Controle Externo e Interno

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COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 1 
 
 
Controles Externo e 
Interno 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 2 
Controles Externo e Interno 
 
 
1. Conceitos de Controle no Estado 
 
Antecedente histórico 
 
Historicamente, o conceito de controle no Estado se relaciona diretamente com 
a questão do poder. 
 
Esta é uma preocupação que remonta aos tempos de Aristóteles na antiga Grécia. 
Aristóteles afirmou que em todo governo existem três poderes essenciais, quais 
sejam: 
 
a) O poder que delibera sobre os negócios do Estado – denominado função 
Deliberativa. 
b) O poder que compreende todos os poderes necessários à ação do Estado 
– denominado função Executiva. 
c) E, por fim, aquele que abrange os cargos de jurisdição – denominado 
função Judicial. 
 
Já na sua época, Aristóteles acreditava que atribuir a um único indivíduo o 
exercício do poder era, não só perigoso como injusto, pois uma única pessoa não 
teria capacidade de prever e acompanhar tudo aquilo que poderia ocorrer no 
Estado. 
 
Ainda nesse período podemos tomar como exemplo a obra clássica A República, 
de Platão, na qual ele expõe a importância de dividir as funções do Estado, para 
que não estivessem concentradas nas mãos de uma só pessoa, afirmando que o 
homem perde sua virtude se tiver em suas mãos o poder concentrado e, por esse 
motivo, a não separação dos poderes seria prejudicial ao exercício do poder. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 3 
Tais ideias e conceitos se perpetuaram ao longo dos séculos e no Estado moderno 
(do qual fazemos parte), Montesquieu, no século XVIII, traz-nos um marco 
referencial que se mantém até hoje, e que foi publicado em sua obra O Espírito 
das Leis, de 1748. Nela, Montesquieu preconiza uma separação entre 
especialidades dentro do Estado (elaboração de leis, execução de leis e 
fiscalização de leis), estabelecendo o nosso paradigma atual: o Estado como 
limitador do próprio Estado, na medida que cada uma das tripartições de poderes 
(Legislativo, Executivo e Judiciário) limitaria o poder, por ele não ser mais 
absoluto (historicamente Montesquieu estava no contexto das Monarquias 
Absolutistas), mas incompleto em cada especialidade. A independência dos três 
poderes entre si garantiria o equilíbrio do poder e o controle ocorreria neste 
equilíbrio. 
 
Compreender o conceito de controle no Estado. 
 
Focando no nosso Estado, notadamente após a independência, podemos fazer 
uma abordagem na qual posicionamos a evolução, à luz da abordagem de 
interações entre sistemas de poder, e assumindo que a trilogia Executivo × 
Legislativo × Judiciário, atuando em harmonia recíproca, representariam o 
sistema de interação de poder do governo que vem sendo replicado desde o 
início de constituição de nosso Estado. Usaremos uma linha de análise da 
historicidade das constituições brasileiras: 
 
A constituição monárquica de 1824 estabeleceu os poderes Legislativo, Executivo 
(Imperador e seus ministros), Judicial (juízes e jurados) e Moderador 
(Imperador), sendo que o Poder Legislativo era delegado à Assembleia-Geral 
(composta pelo Senado e Câmara dos Deputados) com a sanção do Imperador. 
Foi a única constituição monárquica do Brasil e o poder pertencia ao Imperador 
e estava acima de todos os demais poderes constituídos. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 4 
A Constituição de 1891 foi a primeira constituição republicana e federalista do 
Brasil. Era predominantemente presidencialista, e foi concebida à semelhança do 
modelo americano, cristalizando a ideia de República Federativa. Estabelecia a 
existência de três poderes: o Executivo, o Legislativo e o Judiciário. 
 
A Constituição de 1934 tomou com modelo a Constituição de Weimar, de 1919. 
Manteve a divisão de poderes do federalismo e promoveu centralização legislativa 
em favor da União. Ela elevou o País à condição de Estado Social de Direito. 
Mantinha o sistema presidencialista, com o presidente eleito para o mandato de 
4 anos, por voto popular direto. 
 
A Constituição de 1937 foi influenciada pelo fascismo, suprimiu o Congresso 
Nacional e os partidos políticos e consolidou convergência do poder para o 
Executivo. Era extremamente autoritária, concentrando todo o poder político nas 
mãos do Presidente da República. 
 
A Constituição de 1946 adotou como paradigma a carta de 1934 e simbolizou o 
retorno ao regime democrático. Expandiu os poderes da União em detrimento 
dos poderes do Estado. 
 
A Constituição de 1967 e a Emenda de 1969 foram outorgadas ao povo brasileiro, 
consolidando o regime militar imposto, retornando, sob muitos aspectos àqueles 
vistos na Constituição de 1937, no que toca à questão autoritária. 
 
A Constituição atual, de 1988, promoveu o processo de redemocratização do País 
e elevou o Brasil à categoria de Estado Democrático de Direito, inaugurando um 
novo regime político: a democracia participativa. Ela ampliou a autonomia 
administrativa e financeira dos Estados da Federação e instituiu o sistema 
presidencialista, com Presidente eleito por quatro anos, por voto popular direto 
e eleição em dois turnos. Consolidou os princípios democráticos e defesa dos 
direitos individuais e coletivos dos cidadãos e aumentou proporcionalmente as 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 5 
competências dos poderes Legislativo e Judiciário. Também promoveu uma 
valorização sem precedentes na autonomia dos Estados e Municípios. 
 
Assim em nossa Constituição atual, de 1988, temos os seguintes paradigmas 
constitucionais: 
 
a) A origem do Poder é o povo, exercida por meio de representantes eleitos 
ou diretamente. No artigo primeiro temos um elemento fundamental 
relacionado ao controle. Ele vai poder ser exercido tanto pelos 
representantes eleitos quanto pelo próprio povo, considerando que o 
controle é manifestado em decorrência do poder: 
 
“Art. 1º A República Federativa do Brasil constitui-se em 
Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: 
.......... 
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o 
exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, 
nos termos desta Constituição”. (CF/88) 
 
b) A explicitação da aderência da Constituição ao paradigma de tripartição 
de poderes de Montesquieu, explicitando a questão da independência 
como base de equilíbrio: 
 
“Art. 2º São Poderes da União, independentes e 
harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o 
Judiciário.” (CF/88) 
 
c) A forma como se estrutura esta divisão de poderes na república envolve 
esferas autônomas, regulamentadas a partir da própria Constituição: 
 
“Art. 18. A organização político-administrativa da República 
Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 6 
Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos 
termos desta Constituição.” (CF/88) 
Observação: Em relação aos três poderes instituídos, 
apenas a esfera municipal não possui poder judiciário 
previsto na CF/88. 
 
Dessa forma, o controle atual no nosso Estado está balizado na tripartição de 
poderes, distribuída pela estrutura da organização político-administrativa 
instituída e com uma origem de emanação do próprio povo que mantém o direito 
constitucional de exercer diretamente este controle. 
 
Complementarmente, e de forma ampla em relação ao controle dos atos do 
Estado, podemos também associar a forma de controle com a temporalidade em 
que ele ocorre. Podemos assim ter três momentos de controle: 
 
a) Controle antecipado ou prévio ao ato. 
b) Controle concomitante ao ato. 
c) Controle posterior ao ato. 
 
Essa associação temporal pode ocorrer nessas três formas, no desdobramento 
das ações de controle como decorrência de escolhas do Estado e em função de 
contextos onde estivermos inseridos. 
 
2. Controle Externo Governamental e sua Estrutura 
 
Inicialmente vamos delimitar o escopo do controle externo governamental da 
União, a partir da Constituição de 1988: 
 
“Art. 70. A fiscalizaçãocontábil, financeira, 
orçamentária, operacional e patrimonial da União e 
das entidades da administração direta e indireta, 
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 7 
aplicação das subvenções e renúncia de receitas, 
será exercida pelo Congresso Nacional, 
mediante controle externo, e pelo sistema de 
controle interno de cada Poder. 
 
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa 
física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, 
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, 
bens e valores públicos ou pelos quais a União 
responda, ou que, em nome desta, assuma 
obrigações de natureza pecuniária. (Redação dada 
pela Emenda Constitucional no 19, de 1998)” (CF/88) 
 
Neste artigo 70, é possível observar que a forma como se delimita o controle é a 
partir de um conjunto que busca delimitar a materialidade do Estado: 
 
“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial” (CF/99 Art.70) 
 
E atribui diretamente ao Congresso nacional a prerrogativa de exercer o controle 
externo: 
 
“Será exercida pelo Congresso Nacional, mediante 
controle externo” (CF/99 Art.70) 
 
Neste ponto temos um foco possível de discussão, pois ao atribuir esta 
prerrogativa a um dos poderes, não estaria quebrando o paradigma da 
independência dos poderes preconizada por Montesquieu? Por outro lado, no 
artigo 1o da CF/88 temos o seu parágrafo único, no qual se explicita a fonte de 
poder do Estado, que é o povo. 
 
Considerando-se que o conceito de “externo” nos remete a ideia de algo que não 
faz parte do que estamos nos referindo, inicialmente deveríamos considerar que 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 8 
o controle externo do Estado, cabe ao povo (de onde emana o poder do Estado). 
Mas se o legislativo representa o povo, ele também pode representá-lo quanto 
às ações de controle. Vejam também que o parágrafo único não exclui o controle 
externo do povo, pois declara que o poder pode tanto ser exercido pelo povo 
diretamente quanto por seus representantes. 
 
“Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o 
exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, 
nos termos desta Constituição. ” (CF/88 Art. 1) 
 
Isto permite que ao longo da CF/88 e de outras legislações decorrentes tenhamos 
instrumentos de controle cuja iniciativa é exercida diretamente pelo povo. 
 
Isto permite expandir a visão de controle no Estado em três patamares: Controle 
Externo, Controle Interno e Controle Social. 
 
Logo em seguida no artigo 71, a CF/88 insere a figura do Tribunal de Contas da 
União, com a função de auxiliar o Congresso Nacional nesse controle externo, 
iniciando também um detalhamento de atribuições que veremos posteriormente. 
 
“Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso 
Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas 
da União, ao qual compete:” (CF/88) 
 
Ainda com relação à independência entre os poderes, uma forma que a CF/88 
coloca para minimizar o risco de quebra é fortalecer a integração do controle 
interno entre os poderes, como previsto no inciso IV do artigo 74, destacado a 
seguir: 
“Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário 
manterão, de forma integrada, sistema de controle interno 
com a finalidade de: 
...... 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 9 
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão 
institucional. 
 
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem 
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, 
dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob 
pena de responsabilidade solidária. 
 
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou 
sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar 
irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de 
Contas da União.” (CF/88) 
 
Ainda em relação ao artigo 74, no seu paragrafo segundo é destacado o papel 
do cidadão como elemento diretamente relacionado ao controle externo, 
indicando a sua relação com a estrutura de controle que está sendo delineada na 
CF/88 e que complementa diretamente esta vinculação, ao se combinar com o 
indicado no artigo 1 da CF/88. 
 
Percebam ainda que na sequência de artigos citada (70, 71 e 74), o detalhamento 
é feito em relação à União. Entretanto, logo em seguida no artigo 75 expande a 
abrangência de tudo que está colocado para a União entre os artigo 70 e 74 
(seção IX) para as demais esferas. 
 
“Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, 
no que couber, à organização, composição e fiscalização 
dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, 
bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos 
Municípios. 
 
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre 
os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados 
por sete Conselheiros.” (CF/88) 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 10 
Para finalizar essa visualização da abrangência do Controle Externo, a CF/88, em 
seu artigo 31, detalha o controle externo no nível municipal ampliando o 
detalhamento. Este artigo insere um elemento distinto para o município em 
relação as demais esferas do Estado. Embora o controle externo seja feito pelo 
Poder Legislativo como nas demais esferas, apenas os municípios que já 
possuíam tribunais de contas (TC) antes da CF/88 poderão contar com o auxílio 
destes, tendo os demais que obter auxílio dos TC dos Estados, pois a CF/88 no 
parágrafo 4 do artigo 31 veda a criação de novos TC municipais. 
 
“Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo 
Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e 
pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo 
Municipal, na forma da lei. 
 
§ 1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido 
com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do 
Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos 
Municípios, onde houver. 
........ 
§ 4º É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos 
de Contas Municipais.” (CF/**) 
 
Competências e Atribuições dos Tribunais de Contas 
 
Para auxiliar o Legislativo no controle externo, os Tribunais de Contas têm as 
seguintes atribuições, detalhadas no artigo 71 da CF/88: 
 
“Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso 
Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas 
da União, ao qual compete: 
 
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo 
Presidente da República, mediante parecer prévio que 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 11 
deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu 
recebimento; 
II - julgar as contas dos administradores e demais 
responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da 
administração direta e indireta, incluídas as fundações e 
sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público 
federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, 
extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao 
erário público; 
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos 
de admissão de pessoal, a qualquer título, na 
administração direta e indireta, incluídas as fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas as 
nomeações para cargo de provimento em comissão, bem 
como a das concessões de aposentadorias, reformas e 
pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não 
alterem o fundamento legal do ato concessório; 
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos 
Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de 
inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, 
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas 
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, 
Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas 
no inciso II; 
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas 
supranacionais de cujo capital social a União participe, de 
forma direta ou indireta, nos termos do tratado 
constitutivo; 
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados 
pela União medianteconvênio, acordo, ajuste ou outros 
instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou 
a Município; 
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso 
Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 12 
respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, 
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre 
resultados de auditorias e inspeções realizadas; 
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de 
despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas 
em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa 
proporcional ao dano causado ao erário; 
IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as 
providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se 
verificada ilegalidade; 
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, 
comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao 
Senado Federal; 
XI - representar ao Poder competente sobre 
irregularidades ou abusos apurados. 
 
§ 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado 
diretamente pelo Congresso Nacional, que solicitará, de 
imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis. 
§ 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no 
prazo de noventa dias, não efetivar as medidas previstas 
no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito. 
§ 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de 
débito ou multa terão eficácia de título executivo. 
§ 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, 
trimestral e anualmente, relatório de suas atividades.”. 
(CF/88) 
 
As competências e as atribuições do TCU explicitadas no artigo 71 se estendem 
aos demais TC de Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sendo permitido 
a cada Estado detalhar nas constituições estaduais aspectos relacionados com os 
seus TC, como previsto no parágrafo único do artigo 75 da CF/88: 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 13 
“Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão 
sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão 
integrados por sete Conselheiros.” (Art. 75 CF/88) 
 
Isso permite que ressalvadas as disposições constitucionais de atribuições 
comuns a todas as esferas, que o desdobramento estrutural do controle externo 
no Brasil tenha aspectos estruturais que variem para cada Estado (bem como 
para os TC já existentes nos Municípios), mas sem que se tenha diferenças 
conceituais no controle externo governamental do país como um todo. 
 
3. Controle Interno: Escopo de Aplicação 
 
Conceitos de Controle Interno 
 
Embora a CF/88 delimite o escopo de atuação do controle interno e detalhe 
diversos aspectos relacionados com as diversas esferas, no nível constitucional 
ele é colocado como controle correlacionado com o externo. Isto fica bem 
destacado no caput do artigo 70 da CF/88: 
 
“Seção IX 
DA FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL, FINANCEIRA E 
ORÇAMENTÁRIA 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial da União e das entidades da 
administração direta e indireta, quanto à legalidade, 
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e 
renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso 
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de 
controle interno de cada Poder…” (CF/88) 
 
Nesse ponto podemos perceber que isso facilita a possibilidade discricionária de 
se escolher o tipo de controle que podemos realizar com mais flexibilidade 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 14 
(prévio, concomitante ou a posteriori), bem como estabelecer um sistema de 
controle que permita somar esforços para melhorar o controle e minimizar o 
gasto com controle. 
 
Vamos expandir então alguns conceitos relacionados com controle interno que 
podem inclusive ser utilizados além da esfera do Estado: 
 
Controle Interno, segundo o American Institut of Certified Public Accountants 
(AICPA - Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de 
Contadores Públicos Certificados): 
 
“Plano da organização e todos os métodos e medidas 
coordenados, aplicados a uma empresa, a fim de 
proteger seus bens, conferir a exatidão e a fidelidade de 
seus dados contábeis, promover a eficiência e estimular 
a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas”. 
 
Segundo o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 
(Coso): 
 
“Um processo levado a cabo pelo Conselho de 
Administração, Direção e outros membros da organização 
com o objectivo de proporcionar um grau de confiança 
razoável na concretização dos seguintes objetivos: 
Eficácia e eficiência dos recursos; Confiabilidade da 
informação financeira; Cumprimento das leis e normas 
estabelecidas.” 
 
Podemos então entender o controle interno de forma ampla como um conjunto 
de políticas estratégicas e operacionais, de procedimentos e definições de 
estrutura organizacional, operado por pessoas capacitadas, e que visam 
salvaguardar os ativos da empresa, assegurar a fidedignidade das informações 
contábeis e gerenciais, estimulando a eficiência operacional. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 15 
 
Fatores que contribuem na interpretação do conceito de controle interno e que 
assim afetam a sua percepção na organização: 
 
a) Políticas da organização. 
b) Objetivos e metas estratégicos. 
c) Planos estratégicos. 
d) Métodos e medidas. 
e) Como lidamos com a salvaguarda do patrimônio. 
f) Exatidão e integridade dos dados contábeis. 
g) Perspectiva de eficiência operacional. 
h) Interdependência das transações. 
i) Grupo social envolvido. 
 
Na CF/88, as referências que aparecem relacionando o controle interno ao 
controle interno estão concentradas nos artigos 31, 70 e 74. 
 
Uma outra referência da Legislação em vigor está relacionada com os artigos 75 
e 76 da Lei 4.320/64, em que a legislação diferencia os limites de atuação dos 
controles externos e interno: 
 
“TÍTULO VIII 
Do Controle da Execução Orçamentária 
CAPÍTULO I 
Disposições Gerais 
 
Art. 75. O controle da execução orçamentária 
compreenderá: 
I - A legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da 
receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a 
extinção de direitos e obrigações; 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 16 
II - A fidelidade funcional dos agentes da administração, 
responsáveis por bens e valores públicos; 
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em 
termos monetários e em termos de realização de obras e 
prestação de serviços. 
 
CAPÍTULO II 
Do Controle Interno 
 
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de 
controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das 
atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. 
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução 
orçamentária será prévia, concomitante e subsequente. 
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, 
quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá 
haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou 
tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou 
valores públicos. 
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta 
orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o 
controle estabelecido no inciso III do artigo 75. 
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, 
em termos de unidades de medida, previamente 
estabelecidos para cada atividade. 
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos 
equivalentes verificar a exata observância dos limites das 
cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, 
dentro do sistema que for instituído para esse fim. 
 
CAPÍTULO III 
Do Controle Externo 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 17 
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder 
Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da 
administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros 
públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento. 
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas 
ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nasConstituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios. 
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao 
Poder Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de 
Contas ou órgão equivalente. 
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas 
ou órgão equivalente, a Câmara de Vereadores poderá 
designar peritos contadores para verificarem as contas do 
prefeito e sobre elas emitirem parecer.” (Lei 4.320/64) 
 
No caso do artigo 76 da Lei 4.320/64, a legislação atribui ao poder executivo um 
desdobramento no controle interno, ampliando para três tipos de controle interno 
identificados. 
 
Um outro ponto de destaque em que a legislação está diretamente relacionada 
com os conceitos atualmente promovidos de Controle interno, identificamos no 
caput artigo 37 da CF/88: 
 
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de 
qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de 
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e 
eficiência e, também, ao seguinte...” (CF/88) 
 
Convém observar que a busca da eficiência é um ponto focal do controle interno 
e que aparece destacado na CF/88. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 18 
Não podemos nos surpreender com esse alinhamento do texto constitucional e 
da Lei 4.320/64 com os conceitos de controle internos mais amplos, pois, 
historicamente, o controle interno não só tem uma forte ligação com o controle 
contábil e financeiro, como o Estado vem participando dessa relação. 
 
Evolução do Controle Interno no Brasil 
 
Relaciona-se com o processo de evolução de contas públicas. 
Marco Histórico: Código Pombalino 1761 
1808 – Criação do Erário Régio: criado para acompanhar a execução da despesa 
pública. 
1826 – Projeto de Lei para a criação de um Tribunal de contas no Brasil. 
Decreto 966-A, de 7 de novembro de 1890, finalmente é criado o Tribunal de 
Contas da União. 
 
"Felicito o País e a República pelo estabelecimento de uma 
instituição que será a garantia da boa administração e o 
maior embaraço que poderão encontrar os governos para 
a prática de abusos no que diz respeito a dinheiros 
públicos." (Ministro da Fazenda Serzedello Corrêa, 
01/1893) - LINS NETTO, Jair. Tribunal de Contas: sempre 
combatido, nunca conhecido. Revista de Direito 
Administrativo. Rio de Janeiro, n. 200, abr./jun. 1995, pp. 
71-84. 
 
 
 
 
 
 
Outros Aspectos Relacionados com a Estrutura de Controle Interno 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 19 
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)  Lei Complementar no 101, de 4 
de maio de 2000 
 
Proibiu que houvesse repasse de dívidas para os futuros gestores eleitos. 
Impacto na área de pessoal: artigos 18 a 22: 
 
“Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-
se como despesa total com pessoal: o somatório dos 
gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e 
os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, 
funções ou empregos, civis, militares e de membros de 
Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como 
vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, 
proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive 
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais 
de qualquer natureza, bem como encargos sociais e 
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de 
previdência. 
 
§ 1o Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-
obra que se referem à substituição de servidores e 
empregados públicos serão contabilizados como "Outras 
Despesas de Pessoal". 
§ 2o A despesa total com pessoal será apurada somando-
se a realizada no mês em referência com as dos onze 
imediatamente anteriores, adotando-se o regime de 
competência.” (LRF) 
 
Estes artigos detalham o escopo de alcance da LRF e estabelecem limites de 
controle ao Estado como por exemplo o disposto no artigo 22: 
“Art. 22. A verificação do cumprimento dos limites 
estabelecidos nos arts. 19 e 20 será realizada ao final de 
cada quadrimestre. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 20 
 
Parágrafo único. Se a despesa total com pessoal exceder a 
95% (noventa e cinco por cento) do limite, são vedados ao 
Poder ou órgão referido no artigo 20 que houver incorrido 
no excesso: 
 
........ 
II - Criação de cargo, emprego ou função; 
III - alteração de estrutura de carreira que implique 
aumento de despesa; ......” (LRF) 
 
A LRF exerce controle ainda sobre os restos a pagar, explicitado no artigo 36 da 
Lei 4.320/64. 
 
Segundo o artigo 42 da LRF: 
 
“Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no 
art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, 
contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida 
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem 
pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente 
disponibilidade de caixa para este efeito. (Restos a Pagar)” 
(LRF) 
 
O artigo 59 da LRF, ao instituir que o sistema de controle interno, além de outros 
órgãos, fiscalizem o cumprimento das determinações da própria LRF, acrescentou 
a atividade da auditoria interna, uma vez que o sistema de controle interno passa 
a ser visto como controle do controle (LRF). Essa auditoria é interna, pois o 
sistema de controle interno, como o próprio nome diz, está inserido na 
administração estadual ou municipal. 
Assim, diz o artigo 59: 
“Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio 
dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 21 
de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o 
cumprimento das normas desta Lei Complementar (...).” 
 
Avaliação de Riscos 
 
Um conceito difundido de risco relaciona qualquer evento que possa impedir ou 
dificultar o alcance de um objetivo. 
 
Os riscos podem estar relacionados com o ambiente externo, com o ambiente 
interno e com informações. 
 
Os riscos externos são aqueles provenientes do ambiente externo à organização. 
Como exemplo citam-se; riscos econômicos, políticos e ambientais. 
 
Os riscos internos estão relacionados com o próprio ambiente operacional da 
organização. Dentre eles, podem ser citados riscos na produção, riscos de 
conservação de material utilizado. 
 
Os riscos relacionados com informações são resultado de falhas no processo de 
transmissão de dados, conhecimentos e informações no ambiente organizacional. 
 
A NBC T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público 
(NBC T 16.8 – Controle Interno) estabelece referenciais para o controle interno 
como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos 
e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o 
alcance dos objetivos da entidade do setor público. 
Recomendação de estudo: NBC T 16 
 
4. Auditoria no Estado 
 
Conceito de Auditoria 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 22 
De modo amplo, podemos conceituar auditoria como um exame sistemático de 
atividades desenvolvidas em determinada organização ou setor que tem o 
objetivo de averiguar se elas estão de acordo com as disposições planejadas e/ou 
estabelecidas previamente, se foram implementadas de maneira adequada, ou 
caracterizando uma ação de verificação de conformidade em relação a algo 
preestabelecido. 
 
Esse conceito atende tanto a área pública quanto a área privada, mas ainda 
apresenta uma caracterização bem ampla. 
 
Conceito de Auditoria Governamental 
 
A Instrução Normativa 01, de 06 de abril de 2001, da Secretaria Federal de 
Controle Interno (IN SFC 01/01) conceitua a auditoria governamental como: 
 
“A auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos 
processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por 
entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma 
situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal”. 
 
A IN SFC 01/01 destaca o campo de atuação da auditoria.“Trata-se de uma importante técnica de controle do 
Estado na busca da melhor alocação de seus recursos, não 
só atuando para corrigir os desperdícios, a improbidade, a 
negligência e a omissão e, principalmente, antecipando-se 
a essas ocorrências, buscando garantir os resultados 
pretendidos, além de destacar os impactos e benefícios 
sociais advindos.” 
 
Finalidade 
 
Satoshi
Realce
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 23 
A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e a legitimidade dos 
atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados quanto aos 
aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária, 
financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das 
entidades da administração pública, em todas as suas esferas de governo e níveis 
de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito 
privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido. 
 
Diferença Entre Auditorias Externa e Interna 
 
Podemos tipificar as auditorias em: externa e interna. Ambas usam técnicas e 
ferramentas semelhantes, mas diferem quanto à relação de dependência. 
 
A característica básica de uma auditoria externa é que ela apresenta 
independência funcional em relação à gestão que está sendo auditada, enquanto 
uma auditoria interna é realizada por pessoas que têm um vínculo funcional com 
a organização que está sendo auditada. 
 
Alguns objetivos da auditoria externa podem ser destacados: 
 
 Comprovar a exatidão dos registros contábeis; 
 Avaliar o controle interno da entidade; 
 Verificar as demonstrações contábeis; 
 Emitir parecer (opinião) sobre as atividades auditadas. 
 
Especificamente, a emissão de um parecer sobre a auditoria realizada também é 
uma das principais diferenças e materializa na forma documental a independência 
do auditor externo. 
 
Enquanto o auditor externo é um profissional que é contratado de fora e tem um 
tempo limitado para resolver problemas da empresa (ou que pertence a um órgão 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 24 
do controle externo), o auditor interno é funcionário da própria empresa, que 
dispõe de mais tempo e de conhecimento sobre a empresa em questão. 
 
Muitas vezes essa distinção é decorrente do tipo de auditoria que está sendo 
realizado, em que termos independência ou não em relação à gestão auditada 
nos vai garantir uma confiabilidade maior do processo de auditoria. 
 
Notadamente alguns tipos de auditoria tendem a ser requeridos com maior 
independência, em especial quando se tem como objetivo dar conformidade a 
partes interessadas à organização, como, por exemplo, nas auditorias de 
sistemas, de certificação de qualidade, de demonstrações financeiras, jurídica, 
contábil, ou aquelas relacionadas com o controle externo da área pública por 
exemplo. 
 
Quando, por outro lado, a auditoria busca reduzir erros, evitar fraudes e efetuar 
avaliações cujo objetivo é a melhoria de gestão, focando em aspectos como por 
exemplo a governança corporativa, gestão de riscos e procedimentos de 
aderência às normas, a fim de apontar eventuais desvios e vulnerabilidade às 
quais a organização está sujeita, bem como melhorar os aspectos de controle 
interno eficiência de uma organização pública, focando no caput do artigo 37 da 
CF/88, estamos mais próximos do conceito de auditoria interna. 
 
Relações com os Controles Externo e Interno do Estado 
 
A auditoria externa na área pública na maior parte das situações está relacionada 
com as atividades de controle externo preconizadas, assim como a auditoria 
interna apresenta forte relação com o controle interno. Podemos ter em 
determinadas situações de enquadramento jurídico de organizações da área 
pública a possibilidade da Gestão da organização se valer de tipologias de 
auditorias externas praticadas no mercado como elemento de fortalecimento do 
controle interno ainda que não seja requisito do controle externo. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 25 
 
Um exemplo típico desta situação: 
 
Quando uma organização pública da área de saúde faz um processo de 
certificação de qualidade (acreditação hospitalar, por exemplo), será feita uma 
auditoria externa com uma organização certificadora que não pertence ao 
controle externo e que tem independência como auditoria externa, mas focada 
em uma certificação, que vai permitir, por exemplo, que o hospital público tenha 
um certificado que dá um grau de conformidade em seus processos que permite 
que ele tenha um resultado de controle interno melhor do que se não fosse 
certificado. 
 
Outra relação bem interessante de se evidenciar é que, quanto melhor o controle 
interno, — em que os processos são conhecidos, acompanhados, possuem 
transparência e indicadores de desempenho, além da diminuição do volume de 
erros ou redução de riscos quanto a ocorrência de fraudes, quando esta 
organização recebe uma auditoria externa decorrente de uma atividade de 
controle externo, — a auditoria externa não é só facilitada, como permite que a 
transparência de quem é auditado auxilie no processo de verificação e 
conformidade. 
 
 
 
 
 
 
 
Características do Auditor Externo e do Auditor Interno 
 
Auditor Externo 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 26 
Profissional contratado pela organização para a realização do trabalho de forma 
independente, sem vínculo empregatício (ou que pertence ao órgão de controle 
externo que está realizando a auditoria). 
 
O auditor externo deve ser considerado um consultor que pode auxiliar na melhor 
adequação dos processos e dos registros da empresa, inclusive com a emissão 
do parecer, se necessário. 
 
Auditor Interno 
 
Funcionário dos quadros da empresa testa a eficiência dos controles internos e 
dos sistemas utilizados. 
 
Assim, o auditor interno preocupa-se com o desenvolvimento do 
empreendimento da entidade e o auditor externo, com a confiabilidade dos 
registros. 
 
Os principais objetivos de um auditor interno são: 
 
a) Verificar a existência, a suficiência e a aplicação dos controles internos, 
bem como contribuir para o seu aperfeiçoamento. 
b) Verificar se as normas internas estão a ser seguidas. 
c) Verificar a necessidade de melhoramento das normas internas vigentes. 
d) Avaliar a necessidade de novas normas internas. 
 
 
 
 
Autonomia Profissional 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 27 
O auditor interno, não obstante sua posição funcional, deve preservar sua 
autonomia profissional. 
 
Responsabilidade do Auditor Interno na Execução dos Trabalhos 
 
O auditor interno deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo na 
realização dos trabalhos e na exposição das conclusões. 
 
A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade estão limitados 
à sua área de atuação. 
 
A utilização da equipe técnica supõe razoável segurança de que o trabalho venha 
a ser executado por pessoas com capacitação profissional e treinamento 
requeridos nas circunstâncias. 
 
Cooperação com o Auditor Externo 
 
O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração da 
entidade em que atua e no âmbito de planejamento conjunto de trabalho a 
realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e 
entregar-lhe cópias quando este entender necessário. 
 
5. Auditoria Interna no Estado 
 
Conceitos e Objetivos da Auditoria Interna 
 
Segundo o Instituto dos Auditores Internos do Brasil, a auditoria interna é 
definida como: 
 
“Auditoria interna é uma atividade independente e objetiva 
que presta serviços de avaliação (assurance) e de 
consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 28 
as operações de uma organização. A auditoria auxilia a 
organização a alcançar seus objetivos adotando uma 
abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e 
melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de 
riscos, de controle, egovernança corporativa”. 
(http://www.iiabrasil.org.br/arquivos/Normas%20Internacionais
%20Auditoria%20-%20Codigo%20de%20Etica.pdf – página 9) 
 
Podemos, assim, conceituar auditoria interna de uma forma ampla como um 
controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e 
eficácia de outros controles. É entendida como uma atividade de assessoramento 
à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área 
da organização, mediante as diretrizes políticas e objetivos por aquela 
determinada. 
 
Conceito e Posicionamento na Área Pública 
 
É um controle administrativo cuja função é medir e avaliar a competência de 
outros controles. 
 
Em âmbito federal, o órgão central de controle interno (auditoria interna) é a 
Controladoria Geral da União. 
 
A atividade de auditoria interna é utilizada tanto para a auditoria das 
demonstrações contábeis, regulada pela NBC T 12, como para a auditoria de 
avaliação da gestão, auditoria de acompanhamento da gestão, auditoria contábil, 
auditoria operacional e auditoria especial, conforme a IN SFC 01/01. 
 
Segundo a Resolução CFC 986/03, que aprova a NBC T 12, a definição de 
auditoria interna ficou estabelecida como: 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 29 
“A Auditoria Interna compreende os exames, análises, 
avaliações, levantamentos e comprovações, 
metodologicamente estruturados para a avaliação da 
integridade, adequação, eficácia, eficiência e 
economicidade dos processos, dos sistemas de 
informações e de controles internos integrados ao 
ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a 
assistir à administração da entidade no cumprimento de 
seus objetivos” . 
 
Ainda segundo essa mesma Resolução, o escopo da atividade está definido como: 
“12.1.1.4 - A atividade de Auditoria Interna está 
estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, 
objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade 
agregar valor ao resultado da organização, apresentando 
subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão 
e dos controles internos, por meio da recomendação de 
soluções para as não conformidades apontadas nos 
relatórios”. 
 
Um aspecto importante que podemos destacar é o da necessidade de ação do 
auditor interno na área pública diante das constatações com que se defrontar. A 
legislação é recorrente (desde o texto da CF/88) em relação a isso, conforme 
destaque a seguir: 
 
“1. Os servidores designados para a realização dos 
trabalhos de auditoria interna deverão, obrigatoriamente, 
durante os trabalhos de campo, dar conhecimento das 
ocorrências identificadas aos responsáveis pelas áreas 
auditadas, solicitando destes os devidos esclarecimentos e 
manifestações formais sobre as constatações preliminares, 
considerando a necessidade dos gestores públicos de ter 
assegurada, em tempo hábil, a oportunidade de apresentar 
esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito dos 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 30 
atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade, no 
pleno exercício de seu direito de defesa” (IN SFC 01/01, 
Capítulo VII - Seção V). 
 
Desde abril de 1992, o TCU recomendou que se observem na área pública as 
normas de auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras 
Superioras (Intosai) (acesse http://portal.tcu.gov.br/english/tcu-in-intosai/). 
 
Embora essas normas não sejam de cumprimento obrigatório em todas as 
esferas, tratam de conjunto de boas práticas em auditoria que auxiliam muito a 
atividade. 
 
Podemos destacar alguns aspectos doutrinários relevantes (adaptado de SILVA, 
2012): 
 
a) Postulados Básicos da Auditoria Interna 
Constituem os pressupostos fundamentais que norteiam os trabalhos de 
auditoria, sendo os seguintes preconizados nas normas aprovadas da Intosai: 
observância das normas, julgamento imparcial, accountability pública, 
responsabilidade gerencial, promulgação de normas, consistência das normas, 
controles internos, acesso aos dados, atividades auditadas, aperfeiçoamento das 
técnicas de auditoria e conflito de interesses. 
 
b) Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública 
Planejamento, supervisão e revisão, estudo e avaliação do controle interno, 
cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, evidências de auditoria e análise 
das demonstrações financeiras. 
 
c) Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública: 
Devem conter título, assinatura e data, objetivos e âmbito, integridade, 
destinatário, identificação do assunto, fundamento legal, conformidade às 
normas de auditoria e oportunidade. 
http://portal.tcu.gov.br/english/tcu-in-intosai/
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 31 
 
Normas Emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade 
 
Tradicionalmente, a atividade de auditoria se desenvolveu historicamente 
correlacionada à contabilidade, tendo sido incorporados ao longo do tempo novos 
escopos de auditoria que transcendem a área contábil. Especificamente nas 
auditorias contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) possui algumas 
normas que regulamentam a atividade do auditor contábil, como por exemplo, a 
NBC T 11, em que no item 11.1.4 estabelece que o parecer em uma auditoria 
contábil é de exclusiva responsabilidade do contador auditor que deve estar 
registrado no respectivo conselho regional. Também na Resolução 780/95, em 
seu item 12.1.1.2, a auditoria interna (no âmbito contábil) é de competência 
exclusiva do contador. 
 
Quando focamos a área pública, notadamente nas atividades relacionadas ao 
Controle Externo e Interno, grande parte das atividades de auditoria tem fulcro 
em aspectos contábeis, relacionados a registros financeiros e orçamentários, 
incluindo as relacionadas com prestações de contas dos gestores ou OD. 
 
Assim, são utilizados referencialmente na área pública, os conceitos e definições 
emanadas das NBC T e muitas vezes incorporadas em normas e manuais 
publicados pelos órgãos públicos dos sistemas de controles externo e interno, 
mesmo quando o tipo de auditoria não é ligado diretamente à área contábil. 
Assim, serão destacados a seguir alguns conceitos importantes em relação ao 
constante na NBC T 12. 
 
 
 
Aspectos relacionados com a NBC T 12 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 32 
A NBC T 12 trata da auditoria interna, estabelecendo definições, área de atuação 
e procedimentos para o exercício da atividade de auditoria interna, no 
desempenho da função de auditor interno das demonstrações contábeis. 
 
A NBC T 12 elenca os principais conceitos e os objetivos afetos à atividade de 
auditoria interna. 
 
A auditoria interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou 
externo, e de direito privado. 
 
A auditoria interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e 
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, 
adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de 
informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento 
de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de 
seus objetivos. 
 
A atividade de auditoria interna está estruturada em procedimentos, com 
enfoque técnico, objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar 
valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o 
aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da 
recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios. 
 
Conceito de papéis de trabalho: 
Para a norma NBC T 12: 
 
“Papéis de trabalho constituem documentos e registros dos 
fatos, informações e provas obtidas no curso da auditoria, 
a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à 
sua opinião, críticas, sugestões e recomendações”. 
 
A NBC T 12 faz a distinção entre fraude e erro: 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 33 
 
Conceito de fraude: 
“O termo ‘fraude’aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações 
e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e 
demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários”. 
 
Conceito de erro: 
“O termo ‘erro’ aplica-se a ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento 
ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações 
contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos 
quanto monetários”. 
 
Auditoria Interna – Riscos 
a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos 
procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, considerando-se o volume 
ou a complexidade das transações e das operações; 
b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de 
especialistas. 
 
Auditoria Interna – Testes de Observância 
Esses testes têm como objetivo obtenção de razoável segurança de que os 
controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo 
funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e 
administradores da entidade. Na sua aplicação, devem ser considerados os 
seguintes procedimentos: 
a) Inspeção: verificação de registros, documentos e ativos tangíveis; 
b) Observação: acompanhamento de processo ou procedimento quando 
de sua execução; e 
c) Investigação e confirmação: obtenção de informações perante 
pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, 
dentro ou fora da entidade. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 34 
Auditoria Interna – Testes Substantivos 
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto a suficiência, 
exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da 
entidade. 
 
A independência é condição essencial para se obterem resultados imparciais na 
auditoria interna. 
 
6. Tipos de Auditoria no Estado (1ª parte) 
 
Ainda que tenhamos orientações gerais relacionadas com a auditoria (tanto 
externa quanto interna), quando focamos nas atividades que podem ser 
auditadas, surgem peculiaridades que exigem que sejam estruturadas auditorias 
de forma mais específica para podermos atuar considerando as peculiaridades 
dessas atividades. 
 
Inicialmente, vamos abordar uma visão de desdobramento, considerando a 
forma de auditar, e depois detalhar aspectos relevantes para alguns dos tipos de 
auditoria mais praticados no Estado. 
 
No detalhamento dos tipos de auditoria vamos iniciar com a auditoria contábil, 
que está relacionada diretamente com diversas ações no âmbito dos controles 
externo e interno nas organizações do Estado e é aquela que, junto com a 
auditoria de gestão (que será detalhada na aula 7), representa a maior parte das 
ações de auditoria que realizamos no Estado. Em seguida vamos detalhar 
aspectos relacionados a Auditoria Tributária Ela está sendo agrupada nesta 
primeira parte por sua forte correlação com a contabilidade, sendo focada nesta 
aula sob a ótica dos limites discricionários do Estado, pois na área privada o foco 
da auditoria tributária é racionalizar o planejamento tributário dentro do que a 
lei dispõe. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 35 
Auditorias Direta, Indireta e Simplificada 
 
Conforme preconizado na IN SFC 01/01, a auditoria pode ser: 
 
“I - Direta; 
Atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos 
órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, 
sendo subdividas em: 
 
a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos 
Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal; 
b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício 
nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal; e 
c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos 
Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal. 
 
II – Indireta; 
Trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores 
não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer 
instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. 
 
a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada. 
 
b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas 
denominadas empresas de auditoria externa. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 36 
III - Simplificada. 
Trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos 
Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle 
Interno do Poder Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de 
exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades 
federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para 
o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de 
indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das 
ações de controle.” 
 
Auditoria Contábil 
 
Constitui-se em um conjunto de atividades técnicas e procedimentos, exercidas 
de forma sistematizada em uma entidade, compreendendo a avaliação e o exame 
de documentos, livros contábeis, registros, além de realização de inspeções e 
obtenção de informações de fontes internas e externas da entidade auditada, ou 
seja, compreende o exame de todos os procedimentos e as operações praticados 
relacionados com o controle do patrimônio, com vistas a apurar a exatidão dos 
registros contábeis e a realidade das operações, e sobre estes emitir uma opinião. 
 
Tem como objetivo averiguar a exatidão dos registros contábeis e as 
demonstrações contábeis no que se refere a situação patrimonial, financeira e 
econômica da organização auditada. 
 
Para alcançar esse objetivo, devemos buscar: 
 
a) Planejar adequadamente seu trabalho. 
b) Avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil. 
c) Proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesas e 
receita (para estabelecer natureza, datas e extensão dos 
http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Livro_cont%C3%A1bil&action=edit&redlink=1
http://pt.wikipedia.org/wiki/Controle
http://pt.wikipedia.org/wiki/Patrim%C3%B4nio
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 37 
procedimentos de auditoria, e colher as evidências comprobatórias das 
informações contábeis espelhadas nas demonstrações) e 
d) Relatar em documento interno ou, no caso de auditoria externa, emitir 
parecer. 
 
As finalidades da auditoria contábil são: 
 
 Fiscalizar a eficiência dos controles internos. 
 Assegurar maior correção dos registros contábeis. 
 Opinar sobre a adequação das demonstrações contábeis. 
 Dificultar desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de 
despesas. 
 Contribuir para obtenção de melhores informações sobre a real situação 
econômica, patrimonial e financeira da empresa auditada. 
 Apontar falhas na organização administrativa da empresa e nos controles 
internos. 
 Contribuir para maior exatidão das demonstrações contábeis. 
 Assegurar maior exatidão dos resultados apurados. 
 Permitir maior exatidão das demonstrações contábeis. 
 Assegurar maior exatidão dos resultados apurados. 
 Contribuir para maior observância das leis fiscais. 
 Dar maior credibilidade das demonstrações contábeis da entidade 
auditada. 
 Informar o grau de solidez e a evolução da economia nacional. 
 
Além do que a CF/88 preconiza sobre os controles externos e internos, 
especificamente, a Lei 4.320/64 detalha, entre os seus artigos 75 e 105, diversas 
determinações que associam os aspectos orçamentários, financeiros e 
patrimoniaistratados na Lei aos fundamentos da contabilidade, aproximando, 
neste caso, as atividades de auditoria da auditoria contábil. 
 
http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Controle_interno&action=edit&redlink=1
http://pt.wikipedia.org/wiki/Demonstra%C3%A7%C3%B5es_cont%C3%A1beis
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 38 
De forma ilustrativa, destaca-se a seguir trecho dos artigos 83 a 89 da Lei 
4.320/64, onde se associa diretamente atividade à contabilidade: 
“TÍTULO IX 
Da Contabilidade 
 
CAPÍTULO I 
Disposições Gerais 
 
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda 
Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, 
arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou 
guardem bens a ela pertencentes ou confiados. 
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas 
ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes 
responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada 
ou superintendida pelos serviços de contabilidade. 
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de 
forma a permitirem o acompanhamento da execução 
orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, 
a determinação dos custos dos serviços industriais, o 
levantamento dos balanços gerais, a análise e a 
interpretação dos resultados econômicos e financeiros. 
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras 
e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas 
dobradas. 
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações 
oriundos de ajustes ou contratos em que a administração 
pública for parte. 
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com 
individuação do devedor ou do credor e especificação da 
natureza, importância e data do vencimento, quando 
fixada. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 39 
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à 
administração orçamentária, financeira patrimonial e 
industrial.” (Lei 4.320/64) 
 
Verifica-se, assim, que nesse contexto um dos elementos mais importantes é o 
próprio plano de contas do Estado, que está delineado inicialmente no Anexo 3 
da própria Lei 4.320/64. 
 
Segundo Oliveira (2010), o próprio plano de contas como elemento estrutural já 
é um controle em si. Ao se escolher um conjunto de contas, ele já está sendo 
definido na estrutura que se deseja gerir. 
 
A Lei, ao definir que anualmente teremos tanto uma Lei especifica de diretrizes 
Orçamentárias (LDO) quanto uma Lei do Orçamento Anual (LOA) permite que 
essa estrutura seja contextualizada à situação atual, fazendo seu papel de 
controle. Da mesma maneira, quando se aplica o disposto no parágrafo 1 do art. 
165 da CF/88 e é gerada a Lei do PPA de cada quadriênio, temos mais um 
instrumento de controle relacionado com fulcro finalístico contábil (como exemplo 
temos o PPA, que pode ser acessado no seguinte link: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9276.htm). 
 
Normas brasileiras de auditoria contábil 
 
São as regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão contábil. As normas 
de auditoria têm por objetivo a regulação da profissão e atividades, bem como 
estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais da área. 
 
As entidades responsáveis por emitirem normas no Brasil 
são: CFC, Ibracon, Banco Central do Brasil, CVM e a Superintendência de 
Seguros Privados. 
 
http://pt.wikipedia.org/wiki/Normas_brasileiras_de_auditoria
http://pt.wikipedia.org/wiki/CFC
http://pt.wikipedia.org/wiki/IBRACON
http://pt.wikipedia.org/wiki/Banco_Central
http://pt.wikipedia.org/wiki/CVM
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 40 
No âmbito internacional, a Federação internacional de Contadores (Ifac) emite 
pronunciamentos, vinculando os países membros. 
 
Auditoria Tributária 
 
Os fundamentos relacionados com a auditoria tributária podem ser destacados a 
partir da combinação do artigo 5 com o artigo 150 da CF/88, em que temos uma 
base de escopo fundamental: 
 
A Constituição Federal de 1988, que em seu artigo 5o, inciso II, destaca: 
 
“II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer 
alguma coisa senão em virtude de lei”. (CF/88) 
Além de vedação do artigo 150, inciso I: 
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
 I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” 
(CF/88) 
 
Cabe destacar, ainda, o artigo 145 da CF/88 indica quem pode instituir tributos 
e quais as espécies tributárias existentes. 
 
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou 
pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos 
a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras 
públicas.” (CF/88) 
 
http://pt.wikipedia.org/wiki/IFAC
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 41 
Ainda na CF/88, os artigos 153, 155 e 156 estabelecem a amplitude de atuação 
que as três esferas podem instituir. 
 
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
I - importação de produtos estrangeiros; (II) 
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados; (IE) 
III - renda e proventos de qualquer natureza; (IR) 
IV - produtos industrializados; (IPI) 
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários; (IOF) 
VI - propriedade territorial rural; (ITR) 
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 
........ 
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal 
instituir impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
ou direitos; (ITD) 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações 
e as prestações se iniciem no exterior; (ICMS) 
III - propriedade de veículos automotores. (IPVA) 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I - propriedade predial e territorial urbana; (IPTU) 
II - transmissão "Inter vivos", a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, 
e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição; (ITBI) 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no 
art. 155, II, definidos em lei complementar.” (ISS) 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 42 
A Constituição Federal também traça os princípios do Sistema Tributário Nacional, 
porém a especificação das normas é tratada na ainda vigente Lei 5.172, de 25 
de dezembro de 1966, ou, como é mais conhecido, Código Tributário Nacional 
(CTN), alterado pela LC 118. 
 
Assim, para complementar a fundamentação, podemos destacar alguns conceitos 
do CTN: 
 
a) Conceito de tributo: 
 “Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada”. 
 
b) Conceito de obrigação tributária principal e acessória: 
“Art. 113... 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito 
dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da 
fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. 
 
c) Conceito de fato gerador: 
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da 
legislaçãoaplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação 
principal”. 
 
d) Conceito de certidão negativa: 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 43 
“Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, 
quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de 
requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à 
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e 
indique o período a que se refere o pedido”. 
 
Um exemplo deste caso são as exigências da Lei 8.666/93 quanto à regularidade 
fiscal. 
 
Tipos de Auditoria no Estado (2a Parte) 
 
Além das auditorias contábil e tributária, há outros tipos de auditoria aplicáveis à 
área governamental. 
 
Auditoria de Gestão 
 
Relaciona-se, basicamente, com eficiência, eficácia e economicidade na gestão 
dos recursos públicos. 
 
Com foco na visão de controle interno e usando exemplificativamente o sistema 
de controle interno da esfera federal, encontramos na IN SFC 01/01 a seguinte 
definição para Auditoria de Avaliação da Gestão: 
 
“I. Auditoria de Avaliação da Gestão: 
Objetiva emitir opinião com vistas a certificar a 
regularidade das contas, verificar a execução de contratos, 
acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação 
dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de 
valores e outros bens da União ou a ela confiados...” (IN 
SFC 01/01). 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 44 
Essa definição compreende, entre outros, os seguintes aspectos: exame das 
peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da 
documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da 
eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do 
cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e 
da execução dos programas de governo quanto à sua economicidade, eficiência 
e eficácia. 
 
Temos também na mesma IN, a definição para auditoria de acompanhamento 
de gestão: 
“II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: 
Realizada ao longo dos processos de gestão, com o 
objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos 
e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma 
unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e 
economias existentes no processo ou prevenindo gargalos 
ao desempenho da sua missão institucional” (IN SFC 
01/01). 
 
Assim, de modo amplo e correlacionado, é possível indicar que a auditoria de 
gestão mostra os pontos os fracos e fortes da organização, estabelecendo as 
recomendações necessárias para melhorar o processo de tomada de decisões. 
Procura avaliar, com base nos critérios ou nos parâmetros de eficiência, 
efetividade, economia, eficácia, execução e excelência (indicadores), o processo 
de tomada de decisões e seu efeito no alcance das metas e dos objetivos da 
organização. 
 
Como cada esfera pode ter detalhamento e nuances no desdobramento 
estrutural da auditoria de gestão, sugere-se que se busquem as publicações 
vigentes na estrutura na qual estiver vinculado para poder obter um 
detalhamento específico. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 45 
Auditoria de Sistemas 
 
Ela analisa o uso da tecnologia da informação dentro da administração pública. 
Seus conceitos, em sua maioria, são compartilhados e oriundos da atividade de 
auditoria de sistemas que já é praticada no mercado. 
 
Podemos conceituá-la como um tipo de auditoria que verifica aspectos de 
integridade, disponibilidade, completude, aderência a normas, controles internos, 
efetividade, satisfação, usabilidade, entrada, processamento e saída de dados de 
um sistema de informação em particular. Esse sistema pode estar tanto em 
produção como ainda em desenvolvimento. 
 
Uma das preocupações ao efetuar auditoria em sistemas é buscar Indícios de 
ineficácia na ação do sistema. Por exemplo, a ausência da documentação de um 
sistema pode indicar que não existem controles, que eles não são compreendidos 
ou são inadequadamente aplicados. 
 
Assim, podemos destacar alguns sinais que sugerem vulnerabilidade de dados a 
erros, como os elencados a seguir: 
 
 Sistemas antigos que exigem muita manutenção. 
 Grande volume de dados. 
 Atividades de atualização muito frequentes. 
 Inúmeros tipos de transação e de fontes de dados. 
 Grande quantidade de elementos de dados codificados (por exemplo, itens 
do estoque representados por meio de códigos numéricos, em vez do 
nome do bem, podem dificultar a identificação até mesmo de erros 
grosseiros). 
 Alta rotatividade de pessoal (digitadores, operadores, programadores, 
analistas) e treinamento inadequado ou em escala insuficiente. 
 Estruturas de dados complexas ou desorganizadas. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 46 
 Falta de padrões para o processamento de dados, especialmente quanto 
à segurança, acesso e controle de mudança de programas. 
 
Para rastrear esses sinais, um grande auxílio é realizar entrevistas com 
funcionários com grande conhecimento da organização que podem ajudar a 
equipe no entendimento dos controles do sistema. A evidência testemunhal, 
entretanto, sempre que possível, deve ser corroborada através de observação 
direta e outros testes, como prevê o Manual de Auditoria do TCU. 
 
Ainda em quanto à avaliação dos sistemas, e em função dos resultados obtidos 
na análise que tiver sido efetuada, a equipe de auditoria deve classificá-los em: 
 
 Controles sólidos: o sistema como um todo está capacitado a prevenir, 
detectar e corrigir qualquer erro significativo. 
 
 Controles adequados: quando forem detectadas deficiências nos 
controles, mas esses demonstrarem ser suficientes para prevenir os erros. 
 
 Controles fracos/indeterminados: ausência ou ineficácia dos 
controles de sistema, e, oportunidades de introdução de dados incorretos 
no sistema. 
 
Um outro ponto importante na auditoria de sistemas é a realização de teste de 
dados, que visam avaliar a fluxo dentro do sistema. Na área pública podemos 
aplicar tanto os preceitos constantes na NBC T 11.12 quanto o que é preconizado 
desde 1998 pelo TCU (Portaria 455 de setembro de 1988), em que é considerada 
a seguinte abrangência para os testes de dados: 
 
 Testes da integridade dos dados. 
 Testes de autenticidade dos dados. 
 Testes de exatidão do processamento. 
(Adaptado da portaria 455/98 do TCU) 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 47 
 
A NBR ISO/IEC 17799, norma da Associação Brasileira de Normas Técnicas 
(ABNT), trata de técnicas de segurança em tecnologia da informação e funciona 
como um código de prática para a gestão da segurança da informação. 
 
O TCU utiliza essa norma como padrão em suas auditorias de segurança da 
informação. 
 
São listadas a seguir as 11 seções em que a NBR ISO/IEC 17799 (2005) é 
dividida: 
 
a) Política de segurança da informação. 
b) Organizando a segurança da informação. 
c) Gestão de ativos. 
d) Segurança em recursos humanos. 
e) Seguranças física e do ambiente. 
f) Gestão das operações e comunicações. 
g) Controle de acessos. 
h) Aquisição, desenvolvimento e manutenção de sistemas de informação. 
i) Gestão de incidentes de segurança da informação. 
j) Gestão da continuidade do negócio. 
k) Conformidade. 
 
Assim, é possível perceber que na auditoria de sistemas um dos pontos focais é 
a própria informação que flui no sistema e que, sob a perspectiva da área de 
controladoria e do processo decisório, influencia diretamente o controle 
organizacional (adaptado de NASCIMENTO, 2009). 
 
Auditoria especial 
 
Esse tipo de auditoria adequa-se a situações de natureza incomum ou 
extraordinária. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 48 
 
Conforme a IN SFC 01/01, a auditoria especial é conceituada da seguinte 
maneira: 
“Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas 
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo 
realizadas para atenderdeterminação expressa de 
autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os 
demais trabalhos de auditorias não inseridos em outras 
classes de atividades”. 
 
Nesse tipo de auditoria podem ser enquadradas todas as demais necessidade de 
auditoria, na maioria das vezes de auditorias de caráter extraordinário e não 
planejadas anualmente que ocorrerem. 
 
Isto permite conjugar elementos utilizados em outros tipos de auditoria para o 
caso específico e assim tratar a situação com a especificidade que couber. 
 
8. Técnicas de Auditoria e Controle Social 
 
Iniciaremos conceituando alguns aspectos relativos às técnicas de auditoria e 
posteriormente abordaremos o controle social como um dos elementos 
relacionados com o controle externo e o interno na área governamental. 
 
Técnicas de Auditoria 
 
Embora tenhamos diversas possibilidades de utilização de ferramentas para 
executarmos a auditoria, no âmbito do Estado, os tribunais de contas e os demais 
órgãos integrantes dos controles externo e interno, vem agrupando elas nas 
normas e manuais utilizados. 
 
Diversos desses manuais e normas foram objeto de estudo ou sugestão de 
expansão de pesquisa nas aulas anteriores e, nesta aula final, vamos abordar 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 49 
alguns aspectos que são comuns a todas as esferas e que estão contidos nas 
diversas orientações publicadas. 
 
Não é especificamente um roteiro de técnicas, mas sim um compêndio de boas 
práticas na aplicação de técnicas, visto que, não necessariamente, elas serão 
utilizadas simultaneamente. 
 
Algumas técnicas de uso disseminado: 
 
a) Indagação escrita ou oral: uso de entrevistas e questionários junto ao 
pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações. 
A extensão e a forma de aplicação de ambas variam no contexto em que se está 
inserido e podem incorporar tecnologias específicas para a coleta. 
 
b) Análise documental: exame de processos, atos formalizados e documentos 
avulsos. Ela pode ser realizada em sistema de TI e/ou localmente. O ideal é que 
se busque de forma antecipada no sistema de TI para facilitar a busca local. 
 
c) Conferência de cálculos: revisão das memórias de cálculos ou a 
confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos numéricos 
correlacionados, de modo a constatar a adequação dos cálculos apresentados. 
 
d) Confirmação externa: verificação junto a fontes externas ao auditado, da 
fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma das técnicas consiste 
na circularização das informações com a finalidade de obter confirmações em 
fonte diversa da origem dos dados. 
 
e) Exame dos registros: verificação dos registros constantes de controles 
regulamentares, relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, 
elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe 
a verificação desses registros em todas as suas formas. 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 50 
 
f) Correlação das informações obtidas: cotejo de informações obtidas de 
fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. 
Essa técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de 
evidência. 
 
g) Inspeção física: exame usado para testar a efetividade dos controles, 
particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou 
qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis. 
 
h) Observação das atividades e condições: verificação das atividades que 
exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, 
problemas ou deficiências que de outra maneira seriam de difícil constatação. Os 
elementos da observação são: 
 
1) identificação da atividade específica a ser observada, 
2) observação da sua execução, 
3) comparação do comportamento observado com os padrões e 
4) avaliação e conclusão. 
 
i) Corte das operações ou “cut-off”: corte interruptivo das operações ou 
transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. 
Representa a “fotografia” do momento-chave de um processo. 
 
j) Rastreamento: investigação minuciosa, com exame de documentos, setores, 
unidades, órgãos e procedimentos interligados, visando dar segurança à opinião 
do responsável pela execução do trabalho sobre o fato observado. 
 
Essa relação de técnicas não busca ser exaustiva, mas exemplificativa para 
vislumbrar um leque de possibilidades. A incorporação de técnicas, mesmo que 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 51 
não tenham sido usadas anteriormente ou que foquem determinado contexto de 
análise, sempre poderá ser utilizada. 
 
Controle Social 
 
Abordar controle social envolve voltarmos até um dos primeiros pontos discutidos 
nesta disciplina, notadamente ao disposto no parágrafo único do artigo 1 da 
CF/88: 
“Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de 
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta 
Constituição.” (CF/88) 
 
Ao longo do texto da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional 
aparecem dispositivos legais que reforçam e explicitam o papel do cidadão como 
fiscalizador das ações do Estado. 
 
Nesse sentido, podemos relacionar a finalidade pública orbitando entre a 
autoridade governamental e o poder coletivo, refletido dos papéis que governo 
e cidadão exercem. Bourgon (2010) explicita que os cidadãos e outras partes 
interessadas são agentes ativos e criadores do valor público, onde o governo não 
mais atua sozinho. Nesse contexto, as atividades de controle estão incluídas. 
 
Um ponto focal que vem sendo cada vez mais percebido pela própria sociedade 
é a associação da possibilidade de controle social a transparência do Estado. 
Quanto maior a transparência e o acesso às informações pelo cidadão, mais 
ações de controle social podem ocorrer. Pereira (2010) indica que a proposta 
para tornar a administração pública responsável por meio do controle social 
supõe que, quanto mais os cidadãos se envolvam no debate público e sejam 
criados canais de participação social, mais o setor público terá seus recursos 
aplicados no que realmente o povo deseja. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 52 
Uma prática que vem sendo realizada já a vários anos é a utilização do orçamento 
participativo (OP), em que a participação se dá, geralmente, pela deliberação 
social sobre parte dos investimentos públicos (adaptado de BODART, 2011). 
 
Um outro marco ficou definido a partir da Lei da Transparência da Informação 
(Lei 12.527/11), que regulamenta o acesso a informação a todo cidadão. 
Podemos exemplificar a importância desse marco no disposto no artigo 10 da 
Lei: 
“Art. 10. Qualquer interessado poderá apresentar pedido 
de acesso a informações aos órgãos e entidades referidos 
no art. 1o desta Lei, por qualquer meio legítimo, devendo 
o pedido conter a identificação do requerente e a 
especificação da informação requerida. 
 
§ 1o Para o acesso a informações de interesse público, a 
identificação do requerente não pode conter exigências 
que inviabilizem a solicitação. 
§ 2o Os órgãos e entidades do poder público devem 
viabilizar alternativa de encaminhamento de pedidos de 
acesso por meio de seus sítios oficiais na internet. 
§ 3o São vedadas quaisquer exigências relativas aos 
motivos determinantes da solicitação de informações de 
interesse público”. 
 
Essas ideias de participação e controle social estão intrinsicamente relacionadas 
de várias formas. Seja por meio da participação na gestão pública, onde os 
cidadãos podem intervir na tomada da decisão administrativa, seja orientando a 
Administração para que adote medidas que realmente atendam ao interesse 
público concomitantemente exercendo controle sobre a ação do Estado ou 
mesmo exigindo que o gestor público preste contas de sua atuação. 
 
 
 
COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 53 
Uma participação contínua da sociedade na gestão pública já é um direito 
assegurado pela