Seminário I - Isenções tributárias e regra-matriz de incidência tributária

Prévia do material em texto

Módulo Incidência e Crédito Tributário
Seminário I
ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Aluna: Ayla Lobo de Souza 
Questões
1. Que é isenção (vide anexo I)?
Como o próprio nome sugerem, isenção significa a dispensa do recolhimento de determinado tributo por determinados contribuintes. Na isenção ocorre o fato gerador do tributo, porém a lei determina que o contribuinte deixe de arcar com a respectiva obrigação tributária. Nesta linha, a isenção é algo que excepcionalmente se concede. Conforme explica o professor Paulo de Barros[footnoteRef:1]: [1: Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método – 7ª ed. rev. – São Paulo: Noeses, 2018. Pg. 616-617.] 
O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo da abrangência do critério do antecedendete ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) multilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sugeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela alíquota.
De todo modo, é certo afirmar que a regra de isenção altera algum dos pontos da regra matriz de incidência, fazendo com que, no caso concreto abarcado pela lei específica, ela não incida. 
Ainda, no Código Tributário Nacional, a isenção é tratada como forma de exclusão do crédito tributário e adstrita a prévia disposição legal, in verbis:
Art. 175 - Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
[...]
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos
para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o
prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do
território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares.
Extraí-se da norma mencionada que, em que pese a isenção das obrigações principais, as acessórias deverão ser mantidas, salvo disposição em contrário. 
Neste sentido, destaca-se jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: 
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA - IRPF. JUROS DE MORA RECEBIDOS EM AÇÃO TRABALHISTA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SE NÃO ISENTA A VERBA PRINCIPAL. RECURSO PROVIDO.
[...]
4. A isenção é causa de exclusão do crédito tributário (art. 175, II, CTN) e somente a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão dos créditos tributários (art. 97, VI, CTN).
5. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção (art. 111, II, CTN).
[...]
(REsp 1002665/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 15/02/2016)
Sendo assim, resta claro que a isenção é uma exceção à aplicação da regra matriz de incidência tributária, tendo em vista que, a partir da publicação de uma lei, algo no seu antecedente ou consequente será alterado para viabilizar a dispensa ao pagamento da obrigação tributária.
2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.
	 
	Conceito
	Base legal
	Isenção
	Exceção à aplicação da regra matriz de incidência tributária, tendo em vista que, a partir da publicação de uma lei, algo no seu antecedente ou consequente será alterado para viabilizar a dispensa ao pagamento da obrigação tributária.
	art. 175, CTN
	Imunidade
	Óbice à ocorrência do fato gerador, determinado pelo texto constitucional, a obrigação nem chega a nascer.
	art. 150, VI, CF
	Não incidência
	Ausência de previsão legal para que ocorra a subsunção do fato à norma. 
	 
	Anistia
	Extinção da punibilidade de determinadas infrações legais que tenham sido cometidas anteriormente à vigência da lei que a concedeu, desde que não tenham decorrido de crimes, contravenções, atos dolosos, fraude ou simulação.
	art. 180, CTN
	Remissão
	Perdão legal do crédito tributário, sendo uma causa extintiva da obrigação decorrente de um fato gerador já ferfectibilizado, só pode ser concedida por lei emanada do ente tributante com competência para cobrar o referido tributo. 
	art. 172, CTN
3. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.
Não, pois ao indicar a isenção como causa de “exclusão” do crédito, equiparando-a à anistia, o CTN foi claramente influenciado pela doutrina que considerava a isenção como sendo a “dispensa legal do tributo devido”. 
Segundo essa teoria a lei prevê as hipóteses em que o tributo é devido, e se tais hipóteses ocorrem, o tributo se faz devido, mas a lei isentiva incide, impedindo a constituição do crédito tributário. Contudo, em consonância com a definição de isenção expressa nas questões anteriores, defende-se que a isenção é uma exceção à norma de tributação, pois ceifa algum dos requisitos da regra matriz de incidência, sendo que, de certo modo, não existe um crédito tributário.
Já a anistia é o perdão da penalidade cometida até o início da vigência da lei que instituiu o perdão. 
Ou seja, os efeitos da isenção são prospectivos, enquanto o da anistia são retrospectivos, motivo pelo qual o vocábulo “crédito tributário” tem concepções diferentes para cada um. 
4. Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: 
(i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas classificações? 
A isenção condicionada e a isenção incondicionada não equivalem, respectivamente, a isenção com prazo certo e a isenção por prazo indeterminado, tendo em vista que são critérios diferentes de classificação da isenção. Enquanto as primeiras se referem ao critério dos requisitos gerais ou específicos para a sua concessão, as segundas referem-se ao critério de tempo. 
Quanto ao critério dos requisitos, nos termos do art. 176, parágrafo único, do CTN, a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares ou de modo geral. 
Se concedida a isenção com base em qualquer requisito específico, nos termos do art. 179, do CTN, referidos requisitos deverão ser comprovados individualmente por qaqueles que forem agraciados com a lei. 
Se for de modo geral, abarcará a todos que a lei determinar, sem necessidade de comprovação individual. 
Agora, caso seja concedida por tempo determinado, no caso de renovação do período da isenção, o critério quanto aos requisitos, deverá ser novamente comprovado. Caso contrário, não será necessário. 
(ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade (nonagesimal / exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e III)?
A isenção condicionada ou por tempo certo depende para sua concessão da observância das condições impostas ou do implemento do tempo. Intrinsecamente, quando não observada a condição ou implementado o tempo, a isenção cessa por si. 
Já a geral e indeterminada, como o próprio nome refere, não depende de nenhuma condição para a concessão ou ainda do tempo de duração.
Em ambos os casos, a norma reinstituida, apelas reestabelece a sua eficácia, tendo em vista que a norma isentiva apenas acrescenta alguma excepcionalidade à sua cobrança sem, contudo, revogar a norma anterior. 
Nos termosdo art. 178, a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. Esse artigo se refere às chamadas “isenções onerosas”, que significam que já tem suas especificações bem determinadas pela própria legislação instituidora e, por isso, devem respeitá-la, nos termos da Súmula 544/STF. 
Por outro lado, as que são concedidas por prazo indeterminado e em caráter geral, nos termos da legislação e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, poderão ser revogadas a qualquer tempo.
É importante delimitar, neste ponto, que conforme exposto acima, quando falamos de revogação, então, estamos falando das isenções simples, indeterminadas e gerais. 
Como defendi anteriormente, penso que a melhor definição para o instituto da isenção é a exceção à aplicação da regra matriz de incidência, de modo que se assemelha mais às imunidades tributárias do que à anistia, por exemplo. 
Sendo assim, é certo que, caso ocorra a sua revogação, estaremos diante de uma majoração direta do tributo anteriormente isento, tendo em vista que, se o contribuinte não tinha que recolher determinada obrigação e passe a ser obrigado, com certeza implica em pagar algo que não era devido. 
A partir do conceito definido, pois, considero que o princípio da anterioridade, expresso no art. 150, III, b, deve ser aplicado. 
Contudo, esse não é o entendimento firmado pelo STF, tendo em vista que se embasa na doutrina que defende que a isenção e mera dispensa de recolhimento do tributo instituída por lei. 
Por sua vez, a isenção concedida por prazo e por condições determinadas, não gera direito adquirito, tendo em vista que, cessado o prazo ou descumpridos os requisitos, o direito também cessará. 
O ato administrativo que reconhece o direito apenas reconhece que a norma isentiva incidiu, possuindo natureza estritamente declaratória.
Inclusive, o ato administrativo que cessa a concessão da isenção não pode ser considerado uma revogação, tendo em vista que não é discricionário. Ao contrário, é um ato de cancelamento ou anulamento, pois decorre da própria lei[footnoteRef:2]. [2: MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19ª edição. Editora Malheiros. 2001. São Paulo. Pg. 191.] 
5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido de IPI? Se o produto for adquirido da ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos IV, V, VI, VII, VIII e IX)
Corroborando com o conceituado acerca da isenção na questão 1, considero que a isenção e alíquota zero são equivalentes.
Isso porque, a isenção decorre de norma que restringe a regra matriz de tributária e impede a consequente formação de obrigação tributária, e este efeito, como destacado do ensinamento do professor Paulo de Barros Carvalho, pode ser alcançado por oito maneiras diferentes, sendo que uma delas é a mudança no consequente, quanto ao critério quantitativo que se refere à alíquota. Em ambas as opções, o resultado é o mesmo, impedindo o surgimento da relação jurídico-tributária.
Já com relação ao direito de crédito, tendo em vista que não há disposição constitucional expressa em sentido contrário, vale destacar que não devem influenciar no direito ao crédito, tendo em vista que trata-se de momentos diferentes da aplicação do direito tributário, e não são opostos. 
Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho[footnoteRef:3]: [3: CARVALHO. Paulo de Barros. Parecer: Isenções Tributárias do IPI, em Face do Princípio da Não-Cumulatividade. Revista Dialética do Direito Tributário. Edição 33. Pg. 158.] 
Como esse direito não decorre da incidencia da norma tributária, fica sendo de todo irrelevante saber se a operação é ou não é isenta, se o fato jurídico tributário adquiriu ou não a concrescência que dele se esperava, se irrompeu ou não o vínculo obrigacional do imposto, se foi ou não foi cobrado o valor de eventual prestação.
[...]
A norma isentiva existe para inibir a incidência da norma tributária, nos específicos casos nela previstos e não para prejudicar o direito ao crédito, comprometendo, de algum modo, as metas constitucionais da não-cumulatividade. 
Isso porque, a norma que presume o nascimento do direito ao crédito é autonoma em relação à norma de isenção. 
Contudo, esse não é o entendimento do STF, que determina a presunção de que o direito ao crédito de IPI pressupõe a existência de imposto devido na etapa anterior.
Apesar disso, entende que os produtos adquiridos da ZFM são exceção à regra. 
Contudo, entendo que em ambos os posicionamentos o entendimento parte da mesma premissa, a autonomia entre os institutos e a impossibilidade de contraposição entre ambos, tendo em vista que são complementares. 
6. Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?
Uma vez que a isenção é a exceção de algum dos critérios da regra matriz de incidência e que, por isso, não pode ocorrer a cobrança do tributo, considero que é impossível que seja concedida uma isenção parcial. 
Em termos gerais, a regra matriz de incidência é o que precede a possibilidade ou não da cobrança de determinada obrigação tributária, sendo assim, no caso de não concretização de todas as hipóteses e consequentes, não havera lastro para a referida cobrança. 
Destaca-se, por oportuno, os ensinamentos de Sacha Calmon[footnoteRef:4] sobre o tema: [4: COELHO, Sacha Calmon Navarro. Direito de aproveitamento integral de créditos de ICMS nas operações beneficiadas com base de cálculo reduzida. Revista Dialética de Direito Tributário nº 149, São Paulo: Dialética, fevereiro de 2008, p. 107] 
Ocorre, no entanto, que, à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção parcial para o fenômeno da redução parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de bases de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta e inaceitável. A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação. Isenção é o contrário de incidência. 
As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias do quantum da obrigação, via base de cálculo ou alíquota reduzida.
Ou seja, se a isenção justamente excetua a existência de algum desses critérios para possibilitar o afastamento da cobrança, não há que se falar em isenção parcial. 
Deste modo, considera-se que a redução da base de cálculo se assemelha a um mero desconto. 
b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, §2º, II, da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11).
De acordo com a CF/88, a não ser que a lei infra-constitucional disponha de forma contrária: (i) a isenção do imposto na operação antecedente, desautoriza o crédito de ICMS para compensação nas operações posteriores; (ii) a isenção imposto na operação seguinte, acarreta a anulação do crédito decorrente da operação anterior.
No caso do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços exposto na questão, o fato gerador ocorreu integralmente, surgindo a obrigação tributária, acabando diminuído, no entanto, o valor de saída das mercadorias tendo em vista uma redução da base de cálculo.
Neste sentido, pode-se afirmar que essa redução influencia apenas no aspectoquantitativo da obrigação tributária, gerando, por conseguinte, a possibilidade de de extorno do crédito de ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo, tendo em vista que a vedação consitucional se limita as hipóteses em que se concretiza a isenção. 
7. A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico demanda a aprovação por convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75? Caso considere a dispensa de convênio nesse caso, ela poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja concessão do benefício visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII).
Sim, tendo em vista a expressa determinação legal do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75, as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Inclusive, a própria lei que regulamentou a possibilidade de concessão de benefícios fiscais preceitua a invalidade dos atos que não sejam realizados nos seus termos:
Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;
Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.
Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.
 
Deste modo, a isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico demanda a aprovação por convênio, tendo em vista, inclusive, a necessidade de deliberação entre os estados, para que não se incorra em artifícios para ingresso em guerras fiscais.
8. Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária?
A princípio, como não há descrição de disposição contrária ao texto constitucional: (i) a isenção do imposto na operação antecedente, desautoriza o crédito de ICMS para compensação nas operações posteriores; (ii) a isenção imposto na operação seguinte, acarreta a anulação do crédito decorrente da operação anterior, nos termos do art. 155, §2º, II, “a” e “b”, sendo esses os possíveis efeitos práticos para a cedeia do ICMS. 
Essa isenção, por sua vez, é constitucional, tendo em vista que devidamente instituída por convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75.
Já o estabelecimento atacadista, não poderia renunciar à isenção, tendo em vista que, nos termos do conceito defendido na questão 1, o fato gerador da obrigação não chega a se materializar, tendo em vista que algum dos critérios da regra matriz de incidência foi afastado.
Na hipótese de existir a possibilidae de renunciar à isenção, estariamos diante do recolhimento do tributo pela norma de origem, ou seja, o valor recolhido certamente seria um tributo, pois teria que preencher a regra matriz de incidencia anterior à isenção. 
Por fim, no Direito Tributário, está expressamente consignado no artigo 150, I, da Constituição Federal o princípio da estrita legalidade:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Como se vê, só há que se falar na atividade de tributação quando ela for pautada nos estritos limites da lei. Aliás, à lei não cabe apenas à previsão de instituição ou majoração do tributo.
Igualmente, nesse contexto, é o teor do artigo 97 do Código Tributário Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção.
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65.
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo.
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65.
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas.
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º - Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º - Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.•. 
Conforme o exposto, destaca-se a disposição do art. 97, VI, do CTN, em que há ressalta para a necessidade de previsão legal para as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Sendo assim, resta evidente que a há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária, tendo em vista que sem expressa previsão legal a isenção não seria válida. 
O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou reprodução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização.