aula 02 - Imunidades Tributárias

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AULA 02
DIREITO TRIBUTÁRIO
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
1. Imunidades Tributárias......................................................................... 2
1.1 Parte Geral..................................................................................... 2
1.1.1 Considerações Iniciais e Classificações............................................. 2
1.1.2 Imunidades e obrigações acessórias................................................ 4
1.1.3 Imunidade e Isenção .................................................................... 5
1.1.4 Irrelevância da nomenclatura utilizada pela Constituição.................... 6
1.1.5 Regulamentação das Imunidades Condicionadas............................... 7
2. Das Imunidades espalhadas pelo texto constitucional ..............................11
2.1 Imunidades com relação às taxas .....................................................11
2.2 Imunidades com relação às Contribuições Especiais ............................13
2.3 Imunidades com relação a impostos .................................................14
2.4 Gráfico das principais regras de imunidades espalhadas pelo texto
constitucional......................................................................................17
3. Análise do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal. .........................18
3.1 Considerações Gerais......................................................................18
3.2 Da Imunidade Recíproca .................................................................18
3.2.1 - Generalidades...........................................................................18
3.2.2 – Aplicação a todos os impostos. ...................................................19
3.2.3 – Destinatário da Imunidade. Contribuinte de fato ou contribuinte de
direito ................................................................................................21
3.2.4.1 – Extensão às autarquias e fundações .........................................22
3.2.4.2 – Análise do §3º do artigo 150 da Constituição. ............................23
3.2.4.3 – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT......................26
3.2.4.4 Sucessão Tributária..................................................................29
3.2.4.5 - Não incidência da imunidade tributária aos Cartórios e Tabelionatos
.........................................................................................................29
3.2.5 – Gráfico ....................................................................................31
3.3 – Imunidade Religiosa.....................................................................32
3.3.1 – Considerações Gerais ................................................................32
3.3.2 – Análise do §4º do artigo 150 da Constituição................................33
3.3.3 – Questões Controvertidas............................................................35
3.3.3.1 – Cemitérios ............................................................................35
3.3.3.2 – Maçonaria .............................................................................35
3.4 – Imunidades condicionadas do artigo 150, inciso VI, da Constituição
Federal...............................................................................................36
3.4.1 – Considerações Gerais ................................................................36
3.4.2 – Imunidade dos Partidos Políticos .................................................38
3.4.3 – Imunidade dos Sindicatos dos Trabalhadores................................38
3.4.4 – Imunidade das Instituições de Educação ......................................39
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3.4.5 – Imunidade das Entidades de assistência social ..............................39
3.4.6– Análise do §4º do artigo 150 da Constituição.................................41
3.4.7– Gráfico .....................................................................................42
3.5– Imunidade de Imprensa ................................................................43
3.5.1 – Considerações Gerais ................................................................43
3.5.2 – Dos livros ................................................................................43
3.5.3 – Dos jornais ..............................................................................45
3.5.4 – Dos Periódicos..........................................................................45
3.5.5 – Papel ......................................................................................45
3.5.6 – Gráfico ....................................................................................46
3.6 – Imunidade Musical.......................................................................46
4 – Lista de Questões sem comentários .....................................................49
5 - Gabarito...........................................................................................61
6 – Lista de Questões com comentários .....................................................62
7 - Resumo............................................................................................92
1. Aspectos Gerais ...............................................................................92
2. Imunidade recíproca.........................................................................92
3. Imunidade Religiosa .........................................................................93
4. Imunidades condicionadas do artigo 150 da CF. ...................................93
5. Imunidade de Imprensa....................................................................93
6. Imunidade musical ...........................................................................93
1. Imunidades Tributárias
1.1 Parte Geral
1.1.1 Considerações Iniciais e Classificações
As imunidades tributárias são normas jurídicas que atuam no desenho da
competência tributária das entidades federativas, justamente por impedirem, de
maneira expressa, a instituição de um tributo sobre determinadas pessoas ou
situações.
Trata-se, assim, de regras jurídicas proibitivas, que vedam a instituição de um
tributo. São o oposto das normas permissivas de atribuição de competência, cuja
função é a de justamente facultar o exercício da tributação.
Da conjunção das normas proibitivas (imunidades) com as normas permissivas é
que se extrai aquilo que se chama de competência tributária, que nada mais é do
que o poder de criar tributos.
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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
As imunidades objetivas, por sua vez, têm como função impedir a tributação
sobre determinada base econômica. É o caso da imunidade de imprensa,
estabelecida no artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
O segundo critério classificatório leva em consideração a necessidade ou
dispensabilidade da existência de lei regulamentar, que estabeleça requisitos
para aquisição do direito à imunidade. Nesse caso, podemos falar de imunidades
incondicionadas, que são aquelas que independem de lei e não podem ser por ela
limitadas; e imunidades condicionadas, cuja fruição depende do atendimento de
certos pressupostos estabelecidos pela legislação infraconstitucional.
Exemplo de imunidade incondicionada é a imunidade recíproca, cujo dispositivo
colacionamos acima. Independentemente de qualquer regulamentação legal, é
certo que as entidades federativas não podem tributar-se reciprocamente com
relação aos impostos, incorrendo em inconstitucionalidade qualquer tentativa de
restringir o exercício desse direito por meio de uma lei infraconstitucional.
Exemplo de imunidade condicionada é a aquelaprevista no artigo 150, inciso VI,
alínea c, da Constituição Federal, que proíbe a tributação sobre “o patrimônio,
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
Por fim, o terceiro critério classificatório diz respeito ao âmbito de abrangência
das regras de imunidades, podendo-se dividi-las entre imunidades específicas e
imunidades genéricas.
As imunidades específicas são aquelas nas quais há uma desoneração com
relação a um único tributo. As imunidades genéricas são mais amplas, porque
impedem a tributação com relação a todos os impostos.
1.1.2 Imunidades e obrigações acessórias
O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em principal e
acessória.
A obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária, configurando-se, portanto, como uma obrigação de dar.
Já a obrigação tributária acessória tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, praticadas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos;
podendo, portanto, assumir a feição de uma obrigação de fazer ou de não fazer.
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Como exemplo dessa espécie de obrigação, pode-se citar a entrega da declaração
do imposto de renda.
Tratando-se de imunidade tributária, há tão somente a dispensa com relação à
obrigação tributária principal, impondo-se, portanto, ao beneficiário imune o
cumprimento de todas as obrigações acessórias, ressalvadas apenas aquelas
obrigações que, por força de lei, forem expressamente dispensadas.
Nesse sentido, tem entendido o Supremo Tribunal Federal:
AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. ISS.
DEVERES INSTRUMENTAIS (OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS). EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS.
AUTONOMIA EM RELAÇÃO À REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA. EXIGÊNCIA DE PESSOA
FÍSICA OU JURÍDICA SUJEITA À IMUNIDADE, ISENÇÃO, NÃO INCIDÊNCIA OU OUTRO
BENEFÍCIO FISCAL QUE AFASTE ALGUM ENCARGO TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE.
ARTIGOS 5º, II, E 150, I, DA CF. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DAS
SÚMULAS 282 E 356 DO STF. REJEIÇÃO DOS ARGUMENTOS EXPENDIDOS PELA PARTE NAS
SEDES RECURSAIS ANTERIORES. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. MULTA DO
ARTIGO 1.021, § 4º, DO CPC/2015. APLICABILIDADE. AGRAVO INTERPOSTO SOB A ÉGIDE
DO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. INAPLICABILIDADE
DO ARTIGO 85, § 11, DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO.
(ARE 1055477 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 01/09/2017,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-221 DIVULG 27-09-2017 PUBLIC 28-09-2017)
[...]6. A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações
acessórias. A condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e
exclusivamente de previsão na legislação tributária. 7. Recurso extraordinário do qual se
conhece e ao qual se dá provimento, reconhecendo a imunidade da ECT relativamente ao
ICMS que seria devido no transporte de encomendas.(RE 627051, Relator(a): Min. DIAS
TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12/11/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-028 DIVULG 10-02-2015 PUBLIC 11-02-2015)
1.1.3 Imunidade e Isenção
Embora tanto as regras de imunidade como as regras de isenção estabeleçam
casos em que determinadas pessoas ou situações passam ao largo da tributação,
há sensíveis distinções entre esses fenômenos normativos, tendo a doutrina
apontado sobretudo dois elementos.
O primeiro deles – e também o mais importante - diz respeito à fonte normativa
da qual emana a regra jurídica. No caso das isenções, a regra se encontra prevista
em uma lei infraconstitucional. Tratando-se de uma norma de imunidade, seu
fundamento normativo é sempre a Constituição Federal.
O segundo elemento distintivo diz respeito à descrição do fenômeno jurídico.
Segundo a doutrina majoritária e a jurisprudência do STF, a isenção é uma
dispensa legal do pagamento do tributo. Nessa perspectiva, a norma tributária
incidiria em um primeiro momento, e apenas num instante seguinte, ocorreria a
incidência da norma isentiva, excluindo-se, portanto, a obrigação tributária. São
essas as palavras de Rubens Gomes de Souza, para quem “a isenção pressupõe
a incidência da norma tributária, porque é claro que só se pode dispensar o
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pagamento de um tributo que seja efetivamente devido”1. Por outro lado,
tratando-se de imunidade tributária, não há que se falar sequer na incidência da
norma tributária, uma vez que a regra tem como escopo limitar o próprio poder
de tributar.
CESPE/Juiz de Direito/2013/Adaptada
Julgue o item a seguir:
A doutrina majoritária estabelece a distinção entre imunidade tributária e isenção nos seguintes
termos: enquanto aquela é disciplinada por lei, esta é matéria tratada em sede constitucional.
() Certo () Errado
Comentários:
A afirmação é incorreta.
Trata-se do oposto daquilo que foi enunciado. A imunidade tributária tem assento constitucional,
enquanto que a isenção tem como fonte normativa uma norma legal.
O gráfico abaixo sintetiza a diferença entre isenção e imunidade:
1.1.4 Irrelevância da nomenclatura utilizada pela Constituição
O fato de a Constituição, em alguns artigos, utilizar termos como “não incidência”,
“isenção”, “ são gratuitos”, dentre outros, afigura-se irrelevante para definição
do instituto jurídico ao qual tais normas pertencem, sendo certo que, nessas
hipóteses, está-se diante de imunidades tributárias, por ter o texto constitucional
proibido a tributação sobre uma determinada pessoa ou situação.
A título exemplificativo, citemos os seguintes dispositivos.
1 Sousa, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975, 216. p. 97
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Art. 195, § 7º CF A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: ぉ	
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Art. 184 § 5º CF Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa
indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real,
resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja
utilização será definida em lei.
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência
de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Nesses dois casos, embora a Constituição tenha utilizado o termo isenção, essa
circunstância não tem o condão de alterar a natureza jurídica da norma em
discussão, de modo que não se tem dúvidas de que se tratam de dispositivos que
encerram verdadeiras imunidades tributárias.
FMP Concursos/Juiz/2014/Adaptada
As imunidades são normas negativas de competência tributária, figurando na constituição, ainda,
como limitações constitucionais ao poder de tributar. Sobre as imunidades, julgue o item a seguir:
São identificadas no texto constitucional justamente pelo uso da expressão imunidade, não se
podendo considerar como imunidades as vedações ou proibições de tributação referidas pelo texto
constitucional como isenção ou não incidência, na medida em que se trata de institutos diversos.
() Certo () Errado
Comentários:
A afirmativa está incorreta.
O fato de a Constituição ter utilizado termos como não incidência, são gratuitos, é isento, dentre
outros, em alguns dos seus dispositivos, é irrelevante na definição do instituto jurídico ao qual
tais normas pertencem. Tratando-se de normas que limitem o poder de tributar, mediante a
proibição da tributação em determinadas circunstâncias, o caso é de autêntica imunidade
tributária.
1.1.5 Regulamentação dasImunidades Condicionadas
Os artigos 150, inciso VI, e 195, §7º, ambos da Constituição Federal, trazem
hipóteses de imunidades condicionadas, que são aquelas cuja fruição depende do
atendimento de determinados requisitos previstos em lei:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
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Art. 195, § 7º CF A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: ぉ§ 7º
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
A discussão que surgiu foi sobre se seria necessária lei complementar para
regulamentar esses dispositivos ou se bastaria a edição de uma lei ordinária, cujo
quórum de aprovação é menor.
Quanto ao disposto no artigo 150, inciso VI, alínea c, da CF, o Supremo Tribunal
Federal entendeu, no julgamento da medida cautelar na ADI 1802, que é
necessário distinguir a regulamentação sobre a constituição e o funcionamento
da entidade educacional ou assistencial da regulamentação que verse sobre os
limites da imunidade tributária.
Na primeira hipótese – de normas que versem acerca da constituição e
funcionamento das entidades – a sua introdução no ordenamento poderia ser
realizada por meio de lei ordinária, por inexistir norma constitucional que
impusesse a necessidade de adoção de lei complementar.
Na segunda hipótese – de normas que estabeleçam os requisitos da imunidade
tributária – seria imprescindível a edição de lei complementar, em razão do
disposto no artigo 146, inciso II, da CF:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
Posteriormente, quando do enfrentamento do mesmo tema, mas dessa feita
tendo como pano de fundo o disposto no artigo 195, §7º, da Constituição Federal,
o Supremo Tribunal Federal aprimorou os critérios outrora estabelecidos.
Após longo debate realizado quando do julgamento da ADI 2.028, a Corte
manteve o entendimento de que a Lei Complementar é o veículo adequado para
estabelecer os requisitos necessários ao gozo de uma imunidade tributária, em
razão de dois fundamentos principais:
O primeiro é o artigo 146 da Constituição Federal, o qual dispõe que “cabe à lei
complementar: II regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. As
imunidades são regras que, como dito, limitam o poder de tributar, justamente
porque moldam a competência tributária das entidades federativas.
O segundo reside no fato de que a imunidade de contribuições sociais serve não
apenas a propósitos fiscais, mas à consecução de alguns dos objetivos
fundamentais para a República – como a construção de uma sociedade solidária
e voltada para a erradicação da pobreza - o que justifica a utilização de
mecanismos mais rígidos para sua regulamentação.
No entanto, essa conclusão, segundo a Corte, não equivale a afirmar que tudo o
quanto diga respeito a tais entidades ou à obtenção do direito à imunidade deva
ser necessariamente regulado por meio de Lei Complementar. Aspectos
meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária.
Colacionamos a ementa do Acordão:
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EMENTA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO DE
DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO. IMUNIDADE.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55). DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§
1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO). DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º,
§ 4º). ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE
ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI
COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO POR LEI
ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori
Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1. “[...] fica evidenciado que (a) entidade beneficente
de assistência social (art. 195, § 7º) não é conceito equiparável a entidade de assistência
social sem fins lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos
discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente
de prestar assistência social; (c) a definição desta condição modal é indispensável para
garantir que a imunidade do art. 195, § 7º, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada
pelo texto constitucional; e (d) esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional,
que tem autoridade para defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto
constitucional.”. 2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A
lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3.
Procedência da ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de
descumprimento de preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de
inconstitucionalidade, integralmente procedente.
(ADI 2028, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. ROSA
WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 02/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-095 DIVULG
05-05-2017 PUBLIC 08-05-2017) (grifo nosso)
No mesmo ano, no julgamento do RE 566.622, o STF firmou tese de Repercussão
Geral, nos seguintes termos:
Tese nº 32: Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei
complementar.
Do inteiro teor do acordão, observa-se, especialmente do voto do Ministro Luís
Roberto Barroso, que se mantem a diferenciação entre normas procedimentais –
que podem ser introduzidas por lei ordinária - e normas que versem sobre os
requisitos e contrapartidas das imunidades, cuja inserção só encontra respaldo
constitucional se realizadas através de lei complementar.
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FUNDATEC/Procurador do Estado/2015/Adaptada
A imunidade das entidades beneficentes de assistência social deve, segundo a jurisprudência do
STF, ser regulamentada inteiramente por lei complementar, por força do art. 146, inciso II, da
Constituição Federal de 1988, visto se tratar de regulamentação de limitação constitucional ao
poder de tributar.
Comentários:
A afirmativa está incorreta. Aspectos procedimentais podem ser regulamentados por lei ordinária.
VUNESP/Juiz Substituto do TJSP/2017
A lei referida no parágrafo 7° do artigo 195 da Constituição Federal que estabelece os requisitos
para o reconhecimento da imunidade para a seguridade social das entidades beneficentes de
assistência social, segundo o julgamento do tema 32 pelo plenário do STF, deve ter hierarquia de
a)Lei complementar de caráter nacional.
b)Lei ordinária de caráter suplementar editada pelos entes federativos.
c)Lei ordinária de caráter nacional.
d)Lei ordinária a ser editada por cada ente federativo.
Comentários:
A alternativa correta é a letra A.
Os requisitos para obtenção do reconhecimento da imunidade tributária devem ser veiculados por
meio de Lei Complementar, por não se configurarem em meros aspectos procedimentais, dizendo
respeito ao núcleo do direito vindicado.
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2. Das Imunidades espalhadas pelo texto
constitucional
Quando se estuda imunidades tributárias, dá-se com razão primazia ao artigo
150, inciso VI, da Constituição Federal, onde estão localizadasas mais
importantes normas jurídicas que versam sobre o assunto.
No entanto, embora o artigo 150, inciso VI, seja de fato o mais abrangente,
existem outras normas de imunidades espalhadas pelo texto constitucional, cuja
compreensão se faz necessária. Passemos, então, a analisá-las separadamente,
segundo a espécie tributária a qual se referem.
2.1 Imunidades com relação às taxas
O artigo 5º, incisos XXXIV, LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII, dispõem da seguinte
forma:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
ぉXXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento
de situações de interesse pessoal;
LXXIII: qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato
lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade
administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo
comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência; ぉ
LXXIV: o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem
insuficiência de recursos;
LXXVI: são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: (Vide Lei nº
7.844, de 1989)
a) o registro civil de nascimento;
b) a certidão de óbito;
LXXVII: são gratuitas as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos
necessários ao exercício da cidadania.
Em todos esses casos, embora a Constituição não tenha utilizado o termo
imunidade, tendo optado pela utilização das expressões “são gratuitos”, “são
gratuitas”, “isento”, “ independentemente do pagamento de taxas”, esse detalhe
em nada altera a conclusão de que se está diante de autênticas imunidades
tributárias, em razão de, em todos esses dispositivos, ter o texto constitucional
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colocado a salvo da tributação determinadas situações, mediante uma regra
proibitiva expressa que limita o Poder de Tributar.
Portanto, quanto às taxas, a Constituição Federal prevê imunidades com relação
às seguintes situações:
PUC-PR/Procurador do Estado/2015/Adaptada
Julgue o item a seguir:
A Constituição Federal de 1988 contém hipóteses de imunidades de impostos e contribuições,
mas não de taxas.
() Certo () Errado
Comentários:
A resposta é incorreta. Como vimos nesse tópico, há diversas imunidades previstas com relação
às taxas no texto constitucional.
TRF da 2ª Região/Juiz Federal Substituto/2014/Adaptada
Julgue o item a seguir:
Todo cidadão é isento (na verdade, imune) do pagamento de taxas judiciais quando do
ajuizamento de ações populares destinadas a anular ato lesivo ao patrimônio público, à
moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, a não ser
quando demonstrada a má-fé no ajuizamento da ação.
() Certo () Errado
Comentários:
A afirmativa está correta, conforme inciso LXXIII do artigo 5º da Constituição Federal.
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2.2 Imunidades com relação às Contribuições Especiais
Também há imunidades que limitam o poder de tributar através de contribuições
especiais.
A primeira delas se encontra inserida no artigo 149, § 2º, I, da CF:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Portanto, por força desse dispositivo, são imunes de contribuições sociais e de
intervenção no domínio econômico as receitas decorrentes de exportação.
Assim, por exemplo, se determinada pessoa jurídica vender parte da sua
produção para o mercado interno e parte da sua produção para o mercado
externo, a COFINS e o PIS – contribuições incidentes sobre a receita – apenas
incidirão sobre os valores decorrente das vendas realizadas internamente, não
ocorrendo a tributação sobres aqueles que ingressarem no patrimônio da pessoa
jurídica em decorrência das exportações.
Por outro lado, a imunidade não se estende à CSLL – Contribuição Social sobre o
lucro líquido, cuja base econômica, como do próprio nome já se pode perceber,
não é a receita, mas sim o lucro. Nesse sentido é a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal:
[...]A imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, introduzida pela Emenda
Constitucional n. 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL),
haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e receita. [...](STF, Pleno, RE
474.132/SC, rel. Min. Gilmar Mendes, ago. 2010)
Portanto, retomando o nosso exemplo, embora aquela pessoa jurídica não precise
pagar PIS e COFINS com relação às receitas decorrentes das vendas realizadas
para o exterior, deverá computar na base de cálculo do CSLL os valores recebidos
em decorrência dos negócios jurídicos praticados, por inexistir, com relação a
esta contribuição, qualquer hipótese de imunidade tributária.
A segunda imunidade aplicável às contribuições se encontra inserida no §7º do
artigo 195 da Constituição Federal:
Art. 195, § 7º CF A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: ぉ	
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Como se observa do dispositivo, trata-se de imunidade direcionada às entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei.
Aula 02
Tais exigências se encontram atualmente inseridas no artigo 14 do CTN e na Lei
12.101/2009.
Colacionamos a redação do artigo 14 do CTN:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
O inciso I não impede que as entidades sejam superavitárias, obstando apenas
que haja a distribuição dos seus lucros. Ademais, não há impedimento de que
seus diretores sejam remunerados, desde que efetivamente laborem para a
pessoa jurídica.
O inciso II determina que os recursos das entidades devem ser utilizados para
consecução dos seus objetivos institucionais, bem como aplicados no país.
O inciso III impõe o cumprimento de obrigação acessória, consubstanciada na
escrituração de suas receitas e despesas em livros contábeis.
Quanto à Lei 12.101/2009, que possui o status de lei ordinária, apenas encontra
supedâneo constitucional aquelas normas que versam sobre aspectos
procedimentais, sendo inconstitucionais, por vício formal, os dispositivos que
estabeleceram contrapartidas a serem observadas pelas entidades beneficentes.
É caso do artigo 4º, inciso II, da referida lei:
Art. 4o Para ser considerada beneficente e fazer jus à certificação, a entidade de saúde
deverá, nos termos do regulamento:
II - ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de 60% (sessentapor cento);
2.3 Imunidades com relação a impostos
Há diversas imunidades de impostos espalhadas pelo texto constitucional além
daquelas previstas no artigo 150, inciso VI, da CF. Concentremo-nos nas mais
importantes:
A primeira delas se encontra inserida no Art. 153, § 4º, II, CF:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
VI - propriedade territorial rural;
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o
proprietário que não possua outro imóvel;
Como se pôde observar do dispositivo, três são os requisitos para incidência da
norma constitucional que estabelece imunidade do imposto sobre a propriedade
territorial rural – ITR:
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a) Tratar-se de pequenas glebas rurais, cujo conceito se encontra definido no
artigo 2º da Lei 9.393/96;
Art. 2º [...]
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal
mato-grossense e sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia
Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.
b) que o imóvel seja explorado pelo seu proprietário;
c) que o proprietário não possua outro imóvel
A segunda hipótese de imunidade se encontra no artigo 156, §2º, da Constituição
Federal:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente
de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
Por força desse dispositivo, é imune do ITBI: a) transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; b) a
transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica. Exemplo da primeira situação é a dos sócios que
constituem uma sociedade limitada e que integralizam parte do capital com bem
imóveis. A segunda situação ocorre, por exemplo, quando duas pessoas jurídicas
se fundem, formando uma nova.
Há, no entanto, uma ressalva: o dispositivo exclui da imunidade as pessoas cuja
atividade preponderante seja a compra e venda desses bens ou direitos, a locação
de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
A terceira hipótese de imunidade se encontra inserida no artigo 155, §2º, X,
alínea b, da Constituição Federal:
Art. 155, § 2º, X, ”b”, CF:
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
X - não incidirá:
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
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Como se observa do dispositivo, são imunes, com relação ao ICMS, as operações
que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.
A quarta hipótese diz respeito às operações que destinem produtos
industrializadas ao exterior, as quais são imunes da incidência do IPI.
Colacionemos o dispositivo:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
A quinta hipótese, de imunidade do ICMS, é semelhante à anterior, por conferir
imunidade tributária às operações que destinem mercadorias para o exterior e
aos serviços que sejam prestados a destinatários no exterior:
Art. 155 (...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados
a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
A sexta hipótese está inserida no artigo 184, §5º, da CF:
Art. 184 § 5º CF Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa
indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real,
resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja
utilização será definida em lei.
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência
de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Assim, por força do parágrafo quinto, não incide qualquer imposto nas operações
de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. nDessa
forma, não incide imposto sobre os títulos da dívida agrária – TDA recebidos pelo
proprietário em decorrência da desapropriação.
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2.4 Gráfico das principais regras de imunidades espalhadas
pelo texto constitucional
Aula 02
3. Análise do artigo 150, inciso VI, da Constituição
Federal.
3.1 Considerações Gerais
Estudaremos a partir de agora o principal dispositivo constitucional sobre
imunidades tributárias, que se encontra no artigo 150, inciso VI, da Constituição
Federal.
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais
ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Antes de ingressarmos na análise de cada alínea individualmente, algumas
observações preliminares se fazem necessárias.
A primeira observação é a de que as imunidades estabelecidas nesse dispositivo
se aplicam tão somente aos impostos, conforme dicção expressa do artigo 150,
inciso VI, da Constituição Federal. Desse modo, nada impede, por exemplo, a
cobrança de taxa em desfavor de uma entidade imune.
A segunda observação é a de que nesse rol existem imunidades incondicionadas
(alínea a, b, d, e) e uma imunidade condicionada, prevista na alínea c. Por fim,
ainda quanto à classificação das imunidades, verifica-se que há tanto imunidades
subjetivas (alíneas a, b, c) quanto imunidades objetivas (alíneas d e e).
3.2 Da Imunidade Recíproca
3.2.1 - Generalidades
Iniciemos a nossa análise pela imunidade recíproca, prevista na alínea a do inciso
VI do artigo 150 da Constituição Federal:
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
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Por força desse dispositivo, impede-se que as entidades federativas tributem
umas as outras com relação aos impostos. Assim, por exemplo, a União e os
Estados são imunes com relação ao IPTU que incidiriasobre os imóveis de que
são proprietários em cada município, e os municípios não precisam pagar IPVA
com relação aos veículos de sua propriedade.
Dois são os principais fundamentos elencados pela doutrina para justificar a
existência da imunidade recíproca. O primeiro é a concepção de federação, que
impede a submissão de uma entidade federativa a outra. O segundo é a ideia de
que as pessoas políticas carecem de capacidade contributiva, por terem como
finalidade o atendimento do interesse público.
Outro aspecto que merece menção é a de que imunidade reciproca é cláusula
pétrea da Constituição Federal, por promover a forma federativa de Estado,
tutelada de maneira vigorosa pelo artigo 60, §4º, inciso I, da Constituição:
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
Essa posição foi adotada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento
da Emenda Constitucional que introduziu o IPFM, a qual determinava a não
aplicação da imunidade recíproca na cobrança desse imposto.
I.P.M.F. Artigos 5º, § 2º, 60, § 4º, incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI, a, b, c e d, da
Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte
derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada
inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precipua e de guarda da
Constituição (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que,
no art. 2º, autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade,
ao dispor, no § 2º. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o art. 150,
III, b e VI”, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas
imutáveis (somente eles, não outros): ... 2. – o princípio da imunidade tributaria recíproca
(que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de
impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da
Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); ... “2. – o princípio da imunidade
tributaria recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a
instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e
garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); ... 3. Em
consequência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem
redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano
(art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF
(arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4...” (STF, Plenário, ADIN 939, Rel.
Min. Sydney Sanches, dez. 1993).
3.2.2 – Aplicação a todos os impostos.
Ao se analisar o dispositivo constitucional, percebe-se que ele proíbe a instituição
de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Nesse sentido,
uma interpretação literal da regra equivaleria a deixar de fora da proteção
constitucional diversos impostos, como o ICMS, o Imposto de importação, o
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Imposto de exportação, o IPI e o IOF, cujas bases econômicas não são o
patrimônio, a renda ou o serviço.
No entanto, essa interpretação literal tem sido rechaçada pela jurisprudência. Já
há algum tempo, o STF firmou posição no sentido de que as regras de imunidade
devem ser interpretadas de maneira teleológica, de acordo com os objetivos a
que visam promover, o que conduz a conclusão de que elas se aplicam não
somente aos impostos que podem ser classificados como incidentes sobre o
patrimônio, a renda ou serviços, mas a todos os impostos existentes. Citemos
alguns precedentes nesse sentido:
Agravo regimental em ação cível originária. 2. Imposto sobre operações financeiras – IOF.
3. Art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. Imunidade recíproca. Cobrança sobre
operações financeiras praticadas pelo Estado de São Paulo. Impossibilidade. Precedentes.
4. Prescrição. Demora na citação da ré por inércia judicial. Súmula 160 do STJ. Não
configuração de desídia do agravado. 5. Interrupção da prescrição. Retroação à data do
ajuizamento da demanda. Art. 219, § 1º, do CPC. 6. Prazo prescricional. Art. 168 do CTN.
Inaplicabilidade do lustro quinquenal da LC 118/05. Ação ajuizada antes da vigência da
referida Lei Complementar. RE 566.621, tema 4 da sistemática da repercussão geral. 7.
Explicitação dos índices a serem aplicáveis na repetição do indébito tributário. Manual de
Cálculos da Justiça Federal. 8. Fixação da verba honorária em 5% do valor a ser repetido.
Valor elevado. Fazenda Pública vencida. Arbitramento em quantia fixa. 9. Agravo regimental
parcialmente provido para fixar a quantia expressa dos honorários advocatícios, além da
explicitação acerca da aplicação dos critérios previstos no manual de cálculos da Justiça
Federal.
(ACO 502 AgR, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/03/2016,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-097 DIVULG 12-05-2016 PUBLIC 13-05-2016)
Está ao amparo da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) a
incidência do Imposto sobre Operações Financeiras, em razão das aplicações realizadas, no
mercado financeiro, pelo Estado” (STF, Plenário, ACO 468--3, Min. Octávio Gallotti, fev.
1997)
Contudo, o fato dessa interpretação mais ampla prevalecer na jurisprudência não
significa que a imunidade tenha se tornado absoluta, impossibilitando qualquer
ponderação com outros princípios constitucionais, como a livre-iniciativa e a livre
concorrência.
Conforme consignado no informativo 648 do STF:
O Min. Joaquim Barbosa [...] observou que, em diversos precedentes, o STF reiterara 3
funções que condicionariam o alcance da imunidade tributária recíproca: 1) operar como
salvaguarda do pacto federativo, para evitar que a tributação funcione como instrumento
de coerção ou indução de um ente sobre o outro; 2) proteger atividade desprovida de
capacidade contributiva, isto é, atividades públicas em sentido estrito, executadas sem
ânimo lucrativo; e 3) não beneficiar a expressão econômica de interesses particulares,
sejam eles públicos ou privados, nem afetar intensamente a livre iniciativa e a livre
concorrência, excetuadas as permissões constitucionais” (RE 601392) (Informativo n. 648
do STF, nov. 2011) (grifo nosso)
No mesmo sentido, citemos o seguinte precedente:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS.
IMPORTAÇÃO. IMUNIDADE RECÍPROCA. APLICABILIDADE A MUNICÍPIO NA HIPÓTESE DE O
ENTE FEDERADO OCUPAR POSIÇÃO PRÓPRIA DE CONTRIBUINTE (IMPORTADOR). RISCO À
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LIVRE-INICIATIVA E À CONCORRÊNCIA. NECESSIDADE DE PROVA. A imunidade tributária
prevista no art. 150, VI, a da Constituição aplica-se às operações de importação de bens
realizadas por municípios, quando o ente público for o importador do bem (identidade entre
o "contribuinte de direito" e o "contribuinte de fato"). Compete ao ente tributante provar
que as operações de importação desoneradas estão influindo negativamente no mercado, a
ponto de violar o art. 170 da Constituição. Impossibilidade de presumir risco à livre-iniciativa
e à concorrência. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(AI 518405 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
06/04/2010, DJe-076 DIVULG 29-04-2010 PUBLIC 30-04-2010 EMENT VOL-02399-08 PP-
01694)
Assim, como regra, a imunidade estende-se a todos os impostos, salvo se
comprovada ofensa ao artigo 170 da Constituição Federal.
PUC-PR/Procurador do Estado/2015/Adaptada
Julgue a afirmativa a seguir:
Não incide Imposto de Importação sobre as operações de importação de bens realizadas por
Estado da Federação, salvo nos casos em que restar comprovada violação ao princípio da
neutralidade concorrencial do Estado.
() Certo () Errado
Comentários:
Conforme precedentes acima colacionados, a afirmativaestá correta.
3.2.3 – Destinatário da Imunidade. Contribuinte de fato ou
contribuinte de direito
Assentado o pressuposto de que a imunidade recíproca se aplica a todos os
impostos existentes, passemos agora a enfrentar um segundo questionamento,
também levado a apreciação do Poder Judiciário.
Trata-se de definir o destinatário da norma de imunidade nos casos de impostos
indiretos, que são aqueles em que há o repasse do custo da tributação ao
consumidor final, como acontece com o IPI e o ICMS.
Nessa espécie de imposto, há dois contribuintes, o de direito e o de fato.
O contribuinte de direito é aquele que ocupa o polo passivo na relação jurídica de
direito tributário, ou seja, é a pessoa que tem a obrigação legal de recolher o
valor do tributo aos cofres públicos. No caso do ICMS, é o comerciante que vende
a mercadoria.
O contribuinte de fato é o consumidor final, que acaba suportando o ônus
financeiro através do preço que paga pelo produto ou mercadoria.
Pois bem, nos impostos indiretos, em que há tanto o contribuinte de direito
quanto o contribuinte de fato, a jurisprudência do STF se solidificou no sentido
de entender que a imunidade é aplicável tão somente ao contribuinte de direito,
sendo irrelevante, para fins jurídicos, que uma entidade imune figure como
contribuinte de fato.
Nesse sentido, citemos os seguintes precedentes:
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO –
IMUNIDADE RECÍPROCA – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA A, DA CONSTITUIÇÃO
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FEDERAL. A imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea a, do Diploma Maior, a
impedir a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de pessoas jurídicas
de direito público – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – está umbilicalmente
ligada ao contribuinte de direito não alcançando o contribuinte de fato” (STJ, 1ª T., RE
600480 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, jun. 2013
“ICMS. SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA. MUNICÍPIO. CONTRIBUINTE DE FATO.
IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. INAPLICABILIDADE.
AGRAVO IMPROVIDO... II – Como o Município não é contribuinte de direito do ICMS relativo
a serviços de energia elétrica, não tem o benefício da imunidade em questão, uma vez que
esta não alcança o contribuinte de fato” (STF, 2ª T., ARE 663552 AgR, Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, fev. 2012).”
Desse modo, um município não pode requerer a imunidade com relação ao ICMS
incidente sobre a energia elétrica, uma vez que o contribuinte de direito desse
tributo não é a municipalidade, e sim a empresa que presta esse serviço.
Por outro lado, o município que importar um equipamento de informática para
ser utilizado em uma escola tem direito à imunidade com relação ao Imposto de
Importação, uma vez que, nessa hipótese, ele será contribuinte de direito da
exação.
3.2.4 – Abrangência da regra de imunidade
3.2.4.1 – Extensão às autarquias e fundações
Como vimos, o artigo 150, VI, alínea a, impede que as entidades federativas,
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, tributem-se reciprocamente com
relação aos impostos.
Há, no entanto, um outro dispositivo constitucional que amplia a regra de
imunidade recíproca para parte das pessoas jurídicas que compõem a
administração indireta.
Referimo-nos ao §2º do artigo 150 da Constituição Federal, que dispõe da
seguinte forma:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Embora esse dispositivo tenha ampliado a regra de imunidade para abarcar as
autarquias e fundações instituídas pelo poder público, há nele uma importante
ressalva: Há a necessidade de vinculação entre as atividades da autarquia ou da
fundação e as suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Isso significa afirmar que se a autarquia ou a fundação se desvirtuar das suas
funções, passando a exercer, por exemplo, uma atividade econômica, a
imunidade não deve ser a ela reconhecida. O mesmo ocorre quando parte do
patrimônio é redestinado, como aconteceria no caso de a autarquia ser
proprietária de um terreno baldio, sem qualquer perspectiva de utilização. Nessa
última hipótese, não haveria que se falar em imunidade com relação ao IPTU,
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uma vez que o bem imóvel não estaria sendo empregado na consecução das
finalidades do ente público.
Quanto ao ônus da prova, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de
que existe presunção em favor da autarquia, razão pela qual cabe ao fisco
demonstrar que o bem não está sendo empregado conforme as finalidades da
pessoa jurídica beneficiada.
Nesse sentido, cito o seguinte precedente:
Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. IPTU. Imunidade recíproca.
Autarquia. Natureza da atividade. Destinação dos imóveis. Necessidade de reexame da
legislação infraconstitucional e do conjunto fático-probatório. Ofensa constitucional indireta
ou reflexa. Súmula n° 279/STF. Ônus da prova. 1. O Tribunal de origem, com base no
conjunto fático-probatório da causa e no Decreto nº 2.013/96, decidiu que a agravada goza
de imunidade tributária recíproca, em razão de ela ser autarquia que não desempenha
atividade econômica e de seus imóveis estarem vinculados a suas finalidades essenciais.
Para ultrapassar esse entendimento, seria necessário o reexame da legislação
infraconstitucional e dos fatos e das provas dos autos, o que não é cabível em sede de
recuso extraordinário. Incidência da Súmula nº 279 da Corte. 2. A presunção de que os
imóveis da entidade estão afetados a suas finalidades institucionais milita em favor da
entidade. Cabe ao Fisco o ônus de elidir a presunção, mediante a constituição de prova em
contrário. 3. Agravo regimental não provido.(RE 871039 AgR, Relator(a): Min. DIAS
TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 22/09/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-222
DIVULG 06-11-2015 PUBLIC 09-11-2015)
Por fim, vale ressaltar que são beneficiados pela regra de imunidade todas as
autarquias, incluindo-se aquelas de regime especial, como as agências
reguladoras.
3.2.4.2 – Análise do §3º do artigo 150 da Constituição.
Dispõe o §3º do artigo 150 da Constituição Federal:
Art. 150 (...)
§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à
renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
A primeira parte do dispositivo, grifada acima, tem como intuito afastar a regra
de imunidade nos casos de empresas públicas e sociedades de economia mista
que explorem uma atividade econômica.
Também o artigo 173, §2º, da Constituição Federal, dispõe de maneira
semelhante:
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de
atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da
segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de
privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.
Assim, por exemplo, o Banco do Brasil, sociedade de economia mista, não pode
gozar de imunidade tributária ou de qualquer privilégio fiscal, devendo competir
em igualdade de condições com as empresas que atuam no setor. O mesmo
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ocorre com relação à Caixa Econômica Federal, constituída na forma de uma
empresa pública.
Por outro lado, tratando-se de sociedade de economia mista e empresa pública
exploradora de serviço público, é possível a extensão do benefício da imunidade
tributária, desde que seus bens e serviços sejam utilizados para satisfação dos
objetivosinstitucionais do ente federado e não haja risco à livre iniciativa e à livre
concorrência:
Nesse sentido, citemos ementa de julgado em que o STF reconheceu a imunidade
tributária da Infraero, instituída na forma de uma empresa pública:
EMENTA: INFRAERO. EMPRESA PÚBLICA FEDERAL VOCACIONADA A EXECUTAR, COMO
ATIVIDADE--FIM, EM FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL,
SERVIÇOS DE INFRAESTRUTURA AEROPORTUÁRIA. MATÉRIA SOB RESERVA
CONSTITUCIONAL DE MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, “C”) (...) CRIAÇÃO DA
INFRAERO COMO INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL,
INCUMBIDA, NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO
(LEI N. 5.862/1972). CONSEQUENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA, EM MATÉRIA
DE IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, “A”). O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO--
JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL, QUE TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES
CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA FEDERAÇÃO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA
INFRAERO, EM FACE DO ISS, QUANTO ÀS ATIVIDADES EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO
ENCARGO, QUE, A ELA OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO
FEDERAL (...). A INFRAE-RO, que é empresa pública, executa, como atividade--fim, em
regime de monopólio, serviços de infraestrutura aeroportuária constitucionalmente
outorgados à União Federal, qualificando--se, em razão de sua específica destinação
institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21,
inciso XII alínea “c”, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em
matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do
poder de tributar dos entes políticos em geral. Consequente inexigibilidade, por parte do
Município tributante, do ISS referente às atividades executadas pela Infraero na prestação
dos serviços públicos de infraestrutura aeroportuária e daquelas necessárias à realização
dessa atividade--fim. O alto significado político--jurídico da imunidade tributária recíproca,
que representa verdadeira garantia institucional de preservação do sistema federativo. (...)
Inaplicabilidade, à Infraero, da regra inscrita no art. 150, § 3º, da Constituição. A submissão
ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigações
tributárias, somente se justifica, como consectário natural do postulado da livre
concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais explorarem
atividade econômica em sentido estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a disciplina
prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às empresas públicas (caso da Infraero), às
sociedades de economia mista e às suas subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias
de serviços públicos. (RE--AgR 363.412/BA, 2ª T., rel. Min. Celso de Mello, j. em 07--08--
2007
O mesmo tem ocorrido com relação a diversas pessoas jurídicas que prestam
serviço de distribuição de água e de saneamento básico, ainda que haja o
pagamento de tarifas por parte dos usuários:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE
RECÍPROCA. ABRANGÊNCIA. AUTARQUIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO ESSENCIAL E
EXCLUSIVO DO ESTADO. FORNECIMENTO DE ÁGUA. ATIVIDADE REMUNERADA POR
TARIFA. POSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A imunidade do art. 150, VI, a, da CF
alcança as autarquias e empresas públicas que prestem inequívoco serviço público. A
cobrança de tarifas, isoladamente considerada, não descaracteriza a regra imunizante.
Precedentes. II – Agravo regimental improvido.
Aula 02
(RE 482814 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em
29/11/2011, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-236 DIVULG 13-12-2011 PUBLIC 14-12-2011)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. SOCIEDADE DE
ECONOMIA MISTA. SERVIÇO DE SANEAMENTO. IMUNIDADE RECÍPROCA RECONHECIDA.
PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS. APLICAÇÃO DA SÚMULA 279/STF. É firme o
entendimento desta Corte no sentido de que a imunidade recíproca é aplicável às sociedades
de economia mista prestadoras de serviço de distribuição de água e saneamento, tendo em
vista que desempenham atividade de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. As
instâncias ordinárias assentaram que a companhia é controlada pelo Governo do Estado do
Espírito Santo e que tem por finalidade essencial os serviços de abastecimento de água e
esgotos sanitários, razão pela qual as taxas cobradas a título de serviço teriam por escopo
cobrir os custos operacionais, sem qualquer finalidade lucrativa. Dessa forma, o acolhimento
da pretensão encontra óbice na Súmula 279/STF. Agravo regimental a que se nega
provimento.
(ARE 763000 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em
19/08/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-190 DIVULG 29-09-2014 PUBLIC 30-09-2014)
Os fundamentos centrais são a relevância do serviço prestado e a circunstância
de se tratar de uma atividade que, por consequência dos altos custos operacionais
envolvidos, é vocacionada à formação de um monopólio natural, a afastar
qualquer risco à livre concorrência
AGRAVO REGIMENTAL EM AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA.
TRIBUTOS FEDERAIS. SERVIÇO PÚBLICO DE CUNHO ESSENCIAL E DE EXPLORAÇÃO
EXCLUSIVA. SANEAMENTO. TRATAMENTO DE ÁGUA. COMPANHIA ESPÍRITO SANTENSE DE
SANEAMENTO. 1. A imunidade tributária recíproca pode ser estendida a empresas públicas
ou sociedades de economia mista prestadoras de serviço público de cunho essencial e
exclusivo. Precedente: RE 253.472, Rel. Min. Marco Aurélio, Redator para o acórdão Min.
Joaquim Babosa, Pleno, DJe 1º.02.2011. 2. Acerca da natureza do serviço público de
saneamento básico, trata-se de compreensão iterativa do Supremo Tribunal Federal ser
interesse comum dos entes federativos, vocacionado à formação de monopólio natural, com
altos custos operacionais. Precedente: ADI 1.842, de relatoria do ministro Luiz Fux e com
acórdão redigido pelo Ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe 16.09.2013. 3. A
empresa estatal presta serviço público de abastecimento de água e tratamento de esgoto,
de forma exclusiva, por meio de convênios municipais. Constata-se que a participação
privada no quadro societário é irrisória e não há intuito lucrativo. Não há risco ao equilíbrio
concorrencial ou à livre iniciativa, pois o tratamento de água e esgoto consiste em regime
de monopólio natural e não se comprovou concorrência com outras sociedades empresárias
no mercado relevante. Precedentes: ARE-AgR 763.000, de relatoria do Ministro Luís Roberto
Barroso, Primeira Turma, DJe 30.09.2014 (CESAN); RE-AgR 631.309, de relatoria do
Ministro Ayres Britto, Segunda Turma, DJe 26.04.2012; e ACO-AgR-segundo 2.243, de
relatoria do Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 27.05.2016. 4. A cobrança de tarifa,
isoladamente considerada, não possui aptidão para descaracterizar a regra imunizante
prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição da República. Precedente: RE-AgR 482.814,
de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, DJe 14.12.2011. 5. Agravo
regimental a que se nega provimento, com majoração de honorários advocatícios, nos
termos do art. 85, § 11, do CPC.
(ACO 2730 AgR, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 24/03/2017,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-066 DIVULG 31-03-2017 PUBLIC 03-04-2017)
A segunda parte do dispositivo enuncia que a imunidade não “exonera o
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel”.
Aula 02
Assim, por exemplo, um particular que figure como promitente comprador de um
imóvel de propriedade da União não poderá invocar a regra de imunidade para
afastar a obrigação tributária, sendo possível que a municipalidade cobre dele o
valor devido a título de IPTU.
Questão mais controversa dizia respeito à possibilidade ou impossibilidade de
cobrança do IPTU das empresas arrendatárias de imóvel público, uma vez que
inexistente regra constitucional expressa que discipline a questão.
Dois eramos fundamentos elencados por quem defendia a impossibilidade da
tributação.
O primeiro, de que incidira ao caso a imunidade recíproca;
O segundo, de que os arrendatários não poderiam ser obrigados a pagar o
imposto, uma vez que a Constituição autoriza a tributação apenas sobre a
propriedade territorial urbana, não sendo lícita a tributação sobre a posse sem
animus domini.
Tais argumentos, contudo, não foram acolhidos pelo Supremo Tribunal Federal,
quando do julgamento do RE 594015, sob a sistemática da repercussão geral.
A Corte entendeu que não há que se falar em imunidade tributária, uma vez que
a regra insculpida no artigo 150, inciso VI, alínea a, tem como objetivo
salvaguardar a federação, não podendo ser utilizada em benefício de particulares.
Quanto ao segundo argumento, o STF decidiu que, nos termos do que dispõe o
CTN, no artigo 34, faz-se possível tributar o possuidor a qualquer título2.
Ao final, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 385: A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição não se
estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de
atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU
pelo Município.
FMP Concursos/Juiz/2014/Adaptada
Julgue o item a seguir:
a imunidade recíproca a impostos tem caráter subjetivo, alcançando tão somente os entes
políticos e suas autarquias, jamais se podendo estendê-la às empresas públicas e às sociedades
de economia mista, para as quais o texto constitucional inclusive veda privilégios fiscais.
Comentários:
A afirmativa está incorreta.
É possível, como vimos, estender a imunidade tributária recíproca às empresas públicas e às
sociedades de economia mistas prestadoras de serviços públicos, desde que seus bens e serviços
sejam utilizados para satisfação dos objetivos institucionais do ente federado e não haja risco à
livre iniciativa e à livre concorrência
3.2.4.3 – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT
2 Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o
seu possuidor a qualquer título.
Aula 02
A situação envolvendo a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT é
tratada em um item próprio, em razão das particularidades que lhe são aplicáveis.
Trata-se de empresa pública que exerce atividades nas quais tem o monopólio –
tipicamente postais, como a entrega de cartas e telegramas – e atividades
econômicas, em regime concorrencial – como transporte de encomendas.
Pela lógica até aqui desenvolvida, seria o caso de se entender como imunes as
atividades tipicamente postais – já que se trata de serviço público prestado em
regime de privilégio/monopólio – e afastar a imunidade no desenvolvimento de
atividades econômicas.
Não foi, no entanto, o que ocorreu.
Com relação aos Correios, o Supremo Tribunal Federal entendeu que existiam
particularidades que justificavam a ampliação da regra da imunidade a todas as
atividades exercidas pela empresa, mesmo com relação aquelas não prestadas
sob monopólio.
O argumento central foi o de que em lugares longínquos e pouco estruturados
empresas privadas não atuam, pelo evidente prejuízo que do empreendimento
resultaria. A ECT, por outro lado, mesmo diante dos prejuízos econômicos
decorrentes da atuação, tem a obrigação legal de desenvolver suas atividades
nesses locais, em benefício da população que lá reside.
Nesse sentido, segundo o STF, essa circunstância justifica o reconhecimento da
existência de um subsídio cruzado em favor dos Correios: Confere-se um
tratamento tributário diferenciado, com a extensão da imunidade para todas as
atividades, para compensar o prejuízo decorrente da atuação da empresa em
áreas nas quais nenhuma outra exerceria suas atividades.
Citemos a ementa desse importante julgado do STF:
Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas
públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade.
Precedentes. 4. Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em
concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência de peculiaridades no serviço
postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. 5.
Recurso extraordinário conhecido e provido.
(RE 601392, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR
MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 28/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 04-06-2013 PUBLIC 05-06-2013)
Ao final, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 235: Os serviços prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT,
inclusive aqueles em que a empresa não age em regime de monopólio, estão abrangidos
pela imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI,a e §§ 2º e 3º).
Posteriormente, o STF firmou outras duas teses acerca da imunidade recíproca
aplicável aos Correios:
Tema 402: Não incide o ICMS sobre o serviço de transporte de encomendas realizado pela
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT, tendo em vista a imunidade recíproca
prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
Aula 02
Tema 644: A imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos — ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade e por ela
utilizados, não se podendo estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis
afetados ao serviço postal e aqueles afetados à atividade econômica.
Ambas as teses decorrem da primeira, a de número 235, que analisamos
anteriormente.
Com efeito, se a ECT tem imunidade ampla, inclusive com relação às atividades
não desenvolvidas em regime de monopólio, a consequência natural é
reconhecer-lhe o benefício da imunidade com relação ao ICMS sobre os serviços
de transporte de encomendas, assim como do IPTU sobre seus imóveis,
independentemente da sua utilização ser destinada ao serviço postal ou ao
exercício de atividade econômica.
Por fim, uma advertência:
A imunidade recíproca não se aplica no caso de franqueados dos correios,
conforme se observa da decisão do STJ abaixo colacionada:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. ENTIDADE E
ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
FRANQUIA DOS CORREIOS. SERVIÇO NÃO RELACIONADO COM OS OBJETIVOS
INSTITUCIONAIS. INAPLICABILIDADE DO ART 150, VI, "C", DA CF.(...)
4. No caso, a imunidade em relação ao ICMS - pretendida pela recorrente - não pode ser
concedida, porquanto a atividade econômica de fraqueada dos Correios foge dos seus fins
institucionais, ou seja, o serviço prestado não possui relação com seus trabalhos na área de
assistência social, ainda que o resultado das vendas seja revertido em prol das suas
atividades essenciais.Recurso ordinário improvido. (RMS 46.170/MS, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/10/2014, DJe 30/10/2014)
PGR/Procurador da República/2013
A EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS (ECT) É PRESTADORA DE SERVIÇOS
PÚBLICOS. NO QUE SE REFERE À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE QUE TRATA O ART. 150 (INCISO
VI, “A” E PARÁGRAFO 2º) DA LEI MAGNA, PODE-SE ASSEVERAR QUE:
a) A empresa pública somente é alcançada pelo benefício constitucional quando exerce
atividades em regime de exclusividade;
b) O exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em regime de concorrência
com a iniciativa privada, a exemplo de atividade bancária conhecida como “banco postal” e venda
de títulos de capitalização, não se inserindo no conceito de serviço postal – é irrelevante para a
incidência da imunidade tributária;
c) A empresa pública, mesmo quando presta serviço público essencial não goza de imunidade
tributária à míngua de previsão constitucional;
d) A regra estatuída no citado preceito da Magna Carta, em virtude do método de interpretação
teleológico, não impede a incidência da lei ordinária detributação.
Comentários:
A afirmativa correta é a letra B.
Foi o que decidiu o STF em sede de Repercussão Geral, julgamento no qual restou decidido que
“Os serviços prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT, inclusive aqueles
em que a empresa não age em regime de monopólio, estão abrangidos pela imunidade tributária
recíproca (CF, art. 150, VI,a e §§ 2º e 3º)”
Aula 02
3.2.4.4 Sucessão Tributária
Questão controversa dizia respeito à possibilidade de reconhecimento da
imunidade recíproca no caso de sucessão tributária, na hipótese em que um ente
federativo sucedesse a uma pessoa jurídica de direito privado.
Isso ocorreu com a antiga Rede Ferroviária Federal S.A (RFFSA), que foi sucedida
pela União Federal. Essa empresa, a Rede Ferroviária Federal S.A, encontrava-se
inadimplente com diversos tributos, que incidiram na época em que ela se
encontrava ativa. A União, após suceder à pessoa jurídica, passou a defender que
não era responsável pelo pagamento dos impostos inadimplidos pela RFFSA, em
razão da regra de imunidade recíproca do artigo 150, inciso VI, alínea a, da CF.
Ao analisar o RE 599.176, o Supremo Tribunal Federal rechaçou os argumentos
da União Federal.
A corte entendeu que a regra de imunidade se destina à proteção específica do
ente federado, não se aplicando aos créditos tributários constituídos
legitimamente contra pessoas jurídicas dotadas de capacidade contributiva, ainda
que posteriormente essa pessoa jurídica venha a ser incorporada ao Poder
Público.
Segundo o STF, a tese contrária conduziria a conclusão de que haveria uma
imunidade superveniente, que atingiria créditos legitimamente constituídos no
passado. Ademais, no caso em discussão, da RFFSA, foi uma lei ordinária federal
que a transferiu para o patrimônio da União. Nessa perspectiva, como pontuado
pelo Ministro Teori Zavascki “a se admitir que o legislador federal ordinário pode,
mediante esse tipo de subterfúgio, eliminar créditos tributários legitimamente
constituídos no passado, nós estaríamos abrindo portas para uma grave ofensa
ao princípio federativo.”
Assim, a Corte afastou a tese de imunidade e entendeu que se aplica ao caso a
regra de responsabilidade tributária prevista no 130 do CTN:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação
de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa
dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Ao final, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 224: A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações
tributárias relativas aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão.
3.2.4.5 - Não incidência da imunidade tributária aos Cartórios
e Tabelionatos
Por fim, o Supremo Tribunal Federal também não reconheceu a incidência da
imunidade tributária aos serviços de registros públicos cartorários e notariais.
O argumento central foi o de que “A imunidade recíproca é uma garantia ou
prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares
que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante
concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que
justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não tributação das
Aula 02
atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas
julgada improcedente. (ADI n. 3.089/DF, Pleno, rel. Min. Carlos Britto, rel. p/
acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. em 13--02--2008)”
Aula 02
3.2.5 – Gráfico
Aula 02
3.3 – Imunidade Religiosa
3.3.1 – Considerações Gerais
A imunidade religiosa se encontra inserida no artigo 150, inciso VI, alínea b, da
Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
Trata-se de imunidade cujo fundamento é o princípio da liberdade de crença e de
prática religiosa, que a Constituição prestigia no art. 5º, nos incisos VI a VIII.
Não se admite óbices que impeçam ou dificultem esse direito, tendo o
Constituinte o salvaguardado também pela impossibilidade de exigência de
impostos.
O alcance jurídico dessa imunidade passa pela significação dos termos templos e
culto, grifados acima.
Por culto, entende-se toda manifestação religiosa, alcançando os mais diversos
credos, ainda que não predominantes na sociedade brasileira. Não se amolda ao
conceito, no entanto, os cultos satânicos, por contrariar a teleologia do texto
constitucional.
A significação do termo templo é mais controvertida na doutrina. Eduardo
Sabbag3, de maneira percuciente, aponta que existem três teorias que tentam
definir o seu conceito.
A primeira delas é a Teoria Clássico-restritiva (Templo-coisa), que interpreta a
palavra templo como o local de celebração dos cultos religiosos. Nessa
perspectiva, a imunidade religiosa seria objetiva, porque protegeria locais
bastante específicos, onde são realizados os cultos. Na prática, a adoção dessa
corrente limitaria a imunidade ao IPTU e ao ITR, que não incidiriam sobre os
imóveis utilizados pela organização religiosa, podendo abarcar excepcionalmente
também o IPVA, no caso de “igrejas sobre rodas”, em ônibus ou caminhões.
A segunda corrente é a Teoria Clássico-Liberal (Templo-atividade), que entende
que se deve interpretar a palavra templo não apenas como o local destinado às
celebrações religiosas, mas ao conjunto de bens que direta ou indiretamente são
empregados para consecução das finalidades da entidade. Essa concepção é mais
ampla do que a defendida pela primeira corrente, uma vez que a imunidade
incidiria, por exemplo, sobre os imóveis destinados à residência dos religiosos,
assim como aos veículos utilizados por eles durante o trabalho eclesiástico. De
toda forma, ainda aqui, a imunidade é interpretada como se fosse objetiva, por
impedir a tributação não sobre uma pessoa, mas sobre um determinado conjunto
de bens.
3 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 348
Aula 02
entidade atuar na condição de contribuinte de direito, não incidindo quando
figurar como contribuinte de fato. Assim, por exemplo, uma igreja que tenha uma
pequena loja, ao lado da igreja, que comercialize figuras religiosas, será imune
com relação ao ICMS, por ser contribuinte de direito do imposto. Por outro lado,
não há que se falar em imunidade com relação ao ICMS de energia elétrica, uma
vez que, nessa hipótese, o contribuinte de direito é a prestadora de serviço,
figurando a entidade religiosa como mera contribuinte de fato.
A segunda exigência do texto constitucional é a de que haja uma “vinculação com
as finalidades essenciais das entidades”. Trata-se de requisito importante, que
evita que a imunidade seja aplicada a casos que escapam da finalidade objetivada
pela norma constitucional, de proteger a liberdade religiosa. Desse modo, uma
igreja que possua empreendimentos com intuito lucrativo, desvinculados das
suas finalidades – como uma emissora de televisão, por exemplo – não possui
direito à imunidade tributária com relação a essas atividades. Por outro lado, uma
igreja que venda objetos religiosos, mas aplique o valor arrecadado na
consecução dos seus objetivos institucionais, não paga IRPJ sobre a renda
auferida, por existir uma vinculação entre as vendas e as atividades religiosa.
A intepretação desse requisito causou controvérsias nos casos em que uma
entidade imune alugasse um imóvel a terceiro. Havia entendimento no sentido
de que nesse caso não haveria uma vinculação com às finalidades das entidades,
o que imporia o afastamento da imunidade tributária.
Não foi esse, no entanto, o entendimento do Supremo Tribunal Federal, conforme
precedente abaixo colacionado:
Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de