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Auditoria Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Me. Rodrigo de Souza Marin Revisão Técnica: Prof. Me. Carlos Henrique Costa Revisão Textual: Prof. Me. Luciano Vieira Francisco Principais Testes de Auditoria • Auditoria; • Planejamento de auditoria; • Caixa e banco. · Apresentar os aspectos relevantes sobre a auditoria contábil, desta- cando seus principais testes e seus aspectos mais relevantes. OBJETIVO DE APRENDIZADO Nesta Unidade veremos um pouco mais sobre os principais testes de auditoria. Então, é importante que você leia com atenção o conteúdo disponibilizado e o Material complementar. Além disso, para que a sua aprendizagem ocorra em um ambiente mais interativo possível, na pasta de atividades você também encontrará a Ava- liação, uma Atividade reflexiva e a Videoaula. Cada material disponibilizado é mais um componente para seu aprendizado, por isso, estude todos com atenção. ORIENTAÇÕES Principais Testes de Auditoria UNIDADE Contextualização De acordo com o que já estudamos, o objetivo do auditor externo é transmitir uma opinião ou parecer sobre as demonstrações financeiras, verificando se foram desenvolvidas conforme os princípios fundamentais da Contabilidade, se tais princípios foram aplicados de maneira uniforme nesse exercício social comparado ao anterior e se todos os dados necessários ao entendimento estão informados nessas demonstrações. Evidentemente, buscando evitar que haja erro ou até mesmo fraude nas demonstrações financeiras, é necessário que o auditor realize testes para buscar a legitimidade das informações, a fim de assegurar aos investidores ou acionistas a situação verdadeira em que a empresa ou entidade se encontra, possibilitando e dando base para uma tomada de decisão. 6 7 Auditoria Introdução Nas últimas décadas, no Brasil, houve uma grande evolução nas demonstrações financeiras. Isso ocorreu por conta da necessidade de futuramente os investidores ou acionistas terem o conhecimento profundo da situação patrimonial e financeira, o resultado das operações e fluxos de caixa da empresa (RIBEIRO; RIBEIRO, 2012). Logicamente, isso não aconteceu da noite para o dia. O início dessa evolução se deu com a antiga Lei das sociedades por ações (Decreto-Lei n.º 2.627, de 26 de setembro de 1940). A nova Lei das sociedades por ações saiu em 2009 (Lei n.º 11.941) e alterou completamente o conteúdo das demonstrações financeiras, se comparada à antiga Lei n.º 6.404/76. Por causa, principalmente, dos problemas ocorridos nas bolsas de valores no início da década de 1970, realizou-se todo o processo de aprimoramento das demonstrações financeiras (ALMEIDA, 2010). São as demonstrações financeiras para as quais o auditor externo deve emitir parecer, conforme a nova Lei das sociedades por ações: · Balanço patrimonial; · Demonstração do resultado do exercício; · Demonstração de lucros e prejuízos acumulados, ou demonstração das mutações do patrimônio líquido; · Demonstração dos fluxos de caixa; · Demonstração do valor adicionado; · Notas explicativas (CREPALDI, 2009). É importante ressaltar a necessidade de observar todas as exigências da Lei das sociedades por ações. Por isso, recomenda-se a leitura da Lei na íntegra, disponível em: http://goo.gl/6Q3voA Ex pl or 7 UNIDADE Balanço Patrimonial O balanço patrimonial é uma demonstração que relaciona os bens e direitos – ativos – e as obrigações e a participação dos acionistas – passivo – da empresa, possibilitando ao leitor a visão da posição patrimonial e financeira da organização (CREPALDI, 2009). Quadro 1 Ativo Passivo Ativo circulante; Passivo circulante; Ativo não circulante; Passivo não circulante; Investimentos; Patrimônio líquido. Ativo imobilizado; Ativo intangível. Fonte: elaborado pelo professor conteudista Classificação do Balanço Patrimonial As transações são classificadas da seguinte forma: · Ativo circulante: neste grupo de contas são classificados os ativos que se realizarão no exercício social seguinte – caixa e banco, aplicações financeiras, contas a receber, estoques, despesas antecipadas etc. (BEASLEY, 1996); · Ativo não circulante: neste grupo são classificados os ativos que serão realizados após o término do exercício social seguinte – contas a receber a longo prazo, despesas antecipadas a longo prazo etc. (LIMA, 2003); · Investimentos: as participações no capital social de outras sociedades e outros direitos permanentes que não se destinem à manutenção das atividades da empresa são classificados neste grupo de contas – investimentos em ações ou quotas, obras de arte, imóveis alugados etc. (CREPALDI, 2009); · Ativo imobilizado: os bens corpóreos que se destinam à manutenção das atividades da empresa ou que exercem essa finalidade são classificados neste grupo de contas – terrenos, edifícios, máquinas e equipamentos, móveis e utensílios, instalações, obras em andamento etc. (ALMEIDA, 2010); · Ativo intangível: neste grupo de contas são classificados os direitos que tenham por objeto os ativos incorpóreos que se destinam à manutenção da empresa ou os que exercem tal finalidade – marcas, patentes, fundos de comércio etc. (ALMEIDA, 2010); 8 9 · Passivo circulante: neste grupo de contas são classificadas as obrigações que vencerão no exercício social seguinte –fornecedores, empréstimos, impostos a pagar, encargos sociais a recolher etc. (ALMEIDA, 2010); · Passivo não circulante: as obrigações que vencerão após o término do exercício social seguinte são classificadas neste grupo de contas – fornecedores a longo prazo, empréstimos a longo prazo etc. (CREPALDI, 2009); · Patrimônio líquido: neste grupo de contas são classificadas as origens de recursos pertencentes aos acionistas da empresa –recursos recebidos na forma de capital, ágio na colocação de ações, lucros ou prejuízos apurados etc. (ALMEIDA, 2010). Avaliação Os agrupamentos de contas do balanço patrimonial são avaliados da seguinte forma: · Ativo circulante e realizável a longo prazo – podem ser classificadas no ativo circulante ou no realizável a longo prazo as aplicações em instrumentos financeiros, em direitos e em títulos de crédito: · Por seu valor justo, quando se tratar de aplicações que se destinam à negociação ou disponíveis para venda; e · Pelo valor de custo de aquisição, atualizado de acordo com os disponíveis legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito (ALMEIDA, 2010). · Investimentos – os investimentos em sociedades controladas, controladas conjuntamente e coligadas são avaliados pelo método de equivalência patrimonial (ALMEIDA, 2010); · Ativo imobilizado – custo de aquisição menos a depreciação ou a exaustão acumulada (CREPALDI, 2009); · Ativo intangível – custo de aquisição menos a amortização acumulada (CREPALDI, 2009); · Passivo circulante e não circulante – valor das obrigações efetivamente devidas. Obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante (CREPALDI, 2009); · Patrimônio líquido – contrapartidas dos valores registrados no ativo ou apurados na demonstração do resultado do exercício e que não representem obrigações – passivo –, receitas e ganhos – resultado (CREPALDI, 2009). 9 UNIDADE Demonstração do Resultado do Exercício O principal objetivo dessa demonstração é relatar o lucro ou prejuízo que foi constatado pela empresa em determinado exercício social (FERRARI, 2006). São os principais agrupamentos de contas dessas demonstrações: · Receita bruta das vendas de bens e serviços; · Deduções de vendas, abatimentos e impostos; · Receita líquida das vendas e serviços; · Custo das mercadorias e serviços vendidos; · Lucro bruto; · Despesas com vendas; · Despesas financeiras; · Despesas gerais e administrativas; ·Outras receitas e despesas operacionais; · Lucro ou prejuízo operacional; · Resultado do exercício antes do imposto de renda; · Provisão para o imposto de renda; · Participações e contribuições; · Lucro ou prejuízo líquido do exercício; · Lucro por ação de capital social. Especificando-os, temos: · Receita bruta das vendas de bens e serviços – neste grupo são classificadas as receitas que possuem relação com o objetivo social da empresa, frequentemente comprovadas através de notas fiscais de venda (ALMEIDA, 2010); · Deduções de vendas, abatimentos e impostos – neste grupo de contas se enquadram as devoluções de vendas, abatimentos quando o valor faturado for maior, impostos incorridos sobre vendas, tais como Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) etc. (ALMEIDA, 2010); · Custo das mercadorias e serviços vendidos – classificam neste grupo de contas os custos efetivamente incorridos para realizar a receita bruta (ALMEIDA, 2010); · Despesas com vendas – são classificadas neste grupo de contas todas as despesas incorridas precisamente para realizar a venda. Exemplos: propagandas, comissão dos vendedores, frete de produtos vendidos etc. (ALMEIDA, 2010); 10 11 · Despesas fi nanceiras – neste grupo são registradas as despesas com a utilização de recursos de terceiros. Exemplos: juros, correção monetária, variação cambial, comissão bancária na abertura do financiamento, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF) etc. (ALMEIDA, 2010); · Despesas gerais e administrativas – são classificadas neste grupo as despesas administrativas da empresa. Exemplos: salários, eletricidade, água, telefone, limpeza, segurança etc. (ALMEIDA, 2010); · Outras receitas e despesas operacionais – neste grupo se enquadram as receitas e despesas que não são receitas brutas e financeiras, despesas de vendas e financeiras, ou gerais e administrativas. Exemplos: resultado negativo ou positivo na avaliação de investimentos por equivalência patrimonial, resultado de venda de imobilizado etc. (ALMEIDA, 2010); · Provisão para o imposto de renda – neste grupo é classificada a participação do fisco no lucro da empresa, atualmente sua base é de 34% do lucro real para as sociedades em geral e 40% para instituições financeiras (ALMEIDA, 2010); · Participação e contribuições – neste grupo de contas são registradas as participações dos empregados, administradores, debenturistas, entre outros no lucro da empresa e aqui também se enquadram as contribuições a entidades ou fundos de assistência ou previdência do empregado (ALMEIDA, 2010); · Lucro por ação do capital social – retrata o valor do lucro líquido do exercício dividido pela quantidade das ações (ALMEIDA, 2010). Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Objetiva relatar os prejuízos e lucros acumulados em determinado período (CREPALDI, 2009). Demonstração dos Fluxos de Caixa De acordo com a Lei n.º 6.404/76, a demonstração dos fluxos de caixa engloba as alterações ocorridas, em determinado período, no saldo de caixa e caixas equivalentes de caixa, tendo essas alterações, no mínimo, três fluxos: · Das operações; · Dos financiamentos; e · Dos investimentos (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). 11 UNIDADE Demonstração do Valor Adicionado De acordo com a Lei n.º 6.404/76, relata o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os componentes que contribuíram à geração dessa riqueza. Exemplos: empregados, financiadores, investidores etc. (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012). É obrigatória somente para companhias abertas, dado que essa demonstração foi regulamentada pelo Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) n.º 9. Notas Explicativas A Lei n.º 11.941 e o CPC estabelecem várias exigências com referência às notas explicativas. É imprescindível observar tais exigências na íntegra, disponíveis em: http://goo.gl/dnG0dU Ex pl or Planejamento da Auditoria As normas de auditoria exigem um planejamento adequado do trabalho do auditor. Esse planejamento objetiva a diminuição de custos e aumento da garantia da qualidade do trabalho de auditoria (FERRARI, 2006). São os principais objetivos do planejamento da auditoria: · Adquirir conhecimento sobre a empresa; · Planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares; · Obter maior cooperação do pessoal da empresa; · Determinar os testes detalhados de auditoria; · Identificar previamente os problemas (ALMEIDA, 2010). Especificando-os, temos: · Adquirir conhecimentos sobre a empresa – para obter o conhecimento da empresa, o auditor deve estudar as seguintes áreas: · Financeira; · Contábil; · Orçamentária; · Pessoal; · Fiscal e legal; · Operacional; 12 13 · Vendas; e · Suprimentos (ALMEIDA, 2010). · Planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares – devido ao fato de que a maioria das empresas encerra seu exercício social no mês de dezembro de cada ano, ocorre um acúmulo de serviços no primeiro trimestre nas empresas de auditoria externa, enquanto nos outros meses, nessas firmas, ocorre certa ociosidade. Visando melhorar esse problema, sempre que possível, os auditores executam um maior volume de serviços de auditoria nas visitas preliminares (ALMEIDA, 2010); · Obter maior cooperação do pessoal da empresa – para a diminuição de custos, o auditor deve, sempre que possível, utilizar o pessoal da empresa para as seguintes tarefas: apanhar documentos nos arquivos da organização auditada; preencher os papéis de trabalho de movimentação de contas; preparar análises com os saldos das contas do balanço patrimonial, entre outras tarefas (LIMA, 2003). Por meio de alguns testes, o auditor deve certificar a qualidade do serviço realizado por esse pessoal; · Determinar os testes detalhados de auditoria – o auditor externo deve planejar seu trabalho de maneira que as áreas de revisão analítica e controle interno sejam realizados em primeiro lugar, para determinar a natureza, extensão e datas dos testes detalhados ou métodos de auditorias às diversas contas do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício (ALMEIDA, 2010); · Identifi car previamente os problemas – os problemas devem ser previamente detectados por meio do planejamento, a fim de que a administração da empresa possa dispor de tempo hábil para a solução desses, de maneira que não atrase a divulgação das demonstrações financeiras anuais (ALMEIDA, 2010). De acordo com Crepaldi (2009, p. 479), esse fato exige que o auditor execute os testes de auditoria primeiramente nas contas com possíveis problemas, de modo que tais contas sejam evidenciadas através da avaliação do sistema de controle interno e revisão analítica. Principais Procedimentos de Auditoria A Resolução n.º 820/93, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), determina que a aplicação dos procedimentos de auditoria [...] deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. 13 UNIDADE Ainda de acordo com o CFC, na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: · Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; · Observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; · Investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade; · Cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstraçõescontábeis e outras circunstâncias; e · Revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou tendências atípicas. Providências para a Reunião com a Gerência da Empresa O auditor deve: · Ler o parecer e as demonstrações financeiras do exercício social anterior; · Ler o relatório ou comentário do exercício social anterior; · Ler as pastas correntes do exercício social anterior, bem como as pastas permanentes e pastas de correspondências; · Ler atas de reuniões de acionistas, conselhos administrativos, diretoria, conselho fiscal e comitê de auditoria; · Ler os relatórios de auditoria interna emitidos durante o exercício social a ser auditado; · Visitar a fábrica e os principais departamentos da empresa; · Obter conhecimento das legislações fiscais e normas de Contabilidade pertinentes à empresa auditada (CREPALDI, 2009). Reunião com a Gerência Na reunião, o auditor deve: · Discutir os pontos levantados, referentes ao tópico anterior; · Indicar se houve – ou se haverá – necessidade de mudança na natureza dos negócios, práticas contábeis, políticas financeiras etc. (CREPALDI, 2009). 14 15 Informações que Devem ser Obtidas da Empresa · Elaborar uma carta solicitando as informações necessárias à execução da auditoria. Tais informações descrevem cópias de demonstrações contábeis, análises de contas, reconciliações bancárias, extratos bancários etc.; · A carta deve ser preparada de maneira que possa identificar as principais contas e o tipo de análise ou reconciliação específica que o auditor externo necessite (CREPALDI, 2009). Planejamento de Horas O auditor externo deve estabelecer a distribuição das horas entre as visitas preliminares e visita final. Tal distribuição é realizada tendo como base: · Horas constantes no levantamento que determinou o preço do serviço de auditoria; · Experiência adquirida na execução dos passos citados anteriormente; · Experiência de cada auditor (ALMEIDA, 2010). Auditoria Preliminar No que se refere à auditoria preliminar, o auditor deve: · Levantar o sistema de controle financeiro, que relaciona à área contábil, devendo avaliá-lo; · Executar o procedimento de revisão analítica para as demonstrações contábeis preliminares; · Revisar os trabalhos realizados pela auditoria interna durante o exercício social e determinar até que ponto são confiáveis. · Estabelecer o valor de materiabilidade; Materiabilidade: signifi ca, em auditoria, a existência de um valor estipulado para o qual os leitores poderiam não ter entendimento errôneo sobre as demonstrações fi nanceiras. Ex pl or · Estabelecer os procedimentos de auditoria e quantidade de testes a serem realizados para os agrupamentos de contas do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício; · Realizar todos os procedimentos de auditoria relacionados à visita preliminar; · Atualizar a pasta permanente; · Revisar o relatório ou comentário do ano anterior da empresa; e · Antes de se retirar da empresa, deve assegurar que todos os papéis de trabalho foram revisados e todos os pontos de revisão estão limpos (ALMEIDA, 2010). 15 UNIDADE Caixa e Banco Contagem de Caixa Este procedimento é aplicável às empresas que realizam suas vendas à vista – lojas, concessionárias de pedágio etc. – e que podem ter uma quantia significativa de recursos no seu caixa na data do balanço patrimonial: · A contagem de caixa deve ser surpresa; · Com a presença do responsável pela auditoria, o auditor deve estabelecer que os caixas serão contados; · Em nenhuma hipótese o auditor deve assumir a responsabilidade na ausência do responsável pelo caixa, o qual deve estar presente na realização da contagem; · O auditor deve estar atento a anormalidades; · Para recebimentos não depositados – cheques – o auditor deve acompanhar até o depósito bancário – analisar recibo de depósito autenticado; · O auditor deve preparar um papel de trabalho à caneta, contendo as seguintes informações: · Nome da empresa; · Título do papel de trabalho – contagem de caixa; · Data e hora da contagem; · Nome do responsável pelo caixa; · Composição do caixa – moeda, notas, cheques, comprovantes etc. (SÁ, 2000). Circulação dos Saldos Bancários Devem ser os procedimentos do auditor: · Solicitar o preenchimento da carta de confirmação bancária; · Conferir informações da carta; · Incluir juntamente à carta um envelope selado com o endereço da própria empresa de auditoria externa; · Anexar a carta de confirmação e o envelope selado da resposta em um outro envelope e enviá-lo por correio; · Conferir respostas recebidas; · Quando as respostas não estiverem adequadas, enviar nova carta ao banco (ALMEIDA, 2010). 16 17 Cuto� de Cheques Objetivando a certificação de que os cheques são registrados nos períodos de suas respectivas competências e de que não há erros na conciliação bancária, o auditor deve efetuar os seguintes procedimentos (SÁ, 2000): · Obter ou realizar uma relação do último cheque emitido e dos cheques em branco para a data do exame; · Verificar se não foi lançado nenhum cheque de número posterior ao do cutoff; · Verificar se não foi lançado nenhum cheque de número anterior ao do cutoff. Teste das Conciliações Bancárias Habitualmente, as empresas preparam mensalmente as conciliações bancárias, que representam uma reconciliação do saldo da conta corrente bancária através de extrato com o saldo pela razão analítica, ou seja, o processo concilia o saldo indicado pelos extratos bancários aos que são informados pela Contabilidade. A reconciliação bancária, na prática, é elaborada tendo como base o último dia do mês e objetiva eliminar as transações que aparecem em ambos os registros. As que sobram são classificadas como itens pendentes (SÁ, 2000).t 17 UNIDADE Material Complementar Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade: Leitura Manual de orientação dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis BRASIL. Agência Nacional de Energia Elétrica. Superintendência de Fiscalização Econômica e Financeira. 2013. http://goo.gl/knadbS Qualit@s MARTINS, O. S. A importância da auditoria contábil das disponibilidades nas entidades. v. 6, n. 2, 2007 http://goo.gl/ZqnXex Revista de Ciências Gerenciais OLIVEIRA, D. S.; GOMES, G. F. da F.; PORTO, L. C. de M. A importância da auditoria interna no processo de gestão das organizações em um ambiente globalizado e cada vez mais competitivo.v. 1, n. 1, 2012 http://goo.gl/NCTw6d Revista de Administração e Ciências Contábeis do Ideau RIGO, M.; BLEIL, C. Auditoria das demonstrações contábeis: um estudo da evidenciação e transparência das informações. v. 3, n. 7, jul./dez. 2008. http://goo.gl/QUbMBl 18 19 Referências ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. BEASLEY, M. S. Auditing. San Diego: The Dryden Press, 1996. p. 10-24. BRASIL. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei n.º 11.941. Brasília, DF, 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007- 2010/2009/lei/l11941.htm>. Acesso em: 22 Jun. 2018. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n.º 821. Brasília, DF, 1997a. ______. Resolução n.º 820. Brasília, DF, 1997b. ______. Normas brasileiras de Contabilidade e normas de auditoria. 3. ed. Brasília, DF, 1991. CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009. FERRARI, E. L. Contabilidade geral: teoria e 1.000 questões. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 2006. GRAMLING, A. A.; RITTENBERG, L. E.; JOHNSTONE, K. M. Auditoria. Trad. Antônio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Cengage Learning, 2012. LIMA, P. G. de O. Auditoria contábil-fiscal. 7. ed. João Pessoa, PB: Persona, 2003. RIBEIRO, O. M. Auditoria fácil. São Paulo: Saraiva, 2011. RIBEIRO, O. M.; RIBEIRO, Juliana M. Auditoriafácil. São Paulo: Saraiva, 2012. SÁ, A. L. de. Curso de auditoria. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2000. 19
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