CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS (20)

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Grupo Temático 4: ALVES, M. C.; MARTINS, C. M. F.; 
Gerenciamento de Organizações Públicas MARTINS, P. L. 
934 
CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: 
reflexões sobre a incidência na literatura nacional 
veiculada em periódicos acadêmicos 
 
Mariana Carazza Alves1 
Caroline Miria Fontes Martins1 
Pablo Luiz Martins1 
 
RESUMO 
 
O presente trabalho tem objetiva estabelecer uma reflexão acerca do 
tema custos no Setor Público apresentados na literatura nacional por 
meio de periódicos acadêmicos no período de janeiro de 2009 a maio de 
2014. Para tanto, pesquisou-se a temática em periódicos indexados 
Qualis/CAPES com pontuação superior a B4. Para alcançar tal objetivo, 
utilizou-se como procedimento metodológico uma pesquisa bibliográfica, a 
fim de fundamentar as considerações ora elencadas. Os periódicos 
pesquisados refletem a escassa produção nacional sobre o tema em 
questão. Tal fato demonstra que os artigos são baseados em problemas e 
soluções isoladas. Os artigos não se embasam em experiências 
anteriores e não apresentam continuidade em seus estudos. A revisão 
desses artigos deixa claro a falta de integração dos sistemas 
estruturantes e a ausência de padronização das estruturas 
organizacionais em todas as esferas do governo. Porém o controle de 
custos vem assumindo um papel cada vez mais reconhecido e relevante 
dentro das organizações governamentais. 
 
Palavras-chave: Custos. Administração pública. Contabilidade pública. 
Periódicos acadêmicos. 
 
 
1
 Universidade Federal de São João Del-Rei (UFSJ). 
 
 
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1 INTRODUÇÃO 
 
A Administração Pública diferencia-se da administração na iniciativa privada 
pela submissão aos princípios constitucionais básicos da legalidade, moralidade, 
impessoalidade, finalidade, publicidade, eficiência, razoabilidade, proporcionalidade, 
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, motivação e supremacia do 
interesse público. 
Logo, não há possibilidade de comparação direta entre a Administração 
Pública e aquela praticada na iniciativa privada. Porém, as demandas sociais cada 
vez mais exigentes e crescentes acabam exigindo um gerenciamento de recursos 
parecido com o da administração privada. Com isso, as decisões baseadas em 
custos são consequência de uma boa gestão. 
Todas as esferas do governo estão sendo submetidas a restrições 
orçamentárias, pois, por isso, a gestão de custos é uma demanda crescente na 
medida em que não há mais ambiente para elevação da carga tributária, em função 
da grande oposição da sociedade. A saída cabível para o poder público poder 
aumentar os investimentos é trabalhar melhor o uso dos gastos correntes, cortando 
desperdícios e racionalizando despesas desnecessárias. 
O problema de investigação que guiou toda a pesquisa centrou-se na 
seguinte questão: Qual a publicação nacional existente acerca do tema custos no 
setor público nos últimos cinco anos? 
Dessa forma, teve-se como objetivo geral estabelecer uma reflexão acerca do 
tema custos na literatura nacional. Adotou-se um referencial bibliográfico para 
subsidiar as afirmações aqui apresentadas. 
Como objetivo específico buscou-se neste trabalho selecionar artigos sobre o 
assunto e revisá-los de forma a estabelecer a contribuição de cada um deles e 
procurar entender a atual realidade sobre custos no setor público no cenário 
nacional. 
 
 
 
 
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2 REFERENCIAL TEÓRICO 
 
Destacamos a seguir que a Administração Pública necessita de constante 
acompanhamento e avaliação, isso requer que a mesma seja fiscalizada e avaliada 
pelos órgãos de sua jurisdição, estes por sua vez buscam desenvolver ferramentas 
que tendam a melhorar o controle do Patrimônio Público e consequentemente os 
seus gastos. 
Com a finalidade de se propiciar uma melhor compreensão sobre a 
administração pública apresentaremos considerações básicas sobre o objeto em 
questão, e destacaremos ainda alguns temas relacionados à área contábil o que 
envolve diretamente os gastos e controle do patrimônio publico. 
 
2.1 A Administração Pública 
 
Segundo Di Pietro (2006) expõe que a Administração Pública 
 
[...] abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurídicas, órgãos e 
agentes incumbidos de atender concretamente às necessidades coletivas; 
corresponde à função administrativa, atribuída preferencialmente aos 
órgãos do Poder Executivo (DI PIETRO 2006, p. 73). 
 
De fato o Art. 37 da Constituição Federal amplia o exposto declarando que: 
“a Administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de 
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência” (BRASIL, 2013). 
Estes princípios são extremamente importantes para o cumprimento das atividades 
realizadas pelos responsáveis pelo Sistema de Controle Interno, pois deverão 
orientar qualquer instrução normativa expedida como ato praticado. 
 
2.2 A Administração Pública e a Contabilidade 
 
Destacamos a seguir que a Contabilidade é uma ciência que tem como objeto 
de estudo o Patrimônio. Sua função fundamental é estudar, registrar, controlar e 
confirmar o patrimônio e suas variações, gerando informações aos usuários da 
 
 
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informação contábil. A Contabilidade Pública é um ramo da Contabilidade, que 
segue os postulados e princípios, e tem como objeto de estudo o Patrimônio Público. 
Para Silva (2011) a Contabilidade Pública, além de registrar todos os fatos 
contábeis e suas modificações e permutas, registra também os atos potenciais 
praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa ou quantitativamente o 
patrimônio. 
Ressaltamos que o objetivo fundamental da ciência contábil, é apresentar em 
forma de Demonstrações Contábeis, a situação do Patrimônio e as alterações 
ocorridas neste no decorrer de todo exercício. 
A contabilidade aplicada a Administração Pública tem a função de registrar a 
todas as previsões de receitas e fazer a fixação das despesas que são 
estabelecidas no Orçamento Público que foram aprovadas para o exercício. Tem 
ainda que realizar a escrituração e execução dos orçamentos buscando controlar as 
despesas e as receitas. 
A Contabilidade Pública não está interessada, somente no patrimônio e na 
descrição de suas variações, busca clareza nos orçamentos e nas suas execuções. 
Segundo Flores (2008) a contabilidade é uma ferramenta indispensável para 
a gestão pública, pois é um instrumento de controle imprescindível para a prestação 
de contas dos gestores públicos. 
Desse fato, surge a necessidade da utilização da contabilidade aplicada a 
Administração Pública como ferramenta indispensável na busca por interesses nos 
atos e fatos envolvendo as questões orçamentais. 
 
2.3 A Administração Pública no Brasil 
 
A Administração Pública no Brasil tem sofrido no decorrer dos anos, várias 
alterações que fazem com que os mecanismos de controle do patrimônio, orçamento 
e finanças sejam aprimorados constantemente. 
Castro (2010) expõe também, que em 1964, com a implantação do regime 
autoritário, o controle da gestão, das finanças e do orçamento público voltou a 
receber a atenção das autoridades. Em função disso a partir da aprovação da Lei 
4.320 em 31 de março do mesmo ano, buscaram demonstrar a importância do 
controle do orçamento edefiniram a Contabilidade como base para as 
 
 
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demonstrações. Esse autor destaca como a Lei 4.320/64 enfatiza a questão 
orçamentária nas Demonstrações Contábeis, nas palavras de Castro (2010) 
 
1-Balanço Orçamentário – compara o orçamento aprovado com o 
executado; 2-Balanço Financeiro – apresenta os ingressos e os dispêndios, 
destacando os fatos orçamentários dos demais; 3- Demonstração das 
Variações Patrimoniais – apresenta o resultado patrimonial do exercício, 
destacando o resultado orçamentário dos demais; 4-Balanço Patrimonial – 
apresenta a posição estática dos Ativos e Passivos, destacando a parte 
financeira da não financeira,denominada permanente. ( CASTRO, 2010, 
p.103). 
 
Segundo Castro (2010), foi o desenvolvimento do SIAFI (Sistema Integrado 
de Administração Financeira) implantado no Governo Federal em 1987 Destacamos 
que outro importante marco da Contabilidade para dentro da administração Pública 
no Brasil foi o desenvolvimento do Sistema Integrado de Administração Financeira 
Conforme o Ministério da Fazenda (2010) o SIAFI é: 
 
[...] um sistema informatizado que processa e controla, por meio de 
terminais instalados em todo o território nacional, a execução orçamentária, 
financeira, patrimonial e contábil dos órgãos da Administração Pública 
Direta federal, das autarquias, fundações e empresas públicas federais e 
das sociedades de economia mista que estiverem contempladas no 
Orçamento Fiscal e/ou no Orçamento da Seguridade Social da União 
(MINISTERIO DA FAZENDA 2010). 
 
As vantagens da utilização do SIAFI são: agilidade da programação 
financeira, qualidade e precisão das informações e transparência. 
Segundo Castro (2010), as mudanças apresentam uma evolução para a 
Contabilidade em relação à Administração Pública, pois apresenta mais pontos 
positivos do que negativos. Destacamos os pontos positivos que o autor elenca: 
 
1. uniformidade de procedimentos contábeis nos aspectos patrimoniais 
entre o setor público e o setor privado; 
2. aderência aos conceitos e regras internacionais; 
3. aprimoramento e aprofundamento nos conceitos e nas técnicas 
específicas de cada área: aspectos patrimoniais aderentes à ciência 
contábil, aspectos orçamentários aderentes aos aspectos econômicos e 
aspectos financeiros aderentes às regras fiscais; 
4. plano de Contas Único para as três esferas de governo: Federal, 
Estadual, DF e Municipal; 
5. ganhos de escala com economicidade e padronização de procedimentos 
nos sistema informatizados para as empresas que atendem Municípios 
de Estados diferentes; 
 
 
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6. ganhos de governabilidade e economicidade para os gestores que 
contratam sistemas informatizados de contabilidade pela concorrência 
entre eles e menor risco do gestor que resolver trocar de fornecedor; 
7. melhoria no ensino da Contabilidade Púbica pela padronização dos 
conceitos patrimoniais; e aprofundamento nas questões conceituais nos 
concursos públicos em matéria de Contabilidade (CASTRO, 2010, p. 
107). 
 
Analisamos que todas as informações relacionadas a dados de custos são 
utilizadas dentro das estratégias das empresas, ressaltamos ainda que para que 
essas informações sejam geradas de forma correta torna se necessário a utilização 
da contabilidade de custos, que faz parte da contabilidade. 
 
2.4 Contabilidade de Custos 
 
Neste tópico destacamos que custos de forma geral é o sacrifício necessário 
para se alcançar algum objetivo. Segundo Martins (2010, p. 17), custo é o “gasto 
relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Sendo 
assim, o custo é reconhecido como tal, no momento da utilização dos fatores de 
produção visando a fabricação de um produto ou serviço. 
Segundo Souza e Clemente (2007), 
 
A moderna gestão de empresas visualiza os custos de forma mais ampla, 
isto é, ao longo de toda a cadeia de valor da empresa. A redução dos 
custos ao longo da cadeia tornou-se imperativo para se conseguir vantagem 
competitiva. A decomposição da cadeia de valor em processos e a análise 
desses processos são, em última instância, as fontes de informação para o 
delineamento da estratégia de liderança em custos (SOUZA e 
CELEMENTE, 2007, p. 14). 
 
Destacamos que a contabilidade de custos é uma ferramenta de grande 
atuação dentro da administração dos recursos públicos, pois ao se conhecer os 
custos os serviços prestados são cada vez melhores o que acaba por reduzir 
desvios e até mesmo desperdícios no setor público. 
A Contabilidade de Custos operacionaliza suas atividades, registra e gera as 
informações de custos por meio de um método de custeio. Vários são os métodos 
existentes e utilizados para fins fiscais e gerenciais pelas empresas publicas e 
privadas, dentre os quais se destacam: Custeio por Absorção, Custeio Direto ou 
Variável e Custeio Baseado em Atividades (ABC). 
 
 
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3 MÉTODO DE INVESTIGAÇÃO 
 
A metodologia é a elucidação detalhada, rigorosa e exata de toda obra 
desenvolvida no método (caminho) do trabalho de pesquisa. Portanto, pesquisar é 
buscar ou campear resposta para alguma coisa. Em se tratando de Ciência a 
pesquisa é a busca de solução a um problema que o alguém queira saber a 
resposta. Pesquisa é, portanto, o caminho para se chegar à ciência, ao 
conhecimento (CRUZ & RIBEIRO, 2004). 
A pesquisa intitulada “Considerações acerca da eficiência de controle de 
custos para entidades da administração pública”. É um estudo longitudinal que 
aborda 14 artigos científicos. Em conformidade com o objetivo proposto é uma 
pesquisa básica que retrata publicações sobre custos no Setor Público. 
O método usado foi uma pesquisa bibliográfica. Segundo Cervo, Bervian e da 
Silva (2007, p.61), a pesquisa bibliográfica “constitui o procedimento básico para os 
estudos monográficos, pelos quais se busca o domínio do estado da arte sobre 
determinado tema”. 
A coleta de dados aconteceu por meio de pesquisa nos periódicos de 
Administração Pública indexados no WebQualis/CAPES com conceito igual ou 
superior a B4 nos últimos cinco anos, 2009 a 2014. 
No próximo item destacamos a apresentação dos resultados e analise dos 
resultados. 
 
4 RESULTADOS E ANÁLISES 
 
4.1 Artigos publicados no Webqualis – Sistema Integrado Capes, com 
pontuação igual ou superior a B4, acerca de custos no Setor Público 
 
Para selecionar os periódicos no Webqualis – Sistema Integrado Capes, foi 
consultado por título dos periódicos os seguintes termos: gestão pública, 
administração pública e contabilidade. A partir dessa pesquisa foram selecionados 
os artigos cuja área de avaliação era: administração, ciências contábeis e turismo e 
cujos títulos tinham estrato igual ou superior a B4, nos últimos cinco anos. Foram 
selecionadas as seguintes revistas: O Quadro 1 apresenta as Revistas indexadas no 
 
 
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WebQualis Capes sobre Gestão Pública, Administração Pública e Contabilidade dos 
estratos superiores a B4. 
 
Quadro 1 – Revistas indexadas no WebWQualis Capes sobre Gestão Pública, Administração 
Pública e Contabilidade nos estratos superiores a B4 
 Título Estrato Área de Avaliação 
1 Revista de Administração Pública A2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
2 Revista Contabilidade & Finanças A2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo3 RC&C. Revista de Contabilidade e Controladoria A2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
4 Revista Contemporânea de Contabilidade B1 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
5 Revista de Contabilidade e Organizações B1 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
6 Contabilidade, Gestão e Governança B2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
7 Contabilidade, Gestão e Governança B2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
8 
RACE : Revista de Administração, Contabilidade 
e Economia 
B2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
9 Sociedade, Contabilidade e Gestão B2 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
10 Cadernos Gestão Pública e Cidadania B3 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
11 Gestão Pública: Práticas e Desafios B3 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
12 
RC&C : Revista de Administração, Contabilidade 
e Economia 
B3 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
13 
Revista de Contabilidade do Mestrado em 
Ciências Contábeis 
B3 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
14 Tecnologias de Administração e Contabilidade B3 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
15 Revista Contemporânea de Contabilidade B4 
Adm.,Ciências Contábeis. e 
Turismo 
Fonte: Elaborado pelos autores. 
 
Por meio da análise do Quadro I, verifica-se que o número de revistas 
nacionais no WebQualis pertencente aos estratos superiores a B4 são reduzidos 
para as áreas de Administração Pública, Gestão Pública e Contabilidade, apenas 15 
(quinze). 
Como forma de identificar artigos sobre Custos no Setor Público, nas revistas 
citadas acima foi realizada a pesquisa pela palavra-chave custos. Dentre os artigos 
obtidos na busca foram identificados aqueles afins ao tema dessa pesquisa, os 
artigos selecionados são descritos no Quadro 2 os seguintes: 
 
 
 
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Quadro 2 – Artigos com as palavras-chave custos na área pública em periódicos de 
Administração Pública, Gestão Pública e Contabilidade indexado pelo WebQualis Capes 
estrato superior a B4. 
ANO REVISTA TÍTULO VOLUME 
2009 Revista de Administração Pública 
A utilização das informações de custos na 
gestão da saúde pública: um estudo preliminar 
em secretarias municipais de saúde do estado 
de Santa Catarina 
Vol. 43, 
No.3 
2010 Revista de Administração Pública 
Informações de custos e qualidade do gasto 
público: lições da experiência internacional Vol.44, No.4 
2010 Revista de Administração Pública 
Gestão de custos aplicada a hospitais 
universitários públicos: a experiência do 
Hospital das Clínicas da Faculdade de 
Medicina de Ribeirão Preto da USP 
Vol. 44, 
No.4 
2010 Revista de Administração Pública 
A importância da contabilidade de competência 
para a informação de custos governamental 
Vol. 44, 
No.4 
2010 Revista de Administração Pública 
Diretrizes e modelo conceitual de custos para o 
setor público a partir da experiência no governo 
federal do Brasil 
Vol. 44, 
No.4 
2011 
Cadernos Gestão Pública e 
Cidadania 
Gestão de Custos no Legislativo Municipal 
como Instrumento de Prestação de Contas: Um 
Comparativo entre o Custeio por Absorção e o 
Custeio Baseado em Atividades 
Vol. 16, No 
59 
2011 Revista de Administração Pública 
Reflexões para um framework da informação 
de custos do setor público brasileiro Vol.45, No.5 
2011 Revista de Administração Pública 
Gestão da cadeia de suprimento do setor 
público: uma alternativa para controle de 
gastos correntes no Brasil 
Vol. 45, 
No.2 
2012 
Revista Contemporânea de 
Contabilidade 
Custos na Administração Pública: revisão 
focada na publicação de artigos científicos a 
partir da promulgação da Lei de 
Responsabilidade Fiscal 
Vol. 9, No. 
18 
2012 
Revista de Contabilidade da 
UFBA 
Sistema de Gestão de Custos para uma 
Secretaria Municipal de Saúde Vol. 6, No 3 
2013 Revista de Administração Pública 
A implementação do sistema de custos 
proposto pelo governo federal: uma análise sob 
a ótica institucional 
Vol. 47, 
No.2 
2013 Revista de Administração Pública 
Estudo sobre a implantação do orçamento 
baseado em desempenho na Autoridade 
Portuária de Valência 
Vol. 47, 
No.1 
2014 Revista de Administração Pública 
Cooperação intergovernamental, consórcios 
públicos e sistemas de distribuição de custos e 
benefícios 
Vol. 48, No 
3 
2014 
Revista de Contabilidade do 
Mestrado em Ciências Contábeis 
da UERJ 
O sistema de custos do Governo Federal e as 
responsabilidades dos contadores das IFES 
Vol. 19, No 
2 
Fonte: elaborado pelos autores. 
 
A partir da analise do Quadro 2, observa-se o baixo número de artigos 
publicados na área na revista de Administração Pública, Gestão Pública e 
Contabilidade pertencentes a estratos superiores a B4 do WebQualis da Capes. A 
Revista de Administração Pública da Fundação Getúlio Vargas (FGV) se sobressai 
como sendo o periódico com maior volume de artigos publicado sobre custos. 
Almeida, Borba e Flores (2009), analisam a utilização das informações de 
custos pelos gestores de 20 grandes secretarias municipais da saúde do estado de 
 
 
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Santa Catarina. Foi possível avaliar o uso das informações de custos na gestão de 
18 secretarias municipais. Porém, resultados indicam que apenas duas secretarias 
municipais da saúde possuem esse processo um pouco mais avançados sendo elas 
a de Joinville e Balneário Camboriu; nas outras, verificou-se que existem algumas 
informações de custos obtidas esporadicamente. Contudo, inexistem sistemas 
formais, e a maioria não possui informações de custos e utilizam somente as 
informações financeiras básicas, como orçamento, saldo em caixa e contas a pagar. 
Entretanto, na opinião dos entrevistados, as informações de custos são bastante 
importantes na gestão das secretarias. 
Rezende e Bevilacqua (2010) exploram o uso das informações geradas pela 
contabilidade de competência para aumentar a eficiência e melhorar a qualidade do 
gasto. Esses autores se baseiam em experiências internacionais assinalando 
aspectos relevantes que devem ser observados na continuação dos debates sobre o 
tema no Brasil. A experiência internacional demonstra uma relação entre as 
recomendações de mudança na contabilidade do setor público e a mudança da 
gestão pública que se intensificou a partir dos anos 80, buscando maior eficiência 
diante da promoção de um ambiente competitivo tais como os praticados pelo setor 
privado. As principais limitações citadas referem-se à falta de especialização de 
pessoal na administração pública. Por isso, a importância imputada a um programa 
de treinamento e capacitação para o sucesso de qualquer iniciativa nessa direção. 
As informações de custo geradas pela contabilidade de competência são 
fundamentais para a eficiência e eficácia da gestão pública além de indispensáveis 
para avaliar riscos fiscais de longo prazo.Podendo, ainda, contribuir para a 
ampliação das decisões orçamentárias. 
Bonacim e Araújo (2010), apresentam a experiência de implantação do 
método de custos baseado em atividades (ABC) do Hospital das Clínicas da 
Faculdade de Medicina de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo, através de 
um estudo de caso, num período de cinco anos. Como limitação verificou-se 
restrições na obtenção de dados contábeis em virtude da incompatibilidade dos 
sistemas aliada a falta de confiança nas informações fornecidas. Para modificar este 
quadro foi disseminada a conscientização da organização da importância dos dados 
informados. Apesar das limitações foi implantado o projeto pilotono qual foi 
demonstrado vantagens de se ter um custo mais adequado à realidade e com 
 
 
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maiores perspectivas para a gestão de recursos. A gestão de custos ganha um 
contexto fundamental, principalmente se considerarmos que recursos escassos bem 
gerenciados podem render mais. A consequência imediata e mais importante é a 
inserção de mais pacientes no sistema público de saúde. 
Pigatto, Holanda e Carvalho (2010), discutem os meios de pressão por 
melhores informações e suas diferentes expressões, apresentando um caso fictício 
para exemplificar parte dos argumentos teóricos. No Brasi,l o movimento reformista 
do Estado foi fortalecido com o Decreto-lei nº200, de 1967, o qual introduziu, pela 
primeira vez, a determinação de apuração de custos no governo. A partir da década 
de 1980 o mundo começou a discutir e a aderir ao movimento da nova 
administração pública. A Constituição Federal brasileira (1988) institucionalizou o 
princípio da eficiência (CF, 1988, art. 37). O movimento da nova administração 
pública exigiu a participação do Estado, demandando dele uma gestão fiscal 
responsável. Porem, sequer a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 
101, de 04/05/2000) expressou claramente quais seriam os meios para apurar a 
informação de custo. 
Machado e Holanda (2010), demonstra o SIC (Sistema de Informação de 
Custos) do Governo Federal, apresenta o modelo e suas principais características. 
O artigo mostra o relacionamento entre as políticas públicas, recursos, atividades e 
objetos de custo. A importância do SIC é evidenciada como elemento de melhoria da 
qualidade do gasto no setor público. O Sistema de Informação de Custos do 
Governo Federal permite a mensuração de custos visando atender de forma 
uniforme todos os órgãos e entidades da estrutura federal. Porem, a metodologia de 
mensuração de custos utilizada ainda vive com limitações atuais na contabilidade 
pública como: a falta de integração dos sistemas estruturantes e a falta de 
padronização das estruturas organizacionais do governo federal. 
Raupp (2011) realiza um estudo exploratório, obtido através de um estudo de 
caso, com abordagem predominantemente qualitativa. A pesquisa foi realizada no 
âmbito Legislativo, diferente da maioria que ocorre no poder Executivo. Foi escolhido 
o Município de Paulo Lopes de Santa Catarina. A conclusão é que o custeio por 
absorção é uma opção menos onerosa e considera critérios de alocação mais 
simples, porém o rateio dos custos indiretos é considerado arbitrário. 
 
 
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Cardoso, Aquino e Bitti (2011), resumem uma proposta de framework da 
informação de custos para o setor público no Brasil. A proposta surgiu de 
contribuições geradas pelo governo Central do Brasil na realização de duas equipes 
de trabalho, a primeira pela comissão interministerial em 2005, e a segunda 
coordenada pelo Ministério da Fazenda em 2008/09. Em 2005 a Comissão 
Interministerial de Custos reuniu-se para pensar a questão e, em 2008, a iniciativa 
foi retomada pelo Ministério da Fazenda e chegaram à mesma conclusão geral em 
termos de implementação de sistemas de custos na administração federal brasileira: 
(i) gradualismo de implantação e (ii) flexibilidade na concepção. Baseado nessa 
plataforma, o Ministério da Fazenda desenvolveu os seminários em 2009 e, em 
2010, avançou no sentido de materializar o processo de geração da informação de 
custos no setor público, operacionalizou o processo de captura dos dados dos 
sistemas estruturantes e definiu os procedimentos para transformá-los em 
informações de custos. 
Tridapalli, Fernandes e Machado (2011), buscam apresentar os fatores 
relevantes em um modelo teórico operacional de gestão da cadeia de suprimento 
para o poder público (GCSSP), demonstrando sua importância na gestão dos gastos 
públicos e seu potencial de resultados econômicos. Enfatizou que adoção de 
compras eletrônicas não é suficiente para usufruir dos máximos resultados de 
gestão dos gastos públicos, afinal existem outras oportunidades nas demais fases 
da cadeia de suprimento como banco de preços, gestão do processo de compras, 
gestão de estoques, gestão de contratos, gestão individualizada de consumo de 
itens de consumo significativos, gestão de fornecedores, gestão da auditoria e 
gestão da armazenagem. 
Carneiro, Neto, Locks e Santos (2012), buscaram revisar a produção científica 
sobre custos no setor público, no período de 2000 a 2010, nos anais eletrônicos dos 
eventos brasileiros da Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em 
Administração (ANPAD), da Associação Brasileira de Custos (ABC) e do Congresso 
de Controladoria e Contabilidade da Universidade de São Paulo (USP). 
Foram selecionados 54 trabalhos publicados on-line que compuseram os 
dados da pesquisa. Constatou-se que o tema Custos no Setor Público é pouco 
abordado nos eventos da ANPAD e no evento da USP. No que se refere ao 
conteúdo, observou-se que o método de custeio mais discutido é o ABC e é também 
 
 
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o mais apontado para o setor público. A abordagem dominante é custos para 
instituições de ensino público e hospitais. 
Martinez e Alves Filho (2012), falam sobre o desenvolvimento de um modelo 
conceitual de custos para uma Secretaria Municipal de Saúde (SMS). A partir de 
análises e pesquisas no local, apresenta-se uma solução proposta para uma SMS 
de um município com mais de um milhão de habitantes. Foram identificadas 
premissas relevantes para montagem de um sistema de acumulação de custos, 
chegando ao custo por unidade e por procedimento. 
Priorizou-se um modelo geral e flexível, para que possa ser aperfeiçoado 
gradualmente. Foram identificadas motivações para a implantação de um sistema de 
custos. Entre elas: o dever de prestar contas de forma transparente e a pressão pela 
profissionalização da gestão pública. 
Borges, Poueri e Carneiro (2013), buscaram analisar o desenvolvimento no 
governo federal brasileiro de novas ferramentas de gestão. A reforma gerencial no 
Brasil teve início no primeiro governo Fernando Henrique Cardoso, com a criação do 
Maré e a proposição do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE). 
Mas este, como outros subsequentes não se consolidaram. Observa-se é que foram 
adotados processos pontuais, fragmentados e com inovações dispersas. Apesar de 
importantes essas inovações não tiveram uma coordenação nacional. Assim parece 
ser o caso de custeio do governo federal, embora a previsão legal para o 
desenvolvimento de um sistema de custos não seja nova, essa data de 1964, por 
meio do art. 85 da lei 4.320. 
Na verdade para que o sistema de custos seja realmente incorporado à 
gestão pública nacional é necessária uma mudança cultural. A maioria dos gestores 
ainda não tem uma visão do quanto um sistema de custos pode ser benéfico. 
Lunkes, Ripoll-Feliu e Rosa (2013), estudaram a Autoridade Portuária de 
Valência, uma empresa pública responsável pela gestão de três portos estatais: 
Sagunto, Valência e Gandia. Lá foi implantado um novo tipo de orçamento, cujo 
objetivo primordial é subsidiar ações e decisões prévias do porto. Visando a 
flexibilidade na aplicação de recursos, já que apenas o aumento de pessoal e novos 
investimentos é que precisam de aprovação de órgão público superior. Uma das 
mudanças diz respeito às decisões que agora são tomadas por pessoas diretamente 
envolvidas nasatividades portuárias. Dentre os principais benefícios da aplicação 
 
 
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deste plano está a comunicação da estratégia a todos os funcionários que junto aos 
seus departamentos monitoram o orçamento em conformidade com as linhas e 
metas definidas no Plano Estratégico da Autoridade Portuária. 
Machado e Andrade (2014), buscaram esclarecimento sobre a distribuição de 
custos e benefícios entre associados de consórcios intermunicipais. Foram 
analisados consórcios vinculados a três setores: saúde, saneamento e 
desenvolvimento socioeconômico. Observou-se que havia dois padrões de 
compartilhamento de custos: no primeiro a diferenciação entre a participação dos 
associados nos custos do consorcio acontecia proporcionalmente ao consumo 
medindo os benefícios (por exemplo número de consultas médicas, toneladas de lixo 
sólido processadas). No segundo o próprio contrato de rateio estipula o critério para 
equalizar a participação dos associados. Entretanto, os consórcios visam apenas 
resolver interesses comuns e não interesses coletivos da totalidade territorial 
abrangida. 
Amaral, Bolfe, Borget e Vicente (2014) investigam a percepção dos 
contadores públicos das Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) sobre suas 
contribuições e responsabilidades pelas informações de custos geradas no SIC. 
Para tanto, se utilizou um questionário com perguntas que relacionam a metodologia 
do SIC, os Sistemas Estruturantes do Governo Federal e a norma sobre custos no 
setor público com as responsabilidades dos contadores das IFES. Notou-se que a 
maioria dos respondentes não vê a possibilidade de o SIC resgatar as informações 
físico-financeiras dos Sistemas Estruturantes e não considera que a estrutura 
orçamentária seja válida para obter os custos diretos dos serviços públicos. Logo, 
consideram reduzida sua responsabilidade pela inclusão de dados e pelas 
informações de custos que serão geradas no relatório do SIC. 
Os artigos apresentados, embora abordem, todos eles, o tema custos no 
setor público, tratam de questões bem peculiares e não apresentam evolução de 
assuntos afins. 
Foram apresentados, por exemplo, em 2009 e em 2012 estudos de caso em 
Secretarias Municipais de Saúde. Porém as abordagens foram diferentes sedo que 
Almeida, Borba e Flores (2009), analisam a utilização das informações de custos 
pelos gestores de 20 grandes secretarias municipais da saúde do estado de Santa 
Catarina. E concluem que inexistem sistemas formais, e a maioria não possui 
 
 
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informações de custos e utilizam somente as informações financeiras básicas, como 
orçamento, saldo em caixa e contas a pagar. Já Martinez e Alves Filho (2012), 
falam sobre o desenvolvimento de um modelo conceitual de custos para uma 
Secretaria Municipal de Saúde (SMS). 
Verifica-se estudos de caso acerca do Sistema de Informação de Custos do 
Governo Federal, em que Machado e Holanda (2010), apresentam o modelo e suas 
principais características, e Borges, Poueri e Carneiro (2013), buscaram analisar o 
desenvolvimento no governo federal brasileiro de novas ferramentas de gestão. Já 
Amaral, Bolfe, Borget e Vicente (2014) analisam um caso ainda mais especifico 
dentro do SIC: investigam a percepção dos contadores públicos das Instituições 
Federais de Ensino Superior (IFES) sobre suas contribuições e responsabilidades 
pelas informações de custos geradas no SIC. 
Outros trabalhos apresentam estudos bastante específicos como estudos de 
caso no Hospital das Clínicas da Faculdade de Medicina em Ribeirão Preto, em uma 
Câmara Legislativa no Município de Paulo Lopes de Santa Catarina, na Autoridade 
Portuária de Valença e sobre a divisão de custos em consórcios intermunicipais. 
Há ainda estudos específicos sobre a utilização da contabilidade para 
aumentar a eficiência do gasto, sobre um framework da informação de custos para o 
Setor Público no Brasil e também sobre a pressão por melhores informações e suas 
diferentes expressões. 
Observamos que foi apresentado dentre os estudos um modelo teórico 
operacional de gestão da cadeia de suprimentos para o poder público. E ainda, foi 
observado neste estudo um trabalho que revisou a produção científica sobre custos 
no Setor Público. Contudo, não foi possível apresentar conclusões convergentes 
entre os artigos uma vez que esses que tratam de temas bem distintos e não 
apresentam uma evolução temporal. 
 
5 CONCLUSÃO 
 
Pesquisando na literatura nacional sobre sistemas de custos no setor público, 
este trabalho buscou contribuições sugeridas em cada um dos estudos. A pesquisa 
nacional acerca de custos no Setor Público retratada pelos artigos publicados em 
 
 
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periódicos indexados Qualis/CAPES com pontuação igual ou superior a B4, foi 
encontrada em apenas quinze artigos. 
Os resultados obtidos demonstram que os estudos publicados no Brasil 
apenas descrevem estudos de caso ou sugerem modelos para a gestão e 
implantação de custos. Percebe-se também que as pesquisas seguem linhas 
independentes e distintas. Não há a continuação de estudos baseado em 
experiências anteriores. Nesse contexto torna-se difícil confrontar e consolidar 
resultados do conhecimento e experiência brasileira no tema. 
Embora no exterior haja exemplos do caminho a ser percorrido, as escassas 
pesquisas nacionais encontradas, traçam caminhos ainda primórdios, com estudos 
limitados, que buscam descrever o cenário ou ainda apresentar solução para 
problemas específicos. É evidente que a implantação e principalmente o 
funcionamento integrado entre todas as esferas do governo ainda é uma realidade 
distante. Contudo, essas iniciativas precisam ser reconhecidas como grandes 
passos para subsidiar a futura pesquisa nacional. 
E a despeito da pequena representatividade dos artigos sobre custos no setor 
público, constata-se um aumento na preocupação em relação ao tema de estudo. 
Isso ocorre, pois a sociedade anseia por novos tempos em que não haja corrupção, 
desvios do tesouro público e tantos desperdícios e sim mais transparência e 
melhorias na gestão de recursos, buscando um aumento de eficiência e melhorias 
na qualidade dos serviços prestados. 
 
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