01 - Fundamentos de auditoria

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Fundamentos de auditoria
Neste capítulo abordaremos os aspectos introdutórios da auditoria, apre-
sentando a sua origem, o conceito, os objetivos e fundamentos, os requisitos 
pessoais do auditor, órgãos representativos e as principais diferenças entre a 
auditoria interna e a externa. 
Origem
O surgimento da auditoria se deu em decorrência do desenvolvimen-
to dos negócios, que ao longo dos anos experimentaram mudanças con-
sideráveis, procurando acompanhar a evolução dos tempos e crescimento 
tecnológico.
Historicamente afirma-se que o auditor surgiu no fim do século XIII, na 
Inglaterra, quando o imperador Eduardo I dizia que se as contas por ele exa-
minadas não refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo 
para punição. No século XIX, aparece o denominado perito contador, cuja 
função era descobrir erros e fraudes. A partir de 1900 a profissão do auditor 
tomou impulso através do desenvolvimento do capitalismo e as empresas 
tiveram que aprimorar seus produtos para competir no mercado, com isso 
muitas delas necessitaram captar recursos junto a terceiros. Aí surge a audi-
toria como técnica utilizada para apurar a fidedignidade das demonstrações 
financeiras, para que terceiros interessados nesse tipo de informação encon-
trassem a segurança necessária na tomada de decisões de seus negócios.
A necessidade de confiança pelos investidores alavancou a profissão de 
auditor, pois com o advento da Revolução Industrial, na Inglaterra, quando 
a demanda de capital e a expansão das atividades originaram problemas 
contábeis mais complexos, iniciou-se o eixo do desenvolvimento prático da 
auditoria. Com a expansão do mercado capitalista, quando cada vez mais 
os investidores passaram a colocar dinheiro nas empresas, houve a neces-
sidade de que auditores “validassem” a integridade dos números apresen-
tados nas demonstrações financeiras, pois assim aqueles que aplicavam 
capitais nas companhias se sentiam mais confortáveis em relação aos seus 
investimentos.
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Essa necessidade de confiança é a base da auditoria, e faz sentido a partir 
do momento em que as pessoas não estão na administração de uma organi- 
zação, porém têm a intenção de investir recursos naquele empreendimento.
Imagine você se as grandes organizações não realizassem revisões perió-
dicas dos seus processos, a fim de detectar eventuais falhas, erros ou fraudes. 
A auditoria como uma técnica inicialmente contábil, e hoje desmembrada 
em vários segmentos, proporciona aos seus usuários uma maior segurança 
sobre as atividades que estão sendo realizadas em uma organização.
O desenvolvimento da auditoria no Brasil
Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria 
no Brasil, sendo certo, porém, que teve origem inglesa. Autores como Perez 
Junior (2010) e Attie (2010) mencionam que o primeiro parecer de audito-
ria foi publicado em 1903. Esse parecer, emitido pela Clarkson & Cross em 
9 de abril de 1903, era relativo ao exame dos livros de São Paulo Tramway, 
Light and Power Company, na sua matriz em Toronto, Canadá; esse parecer 
mencionava os recebimentos da filial de São Paulo, porém não permitia de-
terminar se eles mantinham escritório no Brasil ou se enviaram auditores de 
Toronto, expressamente para aquela finalidade. 
Afirmam os autores que pela alteração contratual assinada em Lon-
dres, em 1911, por Sir Henry Thomas McAuliffe, Alfred Edward Maidlow e 
David Bell, a firma de auditoria McAuliffe Davis Bell & Co., mais tarde Arthur 
Andersen S/C, já mantinha um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o obje-
tivo de fiscalizar os demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909. 
Está igualmente documentado que em 1915 a firma Price Waterhouse, 
tendo-se incorporado à W. B. Peat & Co. e Touche, Faller & Co., na América 
do Sul, abriu escritório no Rio de Janeiro, transferindo Richard Wilson, então 
gerente em Nova York, para o dirigir. 
Assim, os autores atribuem a origem da auditoria no Brasil à abertura de 
filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas bra-
sileiras através de entidades internacionais, crescimento e diversificação das 
atividades econômicas das empresas brasileiras e à evolução do mercado de 
capitais.
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Da mesma forma que ocorreu na Europa, à medida que o mercado de 
capitais começou a expandir também aqui no Brasil, os investidores locais 
passaram a demandar os trabalhos de auditoria para que houvesse seguran-
ça e confiabilidade nos números apresentados pelas companhias.
O problema é que não havia, na época, forte regulamentação local sobre 
as atividades de auditoria, pois essa função era relativamente nova para o 
Brasil. 
Apesar da profissão de auditor estar organizada, somente em 26 de março 
de 1957, quando da instalação do Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, 
em São Paulo, é que obteve um conjunto de normas aplicáveis à atividade. No 
entanto somente em 1968 passou a ser reconhecida pelo sistema financeiro 
nacional, através de ato do Banco Central do Brasil (Resolução 88, de 30 de 
janeiro de 1968). 
Em 1972, paralelas às regulamentações do Banco Central do Brasil, vieram 
as regulamentações do Conselho Federal de Contabilidade e a formação de 
um órgão nacional para congregar os auditores – o Instituto dos Auditores 
Independentes do Brasil (Resolução 220/72, e circulares 178/72 e 179/72, 
do Banco Central do Brasil, e Resoluções CFC 317/72 e 321/72). Essas regu-
lamentações criaram o cadastro especial de auditores independentes nos 
Conselhos Regionais e aprovaram as normas e procedimentos de auditoria 
elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. 
Todavia, somente a partir do surgimento da Lei das Sociedades por Ações 
(Lei 6.404/76) e da legislação que instituiu o órgão regulador do mercado de 
capitais no Brasil, que foi a Lei 6.385/76, a qual criou a Comissão de Valores 
Mobiliários (CVM), é que a atividade de auditoria efetivamente ficou fortale-
cida no nosso país. 
Conceito de auditoria
Diversos autores, nas mais variadas publicações, despendem esforços em 
conceituar a auditoria, sendo que selecionamos alguns conceitos para em-
basar as nossas discussões.
Na visão de Attie (2010) auditoria consiste em uma atividade especializa-
da da área contábil, que visa testar a eficácia e eficiência dos controles im-
plantados sobre o patrimônio das empresas, com o objetivo de expressar 
uma opinião sobre determinado dado ou operação. 
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Para Franco e Marra (2001) a auditoria compreende o exame de documen-
tos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, 
internas e externas, relacionados ao controle do patrimônio, objetivando 
mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles 
decorrentes. 
Com uma visão mais ampla e completa, com a qual concordamos, Sá 
(1998) comenta que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao siste-
mático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou ele-
mentos de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões, 
críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza 
aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospecta-
dos e diagnosticados.
Podemos observar, lendo atentamente cada uma das definições, que a 
auditoria consiste em controlar áreas-chave nas empresas, a fim de evitar 
situações que propiciem fraudes e desfalques, por meio de testes regulares 
nos controles internosespecíficos de cada organização.
Desses conceitos conclui-se que a auditoria se posiciona como uma téc-
nica contábil que utiliza procedimentos específicos e peculiares, os quais, 
aplicados no exame de registros, documentos e inspeções através da obten-
ção de informações e confirmações, estabelecem condições para o contro-
le de patrimônio de uma entidade. Essas condições se efetivam por dados 
confrontados nos princípios fundamentais e normas de contabilidade, que 
refletem se as demonstrações contábeis estão adequadas à situação econô-
mico-financeira do patrimônio. 
Esses exames são efetuados de acordo com princípios e normas de audi-
toria usualmente aceitas, incluindo os procedimentos que os auditores jul-
garem necessários, conforme a circunstância, e com a finalidade de obter 
elementos de convicção, para comprovar se os registros contábeis foram 
executados de acordo com os princípios fundamentais e normas de conta-
bilidade e se as demonstrações contábeis refletem a situação econômico-fi-
nanceira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado 
e outras situações neles demonstradas. 
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Objetivos e fundamentos da auditoria
Como objetivo principal, a auditoria sempre será contratada por uma 
pessoa, ou grupo de pessoas, para o exame e a verificação de documentos e 
registros contábeis e administrativos, de forma que o auditor, após essa aná-
lise, possa emitir uma opinião sobre a validade desses documentos e regis-
tros, que serão de utilidade para as tomadas de decisão nas organizações.
Portanto, a auditoria está fundamentada em “confiança”, de quem contra-
tou os serviços do auditor, para que ele, através da sua especialização, relate 
a forma com que foram conduzidos os trabalhos executados e quais foram 
as suas conclusões.
A contratação do trabalho de um especialista, que é o auditor, tem por 
finalidade atender a distintos públicos, que podem ser classificados como 
usuários externos e usuários internos. As finalidades básicas de cada tipo de 
usuário podem ser classificadas em:
Quanto aos usuários externos: �
interesse dos acionistas; �
interesse dos financiadores; �
interesse do Estado; �
compra e fusões de empresas. �
Quanto aos usuários internos: �
interesse dos acionistas; �
interesse em estratégias de investimentos relevantes em projetos; �
investigação de fraudes; �
revisão de processos. �
De acordo com Crepaldi (2010) é notório no Brasil ouvirmos que o gover-
no autorizou a realização de auditoria em determinados ministérios, cujas 
irregularidades são marcantes, contudo, em poucas situações se tem retor-
no desses trabalhos. Nas empresas multinacionais e nas grandes empresas é 
justamente o contrário, pouco se divulgam os resultados de uma auditoria, 
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pois seu objetivo é corrigir possíveis falhas nos controles, aplicação da lei, 
onde os envolvidos e os interessados possam cada vez mais, confiar na filo-
sofia da empresa. 
Nos países em que a importância da auditoria é reconhecida, há muitos 
anos existem comissões permanentes especialmente criadas para emitir 
normas de auditoria, à medida que novas circunstâncias assim exigem.
A filosofia da auditoria consiste em avaliar a política de sistemas da em-
presa, em termos de adequação, comunicação, aceitação, aplicação e con-
trole, se é necessária na situação, se contribui para atingir os objetivos da 
empresa, se permite assegurar a correta utilização dos recursos da empresa, 
tanto de natureza financeira como fonte de informação para terceiros.
A base fundamental da auditoria está ligada diretamente à contabilidade, 
que embora exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar 
e informar os reflexos das transações nos aspectos econômico-financeiros, 
muitas vezes é manipulada por interesses estranhos ao objetivo maior da 
empresa, visando vantagens ilícitas ou aproveitamento particular com em-
préstimos, aprovações e operações com vantagens próprias.
Classificações das auditorias quanto aos seus 
objetivos
De acordo com estudos realizados por Arruda, Araújo e Humberto (2007), 
as auditorias podem ser classificadas quanto aos seus objetivos em: audito-
ria contábil-financeira, auditoria operacional e auditoria integrada.
Auditoria contábil-financeira
É aquela que, aplicados os procedimentos técnicos emanados do Conse-
lho Federal de Contabilidade (CFC), tem por objetivo a emissão de um pare-
cer com a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras, em relação 
ao cumprimento pela empresa das práticas usuais de contabilidade.
Auditoria operacional
Também conhecida como auditoria de otimização de recursos, auditoria 
de desempenho ou de gestão, é aquela onde busca-se avaliar a eficácia e o 
desempenho das operações, dos sistemas, dos métodos de condução dos 
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negócios, além do cumprimento das políticas administrativas da empresa. 
O foco principal desse tipo de auditoria é apresentar constantes sugestões 
de melhoria nos processos auditados.
Auditoria integrada
É mais um conceito do que propriamente uma técnica, a Organização 
Latino-Americana e do Caribe das Entidades de Fiscalização Superiores 
(OLACEFS1, 1981) define como sendo uma auditoria de escopo amplo, com o 
objetivo de revisar sistematicamente e emitir relatórios sobre as relações de 
responsabilidade de prestação de contas e sobre as atividades de apoio, os 
sistemas e controles utilizados pela administração no cumprimento dos seus 
deveres e obrigações. 
Conforme Cordeiro (1998) a “auditoria integral” pressupõe um envolvi-
mento total do auditor com o objeto auditado, propiciando um aprofunda-
mento nas metodologias internas de gestão, e não somente a preocupação 
com o adequado cumprimento, por parte dos funcionários da empresa, das 
rotinas e procedimentos internos da organização. 
Requisitos pessoais do auditor
Há uma série de predicados que a pessoa que pretende exercer a função 
de auditoria deve possuir para que seu trabalho seja desenvolvido da melhor 
maneira possível. Entre essas qualidades destacamos franqueza, honestida-
de, sinceridade e zelo.
O auditor deve manter uma postura imparcial diante dos fatos que ele ob-
serva e registra nas organizações, mantendo uma atitude íntegra em todas 
as fases do seu trabalho.
Destacamos ainda outras virtudes necessárias tais como: integridade, 
objetividade, independência, confidencialidade, habilidade e competência. 
Discorreremos a seguir um pouco sobre cada um desses requisitos.
Integridade
O profissional de auditoria deve examinar toda a documentação, obter 
dados e conversar com as pessoas de maneira íntegra, honesta, transmitindo 
a todo momento sua honestidade.
1 Essa organização é vol-
tada ao estudo científico e 
técnico das entidades que 
têm por finalidade a fisca-
lização, como é o caso da 
auditoria. Maiores infor-
mações sobre a entidade 
podem ser obtidas através 
do endereço: <http://ola-
cefs.net>.
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Objetividade
O auditor deve ser objetivo na consecução do seu trabalho, coletando in-
formações pertinentes de forma direta, de maneira que propicie a execução 
da auditoria com qualidade, e no menor tempo possível.
Independência
O profissional de auditoria deve ser livre de qualquer interesse direto, ou 
indireto, sobre os resultados gerados pelo seu trabalho, adotando uma pos-
tura de independência e imparcialidade.Confidencialidade
O auditor deve respeitar a confidencialidade das várias informações e 
dados obtidos durante e após a realização do seu trabalho, estando impedi-
do de divulgar essas informações e dados a terceiros, sem autorização espe-
cífica da organização auditada, exceto por obrigação legal ou profissional.
Habilidade e competência
O profissional de auditoria deve ser uma pessoa que acumule habilida-
des e competências obtidas através de sólida formação técnica e cultural. 
Essas habilidades e competências são conseguidas após leitura, treinamen-
to, estudo e vivência prática.
Órgãos representativos no Brasil
No Brasil, os principais órgãos relacionados aos auditores são os 
seguintes:
Comissão de Valores Mobiliários (CVM); �
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon); �
Conselho Federal de Contabilidade (CFC); �
Conselho Regional de Contabilidade (CRC); �
Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra). �
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CVM
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei 6.385/76, é uma 
entidade vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão 
fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo, ou indepen-
dente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários, compa-
nhias abertas e instituições, sociedades ou empresas, que integram o sistema 
de distribuição e intermediação de valores mobiliários, está sujeito ao prévio 
registro na CVM. Para obter o registro deverá comprovar cumulativamente:
estar registrado no CRC; �
haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a �
cinco anos, contado a partir da data de registro no CRC;
estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissio- �
nal legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o 
exercício da atividade. Por instalações compatíveis entende-se aquelas 
que ofereçam segurança e integridade sobre os dados armazenados 
nos sistemas computacionais dos auditores, além de boa guarda da 
documentação física.
Ibracon
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) é uma pessoa 
jurídica de direito privado sem fins lucrativos, e anteriormente também foi 
denominado Instituto dos Contadores Públicos do Brasil e Instituto Brasileiro 
dos Auditores Independentes, em 1957 e 1968, respectivamente. Os principais 
objetivos desse instituto são os seguintes:
fixar princípios de contabilidade; �
elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria e perí- �
cia contábil.
CFC e CRC
Os Conselhos de Contabilidade foram criados em 1946, e representam 
entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após 
concluir o curso de Ciências Contábeis, registra-se na categoria de contador.
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A finalidade desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da 
profissão de contabilista.
Quem desejar executar atividade de auditoria sobre organizações com 
ações negociadas em bolsa de valores deverá realizar exame de qualifica-
ção técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes 
(CNAI) do CFC, instituído pela Norma Brasileira de Contabilidade Profissional 
5 (NBC P 5), a qual foi regulamentada pela Resolução 1.109/2007, emitida 
pelo CFC em 29/11/2007, sendo um dos requisitos para a inscrição do con-
tador no CNAI, com vistas à atuação na área da auditoria independente. 
O projeto foi desenvolvido pela vice-presidência de desenvolvimento 
profissional do Conselho Federal de Contabilidade e iniciou-se devido a uma 
preocupação do CFC em elevar o nível técnico e científico do contador bra-
sileiro da área da auditoria independente, considerando o disposto na Ins-
trução da Comissão de Valores Mobiliários 308, de 14 de maio de 1999, na 
Resolução 3.198, de 27 de maio de 2004, alterada pela Resolução 3.771, de 
26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na Resolução CNSP 118, 
de 22 de dezembro de 2004, do Conselho Nacional de Seguros Privados. 
O objetivo desse projeto é estimular o aperfeiçoamento do contador na 
execução do trabalho a ser desenvolvido na área de auditoria independente. 
Para isso, o exame tornou-se um dos requisitos para a inscrição do contador 
que pretende atuar no mercado de valores mobiliários. 
O exame é administrado por uma comissão formada por contadores indi-
cados pelo próprio CFC e pelo Ibracon.
Audibra
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra) foi fundado em 
1960, sendo uma sociedade civil de direito privado sem fins lucrativos. 
O principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria interna, 
mediante o intercâmbio de ideias, reuniões, conferências, publicações de 
livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a 
terceiros.
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Principais diferenças entre a auditoria interna 
e a externa
Quando uma pessoa tem a intenção de utilizar-se de trabalhos de audito-
ria, normalmente surge a dúvida se é melhor ter auditoria interna ou contra-
tar auditores externos.
O propósito dessa etapa final do primeiro tópico é caracterizarmos o que 
vem a ser cada uma dessas atividades.
Auditoria externa
Normalmente os trabalhos executados por auditores externos, que são 
pessoas alheias à empresa e não fazem parte da folha de pagamento, têm 
por objetivo principal a emissão de parecer sobre as demonstrações con-
tábeis (balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, de-
monstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração das origens 
e aplicações de recursos e notas explicativas), opinando se estas estão de 
acordo com as práticas contábeis.
Essa atividade é executada mediante contrato de prestação de serviço, 
e os testes de auditoria se espalham por onde haja necessidade de levantar 
questões que auxiliem na conclusão dos trabalhos.
No Brasil atualmente todas as empresas constituídas sobre a forma de 
sociedades anônimas, além daquelas reguladas por controles de fiscalização 
da CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Superintendência de Seguros Pri-
vados (Susep), devem ser auditadas por auditores externos, também conhe-
cidos por auditores independentes.
Auditoria interna
A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter 
por objetivo unicamente a emissão de uma parecer acerca da fidedignidade 
das demonstrações contábeis da empresa. A tarefa de análise detalhada de 
políticas e procedimento interno coube à auditoria interna.
A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente, dentro de 
uma organização, para revisar as operações contábeis, financeiras e outras, 
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dentro da finalidade de prestar serviço à administração. É um controle admi-
nistrativo cuja função é medir e avaliar a eficiência dos outros controles.
A função moderna da auditoria interna é fazer aquilo que a direção da 
empresa gostaria de fazer, se tivesse tempo para tanto e soubesse fazê-la. 
Segundo o Audibra, a auditoria interna é uma atividade de avaliação inde-
pendente e de assessoramento da administração voltada para o exame e 
avaliação da adequação, eficiência dos sistemas de controle, bem como da 
qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos, 
metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas.
A auditoria deve se assegurar de que os auditores internos possuam com-
petência técnica e grau de instrução compatíveis com astarefas que execu-
tarão, é de responsabilidade do gerente de auditoria estabelecer padrões e 
critérios de recrutamento e seleção, levando-se em conta: conhecimento, ex-
periência, capacitação prévia do candidato, perfil comportamental e, sempre 
que possível, deve ser examinada a vida pregressa do candidato.
A auditoria interna deve elaborar um plano anual de treinamento, base-
ado nas avaliações periódicas, no plano de carreiras e no rodízio de trabalho 
dentro do órgão. Independente do plano de treinamento preparado pela 
área de auditoria, os auditores devem ter uma atitude de contínuo aperfei-
çoamento e ampliação de seus conhecimentos. Os atuais objetivos da audi-
toria interna, na sua essência, estão direcionados para:
examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e �
operacionais e comunicar essas informações;
examinar sistemas estabelecidos, visando certificar a observância das �
políticas, planos e leis que possam impactar as operações e verificar se 
a organização caminha em conformidade com as diretrizes traçadas;
examinar os meios usados para proteção de ativos da companhia e, �
quando necessário, verificar sua existência física;
certificar-se de que os recursos da companhia são utilizados de forma �
eficiente e econômica;
examinar operações e programas, certificar-se de que os resultados �
são compatíveis com os planos, e se essas operações, planos e progra-
mas foram executados em consonância com o que foi planejado;
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Fundamentos de auditoria
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comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que �
foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas des-
cobertas.
A finalidade da revisão do controle interno, por parte do trabalho do au-
ditor, é a de determinar sua qualidade, adequação e desempenho, a forma 
como é monitorado pela alta administração e sua economicidade em rela-
ção aos custos dos controles e atividades controladas e, finalmente, formar 
uma base para determinar a extensão de seus próprios testes, natureza e 
oportunidades de sua realização.
Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger 
o ativo contra diversos tipos de danos, como os que decorrem de roubo, 
incêndio, atividade ilícita e exposição dos bens às intempéries. Ao verifi-
carem a existência do ativo devem empregar procedimentos adequados 
para esse fim.
A importância da auditoria interna reside na articulação de movimentos 
que sua implantação redunda, ou seja, em seus efeitos e impactos, não é 
sua função exclusiva apontar falhas e informar ao alto escalão, essa visão 
simplista dos serviços de auditoria é o maior óbice impeditivo à conquista 
da eficácia. Sinalizar falhas é importante na medida em que alerta para a 
necessidade de mudança, entretanto, a análise das mesmas falhas e o en-
caminhamento de soluções são os fatores que realmente dão utilidade à 
ação de buscar a informação. 
Auditor interno não é um policial, mas um profissional que pretende 
responder às expectativas da administração sobre os maiores riscos da 
empresa, observando, aconselhando e esclarecendo os responsáveis en-
volvidos, persuadindo-os a implantar as ações corretivas necessárias. Além 
disso, é uma função de apoio à gestão baseada num processo sistemático, 
utilizando técnicas de auditoria apropriadas.
A auditoria interna é uma atividade profissional e seu propósito é fazer jul-
gamento, portanto ela necessita do maior grau de imparcialidade, integridade 
e objetividade, os quais se atrofiam na ausência de independência prática.
Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco inevitável de que 
distorções relevantes, resultantes de fraude e, em menor grau, de erro, 
possam deixar de ser detectadas. Embora a existência de sistema contábil 
e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distorção, sempre 
irá existir algum risco dos controles internos não funcionarem como o 
planejado. Além disso, qualquer sistema contábil pode ser ineficaz contra 
fraude que envolva conluio entre empregados ou que sejam cometidas 
pela administração. 
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Fundamentos de auditoria
Diferenças pontuais entre a auditoria interna e a 
externa
Auditoria interna Auditoria externa
Cl
áu
di
o 
M
ar
ce
lo
 R
od
rig
ue
s 
Co
rd
ei
ro
.
Existe a relação direta de subordinação hie-
rárquica, considerando que as atividades são 
executadas por colaboradores da própria 
empresa.
Não há relação de subordinação, pois as ativi-
dades são executadas por pessoas sem vínculo 
de emprego com a empresa.
Em razão da atividade ser realizada por co-
laborador da empresa, normalmente existe 
maior abrangência nos exames que são exe-
cutados, considerando que a pessoa está o 
tempo todo na empresa auditada.
Devido à escassez de tempo para a realização 
dos exames, normalmente é executada com 
bases amostrais, que assegurem o mínimo de 
risco para o auditor emitir a sua opinião.
Tem como principais objetivos avaliar os 
processos internos, adequação das práticas 
às expectativas da alta administração, me-
lhoria contínua e avaliação da eficácia orga-
nizacional. 
Tem como principais objetivos a revisão 
das práticas administrativas, com reflexos 
nas demonstrações financeiras, pois a ade-
quação dessas práticas atende a terceiros, 
interessados na empresa, especialmente os 
investidores.
Existe a preocupação direta com a ocorrência 
de erros e fraudes, em todos os processos, 
pois a responsabilidade primária pela detec-
ção destes é da alta administração.
Os erros e as fraudes são preocupações que 
devem contemplar o planejamento das ati-
vidades, principalmente relacionando-os aos 
seus reflexos nas demonstrações financeiras. 
O sistema de controle interno é permanente-
mente avaliado, possibilitando assim a revisão 
e aperfeiçoamento das rotinas da empresa.
O sistema de controle interno é base para a de-
finição do escopo da auditoria, possibilitando 
a avaliação da necessidade de um maior ou 
menor aprofundamento. 
Possibilita maior acompanhamento posterior 
à auditoria, evidenciando se as áreas/proces-
sos foram corrigidos.
O acompanhamento posterior à auditoria 
somente é possível quando da realização de 
nova auditoria, revisando os pontos falhos que 
foram detectados anteriormente.
O produto final da auditoria interna é um 
relatório detalhado com as observações e 
sugestões de melhorias com maior grau de 
detalhamento.
O produto final da auditoria é a emissão de 
um parecer sobre as demonstrações financei-
ras, acompanhado de um relatório com as ob-
servações e sugestões de melhorias, todavia 
normalmente com menor grau de detalha-
mento
Envolvendo auditoria sobre demonstrações 
financeiras há a necessidade de afiliação ao 
CRC, sendo desejável a afiliação junto ao Au-
dibra.
Há a necessidade de afiliação ao CRC e ao 
Ibracon.
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Fundamentos de auditoria
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Ampliando seus conhecimentos
Auditoria: do gênesis aos dias de hoje
(FLORIANI, 2006)
Quando se fala em auditoria, um dos fortes instrumentos de proteção 
do patrimônio das empresas é o controle interno, como sendo um conjunto 
coordenado de procedimentos adotados para certificar-se da exatidão e fi-
dedignidade dos dados contábeis, promoverem a eficiência e encorajarem 
a adesão à política traçada pela Administração. Dentro desse conjunto coor-
denado de procedimentos, previamente planejados, está também a preocu-
pação quanto à existência e o conjunto de normas estabelecidas.
A auditoria tradicional é uma função exercida por um ser humano, ge-ralmente oriundo da profissão contábil, denominado auditor. Termo de 
origem latina, e que, segundo a Grande Enciclopédia Larousse Cultural, “Audi-
tor é aquele que ouve, ouvinte, ouvidor. Pessoa encarregada das tarefas de 
auditoria”.
Nos dias de hoje a auditoria, mesmo que se admita ser uma função, está 
calcada em normas técnicas e profissionais, estabelecidas por várias entida-
des de classe existentes no mundo inteiro. No Brasil, destacamos o Ibracon 
– Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Audibra – Instituto dos 
Auditores Internos do Brasil, o CFC – Conselho Federal de Contabilidade, 
CRC – Conselho Regional de Contabilidade e a CVM – Comissão de Valores 
Mobiliários.
Não é de se estranhar os diversos episódios ocorridos que envolveram 
auditores e que abalaram a credibilidade e, por que não dizer, reduzindo o 
número de empresas conceituadas de auditoria que faziam parte das big do 
mundo. Mas afinal, o que falta?
Todos os órgãos de classe de auditoria e de contabilidade estão preocupa-
dos em recuperar a credibilidade, impondo uma série de medidas, tais como: 
teste de capacitação, educação continuada, controle de qualidade entre os 
pares, responsabilidades civis por perdas e danos etc. Ao se falar de como 
iniciou a auditoria aparecem registros de várias versões e procedências.
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Na verdade, por acaso, hoje a denominamos auditoria, todavia a necessi-
dade dela se justifica desde o surgimento do mundo. Após Deus ter criado o 
homem, deu-lhe a atribuição de cultivar e guardar o jardim do Éden, dando-
lhe poderes para comer dos frutos de todas as árvores do jardim, restringin-
do, apenas, o fruto da árvore da ciência do bem e do mal.
Certamente, este primeiro homem, chamado Adão, não entendeu o sen-
tido da autoridade e da limitação de acesso dada por Deus, quando este 
disse “porque no dia em que deles comeres, morrerás indubitavelmente”. Na 
verdade foi estabelecida uma norma com uma justificativa que não foi sufi-
cientemente clara para o ser humano.
A limitação de acesso, possivelmente foi proposital, fez com que houves-
se uma desobediência, para não dizer, descumprimento de norma, a ponto 
de encontrarmos o registro de um ser astuto, denominado “serpente”, que no 
sentido figurado representaria hoje um dos riscos de fraudes, com a partici-
pação de um terceiro, denominado Eva, a mulher.
Certamente se Deus tivesse colocado um anjo para cuidar, ou um sensor 
eletrônico para alarmar qualquer aproximação, junto à árvore, o mundo in-
teiro não teria conhecimento dessa primeira desobediência, da forma como 
está registrada na Bíblia, e como comentamos. Mais tarde, no ano de 1200 
d.C., encontrou-se um registro de Marco Polo que, segundo Italo Calvino, em 
As Cidades Invisíveis, narrava a Kublai Kahn “Eu falo, falo, mas quem me ouve 
retém somente as palavras que deseja. Quem comanda a narração não é a 
voz: é o ouvido”.
Nós, seres humanos, muitas vezes, não sabemos aplicar normas e puni-
ções na medida certa e no momento certo, nem sabemos exatamente como 
proporcionar desafio extra através de uma tarefa especial, como forma de 
oportunizar alguém a recuperar sua imagem e de mostrar sua capacidade 
de superação e, por fim, levar em consideração o esforço, proporcionando 
a sua retomada para uma atividade profissional normal, porém, monitorada 
(Gênesis 2.3).
O ser humano precisa estar sempre supervisionado e suas atitudes devem 
ser validadas por terceiros, com instrumentos cada vez mais modernos, e 
com a adoção de procedimentos críticos. Tanto é verdade que, o próprio 
Deus arrependeu-se em determinado momento de ter criado o homem e a 
Terra, e teve o coração ferido de íntima dor (Gênesis 6.6).
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Então, para evitar a “dor”, como consequência de inobservâncias de 
normas, falta de ética, fraudes financeiras e fiscais, principalmente, há ne-
cessidade de se ter consciência quanto à utilidade dos controles internos, 
adequadamente instituídos a fim de melhor distribuir atribuições e possibi-
litar uma visão clara das responsabilidades, limites de autoridade, tanto do 
empresário quanto do próprio auditado.
Muito se tem falado de segregação de funções, principalmente invocan-
do cuidados de “registros-custódia e conferência”, através de seres humanos, 
todavia, a constante evolução dá lugar cada vez mais à virtualidade, e se isso 
só não bastasse, a serpente apresentada no Gênesis dá lugar a ataques e in-
vasões inescrupulosas como por exemplo de hackers, causando séria instabi-
lidade no sistema de informações, além de prejuízos financeiros. E o auditor, 
como fica?
Validando números, operações, demonstrações através de testes diri-
gidos, aleatórios ou estatísticos? Auditor também muda. De ser humano 
exemplar, multidisciplinar e extremamente racional, altera-se para função 
que, com o uso de máquina eletrônica, vai até a auditoria integral da em-
presa, quase sempre como medida para proteger o patrimônio, sob a ótica 
econômico-financeira, como também o patrimônio, imagem e a integridade 
das poucas pessoas que ainda atuam nas empresas, incumbidas de atribui-
ções e responsabilidades.
Atividades de aplicação
1. Para o exercício profissional da auditoria é necessária uma série de re-
quisitos, tanto da pessoa física quando da pessoa jurídica. Caso uma 
pessoa física decida constituir uma organização que preste serviço de 
auditoria contábil, quais serão os requisitos necessários?
2. Quais fatores internos e externos podem levar uma organização a con-
tratar serviços de auditoria independente?
3. Em relação à natureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos 
exames, no que se diferencia a auditoria interna da auditoria externa?
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Fundamentos de auditoria
Referências
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nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0680000
11&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 178, de 11 de maio de 1972. Disponí-
vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000021
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 179, de 11 de maio de 1972. Disponí-
vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000022
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 220, de 10 de maio de 1972. Dispo-
nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0720000
19&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3198, de 27 de maio de 2004. Altera e 
consolida a regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria inde-
pendente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a fun-
cionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de 
compensação e de liquidação. Disponível em: <www.cnb.org.br/CNBV/resoluco-
es/res3198-2004.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3771, de 26 de agosto de 2009. Altera a 
Resolução 3.198, de 2004, que regulamenta a prestação de serviços de auditoria 
independente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a 
funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços 
de compensação e de liquidação. Disponívelem: <www3.bcb.gov.br/normativo/
detalharNormativo.do?N=109072802&method=detalharNormativo>. Acesso em: 
11 out. 2010.
BRASIL. Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispõe sobre o mercado de valores 
mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários. Disponível em: <www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6385.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.
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BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por 
ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. 
Acesso em: 11 out. 2010.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução CVM 308, de 14 de maio de 
1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independen-
te no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as responsa-
bilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com 
os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM números 216, de 29 de 
junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Disponível em: <www.cvm.gov.
br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=%5Cinst%5Cinst308.htm.>. Acesso em: 11 
out. 2010.
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vereiro de 1972. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.asp 
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.109, de 29 de novembro 
de 2007. Dispõe sobre a NBC P 5 − Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica 
para Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Con-
selho Federal de Contabilidade (CFC). Disponível em: <www.cfc.org.br>. Acesso 
em: 11 out. 2010.
CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS PRIVADOS. Resolução CNSP 118, de 22 de 
dezembro de 2004. Dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria indepen-
dente para as sociedades seguradoras, de capitalização e entidades abertas de 
previdência complementar e sobre a criação do Comitê de Auditoria. Disponível 
em: <www.susep.gov.br/textos/resol118-04.pdf>. Acesso em: 11 out. 2010.
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Auditoria Interna: qual a sua postura em 
um ambiente globalizado e competitivo? Revista do Conselho Regional de 
Contabilidade do Paraná, Curitiba, n.122, p. 17-18, nov.1998.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2010.
FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria: do gênesis aos dias de hoje. Publicado em: 08 
fev. 2006. Disponível em: <www.consultores.com.br/artigos.asp?codartigo=79>. 
Acesso em: 01 out. 2010.
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FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 
2001.
MAGALHÃES, Antônio de Deus; LUNKES, Irtes Cristina; MÜLLER, Aderbal Nicolas. 
Auditoria das Organizações. São Paulo: Atlas, 2001.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Auditoria de Demonstrações Contábeis: 
normas e procedimentos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 
Gabarito
1. Para que a pessoa física possa constituir uma organização que preste 
serviço de auditoria contábil, será necessário que ela seja formada no 
curso de Ciências Contábeis e que tenha realizado e sido aprovada no 
exame de suficiência, regulamentado pelo Conselho Federal de Con-
tabilidade.
 Caso a pessoa preste serviço de auditoria para empresas com ações 
negociadas em bolsa de valores, haverá ainda a necessidade de pres-
tar exame de qualificação técnica junto ao Conselho Federal de Conta-
bilidade, para que possua seu nome registrado no Cadastro Nacional 
de Auditores Independentes.
 Por fim, e não menos importante, deverá ter instalações físicas compa-
tíveis com a atividade de auditoria.
2. Vários fatores podem levar as organizações à contratação de auditoria 
independente, entre eles estão: 
 Fatores internos: melhoria nos processos organizacionais, descober-
ta de fraudes, venda da empresa, dissolução da sociedade, inventários, 
solicitação dos acionistas.
 Fatores externos: exigência imposta pela Lei das Sociedades Anônimas, 
abertura de capital, determinação judicial, solicitação dos acionistas.
3. A diferenciação entre a auditoria interna e externa, concernente à na-
tureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos exames, é 
referente à(ao): 
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 Natureza dos trabalhos: a auditoria interna está mais voltada à re-
visão dos processos organizacionais em busca da melhoria contínua, 
ao passo que na auditoria externa o principal objetivo é a emissão de 
opinião sobre as demonstrações financeiras, e se estas atendem às 
principais práticas contábeis de um país.
 Grau de confiabilidade: não deveria existir diferença no grau de con-
fiabilidade entre os auditores internos e os externos, uma vez que a 
confiança é condição indispensável para o exercício da profissão. Toda-
via, o público em geral entende que a auditoria externa possui maior 
credibilidade, dado ao fato de não ser executada por funcionário da 
empresa auditada.
 Época dos exames: o trabalho da auditoria interna é efetuado diaria-
mente, ao longo do ano, somente estabelecido o período dos exames 
através de planejamento da área. Na auditoria externa, há a concen-
tração dos trabalhos no final e início do ano, pois é nesta época que as 
demonstrações financeiras são elaboradas e publicadas. 
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