Seminário I - Regra-matriz de Incidência, Obrigação Tributária e Sujeição Passiva

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Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
Seminário I
Regra-matriz de Incidência, Obrigação Tributária e Sujeição Passiva
Recife, 23 de março de 2019
Que é norma jurídica? E regra-matriz de incidência tributária (RMIT)? Qual a função do consequente normativo?
A norma jurídica é uma oração que, através de estrutura lógica, tem a pretensão de irradiar efeitos sobre a conduta das pessoas (regras de comportamento) ou sobre outras normas (regras de estrutura). Segundo Paulo de Barros Carvalho, “É uma unidade de sentido que as prescrições jurídicas necessitam para serem adequadamente cumpridas.”.
A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é formada pelos elementos essenciais da obrigação de pagar tributo extraídos da norma jurídica que determina os eventos de possível ocorrência da incidência tributária.
Essa regra-matriz de incidência tributária indica uma hipótese, que é composta por um verbo e um complemento, que formam o critério material da norma, além de critérios espacial e temporal.
Ocorrida a hipótese, a RMIT aponta uma consequência que é formada pelo critério pessoal ativo (entidade competente), passivo (contribuinte) e critério quantitativo (alíquota e base de cálculo	
Distinguir: obrigação tributária e deveres instrumentais. Multa pelo não pagamento caracteriza-se como obrigação tributária? Justifique analisando criticamente o art. 113 do CTN.
As relações jurídicas que envolvem o direito tributário podem ter substância patrimonial ou estabelecer vínculos que dão origem a deveres instrumentais.
O primeiro caso é o das relações jurídicas conhecidas como obrigações tributárias, que têm como objeto uma prestação pecuniária definida no conceito de tributo do art. 3º do CTN.
Já os deveres instrumentais são o conjunto de providências que a norma tributária impõe aos sujeitos passivos, que tem por função relatar em linguagem eventos do mundo social relevantes ao direito tributário. Funcionam como um facilitador para a fiscalização e arrecadação estatal.
O art. 113 do CTN tratou como obrigação tributária principal a consequência relativa à hipótese de incidência de um tributo e como obrigação acessória os deveres instrumentais.
A multa pelo não pagamento não está abarcada no conceito de tributo do art. 3º do CTN por consistir em sanção por ato ilícito, no entanto o art. 113, §1º trata a penalidade pecuniária como uma obrigação tributária principal. 
A despeito da crítica cabível à aglutinação de um fato lícito e um fato ilícito no conceito de obrigação tributária principal, a escolha legislativa foi de dar o mesmo tratamento da obrigação tributária principal à penalidade pelo seu não pagamento.
Que é sujeição passiva? Definir os conceitos de: (i) sujeito passivo; (ii) contribuinte; (iii) responsável tributário; e (iv) substituto tributário – distinguindo: substituição tributária para trás; convencional; agente de retenção e substituição para frente. O responsável (art. 121, II, do CTN) é: (i) sujeito passivo da relação jurídico tributária; (ii) de relação de dever instrumental; ou (iii) de relação jurídica sancionatória?
A regra matriz de incidência tributária tem no seu consequente o critério pessoal, que é composto pelo sujeito passivo e pelo sujeito ativo. A sujeição passiva é a habilitação para ocupar a posição de sujeito passivo nessa relação obrigacional tributária.
O sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, conforme art. 121 do CTN.
São sujeitos passivos o contribuinte, que é a pessoa que tenha a relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, e o responsável, figura presente na relação tributária quando a lei atribuir tal condição.
No caso em que ocorre a solidariedade, as pessoas são simultaneamente obrigadas, pois essas duas ou mais pessoas realizam evento tributável em conjunto, ou seja, têm interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Duas pessoas que possuem em condomínio a propriedade de um imóvel, por exemplo, são solidariamente responsáveis pelo pagamento do IPTU.
A sujeição passiva pode ser transferida por sucessão, que ocorre quando o devedor original desaparece e a obrigação se transfere para outro devedor, que passa a ser o contribuinte.
Já o responsável é a pessoa que, sem revestir condição de contribuinte, fica obrigado a realizar o pagamento do tributo por previsão legal. Por exemplo, os pais de menor de idade são os responsáveis pelos tributos devidos pelo menor, conforme art. 134, I do CTN.
A substituição tributária é uma técnica de arrecadação tributária que tem o objetivo de facilitar a fiscalização promovida pela administração pública, reduzindo o número de fiscalizados em potencial. 
A substituição tributária para trás ou antecedente ocorre quando é atribuída responsabilidade de pagar tributo devido em operação anterior à operação que ele será contribuinte por praticar conduta prevista na hipótese de incidência do tributo.
A substituição tributária para frente ou subsequente ocorre quando o contribuinte do recolhe, além do tributo incidente na operação própria, a carga tributária que incidirá nas operações subsequentes.
Conforme apontado anteriormente, o responsável tributário é sujeito passivo da relação jurídico tributária, por estar legalmente obrigada ao pagamento de tributo, ainda que não relação direta com a situação que constitua o fato gerador. Não me parece razoável caracterizar essa responsabilidade como um dever instrumental uma vez que, ainda que não suporte o encargo tributário, está submetido a uma obrigação de fazer de substância patrimonial.
A empresa “A” adquiriu estabelecimento industrial da empresa “B” e continuou sua atividade. Aproximadamente um ano depois da aquisição, a empresa “A” é demandada pelo Fisco em relação a fatos geradores realiza dos pela empresa “B ”. No contrato de compra e venda não há disciplina a respeito das dívidas tributárias anteriores à aquisição. Pergunta-se:
Pode o Fisco, após a indigitada operação de compra e venda, exigir os tributos, cujos fatos geradores foram realiza dos por “B ” antes de sua aquisição diretamente de “A”? Há relevância se houver no contrato cláusula de responsabilidade de “B” quanto aos débitos anteriores à operação? (Vide anexo I)
Aquisição de estabelecimento industrial com a continuação da exploração autoriza o fisco a cobrar do adquirente os tributos devidos anteriormente ao ato. Tal cobrança será subsidiaria se a empresa alienante prosseguir na exploração da mesma atividade ou a retomar dentro de seis meses, conforme prevê o art. 133 do CTN.
No caso proposto, se “B” cessar a exploração por pelo menos 6 meses, “A” terá a integralidade da obrigação tributária.
No que se refere à clausula de responsabilidade firmada no contrato particular, para o direito tributário sua existência é irrelevante, pois não é oponível à fazenda pública, havendo previsão expressa no art. 123 do CTN. 
Assim, havendo tal clausula no contrato e sendo a empresa “A” obrigada a pagar tributo referente a fato gerador anterior à compra do estabelecimento industrial, caberia no âmbito civil uma ação de regresso, haja vista que não poderia deixar de pagar o tributo baseada em convenções particulares.
A empresa “A” sujeita-se às sanções tributárias materiais: (i) multa de mora, (ii) multa pelo não pagamento de tributo, (iii) juros e (iv) multa pelo descumprimento de deveres formais se aplicadas antes da operação de compra e venda? E se aplicadas depois da operação? (Vide anexos II e III)
No caso proposto ocorre uma sucessão, situação em que o sucessor fica responsável pelas obrigações tributarias da sucedida. Sendo a multa de mora, multa pelo não pagamento de tributo, juros decorrentes do não pagamento de tributo, também integrarão às obrigações tributárias do sucessor.
No tocante ao descumprimento de deveres formais, embora seja obrigação chamada pelo legislador de acessória, a multa a que dá origem converte-se em obrigação tributária principal, que também será de responsabilidadedo sucessor.
Quanto aos art. 124 e 135 do CTN, pergunta-se: 
Qual a espécie de responsabilidade prevista no art. 135 do CTN? Poderia o fiscal lavrar auto de infração contra o contribuinte e, posteriormente, executar o sócio de forma solidária à empresa? (Vide anexos IV e V).
O art, 135 do CTN prevê responsabilidade pessoal de quem praticar atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos que derem origem a obrigações tributárias. Essa obrigação pessoal é direta e imediata, de modo que não há a solidariedade prevista no art. 124 do CTN, pois a obrigação passar a ser exclusiva daquele que praticou os atos ilegais.
Há de se avaliar as regras matrizes de duas normas. A primeira é a norma de incidência tributária e a norma que determina a responsabilidade. Tendo sido constituído o crédito tributário e verificada a responsabilidade pessoal do sócio nos termos do art. 135 do CTN, ocorrerá o redirecionamento e a execução voltar-se-á exclusivamente contra a pessoa que praticou atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Portanto, não é possível a execução em face do sócio diante de mero inadimplemento, mas apenas quando ficar caracterizada a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
A dissolução irregular da sociedade caracteriza infração à lei apta a ensejar a responsabilidade do(s) sócio(s) pelas dívidas da pessoa jurídica? Em caso positivo qual sócio ou administrador poderá ser alcançado: o da época do inadimplemento do tributo ou do momento em que ocorre a dissolução irregular? (Vide anexo VI, VII e VIII).
No caso de dissolução irregular da sociedade, deverá haver a responsabilização do sócio administrador responsável pelo ato ilegal da dissolução ilegal, sem que essa responsabilização exclua a responsabilidade da pessoa jurídica. 
Isso ocorre porque ocorreram duas causas para a responsabilização referente ao tributo. A primeira é a concretização no mundo real da norma de incidência do tributo, que enseja responsabilidade da empresa. A causa da segunda responsabilização é a prática do ato ilícito da dissolução irregular. 
Diferentemente do caso da letra “a)”, em que o próprio crédito é resultante de ato ilícito, provocando a responsabilidade exclusiva de quem praticou atos com excesso de poderes ou infração de lei,  contrato social ou estatutos, no caso da dissolução irregular, o ato ilícito que enseja a responsabilidade de terceiro é dissociado do fato gerador do tributo.
O mero inadimplemento da obrigação de pagar o tributo pode ser justificativa para aplicação do art. 135 do Código Tributário Nacional? (Vide anexo IX e X).
Como se pode extrair da literalidade do art. 135 do CTN, a responsabilização de terceiros apenas ocorre quando a obrigação tributária decorrer de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Portanto o inadimplemento não gera responsabilidade automática sobre tributos a terceiros.
Corroborando com a interpretação do texto legal, vejamos a redação da Súmula nº 430 do STJ: 
“O inadimplemento da obrigação tributária pela socie-dade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
Quanto à caracterização de grupo econômico, pergunta-se:
Que é grupo econômico? Quais são os requisitos para a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica, prevista no art. 50 do CC? Ela pode ser aplicada ao direito tributário para fins de caracterização de grupo econômico? Há dispositivos específicos na legislação tributária que fundamentem a responsabilização do grupo econômico? A caracterização implica reconhecimento de responsabilidade solidária? (Vide anexo XI e XII).
Um grupo econômico é formado por duas ou mais pessoas jurídicas de direito privado sob um comando único, posse de ações ou quotas capazes de dar controle da administração, com uma padronização de procedimentos, mas sem necessariamente um objetivo comum.
A desconsideração da personalidade jurídica prevista no art. 50 do CC tem como requisitos o desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial.
A desconsideração da personalidade jurídica para fins de responsabilização tributária deve ocorrer quando a estrutura do grupo econômico for meramente formal e na realidade houver unidade gerencial, laboral e patrimonial, além de estar caracterizada confusão patrimonial, fraudes, abuso de direito e má-fé com prejuízo a credores.
Não há dispositivos específicos na legislação tributária que fundamentem a responsabilização do grupo econômico.
Uma vez instaurado o incidente de desconsideração da personalidade jurídica, nos termos dos arts. 133 e seguintes do NCPC (Lei nº 13.105 de 2015), a defesa apresentada pela pessoa jurídica responsabilizada pela obrigação tributária de outra empresa integrante do mesmo grupo econômico pode versar sobre o mérito da cobrança (inexigibilidade do crédito tributário), ou apenas sobre a ilegitimidade de sua inclusão no polo passivo da execução fiscal?
Sendo o IDPJ um instrumento processual incidental ao processo originário em que há persecução de crédito tributário, cabe ali verificar a legitimidade de terceiro a integrar o polo passivo do processo. Em sendo desconsiderada a personalidade jurídica com a inclusão de outra empresa no polo passivo, só então caberá a ela exercer seu direito da ampla defesa em relação ao mérito da execução fiscal.
Dada a seguinte Lei (fictícia)?
Prefeitura de São Pedro, Lei nº 5.151, de 12/10/2015, D.M. 25/10/2015.
Art. 1º - fica instituída taxa de conservação e limpeza urbana para custeio do serviço público municipal de conservação e limpeza de vias públicas.
Art. 2º - A taxa tem como fato gera dor a prestação do serviço de limpeza das vias públicas.
Art. 3º - A base de cálculo é o valor venal do imóvel.
Art. 4º A alíquota é de 0,1%.
Art. 5º - O contribuinte é o proprietário do imóvel. 
Art. 6º - Dá-se a incidência todo dia 1º de cada ano.
Art. 7º - A importância devida a título de tributos deve ser recolhida até o décimo dia do segundo mês subsequente. 
§1 – No caso de locação, o locatário é responsável pelo recolhimento do tributo.
§2 – No caso de compra e venda realiza da antes do prazo para o pagamento e após o 1º dia do ano, o responsável pelo pagamento do tributo é o adquirente do imóvel.
§3 – o não recolhimento no prazo estipula do implica multa de 20% do valor do tributo devido.
Art. 8º - Fica o contribuinte obrigado a entregar junto a Secretaria de Planejamento Urbano declaração do valor imobiliário até o dia 10 de novembro de cada ano.
Parágrafo único. A ausência da entrega no prazo a que se refere o caput deste artigo implicará multa de 100 UFIRSS.
[...].
Pergunta-se:
Construir as normas jurídicas veiculadas nessa lei, identificando os critérios do consequente da RMIT.
Na lei fictícia pudemos identificar as seguintes normas jurídicas:
1ª norma: Regra matriz de incidência tributária da taxa de conservação e limpeza urbana. O consequente é que o proprietário do imóvel deverá pagar à Prefeitura de São Pedro tributo calculado pela multiplicação do valor venal do imóvel pela alíquota de 0,1%.
2ª norma: Norma jurídica sancionatória por descumprimento da obrigação tributária principal. O consequente é que o contribuinte que recolher fora do prazo terá que pagar à Prefeitura de São Pedro multa de 20% do valor devido.
3ª norma: Norma jurídica tributária para o cumprimento dos deveres instrumentais. O consequente é que o contribuinte deverá entregar à Secretaria de Planejamento Urbano declaração do valor do imóvel até o dia 10 de novembro de cada ano.
4ª norma: Norma jurídica sancionatória por descumprimento dos deveres instrumentais. O consequente é que o contribuinte que não entregar à Secretaria de Planejamento Urbano declaração do valor do imóvel até o dia 10 de novembro de cada ano, terá que pagar à Prefeitura de São Pedro multa de 100 UFIRSS.
5ª norma: Norma jurídica de responsabilidade tributária do locador do imóvel. O consequente é que o locatárioserá o responsável por pagar o tributo à Prefeitura de São Pedro.
6ª norma: Norma jurídica de responsabilidade tributária do adquirente do imóvel. O consequente é que a pessoa que comprar o imóvel antes do prazo para o pagamento e após o 1º dia do ano será o responsável por pagar o tributo à Prefeitura de São Pedro.
A base de cálculo eleita é compatível com a hipótese tributária? Se incompatíveis, qual deve prevalecer para efeito de se determinar a espécie tributária? O enunciado da hipótese tributária ou o enunciado da base de cálculo? Ambos? Nenhum dos dois?
A base de cálculo no valor venal do imóvel é incompatível com a hipótese tributária da taxa de conservação e limpeza urbana para custeio do serviço público municipal de conservação e limpeza de vias públicas. Isso porque ao estabelecer o valor venal do imóvel como base de cálculo, o que está sendo de fato tributado é a propriedade do imóvel.
Assim, a despeito do tributo ser chamado pela lei de taxa, a lei instituiu um tributo com caráter de imposto, tendo em vista que a manifestação de riqueza que estaria sendo tributada é a mesma do IPTU.