Direito Tributário 2020 1

Prévia do material em texto

Profº Me. JOÃO LUÍS PRIÁTICO SAPUCAIA BRASÍLA – DF
2020.1
80
DIREITO TRIBUTÁRIO
I O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
S U M Á R I O
1. CONCEITO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
2. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DOS TRIBUTOS
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
4.1 GENERALIDADES
4.2 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS CONSTITUCIONAIS
4.2.1 Princípio da Legalidade Ou Da Reserva Legal (art. 150, I)
4.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º)
4.2.2.1 A Capacidade Contributiva e a Progressividade
(IR  art. 153, § 2º, I; IPTU art. 156, § 1º, I; ITR  art. 153, § 4º, I)
4.2.2.2 A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade
4.2.2.3 A Capacidade Contributiva e a Seletividade.
(IPI  art. 153, § 3º, I; ICMS  art. 155, § 2º, III; IPVA  art. 155, § 6º,II)
4.2.3 Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária (art. 150, II)
4.2.4 Princípio da Vedação ao Confisco ou Não-Confisco (art. 150, IV)
4.2.5 Princípio da Liberdade de Tráfego (art. 150, V)
4.2.6 Princípios da Não-Surpresa
4.2.6.1 Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, “a”)
4.2.6.2 Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro (art. 150, III, “b”)
4.2.6.3 Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena (art. 150, III, “c”)
4.2.7 Princípios da Proteção ao Pacto Federativo
4.2.7.1 Princípio da Uniformidade Geográfica (art. 151, I)
4.2.7.2 Princípio da Uniformidade da Tributação da Renda (art. 151, II)
4.2.7.3 Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas (art. 151, III)
4.2.8 Princípio da Não Discriminação Tributária (art. 152)
4.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
4.3.1 Imunidade Tributária Recíproca (art. 150, VI, “a”)
4.3.2 Imunidades Genéricas
4.3.2.1 Imunidade dos Templos Religiosos (art. 150, VI, “b”)
4.3.2.2 Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos dos Trabalhadores e Entidades Assistenciais sem Fins Lucrativos (art. 150, VI, “c”)
4.3.2.3 Imunidade de Imprensa (art. 150, VI, “d”)
4.3.2.4 Imunidade Musical (art. 150, VI, “e”)
4.3.3 Imunidades Específicas (art. 5º, XXXIV, “a” e “b”; LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII; art. 149, § 2º, I; art. 153, § 3º e 4º, II e § 5º art. 155, § 2º, X, “a”, “b” e “d” e § 3º; art. 156, II e § 2º; Art. 184,
§ 5º; art. 195, II e § 7º)
5. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
5.1 IMPOSTOS
5.2 TAXAS
5.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
5.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
5.5 CONTRIBUIÇÕES
6. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
Estabelecem os diversos tributos nos âmbitos, federal, estadual ou municipal.
1	CONCEITO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Os sistemas tributários podem ser rígidos ou flexíveis, dependendo da distribuição dos tributos ser exaustiva ou não. O sistema tributário brasileiro é RÍGIDO, porque a CF relaciona todos os impostos e contribuições que os entes políticos podem instituir, segundo a competência estabelecida. Ele também é UNO, por estar inserido dentro de um único sistema jurídico e COMPLEXO, pela infinidade de princípios, regras e normas que necessitam ser interpretadas e aplicadas nos casos concretos.
Estrutura do Sistema Jurídico-Tributário BrasileiroConstituição Federal
(Princípios Jurídicos)
Código Tributário
(Normas Gerais)
Lei Ordinária, respaldada na CF/46, quando não existiam leis complementares. Foi recepcionado pelas Constituições de 67 e 88. Qualquer alteração do CTN deve ser feita por lei complementar, pois o código tem status de lei complementar.
Lei Ordinária
(Normas Ordinárias)
Decretos
(Atos Legais Executórios)
Irão regulamentar as leis, tornando-as mais claras e autoaplicáveis. São expedidos pelo Presidente da República.
Portarias
Instrução Normativa
Ordens de Serviço
O Direito Tributário é ramo do Direito Público. O que caracteriza uma relação do Direito Público é o fato do Estado nela figurar na condição de Poder Público, ou seja, com supremacia, gerando uma desigualdade jurídica, por sua posição juridicamente superior em relação à outra parte. Na relação de Direito Público, o Estado defende interesses da sociedade (público) que deve prevalecer sobre os interesses particulares, caracterizando, assim, o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse particular.
Nos ramos do Direito Público (direito administrativo, tributário e financeiro) o Estado estará sempre presente em um dos polos das relações jurídicas, atuando sempre em situação de superioridade em relação ao particular, para o bem do interesse público.
Nos ramos do Direito Privado (direito civil e comercial), as relações não têm a mesma característica, pois os sujeitos de uma relação privada não se encontram em situação de desigualdade jurídica. Os princípios mais importantes do Direito Privado são o da AUTONOMIA DA VONTADE e o da LIBERDADE NEGOCIAL.
O art. 3º do CTN dispõe: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
a. Tributo é uma prestação pecuniária compulsória
As obrigações tributárias de dar (dinheiro) são as chamadas obrigações principais do Direito Tributário. As penalidades pecuniárias (multas tributárias) também são obrigações principais e não são tributos. Por força o princípio da supremacia do interesse público, é possível a imposição unilateral de obrigações, mediante lei.
b. Tributo é uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Alguns autores entendem que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” seria uma autorização geral para quitação de tributos mediante entrega de bens (dação em pagamento). Em 2001, a LC 104 instituiu a possibilidade teórica de se quitar um tributo mediante a “dação em pagamento de bens imóveis” (art. 156, XI).
Outros entendem que tal expressão significa apenas autorização para utilização de indexadores para expressar valor de tributos, como anteriormente se fazia em época de inflação alta, assegurando a manutenção do valor real do tributo a pagar. Por fim, outra interpretação relativa a esta expressão implica em autorização para pagamento de tributo com títulos da dívida pública, desde que haja autorização legal específica. De fato, há somente um único tributo federal em que se pode aplicar tal interpretação. É o caso do pagamento de 50% do imposto territorial rural (ITR) com títulos da dívida agrária (TDA).
c. Tributo NÃO é sanção de ato ilícito
Esse é o elemento fundamental que permite distinguir o tributo da multa tributária, que também é uma obrigação tributária principal. Todos os elementos das definições de tribu- to e multa tributária coincidem. Multa tributária é uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, que constitui sanção de ato ilícito, cobrada mediante atividade vinculada. A hipótese de incidência de um tributo nunca é um ato ilícito. Isto não significa que os atos ilícitos não possam gerar obrigações de pagar tributo - “tributo non olet”.
d. Tributo é prestação instituída em lei
Decorre do fato que o tributo é compulsório, ou seja, somente lei poderá obrigar alguém a fazer alguma coisa. Como o tributo é uma obrigação, somente a lei poderá criar um tributo (também é possível por meio de medida provisória). Nunca será admissível a criação de um tributo por ato infralegal (atos administrativos). Tal regra não admite qualquer exceção.
e. Tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A lei não permite qualquer margem de liberdade (discricionariedade) ao agente da administração tributária, no que diz respeito à cobrança de tributos. Não cabe ao agente da administração agir discricionariamente, decidindo se é oportuno e conveniente cobrar ou dispensar a exigência do tributo, por qualquer motivo que não esteja expressamente previsto na lei. O tributo é coisa pública, pertence ao povo, não ao agente público. Em decorrência ao princípio da indisponibilidade do interesse público.
O art. 5º do CTN afirma: “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Mas não são apenas essas as espécies tributárias, pois a Constituição inseriu outras espécies tributárias, como os empréstimos compulsórios e as contribuiçõessociais.
Impostos Residuais
(art. 154, I da CF/88)
A instituição de um tributo só pode ser feita por lei, a majoração admite-se por decreto, nos casos previstos no texto constitucional, como se verá mais adiante. Pela CF/88 há cinco espécies tributárias, pelo CTN três, refletindo o predomínio da escola tricotômica que asseverava que não importava o nome adotado pela lei, tampouco o destino dado à receita arrecadada, o que permitia decidir qual a espécie tributária examinada era exclusivamente o seu fato gerador, de acordo com o disposto no art. 4º/CTN.
Qualquer que seja o nome adotado por lei, deve-se verificar a hipótese de incidência. Se a hipótese de incidência não for uma atividade do Estado, diz-se que o tributo é um imposto. Assim, impostos são tributos cujos fatos geradores não se vinculam a uma atividade específica do Estado, ou seja, não há qualquer contraprestação do Estado para que o contribuinte pague o imposto.
Se a hipótese de incidência for uma atividade estatal específica, diz-se que é uma taxa ou uma contribuição de melhoria. Nesse último caso, é necessário verificar qual a atividade estatal. Se for exercício do poder de polícia ou prestação de serviço público específico e divisível caracteriza-se a TAXA. Ex: expedição de alvará de funcionamento e taxa de coleta de lixo urbano.
Se for realização de obra pública que acarrete valorização do imóvel é o caso de CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. Ex: a construção da Ponte JK valorizou os imóveis que ficavam ao final do lago sul. Essas contribuições tem um teto.
Com a CF/88 e o posicionamento do STF que firmou orientação no sentido de que seriam cinco as espécies tributárias e apenas as três estabelecidas pelo CTN, passou a vigorar a classificação quinquipartida, que define os tributos em: taxas, impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições.
IMPOSTOS DA UNIÃO (Art. 153 CF)
II - Imposto sobre Importação
IE - Imposto sobre Exportação
IR - Imposto de Renda
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR - Imposto Territorial Rural
IOF - Imposto sobre Operações Financeiras
IGF
Imposto sobre Grandes Fortunas
Impostos Extraordinários de Guerra (art. 154, II da CF)
IMPOSTOS ESTADUAIS
(Art. 155 CF)
ITCMD
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens
IPVA
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
ICMS
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
IMPOSTOS MUNICIPAIS
ISS
Imposto sobre Serviços
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
(Art. 145, III, CF)
CONTRIBUIÇÕESTAXAS
(Art. 145, II, CF)
DE POLÍCIA
DE SERVIÇO
Por Investimento Público Urgente e de Relevância Nacional - (Art. 148, II, CF)
Por Calamidade ou Guerra Externa - (Art. 148, I, CF)
DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICOIPTU
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
ITBI
Imposto sobre Transmissão inter vivos, por ato oneroso, de Bens Imóveis e de direitos reais sobre bens imóveis
EMPRESTIMOS COMPULSÓRIOS
(Art. 148, CF)
CIDE Combustíveis: Art. 177, § 4º CF
Outras CIDE: Art. 149 CF
SOCIAIS
Seguridade Social: art. 195 e 239 / CF
Sociais Gerais: art. 212,§ 5º e Art 240 / CF
De Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas (Art. 8º, IV e Art.149 / CF)
Para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (Art. 149-A CF)
Não existe uma denominação uniforme aceita que englobe todas as contribuições previstas no art. 149 da Constituição Federal. São comumente chamadas de contribuições especiais ou contribuições parafiscais. O STF já se manifestou entendendo que as receitas previstas no § 1º do art. 20 da Constituição não são tributos1, pois essas são receitas originárias (decorrentes dos bens dos entes federados), e os tributos são receitas derivadas.
O referido dispositivo da CF refere-se a exações instituídas a título de “compensação financeira” pela exploração de determinado recursos minerais e de “participação no produto da exploração” desses mesmos recursos minerais.
Embora compulsórias, tais exações, não possuem natureza tributária, haja vista configurarem receitas patrimoniais resultantes da exploração de bens de propriedade do próprio Estado. Também não possui natureza tributária, segundo entendimentos doutrinário e jurisprudencial majoritários, o FGTS (Súmula 353 do STJ).
2 CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DOS TRIBUTOS
A doutrina elaborou algumas classificações para os tributos que auxiliam na compreensão de sua natureza jurídica.
A 1ª CLASSIFICAÇÃO refere-se a NATUREZA DO FATO GERADOR, dividindo as espécies tributárias em TRIBUTOS VINCULADOS (vinculam-se a uma atividade estatal, como TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA e podem ser instituídas por qualquer ente da federação) e TRIBUTOS NÃO-VINCULADOS (não se vinculam a uma contraprestação estatal, como por exemplo os IMPOSTOS).
TRIBUTOS VINCULADOS  são aqueles cujo fato gerador relaciona-se a uma atividade específica prestada pelo Estado e que beneficie o contribuinte. O contribuinte paga o tributo em razão da prestação de uma atividade estatal específica e divisível a ele direcionada (taxas) ou pela realização de uma obra pública que tenha valorizado o seu patrimônio imobiliário (contribuições de melhoria).
TRIBUTOS NÃO-VINCULADOS  são aqueles cujo fato gerador não se relaciona a nenhuma atividade específica do Estado direcionada ao contribuinte. A hipótese de incidência dos tributos não-vinculados descreve algum fato econômico juridicamente relevante e pertinente ao sujeito passivo: a propriedade de um bem, uma operação realizada como a transmissão de um imóvel, o fato de auferir renda. A cobrança do tributo baseia-se na manifestação de capacidade econômica do contribuinte e não na realização ou disponibilização de uma atividade estatal específica a ele direcionada. É o caso dos impostos, como o IPVA, IPTU e IR.
A 2ª CLASSIFICAÇÃO considera o DESTINO DADO À RECEITA DA ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA, subdividindo-se em TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO VINCULADA e TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO NÃO
VINCULADA. TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO VINCULADA  são aqueles cuja receita de arrecadação está previamente destinada, ou seja, afetada a determinado órgão, fundo ou pensão.
1 Participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais.
Empréstimos Compulsórios, por força de determinação constitucional, tem a aplicação do produto de sua arrecadação vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (CF, art. 148, § único). Para que a lei fixe destinação específica ao produto da arrecadação de um tributo deve-se guardar relação com a atividade estatal que constitua o fato gerador.
TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO NÃO VINCULADA  são aqueles em que não existe determinação constitucional prévia de vinculação do produto de sua arrecadação a um fundo, órgão ou despesa específica. A maioria das espécies tributárias possui natureza de arrecadação não vinculada, como no caso dos impostos, das taxas e contribuições de melhoria. Para os impostos, existe proibição constitucional expressa de que a lei estabeleça destinações específicas ao produto de sua arrecadação (CF, art. 167, IV).
A 3ª CLASSIFICAÇÃO diz respeito à FINALIDADE ARRECADATÓRIA DOS TRIBUTOS e subdivide-se em TRIBUTOS DE NATUREZA EXTRAFISCAL e TRIBUTOS DE NATUREZA FISCAL, que são aqueles cuja
finalidade é meramente arrecadatória, ou seja, visa, tão somente, permitir que o Estado obtenha os recursos financeiros necessários às suas atividades, como exemplo tem-se o IR, o ICMS, o IPVA e o ISS.
TRIBUTOS DE NATUREZA EXTRAFISCAL  são aqueles cuja finalidade não é essencialmente arrecadatória, mas de permitir que o Estado possa intervir no domínio econômico, atuando na política econômica, cambial ou monetária. São exemplo desses tributos as CIDE (contribuições de intervenção no domínio econômico, o IOF, o IPI o II e o IE.
A QUARTA CLASSIFICAÇÃO doutrinária distingue os tributos em DIRETOS e INDIRETOS, conforme o SUJEITO QUE SUPORTA O ÔNUS FINANCEIRO imposto pela lei tributária.TRIBUTOS DIRETOS  são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é aquele que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, não há repasse para terceiros do ônus financeiro imposto pela lei tributária. São exemplos o IPVA, o ITR, o IPU e o IR.
TRIBUTOS INDIRETOS  são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é o que tem a obrigação de efetuar o pagamento do tributo, porém não é ele quem, efetivamente, suporta o ônus financeiro. É o que ocorre com o IPI e o ICMS.
A 5ª CLASSIFICAÇÃO doutrinária é aquela em que a lei tributária VALORIZA OU NÃO AS CARACTERÍSTICAS PESSOAIS DO CONTRIBUINTE divide os tributos em reais e pessoais.
TRIBUTOS REAIS  são aqueles em que a lei tributária valoriza a operação ou o bem envolvido na relação jurídica tributária, desconsiderando as características pessoais do contribuinte. A maior parte dos tributos tem caráter real (IPVA, IPTU, IPI, ICMS e ISS).
TRIBUTOS PESSOAIS  são aqueles que consideram a capacidade contributiva da pessoa, como no caso do imposto de renda e do imposto sobre grandes fortunas.
Por fim a 6ª CLASSIFICAÇÃO dos tributos não é especificamente doutrinária, mas LEGAL, pois é determinada pelo CTN, aplicando-se aos impostos, tendo em vista a sua base econômica de incidência, que os classifica em quatro grupo específicos de impostos, são eles: IMPOSTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR: II e IE; IMPOSTO SOBRE O PATRIMÔNIO E RENDA: IR, IPVA, IPTU, ITR; IMPOSTOS SOBRE PRODUÇÃO E CIRCULAÇÃO: ISS, ICMS, IOF; e os IMPOSTOS ESPECIAIS: IEG).
3 COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO
É o poder constitucionalmente atribuído a um determinado ente da Federação para editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma competência genérica para traçar regras gerais sobre o exercício do poder de tributar. Foi exercendo essa competência que a União editou o Código Tributário Nacional.
O art. 24 da CF estabelece que a competência para legislar sobre Direito Tributário é concorrente, repartindo-a entre a União e os Estados. Compete a UNIÃO editar normas gerais de observância obrigatória para todos os entes tributantes. Os ESTADOS e o DF possuem competência suplementar para editar normas que atendam suas peculiaridades em matéria tributária (CF, art. 24, I e §§ 1º ao 4º).
Se a União não editar normas gerais, os Estados e o DF exercerão a competência legislativa plena para atender suas peculiaridades. Questão importante é saber qual o respaldo constitucional que permite MUNICÍPIOS editar normas sobre seus tributos especí- ficos? A resposta a tal questão é encontrada na combinação dos art. 30, III; 145 e 156 da CF.
A lei ordinária (LO) nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 instituiu o CTN, sob a égide da CF/46. A CF/67 recepcionou o CTN e instituiu a lei complementar (LC) como nova espécie legislativa. Em matéria de Direito Tributário as Leis Complementares desempenham uma tríplice e importante função, conforme estabelecido no art. 146 da CF/88.
O art. 146, I, prevê que cabe a LC dispor sobre conflitos de competência tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (ICMS ou ISS – ITR ou IPTU).
O inciso II do art. 146, por sua vez, dispõe que as LC(s) devem regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Por fim, o inciso III do art. 146 determina que as LC(s) devem estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(a) definição de tributos e de suas espécies, os impostos, os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes;
(b) obrigação tributária, lançamento, crédito, prescrição e decadência;
(c) adequado tratamento tributário às cooperativas;
(d) definição de tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte.
A CF/88 não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias e específicas. O exercício do poder atribuído é uma faculdade, não uma imposição constitucional. Cada ente decide, de acordo com os seus critérios de oportunidade e convivência política/ econômica, sobre o exercício da competência tributária. O art. 11 da LC 101/99 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) dispõe que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do respectivo ente da Federação. O § único do art. 11 proibiu a realização de transferências voluntárias para os entes federados que deixem de instituir os impostos de sua competência.
O dispositivo deve ser interpretado com cuidado, pois o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal não é o de exigir a criação do tributo a qualquer custo, mas sim de estimular a criação dos tributos viáveis.
A competência tributária deriva do princípio do federalismo e é constitucionalmente atribuída a um ente político específico (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária (cobrança de impostos). É a aptidão constitucional para criar tributos.
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de Direito Público está prevista nos arts. 153 a 156 da CF. A competência da União é estabelecida pelo arts. 153 (privativa) e 154 (residual) da CF. A competência dos Estados e do DF é atribuída pelo art. 155 da CF. E a competência dos Municípios é atribuída pelo art. 156 da CF. NÃO se deve confundir a competência tributária (específica), com a competência para legislar sobre Direito Tributário, que é genérica (concorrente) e está prevista no art. 24 §§ 1° ao 4° da CF:
(a) no âmbito da legislação concorrente a União deve estabelecer normas gerais;
(b) a competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados; (c) inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender suas peculiaridades; (d) a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenunciável, conforme prescrevem os arts. 7° e 8° do CTN. A capacidade tributária ativa é administrativa e delegável, sendo possível a transferência das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos a outras pessoas jurídicas de Direito Público, seguindo-se, também, as garantias e privilégios processuais da fazenda pública.
O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a CF a tenha atribuído. Todos os entes tributantes estão obrigados a observar as normas gerais de Direito Tributário, as quais estarão estabelecidas em leis complementares, conforme determina o art. 146, III da CF. A pessoa jurídica que detém capacidade tributária ativa poderá ocupar o polo ativo da relação jurídico-tributária, na condição de “sujeito ativo”, pois é titular do poder de exigir o tributo, conforme prescreve o art. 119 do CTN.
	COMPETÊNCIA
	TRIBUTOS
	ENTIDADES POLÍTICAS
	PRIVATIVA
	Impostos (regra geral) e outros tributos
	União, Estados, DF e Municípios
	COMUM
	Taxas e Contribuições de Melhoria
	União, Estados, DF e Municípios
	CUMULATIVA
	Tributos em geral
(art. 147/CF menciona impostos)
	União e Distrito Federal
	ESPECIAL
	Empréstimo Compulsório e
Contribuições Especiais
	União, DF e Estados
	RESIDUAL
	Impostos e
Contribuições para Seguridade Social
	União
	EXTRAORDINÁRIA
	Imposto Extraordinário de Guerra
	União
3.1 Competência Privativa
É o poder que têm os entes federados para instituir os impostos que são enumerados exaustivamente na CF. A competência privativa da União é estabelecida pelo art. 153/CF. A competência privativa dos Estados e do DF é atribuída pelo art. 155 da CF. E a competência privativa dos Municípios é atribuída pelo art. 156 da CF.
3.2 Competência Comum
Relacionam-se aos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria). A União, os Estados, o DF e os Municípios são os sujeitosativos das taxas ou contribuições, desde que realizem os fatos geradores de tais tributos. A competência comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas, contribuições de melhoria e contribuições previdenciárias dos servidores) é atribuída a cada ente político para impor os mesmos tributos, guardando o vínculo entre o mesmo e o serviço ou atividade prestada (arts. 145, II e III e 149/CF).
3.3 Competência Cumulativa
Também conhecida como competência múltipla, prevista no art. 147 da CF. relaciona-se a instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais e pelo DF, em seu território. Nos territórios, compete à União instituir os impostos federais e estaduais e, caso não haja divisão deste em municípios, caberá também os impostos municipais. Como o DF não é dividido em municípios, cabe a ele a instituição de impostos estaduais e municipais.
3.4 Competência Especial
Tal competência traduz-se no poder de instituir empréstimos compulsórios (art. 148/CF) e contribuições especiais (art. 149). Empréstimos Compulsórios são tributos com cláusula de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, nas seguintes hipóteses: (a) atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, ou; (b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, I e II, da CF e art. 15, I e II do CTN).
As contribuições especiais, de âmbito federal, constam do art. 149 da CF, sendo denominadas de contribuições profissionais ou corporativas; contribuições interventivas ou CIDEs; e contribuições social-previdenciárias (art. 195 da CF). No § 1° estão elencadas as contribuições sociais dos servidores públicos dos Estados, DF e Municípios. O art. 149-A da CF, estabelece uma contribuição, de competência dos Municípios e do DF, para o custeio do serviço de iluminação pública (CIP ou COSIP).
3.5 Competência Residual
A competência residual ou remanescente encontra respaldo no art. 154, I (impostos) e no art. 195, § 4° (contribuições para a seguridade social). Refere-se ao poder de instituir tributo diverso daqueles já existentes, mediante LEI COMPLEMENTAR (LC). No caso dos impostos, apenas a União detém a competência residual, que somente poderá ser instituído, por lei complementar, desde que se obedeça a duas limitações: (a) respeito ao princípio da não-cumulatividade; (b) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou base de cálculo com o fato gerador ou base de cálculo de outros impostos.
Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é similar, conforme prescreve o art. 195, § 4° da CF, devem obedecer aos seguintes requisitos: (a) respeito ao princípio da não-cumulatividade; (b) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.
3.6 Competência Extraordinária
A competência extraordinária é atribuída a União para instituir o imposto extraordinário de guerra (IEG), conforme se depreende do art. 154, II da CF e o art. 76 do CTN. O IEG poderá ser criado na situação de beligerância, na qual se vir inserido o Brasil, com o intuito de gerar receitas extras à manutenção das Forças Armadas.
O contexto é restritivo: guerra externa, iminente ou em realização, não pode ser guerra civil. O IEG surge por lei ordinária ou MP, não é restituível e não se vincula à despesa que o fundamentou (art. 167, IV/CF); o EC surge por lei complementar (MP não é possível), é restituível e tem receita afetada à despesa que o fundamentou (art. 148, § único). O fato gerador do IEG, por óbvio, não poderá ser a guerra, sendo possível que o mesmo seja de qualquer imposto, estando, ou não, na competência da União.
Trata-se de uma permissão expressa na CF para a BITRIBUTAÇÃO (entes tributantes diversos e mesmo fato gerador) e para o BIS IN IDEM (mesmo ente tributante e mesmo fato gerador). O IEG, sendo criado, terá exigência imediata, pois se trata de exceção à anterioridade e à noventena. Tem caráter provisório, uma vez que, cessadas as causas de sua criação, o mesmo deve desaparecer, observado o prazo máximo de cinco anos estabelecido no art. 76 do CTN.
4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
4.1 GENERALIDADES
As limitações ao poder de tributar estão dispostas nos arts. 150 a 152 da CF, porém o dispositivo deixa claro que as respectivas garantias elencadas na Carta Magna não são as únicas disponíveis aos contribuintes, formando, assim, um rol não exaustivo.
É importante lembrar que a norma constitucional que define as “cláusulas pétreas” (CF, art. 60, § 4°) não proíbe quaisquer EC sobre tais matérias, apenas veda as mudanças tendentes a aboli-las. Em resumo, as EC que ampliarem garantias individuais do contribuinte são válidas, por outro lado, já aquelas que as diminuírem, criarem exceções ou as enfraquecerem poderão ser consideradas inconstitucionais.
4.2 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS CONSTITUCIONAIS
Os princípios limitadores ao poder de tributar são considerados garantias do mesmo nível das clausulas pétreas, guarda uma concepção de garantias individuais ao contribuinte.
4.2.1 Princípio da Legalidade ou da Reserva Legal (art. 150, I)
Esse é o princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege), formado pelos ideais de justiça e segurança jurídica. Visa dar uma maior garantia ao contribuinte para impedir que os tributos sejam instituídos sem que sejam observados a vontade da maioria.
O art. 5°, II da CF/88 estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Como o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, só pode ser exigido por força de lei e obriga o contribuinte ao pagamento do mesmo, independente de sua vontade.
Segundo os constitucionalistas a submissão de matéria específica à regulação por lei é manifestação do princípio da reserva legal, enquanto que a submissão da criação de quaisquer obrigações ao domínio da lei (art. 150, I da CF) decorre do princípio da legalidade. O tributo só pode ser criado por lei, seja lei ordinária (abrangidas as Medidas Provisórias), ou por lei complementar como nos casos dos empréstimos compulsórios (art. 148 da CF), do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF), dos impostos residuais (art. 154, I, da CF) e das contribuições residuais da seguridade social (195, § 4° da CF).
A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preexistência da lei, mas a reserva absoluta da lei, ou seja, a necessidade de que toda a conduta da administração tributária se fundamente na lei.
O art. 97 do CTN exprime o princípio da legalidade, pois somente a lei pode instituir, extinguir, majorar ou reduzir tributos. Para alguns impostos e para a contribuição de intervenção no domínio econômico, há exceções restritas à regra da reserva de lei formal, nas quais a CF se conforma com a mera reserva de lei material, traduzida em ato do Poder Executivo.
SOMENTE EXISTEM EXCEÇÕES REFERENTES À MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS, POIS PARA A INSTITUIÇÃO DOS MESMOS SOMENTE A LEI PODERÁ INSTITUÍ-LOS.
Tais situações ocorrem em relação à possibilidade de alteração das alíquotas dos II, IE, IPI e IOF, desde que atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (art. 153, § 1º da CF). O art. 177, § 4º, I, b, da CF define exceção aplicável à contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de álcool combustível, petróleo/gás natural e derivados, facultando que sua alíquota seja reduzida ou restabelecida por Decreto.
O Princípio do Paralelismo das Formas estabelece que, da mesma maneira que a CF exige lei para a instituição de tributos, também o faz, implicitamente, para a respectiva extinção. Em virtude do patrimônio público ser indisponível, a concessão de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (art. 150, § 6º da CF).
Face a amplitude do princípio da legalidade estatuídono art. 5º, inciso II, da CF, a multa tributária, por gerar uma obrigação a ser paga pelo infrator, somente poderá ser instituída por lei.
O art. 97 do CTN, enumera matérias que devem ser submetidas à reserva legal: I - instituição de tributos ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou a sua redução;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquotas do tributo e da sua base de cálculo;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
De fundamental importância é conhecer as matérias que NÃO estão sujeitas ao princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (decreto presidencial, por exemplo). O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo, a contrario sensu, conclui que as matérias que ali não constam não estão abrangidas pelo princípio da legalidade.
A Súmula 67 do STF dispõe que é inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro.
Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (ressalvada pelo § 2º do art. 97/CTN) e a fixação do prazo para recolhimento do tributo (jurisprudência do STF – RE 172.394/SP e RE 195.218/MG).
Outro ponto importante é que, apesar do princípio da legalidade não ter exceções quanto à criação de tributos, permite em relação à sua majoração. No texto original da CF eram quatro exceções relacionadas à possibilidade de alteração, dentro dos limites legais, das alíquotas dos impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações financeiras.
Com o advento da EC nº 33/01, foram previstas duas outras exceções, ambas relativas à tributação de combustíveis:
(1) CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, b da CF).
(2) Convênios entre os Estados e o Distrito Federal, para definir as alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art. 155, § 4º, IV).
	TRIBUTO
	EXCEÇÃO À LEGALIDADE
	EXCEÇÃO À ANTERIORIDADE
	ATO NORMATIVO
	CIDE-combustíveis
	Redução e
Restabelecimento de Alíquotas
	Redução e
Restabelecimento de Alíquotas
	DECRETO
	ICMS-monofásico combustíveis
	Fixação de Alíquotas (redução e aumento)
	Redução e Restabelecimento de Alíquotas
	CONVÊNIO CONFAZ
Por fim, cabe ressaltar a viabilidade de edição de Lei Delegada ou Medida Provisória que verse sobre matéria tributária, respeitadas as restrições impostas pela CF, em ambos os casos. A EC 32/2001, passou a prever que, ressalvados o II, o IE, o IPI, o IOF e o IEG, a MP que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (art. 62/CF). Para as outras espécies tributárias a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e não de sua conversão em lei.
4.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º)
Visa atingir a justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte. Tem caráter programático, servindo como norteador da atividade legislativa. Este principio, além de resguardar o patrimônio do contribuinte, visa distribuir a justiça fiscal, pois não seria justo que todos os contribuintes pagassem o mesmo imposto se uns possuem uma maior renda que outros. Estamos falando aqui principalmente dos tributos de caráter pessoal.
O legislador ordinário está constitucionalmente proibido de instituir uma progressividade na razão inversa da grandeza presumível da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto. Assim, seria inconstitucional a instituição de alíquotas progressivas do IPTU na razão inversa do valor venal dos imóveis: quanto menor o valor venal do imóvel maior a alíquota do imposto.
Este princípio baseia-se na ordem natural das coisas, ou seja, onde não houver riqueza é inútil instituir imposto. Busca-se também, preservar o contribuinte evitando uma tributação excessiva. O constituinte utilizou-se da expressão “sempre que possível”, pois, dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, este princípio pode ser excepcionado.
Embora este princípio só se aplique aos impostos outras espécies tributárias podem levar em consideração a capacidade contributiva, em especial as taxas em hipóteses nas quais não se revela capacidade econômica (art. 5°, LXXVI e LXXVII/CF).
4.2.2.1 A Capacidade Contributiva e a Progressividade (IR: art. 153, § 2º, I; IPTU: art. 156, § 1º, I; ITR: art. 153, § 4º, I)
A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do tributo.
Pode ser desdobrado em progressividade fiscal, quanto mais se ganha, mais se paga, pois possui finalidade meramente arrecadatória; e progressividade extrafiscal, ligada ao interesse regulatório. Em nosso ordenamento jurídico-tributário existem três impostos progressivos: IR (fiscal), IPTU (fiscal e extrafiscal) e ITR (extrafiscal). Alguns doutrinadores entendem que a EC nº 42/2003 atribuiu progressividade ao IPVA, conforme estabelecido no art. 155, § 6º, II da CF: “poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização”.
4.2.2.2 A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade
A técnica da proporcionalidade é obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre uma base tributável variável, ou seja, o desembolso de cada um será proporcional à grandeza da expressão econômica do fato tributado.
4.2.2.3 A Capacidade Contributiva e Seletividade (IPI: art. 153, § 3º,I; ICMS: art. 155, § 2º,III; IPVA: art. 155, § 6º,II)
A seletividade é a forma de concretização do postulado da capacidade contributiva em certos tributos indiretos, expondo a extrafiscalidade aplicada a certos tributos.
Para o ICMS a seletividade é facultativa, para o IPI ela é obrigatória.
4.2.3 Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária (art. 150, II)
O princípio específico de que todos são iguais perante o fisco (art. 150, II, CF) é uma decorrência natural do princípio genérico de que todos são iguais perante a lei (art. 5°/CF). A igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. Este princípio veda o tratamento jurídico diferenciado de pessoas sob os mesmos pressupostos de fato, impede discriminações tributárias, privilegiando ou favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas. Visa proteger o indivíduo evitando-se perseguições e favorecimentos. Não pode a analogia ser invocada pela administração tributária para exigir tributo em uma situação análoga, porém não prevista em lei.
4.2.4 Princípio da Vedação ao Confisco ou do Não Confisco (art. 150, IV)
O art. 150, IV da CF dispõe que é vedado utilizar tributo com efeito confiscatório. Confiscar é tomar para o Fisco, desapropriando alguém de seus bens em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de propriedade (art. 5°, XXII e art. 170, II), coibindo o confisco, ao estabelecer a prévia e justa indenização nos casos em que se autoriza a desapropriação (art. 5, XXIV), art. 182 §§ 3° e 4° e art. 184). O tributo deve ser suportado pelo contribuinte, sem que ele venha a perder seus bens devido a alta tributação. Este principio do não confisco deve ser observado por todos os entes da federação.
Tributos confiscatórios absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício de uma atividade lícita e moral. Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riquezas do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória.
Esse princípio atua em conjunto com o princípio da capacidade contributiva que visa preservar a capacidadeeconômica dos indivíduos. Seu objetivo é evitar que, por meio de tributo, o Estado anule a riqueza privada. Não é um preceito matemático, pois a Lei Maior não define os percentuais que caracterizariam o confisco, trata-se de um critério informador da atividade do legislador, dirigido ao intérprete e ao julgador. Como é fixado em cláusula aberta, com conteúdo jurídico indeterminado, cabe ao arbítrio do juiz, avaliar a existência ou não de confisco. Alguns parâmetros estão delineados na jurisprudência do STF.
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função do total da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte, considerando o montante de sua riqueza (capital e renda), para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído, condicionando-se aos padrões de razoabilidade.
4.2.5 Princípio da Liberdade de Tráfego (art. 150, V)
A CF proíbe que se estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Tal proibição visa prestigiar a liberdade de comércio e o pacto federativo. Apesar disso, esse princípio convive com o ICMS, pois o mesmo é previsto na própria CF. Abre exceção para a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
4.2.6 Princípios da Não Surpresa (art. 150, III)
A segurança jurídica, ao lado da justiça constituem-se em objetivos fundamentais do direito, sendo fundamento para vários institutos no ordenamento jurídico pátrio, como o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, a coisa julgada, a prescrição e a decadência, entre outros. Este principio visa permitir ao contribuinte que se organize em relação a uma carga tributária que lhe será imposta. Em matéria tributária a segurança jurídica traduz-se nos princípios da não-surpresa, que se subdividem no: princípio da irretroatividade, princípio da anterioridade anual e princípio da anterioridade nonagesimal, ou da noventena.
4.2.6.1 Princípios da Não Surpresa - Irretroatividade
É vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (art. 150, III, a da CF). Nesse raciocínio o art. 105 do CTN, afirma que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes”. Os objetivos são: (a) impedir a tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária; (b) garantir que a tributação já verificada é definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior.
O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA não admite qualquer exceção, quando se trata da cobrança de tributos, isto quer dizer que não se pode alcançar fatos geradores ocorridos antes da lei vigente. Entretanto, admite-se a aplicação da lei tributária a atos ou fatos pretéritos (retroatividade da lei) nas hipóteses previstas no art. 106 do CTN:
(1) nos casos de leis meramente interpretativas, excluída a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados; e
(2) quando se tratar de atos não definitivamente julgados: (i) quando deixe de defini-lo como infração; (ii) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e (iii) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
4.2.6.2 Princípios da Não Surpresa - Anterioridade Anual (Anterioridade)
A CF/88 veda a União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (art. 150, III, b). Seu marco temporal é a data da publicação da lei, já o princípio da irretroatividade tem como marco temporal o início da vigência da lei. Ressalte-se que o princípio existe para proteger o contribuinte assim, não impede a imediata aplicação de mudanças que diminuam a carga tributária a que o contribuinte está sujeito (redução ou extinção de tributos) ou que não tenham qualquer impacto sobre essa carga tributária.
Se uma Medida Provisória foi editada em novembro de 2016 e só tenha sido convertida em lei em março de 2017, pelo principio da anterioridade anual, a mesma só produziria seus efeitos a partir de 1º de janeiro de 2018, salvo, se tratasse de algum tributo que fosse exceção a tal princípio. A anterioridade tem diversas exceções previstas na própria Constituição Federal que deverão ser apreciados com muita atenção.
· Também são exceções ao princípio da NOVENTENA, exceto as contribuições para o financiamento da seguridade social, que deve observar a noventena.
ATENÇÃO: As contribuições para financiamento da seguridade social (art. 195, § 6°/CF), da mesma forma que o IPI, ESTÃO SUJEITOS AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA.
As exceções relativas ao II, IE, IPI e IOF relacionam-se as características extrafiscais, constituindo-se em poderosos mecanismos de intervenção no domínio econômico.
Os empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade pública e os impostos extraordinários de guerra, deve-se à urgência na obtenção de recursos para enfrentar as graves situações que autorizam sua instituição.
Já as exceções relativas ao ICMS-Monofásico sobre os combustíveis e a CIDE- Combustível, são parciais, pois tratam-se do restabelecimento das alíquotas.
Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há uma diminuição da carga tributária a que está sujeito não havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos.
No caso de revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta, pois, a mudança legislativa tem como consequência um acréscimo no sacrifício financeiro realizado pelo contribuinte, conforme estabelece o art. 104, III do CTN.
O STF entende que revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da anterioridade.
4.2.6.3 Princípios da Não Surpresa - Noventena
Quando da promulgação da CF/88, a obediência a um prazo de 90 dias entre a data da publicação de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicável exclusivamente às contribuições para financiamento da seguridade social, por força do art. 195, § 6°.
A EC 42/2003 introduziu o princípio da noventena, como obrigatório a ser observado para todos os tributos, pela inserção da alínea c, no art. 150, III da CF. Seu texto exige o cumprimento do prazo de 90 dias nos casos de instituição ou aumento de tributo, enquanto o art. 195, § 6°/CF exige o cumprimento em caso de instituição ou modificação. O STF, entendendo que a anterioridade nonagesimal existe para proteger o contribuinte contra mudanças que repercutem de forma negativa em seu patrimônio, decidiu que o art. 195, § 6°da CF, só é aplicável no caso de instituição ou majoração de tributos.
Algumas observações precisam ser feitas no que concerne à observância da noventena, quando um tributo a ele sujeito é instituído ou majorado por meio de medida provisória (MP). Se a MP for convertida em lei sem alteração substancial do texto a cobrança continua, desde que já tenham completados os 90 dias.
Por outro lado, caso a MP seja rejeitada ou perca a sua eficácia por decurso de prazo, o tributo (ou a majoração) deixa imediatamente de ser cobrado. Nesse caso, como houve cobrança com base na Medida Provisória por um cero período, caberá ao Congresso disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas ocorridas durante período em que o tributo foi exigindo com um valor maior. Caso o Congresso silencie a respeito e não edite o decreto legislativo no prazo de 60 dias, as relações jurídicas geradas conservam-se regidaspela MP. Esse princípio apresenta diversas exceções previstas na própria CF:
As exceções à noventena são semelhantes as exceções à anterioridade. Em relação ao II, IE, IPI e IOF, sujeitos à anterioridade, apenas o IPI não se sujeita à exceção à noventena.
Os empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade pública e os impostos extraordinários de guerra, deve-se à urgência na obtenção de recursos para enfrentar as graves situações que autorizam sua instituição.
Por fim, a exceção referente às bases de cálculo do IPVA e do IPTU tem fundamento diverso dos demais, porque ambos os tributos incidem sobre o valor de um bem (veículo ou imóvel), que tem o seu valor venal alterado ano, após ano.
4.2.7 Princípios de Proteção ao Pacto Federativo
4.2.7.1 Princípio da Uniformidade Geográfica
Previsto no art. 151, I da CF veda à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país”. Visa preservar o pacto federativo, porém traz também a exceção ao permitir a diferenciação com a finalidade extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. O STF entende que a concessão de isenção se funda no juízo de conveniência e oportunidade.
4.2.7.2 Princípio da Uniformidade da Tributação da Renda
Segundo o art. 151, II, da CF/1988, é vedada à União “tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes”.
Neste caso, não pode a União instituir uma alíquota de imposto de renda menor para os agentes públicos dos estados ou municípios. Neste caso além de ferir o principio da uniformidade da tributação e renda estaria ferindo também ao principio da isonomia.
Visa evitar que a União utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no “mercado” de títulos da dívida pública e na seleção de servidores públicos. O que se tributa é a renda gerada pela operação, que é rendimento do particular adquirente do título.
4.2.7.3 Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas
Isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário que consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. É um benefício fiscal concedido exclusivamente por lei, em regra elaborado pelo ente que tem competência para a criação do tributo.
Isenção consiste em não onerar um determinado contribuinte decorrente de uma situação específica. A isenção será sempre estabelecida por lei, diferente da imunidade que decorre da Constituição. Assim, pode-se afirmar que o poder de isentar decorre do poder de tributar, ou seja, a regra geral é que as isenções sejam autônomas, posto que a mesma é concedida pelo ente da Federação que a Constituição atribui a competência para a instituição do tributo, conforme preconiza a regra do art. 151, III da CF.
Essa vedação garante proteção ao pacto federativo, pois impede que entes maiores, por ato próprio, interfiram na arrecadação dos entes menores, colocando em risco sua autonomia. Apesar da existência de tal princípio o legislador constituinte original achou por bem criar duas exceções expressas à regra, ambas relativas à exportação.
A primeira exceção consta do art. 155, § 2º, XII, e, da CF, que permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior, além dos mencionados no art. 155, § 2º, X, alínea a da CF. Tal exceção fazia sentido até a EC 42/03, pois a partir daí o ICMS deixou de incidir, por expressa disposição constitucional – IMUNIDADE, sobre operações que destinem mercadorias para o exterior e sobre serviços prestados a destinatários no exterior.
A segunda exceção se refere a possibilidade da União conceder também, via LC,
isenção heterônoma do ISS, nas exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, II).
Há ainda uma terceira exceção, não prevista na CF, por força de jurisprudência do STF, relativo aos tratados internacionais que podem conceder isenções de tributos estaduais e municipais. Ressalte-se que, ao contrário das ISENÇÕES, que em regra são AUTÔNOMAS, as IMUNIDADE são sempre HETERÔNOMAS, uma vez que são concedidas diretamente pelo texto constitucional, não há autonomia do ente competente para a cobrança do tributo estabelecê-las.
Isenção autônoma ocorre quando o próprio ente tributante, competente para instituir o tributo por intermédio do mesmo instrumento normativo que ele instituiu o tributo ou por outro ele também concede a isenção. A isenção autônoma é possível.
Isenção heterônoma ocorre quando a União quer isentar um tributo que foi instituído pelo estado.
A CF proíbe a isenção heterônoma, com exceção para o ICMS, ISS e Tratados Internacionais (este ultimo não se encontra na CF/88 e sim na jurisprudência do STF). Nesses casos não pode haver a isenção autônoma, será sempre heterônoma.
ISENÇÕES
IMUNIDADES
	Regra: AUTÔNOMA
Exceção: Heterônomas para ICMS e ISS nas exportações no caso de concessão mediante Tratados Internacionais
SEMPRE HETERÔNOMAS
Têm sempre sede constitucional, não decorrendo da autonomia do ente competente para a criação do tributo.
Para que a isenção seja autônoma tem que ser estabelecida pelo ente que tem a competência de legislar sobre aquele tributo.
A CF/88 prevê exceções que seria a União intervindo nos estados ou municípios, que é o caso do ICMS e ISS nestes dois casos teremos a isenção heterônoma.
Imunidades serão sempre heterônomas e estão previstas na CF.
As Isenções são prevista em lei e em regra são autônomas, mas existem as exceções prevista na CF/88, conforme visto anteriormente.
Obs. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO QUE VEDA A CONCESSÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS - ART. 155, § 2º, X, alínea a, da CF. 
Está em lei complementar, art. 3º da LC 116/2003.
Existe a possibilidade da União conceder isenção heterônoma do ISS, de acordo com a lei complementar 116. 
4.2.8 Princípio da Não Discriminação Tributária (art. 152/CF)
Este princípio é um desdobramento do princípio da uniformidade geográfica no âmbito dos estados, DF e municípios, encontrando fundamento nos princípios que preservam o pacto federativo e na isonomia.
Este princípio objetiva evitar a guerra fiscal entre os entes federados.
Enquanto o art. 151, I veda a União instituir tributo que não seja uniforme o art. 152 veda aos Estados e aos Municípios estabelecer diferenciação tributária entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino.
Feriria tal princípio, por exemplo, um município instituir o ISS com alíquotas diferenciadas em seu território, conforme o estabelecimento do prestador de serviço estivesse localizado em áreas diferentes do município.
4.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
O fenômeno da incidência tributária está ligado à ocorrência na realidade fática da hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (art. 114 / CTN).
Três diferentes institutos jurídicos podem excepcionar a regra do pagamento de tributos: (i) não-incidência (abrange as imunidades), (ii) isenção e fixação de alíquota zero.
INCIDÊNCIA: ocorre quando o fato concreto (fato imponível) se ajusta à hipótese prevista na norma (hipótese de incidência). Corresponde ao fato ou situação em que o tributo é devido.
NÃO-INCIDÊNCIA: verifica-se quando não ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante (fato não imponível). Refere-se às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação, pode decorrer de três formas:
(i) o ente que pode tributar deixa de definir determinada situação como hipótese de incidência tributária, por exemplo, a lei pode não incluir bens móveis ou mesmo a doação no caso daincidência do ITCMD;
(ii) o ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do tributo, como no caso de não se poder exigir o IPVA sobre bicicleta, embarcações e aeronaves;
(iii) a própria CF delimita a competência do ente federado, impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses de incidência, como no caso das imunidades previstas na CF/88.
IMUNIDADE é a hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada. É uma limitação da competência tributária dos entes federativos determinada pela CF, ou uma não incidência qualificada pela mesma. Consiste na vedação constitucional do tributo.
Os regimes jurídicos da imunidade e da isenção são diversos, embora o efeito seja o mesmo, ou seja o NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Alguns doutrinadores sustentam que as hipóteses de imunidade constituem cláusulas pétreas (garantias individuais).
As IMUNIDADES tornam inconstitucionais as lei ordinárias que as desafiam. Ocorre quando a regra constitucional impede a incidência da regra jurídica da tributação, criando um direito subjetivo público de exigir que o Estado se abstenha de cobrar tributos. Assim, o que é imune não pode ser tributado por ausência de competência tributária. Os casos de imunidade só existem em relação a impostos (art. 150, VI da CF), nos chamados tributos não vinculados, não havendo imunidade em relação a taxas ou contribuições.
Já a ISENÇÃO consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, o ente público tem competência para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situações.
Nos casos de alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por uma questão de cálculo é nula.
A não-incidência divide-se em imunidade e não-incidência pura e simples. A isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. Na alíquota zero o fato gerador ocorre, mas o tributo não é pago porque a alíquota é zero.
O fenômeno da incidência está ligado à ocorrência na realidade fática da hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (art. 114 do CTN).
Para que entendamos imunidade é preciso que primeiramente conheçamos o fenômeno da incidência e da não incidência tributária. Diz-se que há incidência tributária quando existe uma previsão legal que descreve uma situação hipotética (fato gerador) e que no mundo dos fatos aquela relação hipotética ocorra. Já a não incidência tributária é quando não há uma previsão legal para a incidência daquele tributo ou esta previsão legal existe mas há uma imunidade tributária prevista na CF.
É preciso ter atenção e cuidado com alguns dispositivos constitucionais que estabelecem “falsas isenções tributárias” pois, na verdade, tratam de imunidades tributárias, pois a Constituição não estabelece isenções, como se percebe na redação dos artigos 184, § 5º e 195-A, § 7º, ambos da CF/88.
Art. 184 Compete à União ..............................................................................
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Art. 195 A seguridade social ...........................................................................
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
É nítida a percepção de que houve equívocos na redação desses artigos, pois, na realidade, trata-se de imunidade e não de isenção tributária.
4.3.1 Imunidade Tributária Recíproca
O art. 150, VI, a, da CF proibiu a União, os Estados, o DF e os Municípios de instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.
Na verdade, o STF já se posicionou que a referida imunidade abrange a todos os impostos e não apenas os referidos no texto constitucional. Sendo assim, não incidirá imposto de importação ou de exportação, ou mesmo o IOF, nas operações financeiras realizadas pelos municípios.
Impende ressaltar que tal imunidade recai, apenas, sobre os impostos. Assim, é possível que um município exija a taxa de coleta de lixo domiciliar de um imóvel de propriedade da União, por exemplo. Tal princípio é extensivo às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que seu patrimônio, renda e serviços estejam vinculados às suas finalidades essenciais.
O art. 150, § 2°, da CF, estabelece que são imunes a tributos por meio de impostos as autarquias e as fundações públicas, pois descendem diretamente das pessoas políticas.
Já § 3° do mesmo artigo, estabelece que a imunidade que desfrutam as pessoas políticas, suas autarquias e fundações não alcança:
(i) as atividades regidas pelo direito privado;
(ii) os serviços públicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usuário; e
(iii) nem desonera o promitente comprador de seus imóveis do dever de pagar ITBI.
A imunidade tributária recíproca não alcança as empresas públicas e as sociedades de economia mista, uma vez que essas entidades, são detentoras de personalidade jurídica de direito privado, conforme a inteligência da Súmula 76 do STF que dispõe: “as sociedades de economia mista não estão protegidas pela imunidade fiscal do art. 31, V, a, da Constituição Federal”.
Como exemplo, a Caixa Econômica Federal e o Banco do Brasil, devem recolher o IPTU sobre a propriedade dos bens imóveis relativos às suas agências bancárias, por se tratarem de empresa pública e sociedade de economia mista, respectivamente.
Porém, o STF tem entendido que certas empresas públicas, executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, seriam também contempladas pela imunidade tributária, como no caso da Empresa de Correios e Telégrafos.
Já em relação a prestação de serviços notariais, a despeito da posição divergente do STJ, o STF (ADin 3.089) tem entendido que os cartórios não estão livres da incidência do ISS, quando exigidos pelos municípios pela prestação de tais serviços.
Importante analisar o teor da Súmula 583 do STF, que dispõe: o promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do IPTU.
Vide o julgado abaixo transcrito:
· IPTU e promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia "Relativamente ao IPTU, a Constituição de 1988 não trouxe inovação. Compete aos municípios instituí-lo, considerada a propriedade predial e territorial urbana. Pois bem, sob tal aspecto, há muito encontra-se em vigor o Código Tributário Nacional, mais precisamente o artigo 32 desse diploma, no que revela como fato gerador do tributo a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, conforme definido na lei civil, localizado na zona urbana do município. Mais do que isso, o Código define como contribuinte do imposto o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Essas balizas levaram a Corte a editar, tendo em vista os casos concretos, o Verbete nº 583 da Súmula: '(...)'. Ora, não se afigura como fato gerador do imposto em comento apenas a propriedade, o que desaguaria na convicção de ser contribuinte de direito, sempre e sempre, o proprietário. Requer-se a existência física do imóvel, mas admissível é que se tome como fato gerador não só a propriedade, como também o domínio útil ou a posse quando esses fenômenos não estão na titularidade daquele que normalmente os tem, ou seja, o proprietário. Pois bem, a União realmente é a proprietária do imóvel, mas, ante a concessão de obras e serviços, o domínio útil cabe à Companhia Docas do Estado de São Paulo, sociedade de economia mista. A regra da imunidade da alínea a do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal está restrita a instituição de imposto sobre patrimônio ou renda ou serviços das pessoas jurídicas de direito público. Sendo pacífico como fatoimponível o domínio e a posse e como
contribuintes aqueles que os detenham em patrimônio e envolvida sociedade de economia mista a explorar atividade econômica, não é dado, por verdadeiro empréstimo, cogitar da imunidade. Vale frisar que o § 3º do referido artigo 150 revela que as vedações do inciso VI, alínea a, do mesmo artigo não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação e pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Ora, no caso, a recorrente possui o domínio útil do imóvel e atua na exploração de atividade econômica, sujeitando-se, ante o disposto no § 2º do artigo 173 da Constituição Federal, à incidência tributária. Conheço do recurso e o desprovejo." (RE 253472, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgamento em 25.8.2010, DJe de 1.2.2011).
· Tese de Repercussão Geral: "Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo". (RE 601720, Relator Ministro Edson Fachin, Redator do acórdão Ministro Marco Aurélio, julgamento em 19.4.2017, DJe de 5.9.2017 - Tema 437).
· Tese de Repercussão Geral: "A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município". (RE 594015, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgamento em 6.4.2017, DJe de 25.8.2017 - Tema 385)
4.3.2 Imunidade Tributária Genérica
3.2.1 Imunidade dos Templos Religiosos
Como se sabe o Brasil é um país laico, ou seja, não possui religião oficial, porém teísta, ou seja, o próprio preâmbulo da CF/88 menciona à expressão: “sob a proteção de Deus”. A imunidade religiosa impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraçar o funcionamento de entidades religiosas. Como a liberdade de culto é direito individual consagrado na CF/88 (art. 5º, VI) e a imunidade religiosa protege tal direito, ambos estão protegidos por cláusula pétrea.
Importante ressaltar os conceitos de culto e templo religioso. Segundo Eduardo Sabbag (2014, p. 329), “culto é a manifestação religiosa cuja liturgia adstringe-se a valores consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional”.
De igual forma, para que se reconheça a imunidade dos templos onde se celebram as “seitas religiosas”, estas também devem se relacionar aos valores da fé, da dignidade e da igualdade das pessoas, com observância aos valores morais e aos bons costumes vigentes em nosso país. Portanto, não se aplicam tais imunidades às seitas satânicas ou demoníacas, que incitam o fanatismo, o preconceito ou o racismo, a violência e o fanatismo, bem como o sacrifício humano.
Também são imunes os anexos do templo, todas as atividades que viabilizam o culto religioso. Se a entidade religiosa aluga o imóvel de um particular para realização de seus cultos, o proprietário deste NÃO é imune aos impostos.
Por outro lado, se a entidade religiosa aluga um imóvel de sua propriedade e aplica tais rendimentos em sua atividade fim, de cunho eminentemente religioso, sobre esse ganho não incidirá imposto de renda, como também não incidirá o IPTU sobre o respectivo imóvel, tudo de acordo com o art. 150, § 4º, parte final, da CF/88. Tal imunidade é aplicável exclusivamente aos impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR, ITBI e IPVA), rendas e serviços, podendo incidir a tributação referente as taxas e contribuições sociais, por exemplo.
Aspecto importante a se verificar é se incide impostos indiretos sobre os templos de qualquer culto, sobre esse tema o STF assim se posiciona: (a) em relação a venda de objetos sacros fabricados pelos templos, não incidirá o ICMS, sendo aplicada a imunidade em questão, desde que os recursos obtidos com a venda sejam aplicados na própria atividade religiosa; (b) em relação a compra de produtos realizados pela entidade religiosa incidirá, normalmente o ICMS.
Os cemitérios também já foram objeto de controvérsia quanto a incidência ou não do IPTU, sobretudo sendo este privado. Como se mostrou no julgado do RE 544.815, que contestou a decisão do extinto Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo, que havia decidido pela incidência do IPTU sobre o Cemitério Privado da cidade de Santo André – SP.
Sobre esse tema, tendo como relator o ministro Joaquim Barbosa, que se posicionou contrário a concessão da referida imunidade tendo em vista que o serviço funerário (atividade de interesse público), nesse caso, é explorado de forma privada e comercialmente, sendo que os recursos obtidos com tal atividade não são aplicados em relação a atividade religiosa.
Acompanhado pelo voto da Ministra Carmem Lúcia e dos Ministros Lewandowski, Cezar Peluso e Marco Aurélio e tendo como voto contrário o do Ministro Carlos Ayres Brito e havendo solicitação de vistas ao processo pelo Ministro Celso de Melo. Posteriormente, em 25 de novembro de 2015, o STF decidiu, por maioria e nos termos do voto do Relator, acolheu a QUESTÃO DE ORDEM para homologar a renúncia do direito em que se funda a ação, vencido o Ministro Marco Aurélio, que não homologava a renúncia ao direito material pretendido.
Questão que também merece apreciação relaciona-se a aplicar, ou não, tal imunidade às lojas maçônicas, tema ainda muito pouco explorado pela doutrina e jurisprudência pátria. Conforme os ensinamentos de Sabbag (2014), no TJDFT, o processo 2003.01.5.009352-5, considerou como “templos religiosos” as lojas maçônicas, para fins de imunidade tributária, afastando-se a incidência do IPTU desses imóveis, posição contestada pela Fazenda Pública do DF, que alegou que os tais imóveis não podem ser considerados templos, em razão da Maçonaria não ser uma religião.
Entretanto, no Distrito Federal, o art. 8º da Lei Complementar 277, de 13 de janeiro de 2000, estabelece a isenção do IPTU para imóveis de templos maçônicos. Por fim, recentemente o STF posicionou-se sobre esse tema, em setembro de 2012, ao julgar o RE 562.351/RS, afastando a imunidade às lojas maçônicas.
4.3.2.2 Imunidade Tributária Incidente sobre Partidos Políticos, Sindicatos dos Trabalhadores e Entidades Educacionais e Entidades Assistenciais sem Fins Lucrativos
Trata-se de uma imunidade tributária não autoaplicável que visa assegurar o pluralismo político no Estado democrático de direito, possibilitar aos trabalhadores liberdade de associação em sindicatos e incentivar o surgimento de entidades educacionais ou assistenciais sem fins lucrativos.
Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito privado e devem estar devidamente registrados no Tribunal Superior Eleitoral - TSE. Também não deve incidir impostos sobre a central sindical e entidades superiores dos trabalhadores (e apenas destes, por serem hipossuficientes).
Já as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, devem se enquadrar nessa situação de acordo com as leis vigentes e os seus estatutos. Não se deve confundir a ausência de fins lucrativos com a proibição de obtenção de superávit financeiro.
Toda entidade que se pretenda viável e pense em crescimento deve se esforçar para que as suas receitas superem suas despesas. O que não deve acontecer é a distribuição do excedente com os sócios, diretores, gerentes ou outras pessoas.
As entidades de assistência social, bem como as entidades promotoras da integração no mercado de trabalho (sistema S – SENAC, SESC, SENAI, SEBRAE, entre outras) também estão contempladas pela imunidade estabelecida no texto constitucional.
Importante destacar que as entidades de previdência privada também podem ser contempladas com a referida imunidade constitucional, desde que os beneficiários (associados) de tal entidade não contribuamcom qualquer prestação pecuniária, tudo de acordo com a Súmula 730, do STF:
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
Ratificando esse posicionamento o STF editou a Súmula Vinculante nº 52:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
Como já se demonstrou a referida imunidade é condicionada aos requisitos estabelecidos em lei. Dessa forma, verifica-se que se trata de uma norma constitucional de eficácia limitada que necessita ser regulamentada por lei complementar, por se tratar de se regular uma limitação ao poder de tributar, umas das funções da lei complementar, conforme se verifica no art. 146, II, da CF/88.
Sendo assim, é o art. 14 do CTN (lei ordinária com status de lei complementar) que trata de regular tal preceito constitucional, estabelecendo requisitos específicos que devem ser cumpridos pelas entidades para que possam se beneficiar da imunidade.
Devem ser atendidos os requisitos do art. 14 do CTN, que são:
I - não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas.
II - aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais.
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Importante consideração a ser observada sobre essa espécie de imunidade diz respeito ao disposto no art. 150, § 4º da CF, que já fora anteriormente mencionada e que aqui reforço.
Tal dispositivo estabelece que “as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Sendo assim, dois requisitos devem ser observados para se fazer uma interpretação ampliativa acerca de tais imunidades: (i) prova da inserção do montante pecuniário arreca- dado pela atividade correlata, nos objetivos institucionais da entidade e (ii) prova que não causa prejuízo à livre concorrência. Decorrente desses requisitos o STF editou a Súmula 724:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
O fato da entidade utilizar seu patrimônio em atividade que gere renda não irá afastar a imunidade, desde que os recursos obtidos se destinem as finalidades essenciais.
4.3.2.3 Imunidade Tributária de Imprensa
Esse tipo de imunidade visa baratear o acesso à cultura e, por facilitar a livre manifestação do pensamento, a liberdade de atividade intelectual, artística, científica e da comunicação e o acesso à informação, impedindo a cobrança de impostos incidentes sobre livros, jornais, periódicos, bem como sobre o papel destinado à sua impressão. Trata-se de uma imunidade tributária objetiva que se refere aos impostos reais (ICMS, IPI, II e IE)
O STF entende que álbum de figurinhas e apostilas também estão protegidos por tal imunidade, pois vinculam ideias e expressam uma visão cultural. Por outros lados os encartes comerciais, os livros de ponto, os livros fiscais, os livros de ata e outros que não transmitem conteúdo cultural não estão contemplados por tal imunidade.
O papel que não se destina à impressão não está imune à tributação. Também não estão protegidos por tal imunidade a tinta, cola, ou linha destinadas à produção dos livros, jornais ou periódicos.
Vide Súmula 657 do STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.
Em suma, o Plenário entendeu que a imunidade de que trata o art. 150, VI, 'd', da CF alcança o livro digital (e-book). De igual modo, as mudanças históricas e os fatores políticos e sociais da atualidade, seja em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da preocupação ambiental, justificam a equiparação do 'papel', numa visão panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a publicação dos livros. Nesse contexto moderno, portanto, a teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos (e- readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que eventualmente equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e tamanho da fonte e outros. Apesar de não se confundirem com os livros digitais propriamente ditos, esses aparelhos funcionam como o papel dos livros tradicionais impressos, e o propósito seria justamente mimetizá-lo. Estão enquadrados, portanto, no conceito de suporte abrangido pela norma imunizante. Entretanto, esse entendimento não é aplicável aos aparelhos multifuncionais, como tablets, smartphones e laptops, os quais são muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso concreto, o CD- Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela imunidade do citado dispositivo constitucional." (RE 330817, Relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgamento em 8.3.2017, Informativo 856, com repercussão geral - tema 593)
Por fim, CD-ROM, o software, ou a publicação eletrônica, por entendimento do STF, também não estão abrangidos por tal imunidade.
4.3.2.4 Imunidade Tributária Musical
Essa espécie de imunidade foi introduzida em nossa Lei Maior por intermédio da EC nº 75, decorrente da chamada “PEC da Música”, tendo sido publica em 15 de outubro de 2013, com o acréscimo da alínea “e” ao inciso VI do art. 150 da Constituição:
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias.......................................................
VI - Instituir impostos sobre:
.........................................................................................................................
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
O objetivo dessa imunidade é desonerar de impostos (IPI, ICMS, ISS e IOF) as obras musicais ou literomusicais produzidas no país, bem como, os respectivos suportes midiáticos necessários a tais obras, sejam eles, materiais ou arquivos digitais, como CDs e DVDs.
Tal imunidade, visa alavancar a indústria musical brasileira, que há muito tempo vem agonizando com a “pirataria”, uma vez que, devido ao elevado preço de tais produtos, faz com que muitos consumidores se enveredem para tais produtos.
Entretanto, para que o produto final tenha, efetivamente, seu preço diminuído de forma a reestimular o consumo, se faz necessário que os produtores (gravadoras e indústria musical) repassem a não incidência dos impostos para o preço final dos produtos de modo a beneficiar o consumidor.
4.3.3 Princípios Relacionados à Imunidade Tributária Específica
As imunidades específicas dizem respeito a um único imposto. O art. 153, § 3°, III da CF, estabelece que são imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados. Essa imunidade é valida apenas para o exportador imediato. O art. 153, § 4°, II da CF, estabelece que não incidirá o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), sobre pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel.
De acordo com o art. 155, § 2°, X, não incidirá o ICMS sobre operações