TRIBUTÁRIO - INTRODUÇÃO

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MATERIAL DIDÁTICO 
 
 
INTRODUÇÃO AO DIREITO 
TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CREDENCIADA JUNTO AO MEC PELA 
PORTARIA Nº 1.282 DO DIA 26/10/2010 
 
0800 283 8380 
 
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Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de 
direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios 
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recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
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 SUMÁRIO 
 
UNIDADE 1 – INTRODUÇÃO ..................................................................................... 3 
UNIDADE 2 – TRIBUTO E TRIBUTAÇÃO ................................................................. 7 
2.1 TRIBUTOS E TRIBUTAÇÃO ...................................................................................... 8 
2.2 DECOMPOSIÇÃO E APRECIAÇÃO DO CONCEITO DE TRIBUTO À LUZ DO CÓDIGO 
TRIBUTÁRIO NACIONAL ............................................................................................. 10 
2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS ............................................................................ 12 
UNIDADE 3 – FONTES E APLICAÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO .................... 14 
3.1 INSTRUMENTOS NORMATIVOS QUE CRIAM OS TRIBUTOS.......................................... 15 
3.1.1 Medida provisória ...................................................................................... 15 
3.1.2 Lei complementar ...................................................................................... 15 
3.1.3 Lei ordinária .............................................................................................. 16 
3.2 INSTRUMENTOS QUE REGULAM A LEI ..................................................................... 17 
3.2.1 Decreto legislativo ..................................................................................... 17 
3.2.2 Resolução ................................................................................................. 18 
3.2.3 Decretos e regulamentos .......................................................................... 18 
3.2.4 Instrução Ministerial .................................................................................. 19 
3.2.5 Portaria ...................................................................................................... 19 
3.2.6 Ordem de Serviço ..................................................................................... 19 
3.2.7 Normas complementares .......................................................................... 19 
3.3 PRINCÍPIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO .................................................................... 20 
UNIDADE 4 – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 34 
UNIDADE 5 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................... 39 
UNIDADE 6 – VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................... 46 
UNIDADE 7 – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, ELISÃO E EVASÃO FISCAL ............... 50 
7.1 ETIMOLOGIA E CONCEITO DE IMUNIDADE ............................................................... 50 
7.2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ....................................................................................... 51 
7.3 ELISÃO E EVASÃO FISCAL .................................................................................... 52 
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 57 
ANEXOS ................................................................................................................... 61 
 
 
 
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UNIDADE 1 – INTRODUÇÃO 
 
Sejam bem-vindos ao Direito Tributário que ganhou relevância e certa 
autonomia dada a importância do segmento de tributos, sendo composto por um 
conjunto de princípios e normas que regulam a criação, fiscalização e arrecadação 
das prestações de natureza tributária, os quais estão evidentes no Título VI da 
nossa Carta Constitucional. 
Sejamos mais explicativos! 
O Estado deve ser estruturado para que haja o bem comum e o 
desenvolvimento nacional. Para proporcionar ao cidadão os serviços essenciais e 
fundamentais à sua sobrevivência, o Estado necessita de recursos que irão gerir e 
manter a máquina Estatal. Para atingir seus objetivos, o Estado deve desenvolver 
uma série de atividades, ocorrendo intervenção em várias esferas: social, 
econômica, educação, saúde, etc., que são chamadas atividades-fim. 
Para realizar as atividades-fim nas áreas mencionadas acima, o Estado 
precisa efetuar atividades instrumentais (obter recursos, aplicar recursos, administrar 
o patrimônio público),que são atividades-meio. 
A principal fonte de arrecadação de receitas públicas vem da cobrança de 
tributos, que acontece por meio de um sistema normatizado e coercitivo em que o 
Estado retira parcela das riquezas dos cidadãos, sem contraprestação, como forma 
de custear as suas atividades. 
Segundo MARIA LÚCIA BASTOS SARAIVA MATOS (2007), o Direito 
Tributário, como os demais ramos da ciência jurídica, formou-se lentamente. Com o 
aparecimento da sociedade humana, o homem sentiu a necessidade de um fundo 
financeiro, fruto da colaboração dos membros da coletividade, a fim de poder fazer 
frente às necessidades coletivas. Assim, começaram a aparecer as primeiras 
contribuições compulsórias, que a época possuiu diferentes nomes e formas das 
concebidas para os dias atuais, até porque as instituições eram outras, assim como 
as autoridades e os processos da época. 
Historicamente, 
 
o chamado quinto do pau-brasil foi o primeiro tributo transplantado em terras 
brasileiras. Ele era pago à coroa por todos os tesouros ou descobertas no 
Brasil. Seu nome representava a alíquota fiscal e a forma de pagamento, 
 
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tendo em vista que a moeda corrente em Portugal não havia sido adotada 
nesta terra e todos os pagamentos à coroa eram feitos com madeira da 
árvore do Pau-Brasil. A arrecadação, bem como a fiscalização dos tributos 
eram feitos pelos servidores especiais da coroa, em terras brasileiras, 
denominados de ‘rendeiros’ e seus auxiliares (HARADA, 2009, p. 288). 
 
Nesta época, os tributos eram pagos in natura, pois não havia qualquer 
organização fiscal. 
A forma de Tributação utilizada antigamente para se obter meios de pagar 
suas despesas era efetuada através de guerra de conquistas, extorsões de povos, 
doações voluntárias, imposições e penalidades impostas, motivo de grandes 
revoluções e transformações sociais. Harada (2009, p. 288) completa que: 
 
entre nós Brasileiros, podemos citar a Inconfidência Mineira, o mais genuíno 
e idealista dos movimentos de afirmação da nacionalidade, que teve como 
fundamental motivação a sangria econômica provada pela metrópole por 
meio do aumento da derrama. 
 
Entretanto, atualmente, a receita tributária obedece ao Princípio da 
Legalidade, sendo, portanto, aprovada pelos representantes do povo, afirmando 
assim, que o fenômeno tributário encontra-se juridicizado1, pois resulta 
exclusivamente da lei. 
Por definição, DireitoTributário é um ramo do Direito Público que rege as 
relações existentes entre o estado (FISCO) e os particulares (CONTRIBUINTES), 
tendo por objeto regular os tributos. O estado funciona como sujeito ativo, que exige 
o pagamento do tributo, que caracteriza a obrigação de dar, sendo sujeito passivo 
nessa relação o contribuinte. O direito Tributário é um direito constitucional que trata 
da regularização dos tributos. 
O direito tributário também é ramo do direito público, porque seu regime 
jurídico se baseia na supremacia e na indisponibilidade do interesse público. Ou 
seja, numa relação jurídica, o Estado atua com superioridade, em relação ao 
particular, distintamente do direito privado, onde ambos se encontram em igualdade. 
Enquanto no direito público o Estado pratica atos de império, no direito privado ele 
pratica atos de gestão. 
 
1
Juridicizado significa que um fato da vida foi integralizado no mundo jurídico, e em consequência 
dessa virtude da incidência da norma jurídica sobre esses fatos, estes tornam-se juridicizandos. 
 
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O direito tributário decorre do direito financeiro, cuja função é regular a 
atividade financeira do Estado, disciplinando as receitas públicas, as despesas 
públicas, o crédito público e o orçamento público. Por sua vez, o direito financeiro 
está atrelado ao direito administrativo, visto que a arrecadação das receitas e a 
efetivação de despesas públicas são atividades rigorosamente administrativas. 
Portanto, é fundamental que tenhamos em mente que a atividade financeira do 
Estado tem por finalidade a busca de meios para satisfazer necessidades Públicas. 
Sendo assim, podemos concluir, conforme consenso da doutrina majoritária, que o 
direito tributário é decorrente do direito Administrativo e não do direito Constitucional. 
Do exposto acima, fica claro que enquanto o Direito financeiro cuida de 
despesas e receitas, créditos e orçamento público, o Direito Tributário cuida 
somente das receitas públicas (NEVES; LOYOLA, 2011). 
Neste módulo introdutório à matéria em tela, tributos e tributação; fontes e 
aplicações do Direito Tributário; competências, espécies, créditos tributários são 
alguns dos temas que abordaremos, sem esquecer evidentemente do Sistema 
Tributário Nacional e comentos ao Código Tributário Brasileiro, imunidade, elisão e 
evasão fiscal. 
Desejamos boa leitura e bons estudos, mas antes algumas observações se 
fazem necessárias: 
1) Ao final do módulo encontram-se muitas referências utilizadas 
efetivamente e outras somente consultadas, principalmente artigos retirados da 
World Wide Web (www) conhecida popularmente como “internet” que, devido ao 
acesso que na atualidade está bem facilitado e até mesmo democrático, ajudam 
sobremaneira para enriquecimentos, para sanar questionamentos que por ventura 
surjam ao longo da leitura e, mais, para manterem-se atualizados. 
2) Deixamos bem claro que esta composição não se trata de um artigo 
original2, pelo contrário, é uma compilação do pensamento de vários estudiosos que 
têm muito a contribuir para a ampliação dos nossos conhecimentos. Também 
reforçamos que existem autores considerados clássicos que não podem ser 
deixados de lado, apesar de parecer (pela data da publicação) que seus escritos 
 
2
 Trabalho inédito de opinião ou pesquisa que nunca foi publicado em revista, anais de congresso ou 
similares 
 
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estão ultrapassados, afinal de contas, uma obra clássica é aquela capaz de 
comunicar-se com o presente, mesmo que seu passado datável esteja separado 
pela cronologia que lhe é exterior por milênios de distância. 
3) Por uma questão ética, a empresa/instituto não defende posições 
ideológico-partidária, priorizando o estímulo ao conhecimento e ao pensamento 
crítico. 
4) Sabemos que a escrita acadêmica tem como premissa ser científica, ou 
seja, baseada em normas e padrões da academia, portanto, pedimos licença para 
fugir um pouco às regras com o objetivo de nos aproximarmos de vocês e para que 
os temas abordados cheguem de maneira clara e objetiva, mas não menos 
científicas. 
Por fim: 
5) Deixaremos em nota de rodapé, sempre que necessário, o link para 
consulta de documentos e legislação pertinente ao assunto, visto que esta última 
está em constante atualização. Caso esteja com material digital, basta dar um Ctrl + 
clique que chegará ao documento original e ali encontrará possíveis leis 
complementares e/ou outras informações atualizadas. Caso esteja com material 
impresso e tendo acesso à internet, basta digitar o link e chegará ao mesmo local. 
 
 
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UNIDADE 2 – TRIBUTO E TRIBUTAÇÃO 
 
O direito tributário estuda os princípios e as normas que disciplinam a 
tributação, caracterizando-se como ramo do direito que trata das relações entre o 
ente estatal e as pessoas submetidas à tributação, com as respectivas limitações do 
poder de tributar. A sua finalidade é estabelecer regras para limitar o poder estatal 
de tributar e proteger os cidadãos de abusos no exercício deste poder estatal. 
Em sua origem, o direito tributário estava inserido dentro do sistema do 
direito financeiro, uma vez que a atividade financeira inclui a tributação. Com o 
passar do tempo, a tributação ficou cada vez mais complexa e as normas a ela 
relacionadas passaram a se modificar com grande rapidez. Esta evolução implicou a 
autonomia do direito tributário, pois este passou a ter um objeto, princípios e 
institutos próprios (NEVES; LOYOLA, 2011). 
OBJETO PRÓPRIO – é a disciplina das relações jurídico-econômicas 
indicadoras de capacidade contributiva, ou seja, a disciplina do vínculo obrigacional, 
decorrente de lei que se estabelece entre o ente estatal e o particular. 
PRINCÍPIOS PRÓPRIOS – princípios que somente a ele se referem, como 
exemplo podem ser citados: 
 o princípio da anterioridade; 
 o princípio da vedação ao confisco; 
 o princípio da capacidade contributiva. 
INSTITUTOS PRÓPRIOS – no direito tributário, os institutos próprios são as 
normas ou dispositivos legais que somente a ele se referem, são elementos que não 
estão presentes em outros ramos do direito. Como exemplo temos a hipótese de 
incidência, lançamento, responsável tributário, etc. 
Segundo KHEYDLER LOYOLA e GUSTAVO BREGALDA NEVES (2011, p. 
708), no direito tributário não se estuda a destinação dos valores arrecadados. Ele 
abrange desde a origem do tributo até o momento em que desaparece a obrigação 
tributária. 
Vejamos a definição de Direito Tributário segundo alguns doutrinadores: 
Para RUY BARBOSA NOGUEIRA (1990) é a disciplina da relação entre 
Fisco e Contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos 
impostos, taxas e contribuições. 
 
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PAULO DE BARROS CARVALHO (1991) entende Direito Tributário como o 
ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições 
jurídico normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, 
arrecadação e fiscalização de tributos. 
Direito tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao 
Direito Público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo do 
Estado versus contribuinte, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, 
fiscalização e arrecadação de tributos (SABBAG, 2009). 
Para HUGO DE BRITO MACHADO (2009), é o ramo do Direito que se 
ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de 
qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra 
abusos desse poder. 
No entendimento de KIYOSHI HARADA (2009), Direito Tributário é o direito 
que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de 
riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do 
Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o 
contribuinte. 
LUCIANO AMARO (2016) simplifica que trata o Direito Tributário da 
disciplina jurídica dos tributos. 
 
2.1 Tributos e Tributação 
Tributo vem do latim - tribuo, tributum, tribuere e significa: repartir com os 
cidadãos a despesa pública. 
Tributo é uma obrigação ex lege em moeda, que não constitui sanção por 
ato ilícito e que tem como sujeito ativo, normalmente, uma pessoa política e por 
sujeito passivo qualquer pessoa apontada na lei, lei esta que foi elaborada pelo 
poder legislativo da entidade tributante. 
Obrigação é o vínculo abstrato de conteúdo patrimonial por meio do qual 
uma pessoa (sujeito passivo) é compelida a fazer, não fazer, dar ou suportar algo 
em favor de outrem (sujeito ativo). Obrigação ex lege – deriva direta e 
imediatamente de previsão legal. Este tipo de obrigação se opõe às obrigações ex 
volutate, que se originam da vontade das partes. 
 
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Como dizem HEYDLER LOYOLA e GUSTAVO BREGALDA NEVES (2011, 
p. 709), o tributo nasce da vontade do Estado, traduzida pelas disposições 
normativas. Ela não depende da vontade do contribuinte ou da autoridade fiscal (não 
é esta autoridade que faz nascer a obrigação de pagar o tributo). 
Tributação expressa nada mais do que a ação estatal de exigir tributos. 
Na Lei nº 4.320/643, encontramos no art. 9 que Tributo é a receita derivada 
instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e 
contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, 
destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas 
exercidas por essas entidades. 
O Código Tributário Nacional (CTN) Lei nº 5.172/664 define tributo em seu 
artigo 3º como: 
‘toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada’. 
A tributação no Brasil só pode ser levada a efeito pelo Estado, ou seja, pelas 
pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Somente quem 
legisla pode criar tributos em abstrato. Assim, somente as pessoas políticas podem 
instituir tributos; pois detêm capacidade legislativa. 
A tributação atinge a liberdade e a propriedade. A liberdade é atingida pelo 
fato de a pessoa não poder transitar livremente com seus bens. Assim, por exemplo, 
uma pessoa que adquire um computador no exterior, para trazê-lo para o país deve 
pagar os tributos relacionados com a importação, caso contrário será vedado o 
ingresso do bem no país. A propriedade também é atingida, pois o Estado compele 
a pessoa a pagar-lhe uma soma determinada. 
LUCIANO AMARO (2016) critica o conceito legal de tributo por entender que 
cabe a doutrina e não a lei definir e classificar um instituto de direito, assim o define 
como a “prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e 
devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”. 
 
3
 Idem: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm 
4
 Encontrada em sua íntegra em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm
 
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10 
 
Quanto à natureza jurídica específica do tributo, esta é determinada pelo fato 
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação 
e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto 
da sua arrecadação (art. 4º do CTN), embora alguns autores entendem que este 
critério esteja superado. 
O fato gerador da obrigação tributária é a subsunção de um fato à norma 
prescrita em lei, ou seja, a concretização da hipótese de incidência, cuja 
consequência é o nascimento da obrigação tributária. 
AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO (1995, p. 53) sustenta ser o fato gerador 
da obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para 
o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. 
Em outras palavras, deve-se considerar apenas aspectos objetivos; deve ter 
relevância econômica e deve estar previsto em lei. Aliás, essa característica é 
imprescindível para sua existência. Qualquer tributo para ser classificado quanto ao 
fato gerador, deve levar em conta a necessidade de realização específica do Estado 
para validar a cobrança, ou seja, se o Estado tiver de realizar uma atividade 
específica relativa ao devedor, o tributo será vinculado. Não havendo a necessária 
realização de qualquer atividade específica relativa ao sujeito passivo, o tributo será 
não vinculado (ALBERTO, 2014). 
Sem alongarmos a matéria, vale lembrar que o tributo poderá ser uma taxa, 
imposto ou contribuição de acordo com o fato gerador adotado pela lei, o que é 
importante saber porque há casos em que se possa alegar inconstitucionalidade de 
um tributo quando ele tem fato gerador próprio de outro. 
 
2.2 Decomposição e apreciação do conceito de tributo à luz do Código 
Tributário Nacional 
Voltamos ao tributo, inscrito no Código Tributário Nacional, como toda 
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3º CTN). 
Didaticamente temos: 
 
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 prestação pecuniária – o pagamento do tributo deverá ser efetuado em 
unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, 
ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviço; 
 compulsória – obrigação independente da vontade do contribuinte; 
 em moeda ou cujo valor se possa exprimir – os tributos são expressos em 
moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, 
BTN, Ufir5); ou seja, a lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em 
moeda, não terá que pagar em espécie. Deve ser moeda corrente - reais. É 
obrigação de dar – dare pecuniam. É possível, se o contribuinte quiser ou 
puder poderá pagar o tributo com algo que, em moeda, possa se exprimir. 
(Dação); 
 que não constitua sanção de ato ilícito – significa dizer que o pagamento do 
tributo não decorre de infração de determinada lei. Ao contrário, se algo é 
pago por descumprimento da lei não se trata de tributo, mas sim sanção. 
 instituída em lei – só existe a obrigação de pagar o tributo se existir uma 
norma jurídica com força de lei que estabeleça esta obrigação. Por exemplo: 
lei complementar, lei ordinária, medida provisória; 
 cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – a 
autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de 
cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos, ou 
seja, a autoridade fiscal age segundo previsão legal expressa, i.e., de forma 
vinculada (CTN, art. 3; OLIVEIRA et al, 2006). 
O tributo não é multa. Tem por pressuposto a prática de um fato lícito 
qualquer, diferente de multa que pressupõe o descumprimento de um dever jurídico. 
Um ato ilícito sozinho não pode gerar tributo, mas ele pode existir remotamente na 
cadeia (ex.: bicheiro deve pagar IR). Prevalece a teoria non olet (não tem cheiro) 
que diz que não importa a origem do tributo, só não pode derivar diretamente de ato 
ilícito. O tributo incide sempre sobre fatos que trazem riqueza, economicamente 
considerando (traz ganhos para a pessoa que praticar o ato) (ANFIP, 2009, p. 35). 
 
5
 ORTN - Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional 
OTN - Obrigações do Tesouro Nacional 
BTN - Bônus do Tesouro Nacional 
UFir - Unidade Fiscal de Referência 
 
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Obrigação – é uma relação jurídica e, portanto, tem sujeito ativo e sujeito 
passivo, sendo sujeito ativo, o credor do tributo, é a pessoa que tem a titularidade do 
crédito tributário, que tem o direito subjetivo de cobrar, de arrecadar o tributo. 
O sujeito ativo é, normalmente, uma pessoa política, aquela que cria em 
abstrato o tributo (quase sempre). Normalmente, a mesma pessoa que exerce a 
competência tributária (aptidão para criar tributos) também tem a capacidade 
tributária (aptidão para cobrar o tributo). 
O sujeito passivo é o devedor do tributo, é a pessoa que tem o dever jurídico 
de efetuar o pagamento do tributo, é a que tem capacidade tributária passiva. 
Qualquer pessoa tem capacidade tributária passiva, inclusive as pessoas políticas, 
as jurídicas (autarquias, sociedade de economia mista, empresas públicas, 
empresas privadas) ou físicas, independentemente de ter ou não capacidade civil. 
As pessoas políticas e as autarquias são imunes somente aos impostos, 
podendo ter que pagar outro tipo de tributo. 
 
2.3 Classificação dos tributos 
Só é possível classificar os tributos a partir de normas jurídicas tributárias, 
sendo preferível o uso da Constituição como norma jurídica tributária (critério) para 
realizar a classificação. De todo modo os tributos encontram-se no art. 5º do CTN. 
Em que pese o art. 145 da CF mencionar três espécies tributárias, observa-
se no texto constitucional outras duas exações que se enquadram perfeitamente no 
conceito de tributo, são o empréstimo compulsório e as contribuições especiais, 
denominadas contribuições sociais pelo constituinte. Assim, as modalidades de 
tributo que veremos mais adiante em detalhes, são: 
a) impostos; 
b) taxas; 
c) contribuição de melhoria6; 
d) contribuições sociais; 
e) empréstimos compulsórios; 
f) espécies. 
 
 
6
 Como só existe um tipo de contribuição de melhoria, pode-se dizer que é gênero e espécie. 
 
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As contribuições parafiscais ou especiais integram o sistema tributário 
nacional, já que a nossa Constituição Federal ressalva quanto à exigibilidade da 
contribuição sindical (art. 80, inciso IV, CF), das contribuições previdenciárias (artigo 
201 CF), sociais (artigo 149 CF), para a seguridade social (artigo 195 CF) e para o 
PIS — Programa de Integração Social e PASEP — Programa de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público (artigo 239 CF). 
Como contribuições especiais temos ainda as exigidas a favor da OAB, 
CREA, CRC, CRM e outros órgãos reguladores do exercício de atividades 
profissionais. 
Os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme artigo 
148 da Constituição Federal o qual se insere no Capítulo I – Do Sistema Tributário 
Nacional (http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm). 
A exemplo de outros artigos do CTN, o art. 5º não foi recepcionado pela 
CF/88, diferindo substancialmente do artigo 145, caput e incisos, da Constituição. 
Esse artigo prescreve que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
são competentes para instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. 
De acordo com comentários de Folloni (2014), o preceito constitucional não 
afirma que só há aquelas espécies no gênero tributo, mas que aquelas espécies 
podem ser instituídas por todos os entes federados – aí incluídos Distrito Federal e 
municípios. Já o preceito do Código Tributário Nacional afirma que apenas impostos, 
taxas e contribuição de melhoria são tributos – ou, por outro ângulo: tributo é um 
gênero que só admite essas três espécies. A não recepção decorre do fato de que a 
Constituição, expressamente, qualifica o empréstimo compulsório como tributo (art. 
150, § 1º), e o diferencia dos impostos pela competência privativa da União e pelo 
destino legal do produto da arrecadação. Também, para a expressiva maioria 
doutrinária e para o Supremo Tribunal Federal, as contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico, e no interesse das categorias profissionais e 
econômicas, também são tributos e, além disso, para o STF e boa parte da doutrina, 
tributos que não se confundem com os impostos. Assim, os tributos não são 
impostos, taxas e contribuição de melhoria apenas, mas também empréstimos 
compulsórios e contribuições. Também o artigo 5.º, portanto, foi superado pela 
ordem constitucional posterior. 
http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm
 
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direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios 
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recuperação de dados – sem o consentimento por escritodo Instituto Prominas. 
14 
 
UNIDADE 3 – FONTES E APLICAÇÕES DO DIREITO 
TRIBUTÁRIO 
 
A palavra fonte significa origem ou causa de alguma coisa. No caso do 
direito tributário fonte refere-se à sua origem que pode vir de duas fontes: formais e 
materiais. 
As fontes materiais são os fatos do mundo real sobre os quais haverá a 
incidência tributária. São os fatos geradores da incidência tributária. Ex: Os produtos 
industrializados, as operações de crédito, etc. 
As fontes formais são os atos normativos que introduzem regras tributárias 
no sistema. As fontes formais são formadas pelas normas constitucionais, emendas 
constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, leis 
delegadas, decretos legislativos e resoluções (art 59 da CF). Espécies de fontes 
formais: 
 Fontes formais primárias (principais ou imediatas) – são fontes que modificam 
o ordenamento jurídico. Ex.: Constituição Federal, emenda constitucional, lei 
complementar, lei ordinária, lei delegada, decreto legislativo, resolução, etc. 
 Fontes formais secundárias – Diferentemente das fontes primárias, não 
modificam o ordenamento jurídico, apenas conferem executividade aos 
dispositivos primários. Ex.: Decreto regulamentar, regulamento, instruções 
ministeriais, ordens de serviço, normas complementares, etc. 
Fonte do direito tributário: 
Somente a Lei é fonte do direito tributário. Ficaram excluídas a doutrina, 
jurisprudência e costume. 
A Constituição Federal7 não cria nenhum tributo, apenas estabelece 
competência, que é a regra matriz de cada tributo, para que as pessoas políticas os 
criem através de lei (Princípio da legalidade). Portanto, é a lei que obriga o 
pagamento do tributo e não a Constituição Federal. 
Da mesma forma que só é possível criar ou majorar tributos por meio de lei, 
também só é possível diminuir ou isentar tributos, perdoar débitos, descrever 
 
7
 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
 
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15 
 
infrações e cominar sanções, criar obrigações acessórias, etc., por meio de lei (art. 
97, I e IV do CTN). 
 
3.1 Instrumentos normativos que criam os tributos 
3.1.1 Medida provisória 
Instrumento com força de lei (ver art. 59, V, CF), adotado pelo Presidente da 
República, que pode ser usado em casos de relevância e urgência, devendo ser 
aprovada pelo Congresso Nacional (ver art. 62, CF), vindo a substituir o decreto-lei e 
curar os excessos e abusos na utilização desse antigo decreto. 
Com o advento da Emenda Constitucional n. 32/20018, permitiu-se a 
utilização da medida provisória em matéria tributária, embora a doutrina majoritária 
sustente a inconstitucionalidade da instituição e majoração de tributos através desse 
instituto9. 
Vale a pena ler o artigo elaborado por Nunes10 (2015), o qual apresenta 
posição de vários e renomados doutrinadores acerca da aplicação da MP em 
matéria tributária. 
 
3.1.2 Lei complementar 
A Lei complementar é a espécie normativa utilizada nas matérias 
expressamente previstas na Constituição Federal. 
 
8
 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc32.htm 
9 Ver voto do relator Ministro CARLOS VELLOSO, quando diz: ”A criação do tributo mediante medida 
provisória. Há os que sustentam que o tributo não pode ser instituído mediante medida provisória. A 
questão, no particular, merece algumas considerações. Convém registrar, primeiro que tudo, que a 
Constituição, ao estabelecer a medida provisória como espécie de ato normativo primário, não impôs 
qualquer restrição no tocante à matéria. E se a medida provisória vem a se transformar em lei, a 
objeção perde objeto. É o que ocorreu, no caso. A MP n º 22, de 6-12-88, foi convertida na Lei n º 
7.689, de 25-12-88. Não seria , portanto, pelo fato de que a contribuição criada, originariamente, 
mediante medida provisória, que seria ela inconstitucional” (RE n.138.284 – CE). 
Há uma corrente doutrinária minoritária que se alinhando ao entendimento do STF admite a medida 
provisória no direito tributário, no entanto, apenas como instrumento para iniciar o processo legislativo 
para instituição ou aumento do imposto. Até porque, esse ato normativo é precário, têm vida 
curtíssima e caso não seja convertida em Lei perde sua eficácia desde o início (ex tunc). 
A corrente majoritária na doutrina manifesta-se contrária a utilização das medidas provisórias no 
campo do direito tributário, uma vez que desrespeitaria o princípio da legalidade tributária e da 
segurança jurídica (SILVA, 2011). 
 
10 NUNES, Pablísia Souza. Medidas provisórias e tributação. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 
20, n. 4318, 28 abr. 2015. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/32670 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc32.htm
https://jus.com.br/artigos/32670/inconstitucionalidade-da-criacao-e-majoracao-dos-tributos-por-medidas-provisorias
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
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16 
 
São votadas pelo Congresso Nacional através de processo legislativo 
especial, mais rigoroso e complexo daquele previsto para a aprovação das Leis 
Ordinárias, sendo exigida maioria absoluta para sua aprovação, conforme dispõe o 
art. 69 da CF. Está situada, assim, em um nível hierárquico intermediário entre as 
normas constitucionais e a lei ordinária, possuindo conteúdo próprio por ser norma 
que veicula um comando exigido pela Constituição (ALMEIDA, 2003). 
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela CF/88 como lei 
complementar, assim a sua alteração só pode ser feita por meio de lei 
complementar. 
Se uma lei ordinária tratar de matéria reservada, a lei complementar haverá 
uma inconstitucionalidade formal. Entretanto, se uma lei complementar tratar de 
matéria reservada, a lei ordinária não haverá invalidade, sendo apenas considerada 
como lei ordinária. 
A lei complementar possui como função integrar a eficácia das normas 
constitucionais referentes à estrutura do Estado fiscal, à formação e à estrutura das 
funções do poder de tributar, como podemos verificar da redação dos dispositivos 
nºs. 146; 148; 154, I; 155, § 2º, XIII; 156, III, parte final e seu § 3º; 161; 163 e 195, § 
4º, da CF/88.11 
 
3.1.3 Lei ordinária 
Lei ordinária é a espécie normativa utilizada nas matérias em que não cabe 
lei complementar, decreto legislativo e resolução. Assim, o campo material das leis 
ordinárias é residual. 
O texto constitucional se referirá à lei ordinária apenas como lei, sem a 
utilização do adjetivo “ordinária”, visto que este está implícito. Mas quando quer 
diferenciá-la de outra espécie normativa, normalmente traz a “expressão lei 
ordinária”. 
 
11
 Ver a EC 42/2003 que altera o STN e dá outras providências. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1 
 
EC 39/2002 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc39.htm#art 
 
No link a seguir encontram-se várias das ECs de interesse (de 1992 a setembro de 2016): 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/quadro_emc.htmhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc39.htm#art
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/quadro_emc.htm
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
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17 
 
Embora o constituinte apenas a mencione como lei, não podemos nos 
esquecer de que o nome dessa espécie normativa no próprio texto constitucional é 
lei ordinária (art. 59 da CF). 
A lei ordinária será aprovada por maioria simples (relativa) de seus 
membros. Maioria relativa refere-se ao número de presentes na sessão ou reunião. 
Geralmente, é o veículo adequado para a criação de tributos. 
A lei ordinária integra o Direito Positivo (norma agendi) como o instrumento 
legislativo que satisfaz, em regra, o princípio da legalidade, sendo o meio adequado 
para a criação dos tributos, conforme disposto nos arts. 5º, II e 150, I, da CF/88, 
combinados com o estatuído pelo art. 97 do CTN. É o instrumento jurídico normal de 
disciplina legislativa, sendo a fonte formal por excelência do Direito. Decorre da 
atividade típica do Poder Legislativo, sendo a norma jurídica que melhor se adequa 
à reserva legal quando a Constituição impõe a necessidade de fixação de limites aos 
direitos fundamentais (ALMEIDA, 2003). 
A lei complementar irá tratar da elaboração, redação, alteração e 
consolidações das leis (art. 59, parágrafo único da CF). Atualmente é a LC 95/9812, 
com alterações promovidas pela LC 107/01, que cuida do processo legislativo. Ver 
também o Decreto n. 4.176/200213 que estabelece normas e diretrizes para a 
elaboração, a redação, a alteração, a consolidação e o encaminhamento ao 
Presidente da República de projetos de atos normativos de competência dos órgãos 
do Poder Executivo Federal, e dá outras providências, com atenção para art. 12 e 
anexo I. 
 
3.2 Instrumentos que regulam a lei 
3.2.1 Decreto legislativo 
Decreto Legislativo é a espécie normativa utilizada nas hipóteses de 
competência exclusiva do Congresso Nacional (art. 49 da CF). As regras sobre seu 
procedimento estão previstas no regimento interno. 
No campo tributário, têm maior relevância os decretos legislativos que 
ratificam tratados e convenções internacionais. 
 
12
 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp95.htm 
13
 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4176.htm 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp95.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4176.htm
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
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18 
 
As Convenções Internacionais, acordos multilaterais ou bilaterais entre 
Estados soberanos, visam estabelecer normas comuns de direito internacional, 
principalmente sobre combate à evasão fiscal (tax evasion) e ao crime de lavagem 
de dinheiro. A iniciativa para a celebração de tratados internacionais pertence ao 
Chefe do Poder Executivo Federal. O Decreto Legislativo corresponde ao referendo 
e à chancela dados pelo Congresso Nacional, tornando eficaz no plano normativo 
interno os acordos internacionais subscritos pela República Federativa do Brasil 
(ALMEIDA, 2003). 
 
3.2.2 Resolução 
Resolução é a espécie normativa utilizada nas hipóteses de competência 
privativa da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional. 
(art. 51 e 52 da CF). As regras sobre seu procedimento estão previstas no regimento 
interno. 
No campo tributário, têm maior relevância as resoluções editadas pelo 
Senado Federal, que estipulam as alíquotas mínimas e máximas de alguns 
impostos. Ex.: “Resolução do Senado Federal de iniciativa do Presidente da 
República ou de 1/3 dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus 
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis as operações e prestações 
interestaduais e de exportação” (art. 155, IV da CF). 
 
3.2.3 Decretos e regulamentos 
Decretos e regulamentos são os atos normativos de competência privativa 
do Chefe do Executivo, que a função de promover a fiel execução da lei (art. 84, IV 
da CF). 
O Congresso Nacional ao verificar que o regulamento viola lei, tem o poder 
de suspender eficácia do mesmo através de um decreto legislativo (art. 49, V da 
CF). 
No Direito Tributário assumem a função de fixar as alíquotas de IPI, IOF, II e 
IE, dentro de patamares máximo e mínimo previstos em lei. 
 
 
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recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
19 
 
3.2.4 Instrução Ministerial 
Instrução Ministerial é o ato normativo que tem por fim promover a execução 
das leis, decretos e regulamentos. 
“Compete ao Ministro de Estado, além de outras atribuições estabelecidas 
nesta Constituição e na lei: expedir instruções para a execução das leis, decretos e 
regulamentos” (art. 87, II da CF). 
Na seara tributária, podem ser utilizadas pelo Ministro de Estado da Fazenda 
para conferir incentivos fiscais para projetos de âmbito nacional. 
 
3.2.5 Portaria 
Portaria, no campo tributário, é ato interorgânico que disciplina assuntos 
internos da repartição fazendária. Ex.: Escala de férias, rodízio de almoço. Na 
prática criam tributos e obrigações acessórias. 
Sua eficácia é apenas na esfera restrita da competência administrativa 
visando a fiel aplicação das leis tributárias. 
 
3.2.6 Ordem de Serviço 
Ordem de serviço, no campo tributário, é o ato administrativo que determina 
ao subordinado a realização de uma diligência fiscal. Se a ordem for manifestamente 
ilegal, pode e deve ser descumprida. 
 
3.2.7 Normas complementares 
São normas complementares das leis, tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos (art. 100 CTN): 
- Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (art. 100, I 
do CTN); 
- As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa (art. 100, II do CTN); 
- As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas 
(art. 100, III do CTN); 
- Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios (art. 100, IV do CTN). 
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
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20 
 
MAURÍCIO COUTINHO DE ALMEIDA (2003) cita ainda os atos 
administrativos, as decisões dos órgãos administrativos de julgamento (art. 156, IX, 
CTN), as práticas reiteradas realizadas habitualmente pela Administração (art. 172, II 
e IV, do CTN), e os convênios administrativos. 
 
3.3 Princípios do sistema tributário 
Se buscarmos o sentido etimológico da palavra princípio, este, por vir do 
termo latino principium, enuncia a ideia de começo, de origem. Isto nos leva aopensamento de que o princípio deve ser o vetor originário de adequação, 
interpretação e concretização de um sistema jurídico (COELHO, 1999). 
Para ROQUE ANTONIO CARRAZA (1998), princípio jurídico é um 
enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa 
posição de preeminência nos vastos quadrantes do direito e, por isso mesmo, 
vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que 
com ele se conectam. 
Delimitando de uma forma clara, CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO 
(1996) define princípio como mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro 
alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas 
compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e 
inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, 
no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos 
princípios que preside a compreensão das diferentes partes componentes do todo 
unitário que há por nome sistema jurídico positivo. 
Seguindo este entendimento, podemos compreender os princípios jurídicos 
como verdadeiros comandos ordenadores do sistema, entendendo-se como 
princípios constitucionais aqueles consagrados expressa ou implicitamente no 
sistema, que tem por função inspirar a compreensão das regras jurídicas, 
informando o seu sentido e servindo de mandamento nuclear destas (COELHO, 
1999). 
Citando as lições de CARLOS AYRES BRITO, ROQUE ANTONIO 
CARRAZA (1998, p. 34) enuncia que os princípios jurídico-constitucionais são 
ideias-matrizes dessas regras singulares, vetores de todo o conjunto mandamental, 
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
21 
 
fontes de inspiração de cada modelo deôntico, de sorte a operar como verdadeiro 
critério do mais íntimo significado do sistema como um todo e de cada qual de suas 
partes. 
Pois bem: o sistema tributário caracteriza-se como o conjunto de normas de 
direito tributário vigentes no ordenamento jurídico, sendo que as leis tributárias, além 
de respeitar os princípios constitucionais genéricos, devem estar em conformidade 
com os princípios do direito tributário insculpidos na CF. 
Vamos então aos princípios constitucionais tributários que nada mais são do 
que limitações ao poder de tributar do Estado pelo constituinte no sistema jurídico. 
 
Princípio da legalidade tributária – art. 150, I 
O princípio da Legalidade Tributária ou da Reserva Legal ou ainda da Estrita 
Legalidade provoca o entendimento de que nenhum tributo pode ser majorado ou 
instituído sem que seja mediante a lei, ou seja, só é possível criar-se nova regra-
matriz de incidência ou majorar-se a base de cálculo ou a alíquota através de lei 
regularmente instituída. O princípio da legalidade tributária pode ser visto sob dois 
aspectos que são o da legalidade formal e material. 
No campo da legalidade formal, temos que a regra tributária deve ser 
inserida no ordenamento jurídico obedecendo os devidos trâmites instituídos para 
sua criação e, quanto à legalidade em seu aspecto material, tratado pela doutrina 
como princípio da tipicidade tributária, impõe que a lei traga especificado os 
elementos que descrevem o fato jurídico e os elementos que prescrevem o conteúdo 
da relação obrigacional. 
A legalidade tributária é vista, conforme dissemos acima, como a 
especificação do conteúdo da lei tributária e, corroborando o tratamento dela como 
princípio da tipicidade tributária, SACHA CALMON NAVARRO COELHO (1999, p.69) 
enuncia que: 
 
A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato 
jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal 
(hipótese de incidência) e a consequência jurídica imputada à realização do 
fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária 
não pode ser tirada do ordo júris nem sacada por analogia, deve estar 
pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos 
geradores e deveres fiscais.(...) Faz-se necessário, todavia, encetar quatro 
observações quanto aos princípio da tipicidade, o qual nunca é expresso 
 
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22 
 
nas Constituições e nas leis, nominalmente. Tipicidade ou precisão 
conceitual é o outro nome do princípio da legalidade material. 
 
Em apartada síntese, a legalidade para o direito tributário, é a exigência de 
lei para criar ou majorar tributos, sendo ainda que a lei deve trazer o tipo tributário, a 
este a doutrina chama de legalidade estrita. 
 
Exceções ao princípio da legalidade tributária 
Inobstante à rigidez do princípio da legalidade, cumpre observar que a 
Constituição estatuiu, para algumas situações excepcionais, a atenuação do mesmo, 
em virtude de aspectos de urgência e relevância que estas exceções demandariam. 
São situações de exceção as de empréstimo compulsório, instituído em caso 
de guerra e calamidade pública, e a faculdade que tem o executivo de alterar, dentro 
de determinados limites, as alíquotas dos impostos de importação e exportação, IPI 
e IOF. 
Primeira exceção: art 153, § 1, que faculta ao poder executivo alterar as 
alíquotas sobre o II, IE,IPI e o IOF (denominados tributos regulatórios do comércio 
exterior). Foi dada a faculdade ao poder Executivo de alterar as alíquotas de tais 
impostos, pois estes protegem a indústria Nacional e excepcionalmente precisam de 
maior rapidez para o seu processo normativo, porém não significa que estes 
impostos não obedecem a legalidade, pois como nota-se no § 1 do art. 153, só é 
possível a alteração, se o decreto obedecer as condições e limites estabelecidos em 
lei. O ato normativo é o decreto presidencial, ou portaria do ministro da fazenda. 
Segunda exceção: art. 177 § 4º, I, b: está indiretamente posto no artigo, que 
possibilita ao executivo reduzir ou restabelecer a alíquota da contribuição de 
intervenção e domínio econômico (CIDE), relativa às atividades de importação ou 
comercialização de petróleo e seus derivados, gás e seus derivados e álcool 
combustível. O ato normativo é o decreto presidencial. Estas duas primeiras 
exceções passaram a ter previsão no texto constitucional com a emenda nº 33/2001. 
Terceira exceção: art. 155, IV, que permite aos estados e ao DF, definir as 
alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis, importante observar 
que a lei não diz alterar as alíquotas, mas definir, o que pressupõe maior poder dos 
estados e do DF. O ato normativo é o convênio do CONFAZ. 
 
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23 
 
Quarta exceção: Esta exceção está disposta no art. 97 § 2º, do CTN, que diz 
não constituir majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva 
base de cálculo. Para entender esta exceção pode-se pensar na atualização da 
base de cálculo do IPTU. O valor de mercado obedece a uma tabela de valores 
disposta pelo município a indicar o valor da área construída emdeterminada região, 
porém esse valor com o passar do tempo sofre depreciação em razão da inflação, 
necessário então se faz a atualização monetária (GUERRA, 2012). 
 
Legalidade tributária e medida provisória 
É fecunda na doutrina e na jurisprudência o debate sobre o cabimento da 
utilização da medida provisória como instrumento de criação ou majoração de 
tributos. 
A medida provisória é um instrumento normativo, que tem por finalidade criar 
com celeridade uma regra jurídica dentro do ordenamento – ou regras –, em casos 
que estejam presentes os requisitos da urgência e relevância, conceitos, sem dúvida 
nenhuma, de caráter indeterminado, de formulação abstrata, que o Juiz deve 
proceder à sua interpretação diante do caso concreto, podendo assumir para tanto 
diversos significados. 
Portanto, um dos problemas cruciais para determinar-se a possibilidade de 
instituir regras tributárias através de medida provisória decorre da problemática 
conceituação de relevância e urgência em matéria tributária. 
Não podemos corroborar o entendimento de que as medidas provisórias 
podem ser utilizadas para instituir regras tributárias, haja vista isto implicar em 
flagrante desrespeito ao princípio da legalidade e também da anterioridade. 
 
O princípio da irretroatividade tributária 
A Constituição consagra este princípio em seu art.150, inciso III, alínea a, 
enunciando o seguinte: 
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
(...) 
III- cobrar tributos: 
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
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24 
 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado; 
(...)” 
Em que pese o enunciado claro no art. 150, III, a), tratando da 
irretroatividade em matéria tributária, entendemos ser desnecessária esta referência, 
haja vista a inclusão deste princípio no art. 5º, inciso XXXVI da Carta Magna. 
A inclusão deste princípio no artigo 5º tem por função a de estender seus 
efeitos a todo o ordenamento jurídico nacional, consequentemente, tornaria 
desnecessária a inclusão pelo legislador deste princípio, de forma específica, no 
capítulo destinado ao sistema tributário nacional. 
 
A problemática da retroatividade imprópria no direito tributário brasileiro 
A doutrina Alemã, que não consagrou o princípio da irretroatividade como 
princípio constitucional, tem trabalhado com a categoria da retroatividade imprópria 
para, de certa forma, alcançar os contribuintes sem transparecer que a lei retroativa 
ofende integralmente o princípio da irretroatividade. 
Segundo MIZABEL DERZI (1999, p. 192), a retroatividade será imprópria ou 
retrospectiva: 
 
(...) se a lei não atuar nem sobre o passado nem também sobre o futuro [...] 
em um presente ainda não concluído, porém em vias de formar o fato 
jurídico e as relações jurídicas...no caso dos impostos periódicos, ela é 
editada no curso do ano, antes do termo final do nascimento do direito. Na 
verdade, isso foi deduzido da técnica e não da realidade dos fatos. 
Aumentos do Imposto de Renda e das Sociedades para o ano de 1980 são 
admitidos também ainda em dezembro de 1980. 
 
Essa diferenciação entre a retroatividade autêntica e imprópria ou 
“retrospectiva” é aceita pelo Tribunal Constitucional Alemão, sob as críticas de 
grande parte da doutrina, porque, ela não convence, especialmente se 
considerarmos que o princípio da irretroatividade visa à proteção da confiança. 
O STF possui uma súmula, a de nº 584, em que pretende albergar a 
retroatividade imprópria, ao dizer que: “Ao Imposto de renda calculado sobre os 
rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que 
deve ser apresentada a declaração”. 
 
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direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios 
eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
25 
 
Todavia, diante da disposição constitucional que veda a irretroatividade em 
matéria tributária, proibindo que a lei nova alcance fatos geradores passados, torna 
esta súmula vazia de conteúdo e inaplicável perante a ordem constitucional 
brasileira, posição esta que a doutrina e boa parte da jurisprudência vinha 
absorvendo no Brasil. 
 
O princípio da não surpresa tributária 
O princípio da não surpresa tributária vem aqui albergando os princípios da 
anterioridade e o da espera nonagesimal. Através desta unificação terminológica 
esperamos enfrentar os conceitos de forma mais unificada. 
Em primeiro plano, o princípio vem albergado no art. 150, III, b da Carta 
Magna, usualmente denominado pela doutrina de princípio da anterioridade, assim 
dizendo: 
“Art. 150.Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
(...) 
III- cobrar tributos: 
a)no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumento; 
(...)” 
A enunciação é clara. A lei não pode criar ou majorar tributos e cobrá-los no 
mesmo período da instituição. 
A outra faceta do princípio da não surpresa tributária vem albergada pelo 
que se chama de espera nonagesimal para a lei adquirir eficácia, consubstanciado 
no art.195, & 6º da Constituição. 
Enuncia este artigo que as contribuições sociais retratadas no artigo 195 só 
poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as 
houver instituído ou aumentado. 
 
Exceções ao princípio da não surpresa tributária 
A própria Constituição, no corpo de suas disposições estabelece as 
exceções ao princípio da não surpresa tributária, tornando possível a cobrança de 
 
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tributos como os impostos extraordinários de guerra, os empréstimos compulsórios 
por motivo de guerra ou em razão de calamidade pública, dada a urgência da 
situação a exigir imediatos recursos (art.148,I) e a concessão emitida ao poder 
executivo para alterar as alíquotas – dentro dos limites impostos pela lei – do 
Imposto de importação e exportação, imposto sobre produtos industrializados, 
imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários 
(art.153, §1º). 
 
O princípio da não surpresa tributária e medidas provisórias 
O principal argumento contrário à tese de veiculação de matéria tributária 
por intermédio de medida provisória é justamente o fato desta veiculação ferir o 
princípio da não surpresa tributária – para a maior parte da doutrina, princípio da 
anterioridade. 
Toda e qualquer regra tributária requer, após sua aprovação pelo poder 
legislativo, a entrada em vigor apenas no exercício subsequente, excetuando-se as 
exceções delimitadas. 
Diante disto, não vislumbra-se necessidade de edição de regras tributárias a 
partir de medidas provisórias, haja vista não ser o conceito de relevância e urgência 
usualmente aplicados às mesmas aplicáveis à matéria tributária. A matéria tributária 
já possui suas próprias formas de tratar circunstânciasde relevância e urgência com 
mecanismos jurídicos próprios, como no caso dos impostos extraordinários de 
guerra, com a decretação do Estado de sítio. 
Porém, SACHA CALMON NAVARRO COELHO (1999, p. 221) entende 
possível o uso de medida provisória, alegando que: 
 
Pois bem, com espeque na relevância e urgência é que deduzimos o 
cabimento de medidas provisórias em sede de tributação apenas em dois 
casos, estando em recesso o Congresso Nacional. Friso: estando em 
recesso o Congresso Nacional: 
a)criação de impostos extraordinários de guerra; 
b)instituição de empréstimos compulsórios de emergência, guerra, 
sua iminência e calamidade pública). 
 
MIZABEL DERZI está em posição nitidamente contrária, enunciando que 
(1999, p. 82): 
 
 
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recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
27 
 
(...) a Magna Carta acosta às leis tributárias (quer ordinárias ou 
complementares), que criam tributo novo ou majoram os já existentes, o 
princípio da anterioridade, o qual se lhes adia a eficácia, procrastinando, 
para o exercício seguinte ao da sua publicação, os atos de cobrança. No 
caso das medidas provisórias, ao contrário, antes mesmo de se completar o 
processo legislativo, antes de se aperfeiçoar a lei em que se hão de 
converter, a Constituição antecipa a eficácia, consentindo na aplicabilidade 
imediata e prévia à própria existência (da lei). 
 
Diz ainda a ilustre professora, reforçando o entendimento de 
incompatibilidade entre princípio da anterioridade e medida provisória – aqui tratado 
este princípio como não surpresa tributária –, que aquele leva a postergação da 
eficácia da lei para o ano seguinte à sua edição, enquanto a medida provisória 
adquire eficácia antes mesmo de se transformar em lei, situação logicamente 
incompatível, apesar dos efeitos que a Constituição atribui às Medidas Provisórias. 
 
Assim as leis ordinárias ou complementares, que instituem ou majoram 
tributo, tem a eficácia e a aplicabilidade adiadas, por força do princípio da 
anterioridade. Medidas provisórias, em razão da relevância e da urgência, 
tem necessariamente sua eficácia e aplicabilidade antecipadas à existência 
da lei em que se hão de converter, por imperativo constitucional. 
 
Portanto, não resta dúvida de que o instituto da medida provisória é 
completamente incompatível com o princípio da não surpresa tributária, face aos 
argumentos anteriormente apresentados e na conformidade com os abalizados 
ensinamentos de esmagadora maioria doutrinária. 
 
A anualidade e a não surpresa tributária 
Apenas como rápida e necessária referência de natureza epistemológica, 
fazemos questão de afirmar a inexistência hoje, do princípio da anualidade, por 
quase toda a doutrina proscrito do ordenamento jurídico brasileiro. 
A anualidade determinava a exigência de que toda e qualquer exação 
tributária, para entrar em vigor, havia de estar inclusa a específica autorização 
orçamentária para a mesma. 
MIZABEL DERZI (1999) assevera firmemente que: “(...) a Constituição 
mantém a anualidade, apenas para fins de periodização dos impostos incidentes 
sobre a renda e o patrimônio, assim como para o planejamento das mudanças 
legislativo-tributárias.” 
 
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recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
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Há que se discordar, haja vista não se poder abstrair implicitamente do 
sistema como um todo, nem existir regra explícita que determine a aplicação da 
anualidade. Vige apenas a anterioridade, sob a forma de não-surpresa tributária, 
sendo que, se a anualidade estivesse presente no ordenamento constitucional 
brasileiro seria tratada também sob este aspecto. 
 
Princípio da capacidade contributiva 
O princípio da capacidade contributiva vem inserto no art. 145, § 1º da 
Constituição, enunciando que: 
“Art.145.(...) 
(...) 
§1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
identificar, respeitados os direitos individuais nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 
Este princípio tem como escopo a determinação de um nível ideal de 
tributação, que permita ao Estado garantir suas necessidades de natureza 
econômica, sem impossibilitar a subsistência dos contribuintes, exaurindo-lhes 
recursos além do devido. 
Em verdade, segundo FABIO JUNQUEIRA DE CARVALHO; MARIA INÊS 
MURGEL (1999), é este princípio uma decorrência do princípio da igualdade: 
 
(...) o princípio da igualdade, fundamental na linha constitucional adotada no 
Brasil, que defende o tratamento igual aos iguais e o tratamento desigual 
aos desiguais, abraça a exigência do princípio da capacidade contributiva, 
qual seja, a de que o contribuinte pague impostos de acordo com a sua 
possibilidade econômica. 
 
Sem dúvida este princípio serve não só à matriz da igualdade como também 
a respaldar o direito fundamental da propriedade, estando intimamente ligado à 
vedação do confisco. É ele um princípio que pode ser visto como básico para a 
distribuição das cargas tributárias, auferindo a potencialidade econômica real dos 
contribuintes. 
 
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Este princípio vai levar à necessária limitação do poder legiferante ao 
reprimir exações confiscatórias e impedir a oneração de rendas mínimas, 
possibilitando a criação de um sistema progressivo justo. 
 
Princípio da pessoalidade dos impostos 
O princípio da pessoalidade dos impostos vem inserto no art. 145, § 1º da 
Constituição, junto com o da capacidade contributiva, enunciando que: 
 
Art.145.(...) §1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade 
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais nos termos 
da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do 
contribuinte. 
 
Aqui o legislador brasileiro impõe a necessidade de tributar-se determinada 
pessoa em virtude de suas características pessoais, não se transferindo este 
encargo a terceiros – ressalte-se que o fenômeno da substituição tributária em nada 
afeta o princípio da pessoalidade dos impostos. 
Podemos dizer que a capacidade contributiva que o Estado infere do 
indivíduo – por isto tratado o princípio da pessoalidade no mesmo parágrafo em que 
se trata o princípio da capacidade contributiva – leve em conta a pessoa a ser 
tributada. Este é o sentido do princípio. 
 
Princípio do livre trânsito de pessoas e bens 
A Constituição estabelece em seu art. 150, inciso V, que: 
 
Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: (...) V- 
estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais,ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo poder público. 
 
Este artigo determina que, ressalvada a cobrança de pedágio, que tem 
caráter de taxa, não pode, nenhum tributo de natureza interestadual ou 
intermunicipal impedir a livre circulação de pessoas e bens, não podem elas 
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
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incidirem nas pessoas, na condição de viajantes, nem sobre os bens ou mercadorias 
transportados. 
 
Princípio da isonomia tributária 
O art. 150, inciso II, que explicita o princípio da isonomia tributária vem 
redigido da seguinte forma: 
 
Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
(...) 
II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão 
de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 
 
A consagração do princípio da isonomia tributária no artigo acima também 
merece a mesma crítica imputada ao princípio da isonomia, posto que, já foi a 
isonomia consagrada no caput do art. 5º, em posição inclusive defendida por vários 
doutrinadores como privilegiada, que o torna um sobre-princípio, a irradiar seus 
efeitos por todo o sistema jurídico. 
Embora não caiba considerações maiores à este princípio, parece ser 
fundamental citar a enunciação de cinco critérios elaborados por MIZABEL DERZI 
(1999), que traçam as linhas gerais para o princípio da igualdade, comparando-se a 
distinção entre iguais e desiguais: 
 
De cinco maneiras se traduzem os critérios de comparação: 
1.na proibição de distinguir (universalmente) na aplicação da lei, em que o 
valor básico protegido é a segurança jurídica; 
2.a proibição de distinguir no teor da lei, vedação que salvaguarda valores 
democráticos como abolição de privilégios e de arbítrio. Os princípios da 
generalidade e da universalidade estão a seu serviço e tem como 
destinatários todos aqueles considerados iguais; 
3.no dever de distinguir no conteúdo da lei entre desiguais, e na medida 
dessa desigualdade. No direito tributário, o critério básico que mensura a 
igualdade ou a desigualdade é a capacidade econômica do contribuinte; 
4. no dever de considerar as grandes desigualdades econômico-materiais 
advindas dos fatos, com o fim de atenuá-las e restabelecer o equilíbrio 
social. A progressividade dos tributos favorece a igualação das díspares 
condições concretas, em vez de conservá-las ou acentuá-las; 
5. na possibilidade de derrogações parciais ou totais ao princípio da 
capacidade econômica pelo acolhimento de valores constitucionais como 
critérios de comparação, os quais podem inspirar progressividade, 
regressividade, isenções e benefícios, na busca de um melhor padrão de 
 
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eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e 
recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 
31 
 
vida para todos, dentro dos planos de desenvolvimento nacional integrado e 
harmonioso. 
 
Princípio do não-confisco 
A Constituição estabelece em seu art. 150, inciso IV, o princípio do não-
confisco, assim redigido: 
 
Art.150.Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
(...) 
IV – É vedado utilizar tributo com efeito de confisco. 
 
Cumpre ressaltar, primeiramente, que a vedação instituída pelo artigo é 
genérica, portanto, aplicável não só a impostos e sim a todos os tipos de tributos. 
Conquanto, determinadas vezes, as políticas extra-fiscais no manejo dos 
tributos tenham finalidade diferente da meramente arrecadatória, como por exemplo, 
a progressividade das alíquotas do IPTU, esta política não pode violar 
inexplicavelmente o direito de propriedade, pois, se até mesmo uma desapropriação, 
em que também está presente o interesse público, deve ser indenizada, na forma da 
lei, de maneira justa, não cabe ao poder legislativo instituir tributo com efeito 
confiscatório, afrontando o direito de propriedade. 
 
Princípio da generalidade, progressividade e uniformidade sobre a renda. 
Reza a Constituição em seu art.153, § 2º que: 
“Art.153. Compete à União instituir impostos sobre: 
(...) 
§2º.O imposto previsto no inciso III: 
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da 
progressividade.” 
A progressividade está contemplada no fato de que, à medida que se eleva 
a quantidade ou o valor do objeto tributado, a sua alíquota cresce. 
Cumpre afirmar que a progressividade dos tributos é a única fórmula que 
permite a manutenção da pessoalidade dos impostos, sendo este também essencial 
para a aferição da capacidade contributiva dos sujeitos passivos da relação 
tributária. 
 
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32 
 
Segundo o princípio da universalidade, a lei que instituir o imposto de renda 
deve abarcar todos os rendimentos provenientes de atividades lucrativas para fins 
de cálculo do mesmo, enquanto para o princípio da generalidade, devem ser 
tributadas todas as pessoas que auferirem renda, excetuando-se, logicamente, às 
imunidades e isenções concedidas legalmente. 
 
Princípio da progressividade sobre a propriedade territorial urbana ou rural. 
Estes princípios estão nos arts.153, §4º e 156, §1º, da seguinte forma: 
 
Art.153. Compete à União instituir impostos sobre: 
(...) 
§ 4º O imposto previsto no item VI terá suas alíquotas fixadas em 
lei de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e 
não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as 
explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. 
Art.156.Compete aos municípios instituir imposto sobre: 
§1º.O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos 
termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função 
social da propriedade. 
 
Aplica-se neste tópico o mesmo conceito apresentado para a 
progressividade no imposto de renda, notando-se a nítida função extra-fiscal deste 
princípio. 
 
Princípio da vedação de criação de impostos federais novos cumulativos ou 
que tenham a mesma base de cálculo ou fato gerador daqueles previstos na 
Constituição. 
A Constituição veda a cobrança de impostos que sejam cumulativos ou que 
tenham a mesma base de cálculo ou fato gerador de imposto previstos na 
Constituição. 
Este princípio tem por função coibir o que se entende por bi-tributação, fato 
inclusive que, quando da implantação da CPMF causou alvoroço na doutrina, que 
entendia ser o fato gerador deste imposto idêntico ao do IOF, portanto, incidindo em 
vício de inconstitucionalidade. 
 
 
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