Seminário II - Diego

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Seminário II
CRÉDITO TRIBUTÁRIO, LANÇAMENTO E ESPÉCIES DE LANÇAMENTO
Aluno: Diego Robert Fernandes Marialva
Questões:
1.	Considerando os conceitos de norma, incidência e crédito tributário, responda:
 
a) Que é lançamento? Definir o conceito especificando: quem pode lançar, se é ato ou procedimento e qual a sua finalidade.
R: O vocábulo lançamento é ambíguo, ou seja, experimenta mais de uma acepção e, por esta razão, se faz necessário, antes de avançar no tema, definir precisamente com qual significado empregamos essa palavra. 
Nesta empreitada, EURICO DINIZ DE SANTI (1996, p. 125) enumera dez significados para a expressão lançamento, sendo quatro de utilização técnica-comercial-contábil e seis colhidos da legislação tributária e doutrina especializada.
Segundo o autor lançamento pode significar: (i) procedimento administrativo da autoridade competente (art. 142 CTN); (ii) ato-norma administrativo, ou seja, norma individual e concreta (art. 145 CTN, caput) resultante do produto desse processo; (iii) ato-fato administrativo final resultante do procedimento administrativo tendente a apurar a prática do fato gerador; (iv) procedimento administrativo que se finaliza com o ato de inscrição do débito em dívida ativa; (v) atividade material desenvolvida pelo sujeito passivo para calcular o tributo devido; (vi) norma individual e concreta resultante dessa apuração do sujeito passivo, passível de posterior homologação (art. 150 CTN e §§).
Já advertia PAULO DE BARROS CARVALHO (2007, p. 391) que “é lançamento o processo de determinação do sujeito passivo e apuração da dívida tributária, como é lançamento, também, a norma individual e concreta, posta no sistema com a expedição do ato de lançamento”.
Com essa classificação elimina-se o problema em definir se o lançamento seria um ato ou procedimento administrativo. A depender da realidade com que esteja atuando o jurista o lançamento poderá ser um procedimento ou ato. Todavia, sempre que se estiver referindo à norma individual e concreta que dá azo à obrigação tributária estará presente um ato e nunca um procedimento.
Assim, na linha do que ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho, lançamento, é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização do sujeito ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido pelo ente público competente, ou seja, a autoridade administrativa.
b) É correto afirmar que o lançamento tributário se apresenta em três espécies? Se positiva a resposta, qual o critério que orienta tal classificação, ou seja, o que diferencia uma espécie da outra?
R: O Código Tributário Nacional cuida de três diferentes espécies de lançamento: por declaração, de ofício e por homologação. PAULO DE BARROS CARVALHO (2007, p. 442) desfecha forte crítica à conceituação do código por considerar que o critério utilizado na classificação, o grau de participação do sujeito passivo na feitura do lançamento, é nota característica do procedimento de lançamento e não do ato. Além disso, o procedimento não estará necessariamente presente em todos os atos de lançamento, o que evidenciaria a inutilidade da classificação empregada pelo código, ainda mais em se considerando que o lançamento é ato administrativo e, portanto, o grau de participação do sujeito passivo nesse ato é irrelevante para empreender sua classificação.
Já EURICO DINIZ DE SANTI (1996, p. 174) endossa as críticas sustentando não ter sentido “teórico classificar o ato administrativo de lançamento sob o enfoque de qualquer daqueles critérios propostos pelo CTN, pois são exteriores à estrutura desta norma individual e concreta, em nada corroboram para o deslinde dessa estrutura normativa”.
Todavia, embora não seja função do código classificar ou apresentar conceitos sobre os institutos que regula, essa política legislativa tem a finalidade de definir e delimitar, de forma precisa, o campo de atuação do preceito normativo, orientando o intérprete quanto à correta e adequada compreensão dos preceitos normativos, razão pela qual se adota, no presente trabalho, as modalidades de lançamento previstas no CTN.
No lançamento direto ou de ofício, cf. leciona HUGO DE BRITO MACHADO (2005, p. 80) a iniciativa é da autoridade fazendária, seja porque o sujeito passivo não tem o dever de tomar qualquer iniciativa, seja porque o dever estabelecido em lei não foi cumprido.
No lançamento por declaração o sujeito passivo presta informações ao fisco, mediante solicitação ou em cumprimento à obrigação previamente fixada em lei, para que a autoridade fiscal tenha conhecimento das informações relacionadas à matéria de fato indispensáveis à formalização do lançamento, do qual será intimado o sujeito passivo para adimplir a prestação.
Por fim, no chamado lançamento por homologação, “a lei estabelece para o sujeito passivo o dever de fazer a apuração do valor do crédito tributário, e ainda, o dever de fazer o pagamento deste, independentemente de qualquer manifestação da autoridade administrativa” (HUGO DE BRITO MACHADO, 2005, p. 80).
c) O chamado lançamento por homologação é efetivamente lançamento? E o lançamento por declaração?
R: Consoante exposto, segundo a lei, a modalidade de homologação seria hipótese legal de lançamento. "Entretanto, segundo parte da doutrina e diante do que assinala o professor Paulo de Barros Carvalho, o chamado “lançamento por homologação” é um ato de introdução de norma jurídica, individual e concreta produzida pelo administrado em decorrência de autorização legal que dá competência ao contribuinte para constituição do crédito tributário.
Quando ao lançamento por declaração, parte da doutrina sustenta que quando o crédito tributário é constituído por declaração do sujeito passivo, não há lançamento, ou auto-lançamento, e sim, uma confissão de dívida, mesmo na hipótese dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o administrado antecipa o pagamento. Por outro lado, da análise do art. 147 do CTN, depreende-se que ocorre uma ação conjunta entre o Fisco e Contribuinte (contribuinte presta informações por meio de declaração para que o Fisco então efetue o lançamento com base nas informações prestadas). 
d) O lançamento tem eficácia declaratória e/ou constitutiva? O que é declarado e/ou constituído? Quando isso ocorre?
R: Para a grande maioria dos autores o lançamento é declaratório. Partidários dessa corrente são Luciano Amaro, Geraldo Ataliba e Amílcar Araujo Falcão.
Paulo de Barros Carvalho, todavia, sustenta que o lançamento é a norma individual e concreta que constitui a relação jurídica tributária e, consequentemente também a obrigação tributária criando o dever subjetivo de recolher tributo e também o direito do fisco de exigi-lo.
Outros autores que também entendem constitutivo o lançamento são Américo Lacombe e José Souto Maior Borges.
Observe-se que a conclusão a que se chega depende do sistema de referência que se utiliza, das premissas adotadas pelo operador do direito. No sentido de que a obrigação tributária nasce já no momento da ocorrência do fato gerador, é possível chegar à conclusão de que o lançamento não cria a obrigação tributária, mas a declara, tendo, portanto, natureza declaratória. No caso da teoria da linguagem e adotando as mesmas premissas adotadas pelo professor Paulo de Barros Carvalho, seria muito difícil para o intérprete chegar a uma conclusão diferente da constituição da relação jurídica tributária.
Assim, conclui-se que a natureza jurídica do lançamento tributário é tema tão controverso que a depender das premissas adotadas as conclusões a que o intérprete chegará poderão ser as mais variadas.
Majoritário, todavia, é o pensamentono sentido de que o lançamento possui dupla finalidade: declarar a obrigação e constituir o crédito. 
FATO + HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA = OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA + LANÇAMENTO = CRÉDITO TRIBUTÁRIO
e) Confrontar as noções de tempo no fato e tempo do fato.
R: Tempo no fato – momento em que ocorre o evento tributável, o próprio critério temporal da regra matriz; Tempo do fato – momento de produção da norma concreta individual. 
Então, com base no lançamento de um tributo, temos que: uma coisa é o evento ocorrido que possibilitou a causa; a outra, o enunciado que transforma o ocorrido, em fato. Esse enunciado protocolar é conteúdo do lançamento (suporte físico, texto, veículo introdutor de norma individual e concreta). Temos, então, um fato do mundo (evento) e outro fato do mundo (enunciado protocolar): o segundo tematiza o primeiro, relatando-o, dando-lhe, através da linguagem competente, realidade jurídica. O ato de enunciação (lançamento), destarte, constituiria o fato jurídico tributário: transformaria o evento em fato através do relato em linguagem competente.
f) O que é erro de fato e erro de direito? E mudança de critério jurídico?
R: O erro de fato ocorre quando a autoridade administrativa apura fatos não conhecidos ou não provados por ocasião do lançamento tributário, seja por ignorância do fisco, seja por ocultação do contribuinte. Tomando ciência destes fatos em tempo hábil, o fisco tem o dever de efetuar o lançamento.
O erro de direito ocorre quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada interpretação da lei.
Por fim, a mudança de critério jurídico ocorre quando a autoridade jurídica simplesmente muda a interpretação da legislação tributária, substituindo por outra, não declarando que uma delas esteja incorreta.
2.	Dado o auto de infração fictício (anexo I), pergunta-se:
a) Identifique as normas individuais e concretas veiculadas no respectivo auto de infração;
R: O AI compreende duas normas individuas e concretas quais sejam: 
a) O lançamento do tributo (ICMS);
b) Penalidade pelo não pagamento do tributo (multa de 50%).
Quanto à regra-matriz, temos:
I - Norma Individual e Concreta para o Lançamento:
No antecedente
Critério Material: Transferir ou fazer circular mercadorias entre estabelecimentos (saída de mercadorias);
Critério Espacial: Entre os Estados;
Critério Temporal: Período entre 01/01/2014 a 02/02/2015
No consequente
Critério Pessoal: sujeito ativo: Fazenda Pública do Estado de São Paulo; sujeito passivo: Bate o Pé Indústria e Calçados LTDA;
Critério Quantitativo: base de cálculo – R$ 64.440,48; alíquota – 18% = R$ 11.599,29.
II - Norma Individual e Concreta para a Sanção:
No antecedente
Critério Material: Não recolher o imposto em razão de transferir ou fazer circular mercadorias entre estabelecimentos;
Critério Espacial: Entre os Estados;
Critério Temporal: Período de 05/05/2015
No consequente
Critério Pessoal: sujeito ativo: Fazenda Pública do Estado de São Paulo; sujeito passivo: Bate o Pé Indústria e Calçados LTDA;
Critério Quantitativo: Multa de 50% sobre o valor do imposto R$ 5.799,64; acrescidos de juros de mora no valor de R$ 1.275,92.
b) Confronte as noções de (i) auto de infração – documento, (ii) ato administrativo de imposição de multa, (iii) ato administrativo de lançamento e (iv) ato de notificação;
R: (i) O auto de infração – documento: é o suporte físico descritor da suposta penalidade praticada pelo sujeito passivo e/ou o instrumento de lançamento de determinado tributo devido. O qual veicula normais individuais e concretas referentes às penalidades e ao lançamento. (ii) O ato administrativo de imposição de multa: trata-se do exercício do poder de polícia pela autoridade administrativa fiscal, ocasião em que a autoridade da administração tributária verifica a infringência de dispositivo da legislação, quer seja das obrigações principais, quer seja das acessórias. (iii) O ato administrativo de lançamento: é a expedição do ato de lançamento, refere-se à norma individual e concreta que dá azo à obrigação tributária. (iv) A notificação é a ciência do sujeito infrator sobre a infringência da regra tributária. É o ato administrativo que traz ao mundo jurídico a norma individual e concreta relacionada ao pagamento da multa ou da penalidade, tendo em vista a conduta ilícita praticada.
c) Em sua opinião, em que instante nasce a obrigação tributária? E o crédito tributário? E, a multa tributária? Que significa “constituição definitiva do crédito”?
R: Temos a instituição do tributo por meio da descrição de um fato de possível ocorrência e a prescrição de uma obrigação de pagar determinadas quantias. Nesse sentido, a obrigação tributária nasce de acordo com o art. 113, §1º e §2º, do CTN.
Contudo, não basta, para o direito, a previsão legal de determinadas situações. É necessário, para o caminho do Direito Tributário, a ocorrência do fato abstratamente previsto na legislação. Em outras palavras, é preciso que se verifique a ocorrência do evento que se amolde a um fato previsto na regra tributária e que terá reflexos tributários.
Para prosseguirmos na nossa análise, é necessária a ocorrência, na realidade, daquele fato previsto na legislação e, uma vez ocorrido, aperfeiçoa-se à hipótese de incidência tributária aplicando-se a lei e teremos o nascimento da obrigação tributária. Esta obrigação, contudo, precisa ser formalizada para que o fisco tome conhecimento de seu nascimento. Faz-se necessária a formalização do crédito tributário.
A obrigação tributária é documentada, formalizada, materializada, por intermédio de um procedimento específico do Direito Tributário, chamado lançamento tributário. O lançamento tributário, portanto, nada mais é que o procedimento de formalização da obrigação. O lançamento tributário transforma a obrigação (por enquanto, abstrata, não quantificada, não documentada) em algo materializado e expresso em forma de documento.
Esta obrigação tributária (nascida com o evento que se amoldou ao fato previsto na regra e se tornou linguagem competente), materializada pelo lançamento, recebe um nome diferente, o CTN usa a expressão crédito tributário.
O ordenamento jurídico brasileiro adotou a teoria constitutiva, na medida em que vinculou a constituição do crédito tributário ao lançamento. Antes do lançamento, o crédito não existe, mesmo que haja obrigação, que inobstante, fica inexigível.
A obrigação existe antes do crédito, e é por essa razão que o contribuinte fica em mora desde a ocorrência da incidência tributária sobre o fato.
O crédito tributário só nasce com sua formalização, que é o ato de aplicação da regra-matriz de incidência. Formalizar o crédito significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de norma individual e concreta. Essa é a configuração lingüística hábil para constituir fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no ordenamento.
Cumpre assinalar que a formalização e consequente constituição do crédito tributário podem ser feitas tanto pela autoridade administrativa, por meio do lançamento (artigo 142 do CTN), quanto pelo próprio contribuinte, em cumprimento a normas que prescrevem deveres instrumentais (art. 150 do CTN).
Cabe à autoridade administrativa ou ao contribuinte, conforme o caso, aplicar a norma geral e abstrata, produzindo norma individual e concreta, nela especificando os elementos do fato e da obrigação tributária, com o que fará surgir o correspondente crédito fiscal.
Cumpre destacar, consoante lição de Maria Rita Ferragut, existem três correntes distintas acerca da constituição definitiva do crédito tributário, sendo:
A primeira delas tem como principais representantes Paulo de Barros Carvalho e Eurico Marcos Diniz de Santi, e afirma que a constituição definitiva do crédito decorre com a notificação válida do lançamento, pois é neste momento que se constata a publicidade do ato administrativo.Nos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação", a constituição definitiva ocorre com a introdução no sistema, pelo contribuinte, da norma individual e concreta constituindo o crédito tributário (entrega de DCTF, por exemplo).
A segunda corrente tem por representantes: Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho, e entende que o crédito encontra-se definitivamente constituído quando não couber mais qualquer espécie de recurso na esfera administrativa.
Por fim, a terceira corrente encontra seu fundamento nas lições de Zelmo Denari, e estabelece que a constituição definitiva do crédito dá-se com a inscrição do débito na dívida ativa.
3. Empresa XXX, contribuinte de IPI, declara e formaliza seus créditos e débitos, compensa tais valores (não-cumulatividade) e, de acordo com a lei, realiza o pagamento do saldo devedor conforme discriminado abaixo:
Posteriormente, o Fisco Federal glosa os créditos de IPI utilizados pela empresa devedora, sem, contudo, efetuar o lançamento de qualquer valor a título de tributo. Em seguida, encaminha para inscrição na dívida ativa os valores não pagos em razão do aproveitamento indevido dos créditos (R$ 200.000,00), pois entende não ser necessário o lançamento de ofício. Esses valores, por sua vez, são acrescidos das penalidades que o Fisco entende cabíveis, além dos juros de mora. Na sua opinião, está correto o proceder da Fazenda? Ainda, o aproveitamento de créditos da não-cumulatividade pode ser equiparado a pagamento antecipado? A glosa, por sua vez, resultaria em não pagamento? Justifique sua resposta (Vide anexo II e III).
R: Não, pois não houve notificação do contribuinte acerca do lançamento do crédito tributário, sendo a notificação condição para que o mesmo seja eficaz, ela aperfeiçoa o lançamento, dando o devido amparo jurídico. Se não há notificação, o lançamento torna-se inexistente, afetando os princípios do contraditório e da ampla defesa, e, portanto, resta caracterizada que a CDA padece de validade.
A Fazenda Nacional entende que a compensação é distinta do pagamento, e somente no último caso é possível a denúncia espontânea. Dessa forma, a compensação para a Fazenda Nacional não se equipara ao pagamento antecipado, o que daria ensejo ao pagamento da multa de mora no caso de tentativa de pagamento antecipado por meio de compensação de créditos. Ocorre que, o artigo 150 do Código Tributário Nacional (CTN), a meu ver, é totalmente claro sobre o pagamento antecipado extinguir o crédito tributário gerando uma grande discussão na via administrativa (CARF) e na via judicial.
Nesse sentido, depreende-se que o aproveitamento de créditos da não-cumulatividade pode ser equiparado ao pagamento antecipado, não cabendo ao FISCO vedar essa cessão e transferência de um direito de crédito, já que o direito é desse titular e não do Fisco, sempre observada à legalidade da constituição desse crédito. A cessão e transferência de direito de natureza financeira e fundo econômico é instituto previsto na legislação civil, que, por isso mesmo, não pode ser atingido por vedações no campo tributário. Ao Fisco só há de caber a verificação da existência e da validade do crédito, conferir seu montante e alegar eventual prescrição.
A glosa resultaria em não pagamento caso o contribuinte não conseguisse justificar, ainda que na via judicial com documentos que evidenciassem que eventuais operações/industrializações efetivamente ocorreram, com a devida fabricação dos produtos, sem nenhuma indicação de má-fé. Ausente, pois, motivo juridicamente válido para negar efeitos fiscais a tais operações, caberia então ao FISCO suspender a exigibilidade do crédito tributário, com fundamento no artigo 151 , V , do Código Tributário Nacional, em fase judicial, sendo concedida a medida de antecipação da tutela para tal efeito.
4.	Com relação ao lançamento por homologação, pergunta-se:
a) Que é homologação? O que se homologa: (i) o pagamento efetuado antecipadamente; (ii) a norma individual e concreta posta pelo contribuinte; ou (iii) ambos? Justifique sua resposta.
R: O lançamento por homologação é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pública na atividade do lançamento, nas informações prestadas em sistema ou documento próprio, cabendo ao Fisco, no entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto é, conferindo sua exatidão.
Diversos tributos são cobrados por meio do lançamento por homologação, como, por exemplo, CSLL, IPI, IR, ICMS, COFINS, dentre outros.
No meu entender o que se homologa é a norma individual e concreta posta pelo contribuinte, em que pese parte da doutrina e o entendimento do STJ entender de forma diversa, senão vejamos:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 163/210).
O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, “Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro”, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.. 91/104; Luciano Amaro, “Direito Tributário Brasileiro”, 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs.. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 183/199).
In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo.
Recurso especial desprovido. Acórdão submetidoao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJe 18-09-2009)
Visível o equívoco. Na clara dicção do art. 150, caput, do CTN o que se homologa são as atividades exercidas pelo contribuinte, e não o pagamento.
O lançamento por homologação é aquela modalidade de lançamento em que a lei impõe o dever de o sujeito passivo antecipar o pagamento do imposto que ele próprio apurou e informou ao fisco, por meio da GIA/DCTF. Esse lançamento está regulado no art. 150, § 4º do CTN que em nenhum momento condiciona a homologação, pela autoridade administrativa competente, das atividades exercidas pelo sujeito passivo ao pagamento prévio do imposto apurado e informado.
O dever de antecipar o pagamento do imposto calculado e informado pelo contribuinte não se confunde com o efetivo pagamento antecipado. Exatamente porque não houve pagamento antecipado, homologa-se a atividade exercida pelo contribuinte, a fim de viabilizar a cobrança forçada. Da mesma forma, não se deve confundir a obrigação de pagar imposto com o imposto efetivamente pago. A consequência do descumprimento da obrigação de pagar o imposto é a sua cobrança por via de execução judicial.
Em que pese os inúmeros precedentes judiciários invocados e da manifestação de parcela ponderável da boa doutrina, a tese esposada pelo STJ não reflete, data vênia, a realidade do texto normativo em vigor, e conflita abertamente com a Súmula 436 do próprio Colendo STJ que assim prescreve:
“A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensando qualquer outra providência por parte do fisco.”
Absolutamente correta essa Súmula, devendo apenas ter o cuidado de interpretá-la no sentido de que a constituição definitiva do crédito opera-se após o vencimento do prazo de pagamento do imposto apurado e informado, e mediante despacho da autoridade fiscal competente. Não há um termo determinado para expressar esse despacho, bastando explicitar que a autoridade administrativa tomou conhecimento do montante do imposto apurado e informado pelo contribuinte, e que esse montante está de conformidade com a legislação tributária vigente. Por exemplo: “encaminhe-se para a inscrição na dívida ativa”, “à Procuradoria Fiscal para fins de inscrição” etc.
No silêncio da autoridade fiscal competente, pelo prazo de cinco anos, a contar da ocorrência da incidência do tributo, ocorre a homologação tácita e extinção do crédito tributário. Na verdade, ocorre a preclusão do direito de a Fazenda constituir o crédito tributário.
Dispõe o CTN, no seu art. 145:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. (grifos não do original)
Por esse excerto legal, efetuado o ato de lançamento tributário, a Fazenda Pública pode, mesmo não havendo o contencioso administrativo fiscal (CTN, art. 145, I e II), por iniciativa dela própria, revisá-lo de ofício, com fundamento no inciso III do art. 145, do CTN, observada a ressalva disposta no parágrafo único do art. 149, do mesmo diploma legal, que assim dispõe: "a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública".
Importante destacar que há algumas peculiaridades para a regra acima, dentre as quais, o operador do direito deverá observar para melhor pleitear as suas pretensões, observando o prazo decadencial constante do § 4º, do art. 150, do CTN, tida como uma regra especial, e a regra geral contida no art. 173, I do CTN.
b) Quando se verifica a homologação expressa? Trata-se de ato administrativo? Ainda, é possível revisar-se o ato homologatório expresso? Há no direito positivo a possibilidade de pagamento de tributos sem lançamento?
R: O lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN, é modalidade em que o sujeito passivo possui o dever de antecipar o pagamento do imposto calculado e informado pelo contribuinte, não se confundindo com o efetivo pagamento antecipado, sem o prévio exame da autoridade administrativa, o qual ficará sujeito à concordância futura, feita por homologação, por parte dela.
Caso decorram cinco anos da ocorrência do fato gerador e a Administração não discorde do pagamento efetivado, tem-se por extinto o crédito tributário. Com isso, é concebida a homologação tácita do pagamento. Em contraponto, poderá a Administração, dentro desse mesmo prazo de cinco anos, manifestar sua concordância expressa com o valor recolhido, quando dá-se a homologação expressa e fica extinto o crédito tributário. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato administrativo em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
É cediço que o recurso não é a única forma de se impugnar e/ou de se buscar a revisão de um ato administrativo. E, o simples fato de não haver previsão legal para interposição de recurso contra determinada decisão não significa que não possa haver manifestação da autoridade sobre o ato administrativo e sua revisão.
Em homenagem aos princípios que regem o processo administrativo, em especial, o da legalidade e o da verdade material que orienta e autoriza a Administração Pública a aceitar e buscar as provas que entender necessárias, em havendo fatos novos ou circunstâncias que venham a demonstrar, a posteriori, a existência de vícios que tornem ilegal o ato administrativo, deve a Administração, dentro de determinado prazo legal, rever os seus atos, a pedido ou de ofício.
Quanto à possibilidade de pagamento de tributos sem lançamento a ideia de que não é viável a exigência de tributo sem o prévio ato de lançamento é enraizada, de tal sorte que, por vezes, impede o interprete de enxergar adiante e superar esse suposto obstáculo. Entretanto, tal juízo decorre, no nosso sentir, de uma equivocada interpretação do artigo 142 do CTN de tal sorte a oportunizar uma releitura do mesmo:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Da análise deste dispositivo, constata-se que o mesmo define o conceito legal do lançamento, concede a competência privativa do mesmo à autoridade administrativa e o qualifica como uma atividade “vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”. 
A atribuição de competência à autoridade administrativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento não significa que o crédito tributário somente pode ser constituído por este instrumento. Ou seja, significa, apenas, que tal ato é privativo da autoridade administrativa, mas daí não se pode aduzir que inexistem outras formas de constituição do crédito tributário, as quais poderão ser executadas, inclusive, pelo próprio contribuinte.
O entendimento acerca da imprescindibilidade do ato de lançamento decorre, justamente, da qualificação deste ato como vinculado e obrigatório, o que não nos parece ser a interpretação mais adequada, haja vista que inexiste qualquer definição de que esta seria a única ferramenta para formalização do crédito tributário.
O caráter obrigatório e vinculado do lançamento não significa que esta é a única forma de constituição do crédito tributário. Mas, sim, que não cabe à administração pública realizar qualquer juízo de conveniência e oportunidade quandoos requisitos legais para a realização do mesmo estejam presentes.
É um ato obrigatório, de prática cogente, tanto que acaso a autoridade administrativa não cumpra com a sua obrigação de promover o lançamento, poderá vir a ser penalizada, consoante previsão expressa do parágrafo único do art. 142.
Entretanto, por óbvio, quando a legislação tributária não imputa qualquer dever à autoridade administrativa, esta não estará obrigada a praticar qualquer ato, não precisará promover a constituição do crédito tributário, tampouco poderá ser penalizada em decorrência da sua inércia. Isso é, justamente, o que ocorre na dita homologação tácita, cuja única consequência do transcurso do prazo é a impossibilidade de promover lançamento de ofício suplementar em decorrência da decadência.
Logo, é possível haver a previsão legal de outras formas de constituição do crédito tributário que não aquela levada a cabo pela autoridade administrativa, posição também defendida por Aurélio Pitanga Seixas Filho, para quem a competência para promover a constituição do crédito tributário pelo lançamento continuaria sendo da autoridade administrativa, a qual teria o monopólio para tal intento. Entretanto, defende que inexiste disposição no CTN que vede que o crédito tributário venha a ser constituído por outra forma, inclusive pelo próprio contribuinte, consoante a previsão do art. 150 do CTN – que de lançamento não se trata: “Para efeito de cumprimento ordinário do dever jurídico de pagamento, como foi visto anteriormente, o legislador pode optar entre conferir ao Fisco o encargo de liquidar o tributo através do procedimento do lançamento por declaração, art. 147 do CTN, ou encarregar o sujeito passivo de pagar o tributo por sua própria conta e risco, nos moldes do art. 150.
Nestas condições, para o cumprimento ordinário do dever tributário principal, não é indispensável o procedimento administrativo do lançamento tributário, sendo certo que, no presente momento, a maioria absoluta dos tributos não é arrecadada através de lançamento tributário.” (SEIXAS FILHO, 1989, p.8).
Assim, o ato jurídico de lançamento não é imprescindível à existência e formalização do crédito tributário, tampouco para que o Fisco possa cobrar o tributo devido, bastando para isto que exista um título jurídico hábil formado pelo próprio contribuinte, ou por algum outro mecanismo previsto em lei.
Ao versar acerca do conceito legal de lançamento, Aliomar Baleeiro faz breves e
interessantes considerações acerca da desnecessidade do lançamento, em certos casos: “Esse procedimento compete à autoridade administrativa, diz o CTN. No imposto de transmissão causa mortis, entretanto, compete à autoridade judicial dirigir essas fazes do lançamento. E há tributos, e técnicas tributárias, que não comportam lançamento ou são lançados pelo próprio contribuinte” (BALEEIRO, 2001, p. 781).
Assim, além de evidenciar a possibilidade de o crédito tributário ser formalizado, certificado e liquidado por outros mecanismos que não o ato de lançamento, Baleeiro chega a exemplificar, referindo-se a certificação do crédito tributário por meio de ato praticado pela autoridade judicial.
A relevância da conduta praticada pela autoridade judiciária, substituta do ato de lançamento em algumas circunstâncias, também foi constatada por Souto Maior Borges: “Mas, embora o conteúdo do ato realizado no processo judicial corresponda ao conteúdo do ato administrativo de lançamento, seguramente não se tratará de lançamento, porque lhe falta um requisito externo tão indeclinável quanto os requisitos internos. Não é ato praticado por uma autoridade administrativa, mas judicial. Logo, não é lançamento (CTN, art. 142, caput)”. (BORGES, 1999, p. 317-318).
Tanto na passagem de Aliomar Baleeiro, quanto na de Souto Maior, a circunstância fática analisada se referia ao imposto de transmissão causa mortis, mas as conclusões obtidas não se aplicam apenas nesta ocasião. O ato da autoridade judicial também possui relevância, por exemplo, na constituição do crédito tributário relacionado a contribuições previdenciárias incidentes sobre valores relativos à remuneração pelo trabalho, resultantes de sentença condenatória ou de acordo homologado pela Justiça do Trabalho, consoante previsão expressa do art. 114, inciso VIII da Constituição Federal.
Além dos mencionados atos praticados por autoridades judiciais existem, também, uma infinidade de atos praticados pelo próprio sujeito passivo que possuem a mesma finalidade e aptidão, os quais culminam com a representação documental de que o crédito existe em determinado montante em face de determinado contribuinte, tal como a entrega de declarações (de rendimento e DCTF, por exemplo), a realização de depósitos judiciais, as confissões para fins de parcelamento de débitos, etc. Esta visão é compartilhada por Leandro Paulsen: “Em verdade, quando o contribuinte, embora não efetuando o pagamento, reconhece formalmente o débito, ainda que com ele não concordem, através de declarações (obrigações acessórias), confissões (e.g., para a obtenção de parcelamentos) ou mesmo da realização de depósito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lançamento, pois tudo o que o ato de lançamento por parte da autoridade apuraria já resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.” (PAULSEN, 2008, p. 971).
Este entendimento foi adotado em diversos julgados do Superior Tribunal de Justiça, os quais culminaram na edição da Súmula 436/STJ, que dispõe: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
O verbete Sumulado materializa, justamente, entendimento consagrado no Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o lançamento realizado pela autoridade administrativa não é indispensável, haja vista que não é o único modo de constituição do crédito tributário.
Aqui, cabe corroborar este raciocínio com as observações realizadas por Eduardo Domingos Bottallo e José Eduardo Soares de Melo ao discorrerem sobre o referido enunciado: “Entendera que o artigo 142 do CTN não atribui ao Fisco a exclusividade de constituir o crédito tributário, não erigindo o lançamento como única forma para a sua constituição. A exclusividade mencionada no preceito legal diz respeito apenas ao lançamento, mas não à constituição do crédito.” (BOTTALLO e MELO, 2011, p. 290-291).
Logo, o art. 142, fundamento do entendimento doutrinário pela imperiosidade do ato de lançamento, em verdade, não concede o monopólio da constituição do crédito à autoridade administrativa, mas tão somente a privatividade de uma dessas modalidades, sendo certo que o crédito também pode vir a ser certificado e liquidado por ato da autoridade judicial ou por parte do próprio sujeito passivo.
No sentido de que tanto o lançamento quanto a aplicação do direito realizada pelo contribuinte são instrumentos aptos a constituir o crédito tributário, interessa analisar a lição de Paulo de Barros Carvalho, o qual afirma que “[...] nenhum dos pressupostos lógicos da norma jurídica individual e concreta, contidos no lançamento, estão ausentes daquelas declarações cuja expedição a Lei confia ao sujeito passivo das obrigações do tributo” (CARVALHO, 1998, p. 241), de forma que inexiste diferença estrutural entre a atividade do particular e a empreendida pelo agente do Poder Público.
Em verdade, em decorrência da constatação de que a homologação não se trata de um lançamento, vez que é mero ato de fiscalização da constituição prévia do crédito tributário levada a cabo pelo próprio contribuinte, em cotejo com a verificação de que inexiste no CTN previsão legal que exija a constituição do crédito, em qualquer hipótese, por autoridade administrativa, podemos concluir que o lançamento é ato prescindível, vez que terceiros poderão, validamente, identificar o sujeito passivo, verificar o fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável e quantificar o tributo devido.
5. A Lei n. 10.035/00 estabelece que serãoexecutados, nos autos da reclamação trabalhista, os créditos previdenciários devidos em decorrência da decisão proferida pelos Juízes e Tribunais, resultantes de condenação ou homologação do acordo. Pergunta-se: a decisão judicial, cognitiva ou homologatória, constitui o crédito tributário? E, eventuais acordos posteriores entre os litigantes? Há necessidade de lançamento? Como ficam os princípios do contraditório e da ampla defesa? (Vide anexos IV, V e IV).
R: A decisão judicial trabalhista – sentença cognitiva ou homologatória de acordo, transitada em julgado, devida e definitivamente liquidada, tanto em relação ao crédito do autor (reclamante) quanto em relação ao crédito previdenciário – equivale, portanto, ao lançamento tributário, que seria a constatação, pela Administração (latu sensu), da obrigação tributária.
Eventual acordo posterior dependerá necessariamente de nova homologação, vez que a sentença cognitiva ou homologatória do acordo faz coisa julgada. Porém, nada impede homologação de acordo em fase executiva. No campo do Direito Processual, podemos afirmar que uma sentença, enquanto sentença, não é um ato definitivo, porque pode ser modificada por efeito de um recurso. Os acórdãos dos tribunais seriam também provisórios, na medida em que suscitassem novos apelos.
Assim, temos que a haveria a necessidade de lançamento após a sentença para a constituição do crédito tributário. Porquanto, serem observados os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa, na medida em que se permite a interposição de recurso, tanto pelo contribuinte como pelo INSS da decisão judicial.
6.	Sobre as hipóteses correlatas às alterações do lançamento, responda:
a) Há diferença entre erro de direito e mudança de critério jurídico, para fins de revisão do lançamento tributário? Há possibilidade de revisão do lançamento fundado em erro de direito? E em erro de fato? Qualquer erro de fato é suficiente para fundamentar a alteração do lançamento? (Vide anexos VII, VIII e IX).
R: A mudança de critério jurídico, relativamente à interpretação de dispositivo, de que trata o art. 146 do CTN, somente ocorre em se tratando de lançamento tributário, quando a autoridade administrativa substitui uma interpretação por outra sem que se possa afirmar que uma ou outra esteja incorreta, bem como, quando dentre as várias alternativas oferecidas pelo dispositivo de lei, a mesma autoridade opta por substituir a que adotou inicialmente, para alterar o lançamento. Nesse sentido a mudança de critério jurídico pode ser decorrente de um problema de subsunção no qual reside o erro de direito.
A doutrina e a jurisprudência majoritária entendem que erros de direito também consubstanciam critérios jurídicos, de forma que a sua correção corresponde à modificação de critério jurídico (cfr. STJ, 1ª Seção, REsp. 1.130.545, rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09/08/2010). Porém, não nos parece que verdadeiros erros de direito, entendidos como vícios jurídicos manifestos, teratológicos (ex. aplicação de lei revogada), possam ser compreendidos como critérios de aplicação do direito, inclusive para fins do art. 146 do CTN.
Na sequência, ensina-nos o Professor Paulo de Garros Carvalho que "a autoridade administrativa não está autorizada a majorar pretensão tributária, com base em mudança de critério jurídico". No entanto, ao nosso juízo não há óbice algum à revisão ou à realização de novo lançamento (após a anulação do original) para que sejam aplicados critérios jurídicos mais favoráveis aos contribuintes, desde que respeitado o prazo decadencial previsto nos arts. 150, § 4º, e 173 do CTN.
Pode fazê-lo, sim, provando haver erro de fato. Mas como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda não poderá alegar desconhecê-lo, formulando uma exigência segundo determinado critério e, posteriormente, rever a orientação, para efeito de modificá-lo.
Não há, portanto, possibilidade de revisão de erro de direito, resguardado os benéficos ao contribuinte. Já quanto ao erro de fato, segundo os incisos do Art. 149 do CTN, possibilitar-se-á sua revisão, o que se deriva de culpa, erro ou dolo do contribuinte ou de terceiro. Assim, somente nos casos em que restar comprovada falsidade, erro ou omissão nas declarações do contribuinte, segundo se depreende do art. 149 do CTN, é possível a revisão.
b) A alteração da base de cálculo, ou da sistemática de apuração do tributo pode ser feita mediante retificação do lançamento? A eleição errônea da base de cálculo, ou da sistemática de apuração configura-se como erro de fato, erro de direito ou mudança do critério jurídico? Tem o condão de acarretar anulação do lançamento? (Vide anexos X, XI e XII)
R: Caracterizado o erro de direito, constata-se um equívoco na fundamentação jurídica do lançamento. Nesse particular, a alteração da base de cálculo, ou mesmo da sistemática de apuração do tributo, o fato deve guardar relação (subsunção) com a norma de incidência quando do lançamento (constituição da relação jurídica), sob pena de nulidade eventual alteração por retificação do lançamento.
Assim, é condição de lançamento, como ato administrativo vinculado, ter seu conteúdo atrelado à norma jurídica que lhe fundamenta.
Por fim, a alteração da base de cálculo, ou da própria sistemática de apuração do tributo é um erro de direito material, acarretando alteração da norma aplicada, mas precisamente do critério quantitativo, base de cálculo, de regra-matriz de incidência tributária. É necessária, assim, a realização de outro ato de lançamento (aplicação), para que a nova norma produza efeitos no mundo jurídico, respeitando-se o prazo decadencial, tendo em vista que, com a alteração, a norma aplicada será outra e o fundamento jurídico será diferente.