Resumo 7 Legislação Tributária 2014-2 Guilhon

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FAP – Faculdade do Pará
Prof. Mauro Marques Guilhon 
Disciplina: Legislação Trabalhista e Previdenciária
RESUMO DE AULA 7
UNIDADE 3 – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO (4ª PARTE)
3.6. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO, EFEITOS E ESPÉCIES; 3.7. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O CTN, em seu art. 175, enumera como formas de exclusão do crédito apenas dois institutos: a isenção e a anistia. Infelizmente, o Código em nenhuma parte explica o que se deve entender por exclusão do crédito tributário.
Na verdade, as únicas regras comuns a ambas modalidades de exclusão expressas no CTN encontram-se: 
No art. 97, que submete à reserva legal a disciplina das hipóteses de exclusão do crédito tributário;
No art. 111, que estabelece a obrigatoriedade de utilização do método literal na interpretação de dispositivos que versem sobre exclusão do crédito; e 
No parágrafo único do art. 175, segundo o qual “a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.
Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipóteses em que a lei impede que seja feito o lançamento (entendam “excluir”, aqui, como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o que se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído). 
Assim, só é possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal de seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.
Vejamos, separadamente, as formas de exclusão do crédito tributário:
ISENÇÃO
A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito ao plano da incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo incide e surge a obrigação tributária; apenas a constituição do crédito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de exclusão do crédito que corresponderia àquela obrigação.
Editada uma lei que enquadre determinada situação econômica como hipótese de incidência de um tributo, essa lei incidirá sempre que ocorrer, no mundo real, a situação nela descrita abstratamente. Pela lógica do CTN, que é a adotada pelo STF, na hipótese de isenção ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária, mas a obrigação não se torna exigível pois a fazenda é impedida de constituir o crédito tributário, que fica, assim, excluído.
Acerca da abrangência das isenções, diz o parágrafo único do art. 176 que “a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.” Esse dispositivo deve ser aplicado em harmonia com o princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I, da Constituição, que proíbe à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”.
O art. 177 do CTN estabelece como regra geral a não extensão de isenções a taxas e contribuições de melhoria. Também é regra geral, um tanto óbvia, somente poderem as isenções referir-se a tributos já existentes no momento de sua concessão. Devemos observar que esse art. 177 traz a cláusula “salvo disposição de lei em contrário”. Isso faz com que o artigo tenha função meramente orientadora. Como as isenções somente podem ser concedidas por meio de lei específica, e estão sujeitas a interpretação literal, jamais seria cabível estender, sem previsão legal expressa, uma isenção de um imposto a taxas ou contribuições de melhoria, muito menos estendê-la a tributos que sequer existissem à época da edição da lei isentiva.
O art. 178 estabelece certamente a mais importante regra sobre isenção dentre as poucas constantes do CTN. Embora, mais uma, vez o Código utilize uma redação inadequada, consagra-se nesse artigo o reconhecimento de que as isenções onerosas (em que é exigida alguma contrapartida do beneficiário) concedidas por prazo certo geram direito adquirido à fruição do benefício, pelo prazo estipulado, para aqueles que cumpram as condições na lei previstas. É isso que o CTN quer dizer quando afirma que as isenções podem ser revogadas, salvo se concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições.
As condições mencionadas no art. 178 referem-se a quaisquer exigências previstas na lei que importem tornar onerosa a obtenção da isenção, que impliquem dispêndios por parte do beneficiário, como a necessidade de realização de investimentos ou o atingimento de certas metas de exportação ou de ampliação de plantas industriais etc. Esse tipo de isenção funciona como se fosse uma contrapartida oferecida ao particular para incentivar a realização de investimentos ou obras, o incremento de atividades de interesse regional ou nacional etc. Em razão dessa característica, o beneficiário que haja cumprido as condições impostas (arcando com os custos correspondentes) possui direito adquirido à fruição da isenção durante o prazo certo de concessão do benefício.
Essa exceção à regra geral, o surgimento de direito adquirido à fruição das isenções onerosas concedidas por prazo certo (a regra geral é benefícios fiscais não gerarem direito adquirido), foi expressamente consagrada pela CF/88, no art. 41, § 3º, do ADCT.
A parte final do art. 178 do CTN diz que na revogação ou modificação de isenções deve ser observado o disposto no inciso III do artigo 104. Isso apenas significa que, quando se tratar de revogação de uma isenção de imposto sobre o patrimônio ou a renda, a lei revogadora só entrará em vigor em 1º de janeiro do ano seguinte ao de sua publicação.
Por último, o art. 179 do CTN dispõe:
“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
Embora o art. 179 do Código não fale expressamente em isenção individual, fica implícito em seu texto essa forma de concessão, ou melhor, de reconhecimento do benefício, contraposta à isenção concedida em caráter geral (diretamente pela lei, independentemente de despacho administrativo), a que o artigo se refere. O despacho individual que reconhece o direto à isenção possui natureza declaratória, uma vez que a concessão do benefício é matéria sob expressa reserva de lei específica.
ANISTIA
A anistia concerne exclusivamente a infrações tributárias. Podemos defini-la como perdão legal de infração já praticada, em consequência do qual exclui-se o crédito tributário relativo à penalidade pecuniária que decorreria daquela infração.
A anistia é uma das duas hipóteses de exclusão do crédito tributário (a outra é a isenção). Lembremos estes conceitos básicos: a exclusão do crédito tributário, segundo a lógica do CTN, impede a fazenda pública de efetuar a constituição do crédito por meio do lançamento. Portanto, nas hipóteses de exclusão,ocorre o fato gerador do tributo (no caso da isenção) ou da penalidade (no caso da anistia), mas uma lei específica impede que seja constituído o crédito tributário que decorreria desse fato gerador.
 
A anistia não desnatura a infração, vale dizer, a situação descrita na lei como infração tributária continua sendo ilícita após a lei concessiva da anistia. Por esse motivo, a lei concessiva de anistia somente tem aplicação para as infrações praticadas anteriormente à sua vigência.
Se uma lei pretendesse estabelecer anistia a infrações futuras estaria, na verdade, deixando de definir aquele fato como ilícito, ou seja, ele deixaria de ser infração, uma vez que à sua prática não estaria vinculada qualquer sanção.
Vejamos a redação do art. 180 do CTN:
“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”
O inciso I desse art. 180 proíbe que o legislador anistie infrações penais (crimes e contravenções) e infrações tributárias praticadas mediante dolo, fraude ou simulação (as denominadas infrações qualificadas).
O inciso II do mesmo art. 180 veda a concessão de anistia a infrações resultantes de conluio, acrescentando, numa das mais ilógicas regras do Código, a cláusula “salvo disposição em contrário”.
No art. 181, o Código cria uma classificação um tanto confusa para as anistias. Segundo essa classificação, as anistias podem ser gerais ou limitadas.
É a seguinte a redação do art. 181 do CTN:
“Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a)	às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b)	às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c)	a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d)	sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.”
A leitura das hipóteses de anistia limitada, enumeradas nas alíneas do inciso II do art. 181, leva-nos à conclusão, a “contrario sensu” de que a anistia geral, mencionada no inciso I do art. 181, representaria um perdão com as seguintes características: (1) aplicável às infrações da legislação relativa a mais de um tributo da pessoa política (ou a todos os tributos da pessoa política); (2) abrangendo todo o território da entidade tributante; (3) não limitada quanto ao valor da penalidade; (4) não condicionada a pagamento de tributos.
Por fim, o art. 182 do CTN estabelece:
“Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 
A administração tributária constitui-se em um conjunto de ações, integradas e complementares entre si, que visam garantir o cumprimento pela sociedade da legislação tributária e que se materializam numa presença fiscal ampla e atuante, quer seja no âmbito da facilitação do cumprimento das obrigações tributárias, quer seja na arrecadação dos tributos.
Importante se faz esclarecer que, de acordo com o art. 37, XXII da Carta Magna Brasileira, as administrações tributárias dos entes federativos são atividades essenciais ao Estado, devendo, portanto, ser exercida por servidores de carreiras específicas.
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Os créditos de qualquer natureza são, genericamente, garantidos pelo patrimônio do devedor. Garantias reais ou pessoais melhoram a qualidade do crédito, no sentido que, na hipótese de inadimplemento, dão ao credor maiores condições de satisfazer seu direito.
Quando diversos são os credores e o patrimônio do devedor se revela insuficiente para responder por todas as dividas, a regra é a do concurso, com o rateio do produto da execução na proporção do montante dos créditos. Porém, créditos há que, por serem legalmente privilegiados, não se sujeitam ao rateio, sendo pagos preferencialmente, após o que se busca satisfazer os demais credores, tal qual se dá com os créditos trabalhistas.
A preocupação do CTN, tendo em vista que o crédito tributário decorre de imposição legal, foi guarnecê-lo de normas protetoras que permitam, na eventualidade de o Fisco ter de recorrer à execução, evitar certos obstáculos que poderiam frustrar a realização do seu direito.
Os artigos 183 a 193, do CTN disciplinam as garantias e privilégios inerentes ao Crédito Tributário.
As Garantias são os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo.
As garantias reais garantem o cumprimento de determinada obrigação por meio de um bem, seja ele móvel ou imóvel. Assim, as garantias reais são hipoteca, penhor e a anticrese.
Já as garantias fidejussórias são aquelas prestadas por pessoas, e não por bens. Assim sendo, em caso de descumprimento de determinada obrigação, a satisfação do débito será garantida por uma terceira pessoa, que não o devedor. As modalidades de garantia pessoal são o aval e a fiança.
Já o Privilégio é a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário com relação aos demais, excetuando-se as decorrentes da legislação do trabalho.
O Art. 183 do CTN estabelece que a enumeração das garantias por ele atribuídas ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em Lei em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Por esse motivo pode, o legislador, federal, estadual ou municipal, estipular determinadas garantias para o crédito tributário, além das garantias estabelecidas e previstas no próprio Código Tributário Nacional.
O parágrafo único do art. 183 do CTN prescreve que o fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer, real ou fidejussória, não lhe altera a natureza. Ou seja, não deixa de ser Tributário para ser hipotecário, ou cambiário, em função da garantia que lhe tenha sido atribuída.
Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário. Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo crédito tributário. É irrelevante a data da constituição do ônus ou da cláusula.
Assim, mesmo que o ônus real ou a cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário. Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.
Com relação ao conceito de Impenhorabilidade, é a qualidade daquilo que não pode ser penhorado. Pode resultar da Lei ou da Vontade. Resulta-se da vontade, é inoperante em face do credor tributário. Prevalecerá, porém, se resulta da lei.
A título de exemplo podemos destacar: Quem realiza uma doação, ou um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens doados, ou a serem herdados, não podem ser alienados pelo donatário, ou herdeiro, ou legatário. Pode também determinar que ditos bens não possam ser objeto de penhora em execução. Essas estipulações não produzem nenhum efeito perante o credor tributário, prevalecem apenas entre os particulares, não contra o fisco.
A impenhorabilidadedecorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o fisco.
A sujeição do patrimônio do devedor à satisfação do crédito tributário – a título de exemplo se dá, em regra, com quaisquer créditos, conforme disposto no art. 184, esse dispositivo, amplia essa proteção, ao vincular a satisfação de dividas tributárias mesmo aos bens gravados com ônus real.
Ressaltamos que qualquer Lei Federal pode declarar absolutamente impenhoráveis determinados bens, que ficam, assim, fora do alcance das execuções fiscais.
Assim a lei nº 8.009/90, resultante da Medida Provisória nº 143/90, estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal, ou entidade familiar. A impenhorabilidade compreende o terreno, as construções, plantações e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou imóveis que guarnecem a casa, desde que quitados (art. 1º, parágrafo único).
Nessa modalidade de impenhorabilidade não se incluem os veículos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos. No caso de imóvel alugado, são impenhoráveis os bens móveis quitados que guarnecem a residência e que sejam de propriedade do locatário.
A impenhorabilidade de que trata a lei nº 8.009/90 é oponível em processo de execução de qualquer natureza, salvo as exceções que a referida lei estabelece. No que diz respeito à matéria tributaria, pode-se dizer que a impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança:
Das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência;
Dos impostos, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar.
Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da morada antiga.
A lei complementar nº 118/2005 acresceu ao Código o art. 185-A, que estatui:
“Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registro de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial”.
Presunção de Fraude
Trata-se de mais uma garantia de crédito tributário. Conforme estabelece o art. 185, do CTN.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.
Estar o crédito tributário em fase de execução não significa já haver sido proposta a ação de execução. A fase de execução começa com a inscrição do crédito como divida ativa. Há, todavia, manifestações doutrinárias e alguns julgados, em sentido contrário. Só haveria presunção de fraude, segundo estes, a partir da citação do executado.
Segundo Hugo de Brito Machado: a alienação realizada depois da citação do devedor insolvente é presumidamente fraudulenta, ainda que se trate de crédito de Direito Privado.
A lei complementar 118, de 09/02/2005, inseriu um parágrafo único no art. 186 do CTN, estabelecendo regras especiais quanto à preferência do credito tributário no caso de falência do contribuinte.
Na falência:
a)O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da Lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
b)a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho;
c)A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
3.1 Concurso de Preferências
Na seção de “Preferências”, o Código Tributário Nacional cuida não apenas de preferências propriamente ditas, mas também de outras garantias adicionalmente conferidas ao crédito tributário, previsto nos arts. 191 a 193.
A lei complementar de nº 118/2005 acresceu parágrafo único ao art. 186, criando normas especificas para o caso da falência; assim, excetuou a preferência do crédito tributário em relação aos créditos extraconcursais e às importâncias passiveis de restituição, nos termos da lei falimentar.
Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências, na seguinte ordem:
a)União;
b)Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e mediante rateio;
c)Municípios, conjuntamente e mediante rateio (CTN, art. 187, parágrafo único).
Não se refere o CTN às autarquias, o que parece confirmar a tese de que estas não podem ser sujeito ativo na relação de tributação. Todavia, mesmo não admitidas como sujeito ativo da relação tributária, é inegável serem as autarquias titulares de créditos relativos aos tributos a elas destinados.
Créditos Extraconcursais
O art. 188 do Código Tributário Nacional estabelece:
Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência.
Os créditos tributários são, agora, denominados extraconcursais, em outras palavras, eles não entram no concurso de preferências, ou seja, devem ser pagos sem qualquer consideração a quaisquer outros credores.
Em síntese, por força do art. 188 do CTN, tem-se que:
Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência, ou de concessão da concordata, gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos;
Preferem inclusive às demais dividas da massa;
Para contesta-los, a massa falida ou concordatário precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos;
O representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados.
Inventário e Arrolamento. Liquidações de Pessoas Jurídicas
A preferência geral e absoluta do crédito tributário prevalece também nos processos de inventário e arrolamento, nos quais sua contestação igualmente depende de garantia de instância, tal como nos casos de falência ( CTN , ART. 189, parágrafo único).
O inventariante tem a obrigação de declarar todas as dividas do autor da herança e de seu espólio. Além disto, o juiz de inventário ou arrolamento oficia as repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários, para assegurar a preferência destes. O inventariante é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo espólio, isto é, gerados depois da abertura da sucessão.
Também nas liquidações judiciais e voluntárias das pessoa jurídicas de direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta. Essa regra está prevista no art. 190, do CTN.
Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.
Fazendo com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provarem a liquidação regular da respectiva pessoa jurídica.
Exigência de Quitações
Trata, ainda, o CTN de cercar o crédito Tributário de um sistema adicional de garantias, ao exigir a prova de quitação de tributos em diversas situações. Pode a lei, todavia, expressamente autorizar a celebração de contrato, ou recebimento de proposta em concorrência pública, sem a exigência daquitação de tributos.
Com o advento da lei complementar nº 118/2005, que incluiu no CTN o art. 191-A, estabelece que a concessão de recuperação judicial depende de apresentação da prova de quitação de todos os tributos, isto é, admitindo-se como prova de quitação a certidão solicitada pelo interessado, desde que negativa de débitos ou afirmativa apenas de débitos com exigibilidade suspensa, ou positiva.
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