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A Receita Federal esclarece que a carga tributária no país – a soma de todos os impostos, contribuições e taxas pagas pelos cidadãos e empresas em relação ao Produto Interno Bruto (PIB) – situa-se entre as mais altas do mundo. No ano de 2013, por exemplo, era equivalente a quase 36% do PIB, acima da média de 34,1% do PIB registrada nos países mais ricos do mundo. Apesar da economia brasileira começar a mostrar sinais de reação, principal- mente com a melhora dos índices de con� ança, o Brasil necessita de uma reforma tributária urgente. No entanto, sabemos que esse é um problema a ser resolvido a longo prazo e que precisa ser discutido com toda sociedade. Assim sendo, como o empresário não pode esperar muito tempo, pois luta a cada dia pela sobrevivência de sua empresa, só lhe resta se utilizar do meca- nismo do planejamento tributário, que é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. Esse planejamento, porém, deve ser válido e e� caz, por isso, deve ser executado por pro� ssionais habilitados e ex- perientes, sempre respeitando o ordenamento jurídico atual, objetivando uma legítima economia e minorando assim o impacto tributário. Essa é a nossa pretensão ao apresentarmos esta obra, ou seja, mostrar aos empresários em geral, gerentes, administradores de empresas, pro� ssionais de contabilidade, auditores, consultores, advogados e demais interessados, de forma clara e objetiva, os principais aspectos jurídicos, contábeis e tributários relativos ao planejamento tributário, permitindo escolher e de� nir o meio de tributação mais adequado ao seu negócio. Procuramos identi� car neste livro a possibilidade de se obter uma economia � scal, por meio de práticas bastante usuais de reorganização societária, além de alguns conceitos e ensinamentos práticos, tanto da contabilidade como do direito, que possibilitarão aos pro� ssionais responsáveis por ambas as searas discernirem sobre a melhor opção para a empresa. Esperamos, portanto, poder contribuir de forma positiva no dia a dia de todos os pro� ssionais envolvidos na organização da empresa, desejando que esta obra sirva como mais um instrumento na tomada da melhor decisão, culminan- do numa efetiva economia tributária para a empresa. 9 7 8 8 5 3 7 9 2 8 2 5 7 > ISBN 978‐85‐379‐2825‐7 P la ne ja m en to T ri b ut ár io 2a e d iç ão Planejamento tributário IRPJ, CSL, PIS/PaSeP, CofInS e PLaneJamento ContábIL e ReoRganIzação SoCIetáRIa ALDENIR ORTIZ RODRIGUES Contabilista, advogado, especialista em tributos diretos, contribuição para o PIS/Cofins e legislação societária. Coautor de livros das áreas contábil e tributária. CLEBER MARCEL BUSCH Contador, bacharel em direito, especialista em tributos diretos, contribuições para o PIS/ Cofins e legislação societária. Coautor de livros das áreas contábil e tributária. EDINO RIBEIRO GARCIA Contador, bacharel em direito, especialista em tributos diretos, contribuições para o PIS/ Cofins e legislação societária, professor e palestrante. Coautor de livros das áreas contábil e tributária. WILLIAM HARUO TODA Contabilista, advogado, tecnólogo em análise e desenvolvimento de sistemas, especialista em tributos diretos, contribuições para PIS/Cofins e legislação societária, pós-graduado em Gestão da Comunicação e Marketing Institucionais com cátedra da Unesco, e pós-gradua- do em Gestão Pública. Coautor de livros das áreas contábil e tributária. sumário APRESENTAÇÃO ........................................................................................... 5 CAPÍTULO I - ASPECTOS JURÍDICOS ........................................................ 29 1. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS .................................................................... 29 1.1. Princípio da Legalidade (Artigo 150, I, CF/1988) ........................ 30 1.2. Princípio da Anterioridade (Artigo 150, III, “b”, CF/1988) ......... 30 1.2.1. Princípio da Anterioridade Mínima (Nonagesimal) ...... 31 1.3. Princípio da Irretroatividade (Artigo 150, III, “a”, CF/1988) ...... 31 1.4. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Artigo 150, II, CF/1988) ...................................................................................... 32 1.5. Princípio da Vedação ao Confisco (Artigo 150, IV, CF/1988) ...... 33 1.6. Princípio da Liberdade de Tráfego (Artigo 150, V, CF/1988) ....... 33 1.7. Princípio da Uniformidade Geográfica (Artigo 151, I, CF/1988) 34 1.8. Princípio da Capacidade Contributiva (Artigo 145, § 1º, CF/1988) ...................................................................................... 35 1.9. Princípio da Transparência dos Impostos ou da Transparência Fiscal (Artigo 150, § 5º, CF/1988) ............................................... 35 1.10. Princípio da Não Cumulatividade (Artigos 155, § 2º, I; 153, § 3º, II; e 154, I, CF/1988) .............................................................. 36 1.11. Princípio da Seletividade (Artigo 153, § 3º, I, CF/1988) ............. 37 1.12. Princípio da Não Diferenciação Tributária (Artigo 152, CF/1988) ...................................................................................... 37 1.13. Princípio da Imunidade (Artigo 150, VI, “a”, CF/1988) .............. 38 2. TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES ................................................................. 38 2.1. Conceito de Tributo ..................................................................... 38 2.2. Espécies de Tributos ..................................................................... 39 2.2.1. Imposto ......................................................................... 40 2.2.2. Taxa ............................................................................... 40 2.2.3. Contribuição de melhoria ............................................. 43 2.2.4. Empréstimo compulsório .............................................. 44 2.2.5. Contribuições sociais .................................................... 45 2.2.5.1. Contribuições de intervenção no domínio econômico ...................................................... 46 2.2.5.2. Contribuições sociais de interesse de catego- rias profissionais ou econômicas .................... 46 2.2.5.3. Contribuições para a seguridade social .......... 47 2.2.6. Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (CF/1988, artigo 149-A) ................................... 47 2.3. Classificação dos Impostos ........................................................... 48 2.4. Competência dos Tributos ............................................................ 49 3. IMUNIDADE E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................ 50 3.1. Imunidade ou Não Incidência ...................................................... 50 3.2. Imunidades e suas Espécies .......................................................... 52 3.2.1. Imunidade recíproca ou intergovernamental ................ 52 3.2.2. Imunidade para templos de qualquer culto .................. 54 3.2.3. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos dos em- pregados, instituições assistenciais e educacionais sem fins lucrativos ................................................................ 56 3.2.4. Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel des- tinado a sua impressão .................................................. 60 3.3. Isenção .......................................................................................... 62 4. ELISÃO FISCAL ....................................................................................... 64 4.1. Norma “Antielisão” ...................................................................... 65 8 PLaneJamento tRIbutáRIo 5. EVASÃO ................................................................................................... 67 6. ANISTIA ................................................................................................... 68 7. SONEGAÇÃO FISCAL .............................................................................70 8. APROPRIAÇÃO INDÉBITA ..................................................................... 74 9. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA ...................... 75 10. INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS .................................................................... 76 10.1. Denúncia Espontânea ................................................................... 77 10.2. Redução da Penalidade ................................................................. 77 11. CRÉDITO TRIBUTÁRIO .......................................................................... 77 11.1. Modalidades de Lançamento ........................................................ 78 11.1.1. De ofício ........................................................................ 78 11.1.2. Por declaração ............................................................... 78 11.1.3. Por homologação ........................................................... 78 11.2. Suspensão do Crédito Tributário .................................................. 79 11.2.1. Moratória ....................................................................... 79 11.2.2. Depósito ........................................................................ 80 11.2.3. Reclamações e recursos ................................................. 80 11.2.4. Medida liminar .............................................................. 80 11.2.5. Medida liminar e antecipação de tutela ......................... 80 11.3. Extinção do Crédito Tributário .................................................... 80 11.4. Exclusão do Crédito Tributário .................................................... 81 11.4.1. Isenção ........................................................................... 81 11.4.2. Anistia ........................................................................... 81 11.5. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário............................... 82 12. PROCESSO ADMINISTRATIVO .............................................................. 83 12.1. Dos Atos e Termos Processuais .................................................... 83 12.2. Da Prática dos Atos ...................................................................... 83 12.3. Da Contagem dos Prazos .............................................................. 84 12.4. Das Intimações ao Contribuinte ................................................... 84 12.5. Do Momento da Intimação ........................................................... 84 12.6. Das Provas .................................................................................... 85 Sumário 9 12.7. Do Procedimento Fiscal ............................................................... 86 12.8. Do Auto de Infração ..................................................................... 86 12.9. Da Impugnação ............................................................................ 87 12.9.1. Do prazo para impugnação............................................ 88 12.9.2. Do julgamento ............................................................... 88 12.9.3. Do acórdão .................................................................... 89 12.10. Do Recurso de Ofício ................................................................... 90 12.11. Do Recurso Voluntário ................................................................. 90 12.11.1. Do órgão julgador .......................................................... 90 12.12. Do Recurso Especial contra Decisão de Segunda Instância ......... 91 CAPÍTULO II - PLANEJAMENTO CONTÁBIL ............................................ 93 1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 93 2. NOVOS CRITÉRIOS CONTÁBEIS ........................................................... 95 2.1. Objetivo ........................................................................................ 96 2.2. Metas ............................................................................................ 96 2.3. Políticas Contábeis - Seleção e Aplicação ..................................... 97 2.3.1. Uniformidade de políticas contábeis ............................. 97 2.3.2. Mudança nas políticas contábeis ................................... 98 2.3.3. Aplicação de mudanças de políticas contábeis .............. 98 2.3.4. Aplicação retrospectiva .................................................. 99 2.3.5. Limitação à aplicação retrospectiva ............................... 99 2.3.6. Divulgação ..................................................................... 99 2.4. Mudanças nas Estimativas Contábeis ........................................... 100 2.4.1. Divulgação ..................................................................... 101 2.5. Retificação de Erro ....................................................................... 101 2.5.1. Limitação à reapresentação retrospectiva ...................... 102 2.5.2. Divulgação de erro de período anterior ......................... 102 2.6. Impraticabilidade da Aplicação e da Reapresentação Retrospec- tivas .............................................................................................. 103 3. ESTOQUES .............................................................................................. 104 3.1. Características e Conceitos........................................................... 104 10 PLaneJamento tRIbutáRIo 3.1.1. Bens e direitos registrados nos estoques ........................ 111 3.1.2. Conceitos ....................................................................... 112 3.1.3. Critérios de avaliação .................................................... 113 3.1.3.1. Princípio básico de reconhecimento contábil 113 3.1.3.2. Mensuração inicial .......................................... 113 3.1.3.3. Mensurações posteriores ................................ 114 3.1.3.3.1. Perda de utilidade ou redução no preço de venda ou de reposição de item do estoque ........................ 114 3.1.3.3.2. Perdas comprovadas ou prováveis 114 3.1.3.3.3. Reduções de estoques a valores inferiores ao custo ........................ 115 3.1.3.3.4. Compra para entrega futura de itens de estoque ............................ 115 3.1.3.4. Reconhecimento como custo ou gasto nos re- sultados ........................................................... 116 3.1.4.5. Custos gerais de produção .............................. 116 3.1.3.6. Custo de ociosidade........................................ 116 3.1.3.7. Gastos com pesquisas e desenvolvimento ...... 116 3.1.3.8. Férias coletivas ............................................... 117 3.1.4. Métodos de avaliação dos estoques ............................... 117 3.1.4.1. Métodos baseados no custo de reposição ....... 118 3.1.4.2. Custos-padrão ................................................ 118 3.1.4.3. Método do varejo ............................................ 118 3.1.5. Divulgações ................................................................... 118 3.2. Avaliação de Estoques pelo Método de Custo .............................. 119 3.2.1. Análise e ponderações sobre o custo dos estoques ........ 119 3.2.2. Conceito de custo de aquisição ..................................... 120 3.2.3. Conceito de custo de transformação ............................. 120 3.2.3.1. Análise e interpretação - O questionamento da depreciação como custo fixo ou variável ... 120 3.2.3.2. Conceito de custo indireto ............................. 121 3.2.3.3. Análise dos critérios de alocação de custos fixos indiretos ................................................. 121 3.2.3.3.1. Exemplos ...................................... 122 Sumário 11 3.2.3.4. Forma de tratamento do custo indireto se- gundo o CPC 16 ............................................. 122 3.2.3.5 Produção simultânea de mais um produto .....123 3.2.4. Demais custos ................................................................ 124 3.2.5. Componentes que compõem o custo dos estoques ....... 125 3.2.5.1. Componentes financeiros nas compras a prazo ............................................................... 125 3.2.6. Custo dos estoque das empresas prestadoras de servi- ços ................................................................................. 126 3.2.7. Atividade rural - Ativo biológico e produto agrícola ..... 127 3.2.8. Demais maneiras de avaliação e valoração dos custos de estoque ...................................................................... 127 3.3. Avaliação do Estoque pelo Valor de Mercado ............................... 128 3.3.1. Valor de mercado, valor realizável líquido e valor justo 129 3.3.2. Aplicação do valor realizável líquido............................. 130 3.3.2.1. Redução dos estoques ao valor realizável lí- quido .............................................................. 130 3.3.3.2.1. Estimativas do valor realizável lí- quido ............................................. 131 3.3.3.2.2. Provisões ....................................... 131 3.3.3.2.3. Materiais e outros bens de consu- mo ................................................. 132 3.3.3. Exemplo ........................................................................ 132 3.3.4. Repetição da avaliação nos períodos subsequentes ....... 133 3.4. Regularização das Divergências entre o Estoque Físico e o Con- tábil ............................................................................................... 133 3.4.1. Regularização das divergências ..................................... 133 3.4.1.1. Exemplos ........................................................ 134 3.4.1.1.1. Ajuste decorrente de erro na es- crituração ...................................... 134 3.4.1.1.2. Ajuste decorrente de furto, roubo, desvio, etc. .................................... 135 4. AJUSTE A VALOR PRESENTE ................................................................. 136 4.1. Alcance ......................................................................................... 137 4.2. Principais Aspectos do Ajuste a Valor Presente ............................ 138 12 PLaneJamento tRIbutáRIo 4.3. Ponto de Maior Relevância ........................................................... 140 4.4. Risco e Incerteza - Taxa de Desconto ........................................... 140 4.5. Relevância e Confiabilidade ......................................................... 140 4.6. Custo x Benefícios ........................................................................ 141 4.7. Cálculo do AVP ............................................................................ 141 4.8. Passivos Não Contratuais ............................................................. 142 4.9. Exemplo ....................................................................................... 142 4.10. Efeitos Fiscais ............................................................................... 143 4.11. Ajuste a Valor Presente versus Valor Justo .................................... 145 4.12. Exemplos ...................................................................................... 147 4.13. Exemplos de Tributos ................................................................... 149 4.13.1. Tributos federais ............................................................ 149 4.13.2. Tributos federais diferidos ............................................. 150 4.13.3. Tributos estaduais .......................................................... 150 5. VALOR JUSTO ......................................................................................... 151 5.1. Ativo ou Passivo ........................................................................... 152 5.2. Preço ............................................................................................. 152 5.3. Melhor Uso Possível para Ativos Não Financeiros ....................... 152 5.4. Técnicas de Avaliação ................................................................... 153 5.5. Hierarquia de Valor Justo ............................................................. 153 5.6. Divulgação .................................................................................... 153 5.7. Exemplos ...................................................................................... 154 6. TESTE DE RECUPERABILIDADE ........................................................... 155 6.1. Determinação do Valor Recuperável ............................................ 155 6.2. Fluxos de Caixa ............................................................................ 156 6.3. Taxa de Desconto ......................................................................... 156 6.4. Reconhecimento das Perdas ......................................................... 157 6.5. Reversão de Provisão para Perdas por Desvalorização ................. 157 6.6. Divulgações .................................................................................. 157 6.7. Exemplo ....................................................................................... 158 7. ARRENDAMENTO MERCANTIL ............................................................ 159 7.1. Arrendamento Mercantil Financeiro ............................................ 159 Sumário 13 7.1.1. Depreciação do bem arrendado e encargos financeiros do arrendamento ........................................................... 161 7.1.2. Inviabilidade da contabilização das contraprestações do arrendamento como despesa .................................... 162 7.1.3. Segregação dos encargos financeiros do contrato de ar- rendamento ................................................................... 162 7.1.4. Exemplo de contabilização dos encargos de deprecia- ção e dos encargos financeiros de contrato de arrenda- mento mercantil ............................................................ 162 7.1.5. Transações de venda e leaseback .................................... 163 7.1.6. Divulgações para arrendamentos mercantis financeiros 164 7.2. Arrendamento Mercantil - Operacional ....................................... 165 7.2.1. Exemplos de operações de arrendamento mercantil operacional .................................................................... 166 7.2.2. Contabilização das operações de arrendamento mer- cantil operacional .......................................................... 166 7.2.3. Restrição à dedutibilidade para fins tributários ............. 167 7.2.4. Contabilização ............................................................... 168 7.2.5. Arrendamento de terrenos e edifícios ............................ 168 7.2.6. Divulgações para arrendamentos mercantis operacio- nais ................................................................................ 169 7.2.7. Leaseback ....................................................................... 170 8. ATIVO IMOBILIZADO ............................................................................. 172 8.1. Reconhecimento ........................................................................... 172 8.2. Peças de Reposição, Equipamentos de Uso Interno e Outros ...... 172 8.3. Imobilização por Razões Ambientais ou Segurança ..................... 172 8.4. Custos de Manutenção Periódica ................................................. 173 8.4.1. Substituição de partes e peças de bens do ativo imobi- lizado ............................................................................. 173 8.5. Elementos do Custo ..................................................................... 174 8.5.1. Custos não reconhecidos ............................................... 174 8.5.2. Gastos para colocar o bem em condições de uso .......... 174 8.5.3. Aquisição por meio de permuta ....................................175 8.6. Permuta de Bens do Ativo Imobilizado ........................................ 175 14 PLaneJamento tRIbutáRIo 8.7. Depreciação e Baixa ...................................................................... 175 8.7.1. Depreciação ................................................................... 176 8.7.2. Valor depreciável ........................................................... 176 8.7.3. Método de depreciação .................................................. 176 8.7.4. Redução ao valor recuperável de ativos......................... 177 8.7.5. Baixa .............................................................................. 177 8.7.6. Depreciação de partes e peças ....................................... 177 9. ATIVO INTANGÍVEL ............................................................................... 178 9.1. Reconhecimento ........................................................................... 178 9.2. Identificação ................................................................................. 179 9.3. Benefícios Econômicos Futuros ................................................... 179 9.4. Ativo Intangível Gerado Internamente ......................................... 179 9.5. Ativo Intangível Adquirido Separadamente ................................. 181 9.6. Ativo Intangível Adquirido na Combinação de Negócios ............ 182 9.7. Reconhecimento em Despesa ....................................................... 182 9.7.1. Método de custo ............................................................ 183 9.7.2. Método de reavaliação ................................................... 183 9.7.3. Vida útil ......................................................................... 183 9.7.4. Direitos contratuais e/ou legais ..................................... 184 9.7.5. Influência dos fatores econômicos e legais .................... 184 9.8. Amortização ................................................................................. 185 9.8.1. Ativo intangível com vida útil definida ......................... 185 9.8.2. Ativo intangível com vida útil indefinida ...................... 185 9.8.3. Revisão da vida útil ....................................................... 186 9.8.4. Recuperação do valor contábil ...................................... 186 9.8.5. Baixa e alienação ........................................................... 186 9.8.6. Ganhos ou perdas .......................................................... 186 9.9. Informações a Serem Divulgadas para Cada Classe de Ativos In- tangíveis ....................................................................................... 186 10. RECEITAS ................................................................................................ 187 10.1. Receitas Não Enquadradas ........................................................... 188 10.2. Reconhecimento ........................................................................... 188 10.2.1. Venda de bens ................................................................ 189 Sumário 15 10.2.1.1. Riscos significativos ........................................ 190 10.2.1.2. Riscos insignificativos .................................... 191 10.2.2. Prestação de serviços ..................................................... 191 10.2.3. Juros, royalties e dividendos .......................................... 194 10.3. Mensuração .................................................................................. 195 10.4. Reconhecimento e Mensuração de Juros, Royalties e Dividendos 196 10.5. Permuta ou Troca ......................................................................... 197 10.6. Identificação da Transação ........................................................... 197 10.7. A Entidade Deve Divulgar ............................................................ 198 10.8. Exemplos de Reconhecimento da Receita .................................... 198 10.9. Programa de Fidelidade com o Cliente (IFRIC 13) ..................... 202 10.9.1. Contabilização dos prêmios .......................................... 203 10.9.2. Reconhecimento ............................................................ 203 10.9.3. Expectativas de custos ................................................... 204 10.10. Mensuração do Valor Justo dos Créditos em Prêmio ................... 205 10.10.1. Exemplos ....................................................................... 205 11. TRIBUTOS SOBRE O LUCRO .................................................................. 209 11.1. Base Fiscal do Ativo ...................................................................... 210 11.2. Diferenças Temporárias ................................................................ 211 11.3. Base Fiscal do Passivo .................................................................. 212 11.4. Reconhecimento de Ativos e Passivos Fiscais .............................. 213 11.4.1. Exemplo de determinação de um passivo fiscal diferido 215 11.5. Surgimento das Diferenças Temporárias ...................................... 215 11.5.1. Outros exemplos de diferenças temporárias ................. 216 11.6. Reduções Subsequentes em Passivos Fiscais Diferidos ................ 218 11.7. Reconhecimento Inicial de um Ativo ou Passivo ......................... 219 11.8. Diferenças Temporárias Dedutíveis .............................................. 220 11.8.1. Diferença temporária entre o valor contábil do passivo e sua base fiscal ............................................................. 220 11.8.2. Exemplos de diferenças tributárias dedutíveis .............. 221 11.8.3. Consequências da reversão das diferenças temporárias dedutíveis ...................................................................... 222 11.8.3.1. Critérios para reconhecimento de ativo fiscal diferido ........................................................... 223 16 PLaneJamento tRIbutáRIo 11.9. Opções de Planejamento Tributário ............................................. 223 11.10. Reconhecimento Inicial de Ativo ou Passivo Diferido ................. 224 11.10.1. Prejuízos e créditos fiscais não utilizados ..................... 224 11.11. Critérios para Determinação da Probabilidade de Ocorrência de Lucro Tributável ........................................................................... 225 11.12. Diferenças Temporárias em Investimentos em Controladas, Fi- liais ou Coligadas e Interesses em Empreendimento sob Contro- le Conjunto (Joint Ventures) .......................................................... 226 11.12.1. Hipóteses de não reconhecimento de passivo fiscal di- ferido ............................................................................. 226 11.13. Procedimentos no Investidor, Relativamente ao Passivo Fiscal Diferido da Investida .................................................................... 227 11.14. Mensuração de Ativos e Passivos Fiscais...................................... 228 11.14.1. Diferentes alíquotas de tributos e diferentes níveis de lucro tributável .............................................................. 228 11.15. Exemplo de Mensuração de Passivo Fiscal Diferido .................... 229 11.16. Reconhecimento de Tributo Diferido e Corrente ......................... 230 11.16.1. Passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos - Origem ........................................................................... 230 11.16.2. Alteração do valor contábil de ativos e passivos fiscais diferidos ......................................................................... 231 11.17. Transferência de Reserva de Reavaliação ...................................... 232 11.18. Divulgação dos Componentes de Despesa e de Receita Tributária 233 11.18.1. Divulgação do ativo fiscal diferido e da natureza da evidência ........................................................................233 11.19. Entidade que Opera em Diversas Jurisdições ............................... 234 12. FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ..................................................... 235 12.1. Procedimento Básico .................................................................... 236 12.1.1. Conceito ........................................................................ 236 12.1.2. Vendas e preço ............................................................... 237 12.1.3. Custos ............................................................................ 238 12.1.4 Lucros ............................................................................ 239 12.1.5. Considerações ............................................................... 240 12.2. Bases da Formação dos Preços de Venda ...................................... 240 Sumário 17 12.2.1. Dados básicos internos .................................................. 241 12.2.1.1. Registros contábeis ......................................... 242 12.2.1.2. Pesquisas e estimativas ................................... 242 12.2.1.3. Estratégia ........................................................ 242 12.2.2. Outros ............................................................................ 243 12.2.3. Dados básicos externos ................................................. 243 12.2.3.1. Gerais .............................................................. 243 12.2.3.2. De competição ................................................ 243 12.2.4. Considerações ............................................................... 244 12.3. A Importância dos Custos Diretos na Formação do Preço de Venda ............................................................................................ 244 12.3.1. Custeio total e custeio direto ......................................... 244 12.3.2. Custeio direto com as vendas líquidas .......................... 245 12.3.3. Preço de venda por um fator de mark up ...................... 248 12.3.4. Desempenho do lucro por produto ............................... 251 12.4. O Contador no Preço de Venda .................................................... 254 12.4.1. Preço de venda .............................................................. 254 12.4.2. Padronização ................................................................. 254 12.4.3. Padronização no cálculo do preço de venda.................. 257 12.4.4. Preço padronizado e preço de mercado ......................... 257 12.4.5. Considerações ............................................................... 257 12.5. Pequenas Empresas ...................................................................... 257 12.5.1. Princípios ...................................................................... 258 12.5.1.1. Realinhamentos de preços .............................. 258 12.5.1.2. Ganhos de eficiência ....................................... 258 12.5.1.3. Monitoramento contínuo dos preços ............. 259 12.5.2. Alternativas .................................................................... 259 12.5.2.1. Racionalização das linhas de produtos ........... 259 12.5.2.2. Racionalizar o sistema e a rede de distribui- ção e vendas .................................................... 259 12.5.2.3. Campanhas de marketing ............................... 259 12.5.2.4. Redução de custos .......................................... 260 12.6. Prestação de Serviços .................................................................... 260 12.6.1. Contratação de um serviço ............................................ 260 18 PLaneJamento tRIbutáRIo 12.6.2. Método de acompanhamento ........................................ 261 12.6.3. Outros gastos operacionais ............................................ 261 12.6.4. Gastos tributários .......................................................... 261 12.6.5. Lucro pretendido ........................................................... 262 13. FLUXO DE CAIXA ................................................................................... 262 13.1. Usuários ........................................................................................ 262 13.2. Atividades Operacionais ............................................................... 262 13.2.1. Divulgação ..................................................................... 263 13.3. Atividades de Investimento .......................................................... 263 13.4. Atividades de Financiamento ....................................................... 263 13.5. Fluxos de Caixa em Moeda Estrangeira ....................................... 263 13.6. Juros ............................................................................................. 264 13.7. Dividendos ................................................................................... 264 13.8. Imposto de Renda ......................................................................... 264 13.9. Investimentos Avaliados pelo Método de Custo ou de Equiva- lência Patrimonial ........................................................................ 264 13.10. Transações que Não Envolvem Caixa ou Equivalentes de Caixa . 265 13.11. Exemplos ...................................................................................... 265 13.11.1. Método direto ................................................................ 265 13.11.2. Método indireto ............................................................. 266 CAPÍTULO III - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ....................................... 269 1. FORMAS DE TRIBUTAÇÃO .................................................................... 269 1.1. Simples Nacional .......................................................................... 269 1.2. Lucro Presumido .......................................................................... 270 1.3. Lucro Real .................................................................................... 272 1.4. Lucro Arbitrado ............................................................................ 273 2. LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO - COMPARATIVO ..................... 275 3. LUCRO PRESUMIDO X SIMPLES NACIONAL - COMPARATIVO ........ 283 4. RECONHECIMENTO DA RECEITA E DA DESPESA - CAIXA OU COMPETÊNCIA ...................................................................................... 288 4.1. Regime de Competência ............................................................... 288 Sumário 19 4.1.1. Apropriação dos custos ................................................. 289 4.1.2. Despesas operacionais ................................................... 289 4.1.3. Inobservância do regime de competência ..................... 290 4.1.4. Redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração ................................................................... 291 4.2. Regime de Caixa (Lucro Presumido) ........................................... 292 4.2.1. Mudança da forma de tributação ................................... 293 5. PROVISÕES .............................................................................................. 293 5.1. Provisões Técnicas Compulsórias ................................................ 295 5.2. Provisão de Remuneração de Férias ............................................. 296 5.3. Provisão de 13º Salário ................................................................. 297 5.4. Provisão para Perda de Estoque de Livros .................................... 297 5.5. Perdas no Recebimento de Créditos - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa .................................................................... 298 6. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ............................................ 301 7. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ................................................................ 312 8. INCENTIVOS FISCAIS ............................................................................315 8.1. Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) ......................... 316 8.2. Doações e Patrocínios Culturais ................................................... 318 8.3. Investimentos em Atividades Audiovisuais .................................. 321 8.4. Programa Universidade para Todos (Prouni) ............................... 328 8.4.1. Acesso ao Prouni ........................................................... 329 8.5. Incentivos Fiscais às Empresas Instaladas na Área da Sudene ..... 330 8.6. Incentivos Fiscais às Empresas Instaladas na Área da Sudam ...... 331 8.7. Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente .. 332 8.8. Programas Especiais de Exportação (Befiex) ............................... 334 8.9. Programas Setoriais Integrados (PSI) ........................................... 335 8.10. Atividades de Pesquisa Tecnológica e Desenvolvimento de Ino- vação Tecnológica ......................................................................... 336 8.11. Fundos de Investimentos Regionais ............................................. 340 8.12. Incentivos Fiscais para as Atividades de Caráter Desportivo ....... 342 8.13. Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indús- tria de Semicondutores (Padis) - Lei nº 11.484/2007 .................. 343 20 PLaneJamento tRIbutáRIo 8.14. Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indús- tria de Equipamentos para a TV Digital (PATVD) - Regulamen- tação do Incentivo ........................................................................ 344 8.15. Fundo Nacional do Idoso ............................................................. 346 8.16. Empresa Cidadã ............................................................................ 347 8.17. Pronon e Pronas/PCD ................................................................... 349 8.18. Programa de Cultura do Trabalho - Vale-cultura ......................... 353 8.19. Quadro Sinótico ........................................................................... 354 8.20. O Incentivo Fiscal Incorporado ao Planejamento Tributário ....... 357 9. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL ............................................................ 358 9.1. Investimentos Avaliados pelo Patrimônio Líquido....................... 358 9.1.1. A relevância ................................................................... 359 9.1.2. Coligação e controle ...................................................... 361 9.1.2.1. Sociedades coligadas ....................................... 361 9.1.2.2. Sociedades controladas e controladoras ......... 361 9.1.2.3. Outras sociedades ........................................... 362 9.1.3. Quando deve ser efetuada a equivalência patrimonial .. 363 9.2. Cálculo do MEP ........................................................................... 363 9.2.1. Ajuste contábil do investimento .................................... 364 9.2.1.1. Ajuste contábil no IRPJ e CSL ........................ 364 9.2.2. PIS/Pasep e Cofins ......................................................... 365 9.2.2.1. Lucros ou dividendos recebidos ..................... 365 9.2.3. Lucros ou dividendos de balanço posterior à equiva- lência ............................................................................. 366 9.2.4. Desdobramento do custo de aquisição .......................... 366 9.2.4.1. Ágio e deságio ................................................. 367 9.2.4.2. Amortização do ágio ou deságio ..................... 367 9.2.5. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ................... 368 9.2.6. Inclusão de lucros e dividendos .................................... 370 9.2.7. Patrimônio Líquido negativo ......................................... 370 9.2.7.1. Patrimônio Líquido negativo na aquisição ..... 371 9.2.8. Reavaliação de bens ....................................................... 371 9.2.9. Baixa do investimento ................................................... 372 Sumário 21 9.2.10. Exemplo de equivalência patrimonial ........................... 372 9.2.10.1. Cálculo da equivalência patrimonial no final do período-base .............................................. 373 9.3. Investimentos no Exterior ............................................................ 374 9.4. Avaliação pelo Método de Custo .................................................. 380 10. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS .................................................................. 380 10.1. Participações Dedutíveis .............................................................. 381 10.2. Participações Não Dedutíveis ....................................................... 381 10.3. Lucros Distribuídos Disfarçadamente .......................................... 382 10.3.1. Pessoas ligadas e valor de mercado ............................... 382 10.3.2. Distribuição a sócio ou acionista controlador por in- termédio de terceiros ..................................................... 383 10.3.3. Aplicação na determinação do lucro real ...................... 384 10.4. Distribuição de Lucros de Períodos Não Encerrados ................... 384 10.5. Tratamento Tributário .................................................................. 385 10.5.1. Lucro real ...................................................................... 385 10.5.2. Lucro presumido ........................................................... 386 10.5.2.1. Lucro líquido superior ao presumido ............. 386 10.5.2.2. Demais rendimentos pagos ............................. 387 11. JUROS SOBRE O CAPITAL SOCIAL ........................................................ 387 11.1. Despesa Dedutível ........................................................................ 388 11.2. Cálculo dos Juros ......................................................................... 392 11.2.1. Base de cálculo .............................................................. 392 11.2.2. Taxa a utilizar ................................................................ 395 11.3. Limite de Dedutibilidade .............................................................. 396 11.4. Empresas que Levantam Balanços ou Balancetes de Suspensão ou Redução do Imposto Mensal ................................................... 398 11.5. Empresas que Apuram o Lucro Real Trimestralmente ................. 398 11.6. Incorporação ao Capital Social ..................................................... 399 11.7. Pagamento do Juros sobre o Capital Próprio - Tributação na Fonte - Alíquota ........................................................................... 399 11.8. Não Incidência do IRRF ............................................................... 400 11.9. Tratamento dos Juros Auferidos e do Imposto Retido na Fonte .. 400 11.10. Imputação dos Juros ao Valor do Dividendo Obrigatório ............ 402 22 PLaneJamento tRIbutáRIo 12. MÚTUO .................................................................................................... 403 12.1. Modelo de Contrato de Mútuo ..................................................... 404 12.2. Tratamento Tributário do Contrato de Mútuo ............................. 405 12.3. Tratamento dos Rendimentos (pelo Beneficiário) e do Imposto de Renda na Fonte ........................................................................ 407 12.4. Rendimentos do Mútuo na Base de Cálculo da Contribuição So- cial sobre o Lucro ......................................................................... 408 12.5. Mútuos Contratados com Pessoas Residentes ou Domiciliadas no Exterior ................................................................................... 408 12.6. Mútuos entre Pessoas Físicas ....................................................... 414 12.7. Não Cobrança de Encargos em Mútuos entre Empresas Ligadas . 415 12.8. Despesa Financeira da Empresa Mutuária - Jurisprudência......... 416 12.9. Empréstimos Contraídos de Sócios, Administradores ou Acio- nista Controlador ......................................................................... 416 12.10. Incidência do IOF......................................................................... 416 13. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP) ............................ 417 13.1. CNPJ ............................................................................................. 418 13.2. Valores Entregues ou Aplicados na SCP ....................................... 418 13.3. Responsabilidade Tributária ......................................................... 419 13.4. Escrituração .................................................................................. 419 13.5. Lucro Real .................................................................................... 419 13.6. Investimento em SCP ................................................................... 420 13.7. Rendimentos, Distribuição de Lucros e Ganhos de Capital ......... 420 13.8. Breve Resumo e Características Fundamentais da SCP ................ 420 13.9. Modelo de Contrato Social da SCP .............................................. 421 13.10. Obrigações Acessórias .................................................................. 423 14. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS ............................... 424 14.1. Introdução .................................................................................... 424 14.2. Tributos que Podem ser Restituídos (ou Compensados) ............. 424 14.2.1. Saldos negativos de IRPJ e CSL ..................................... 427 14.2.2. Aplicações em investimentos regionais - Restituição - Impossibilidade ............................................................. 427 14.3. Reconhecimento do Direito Creditório ........................................ 427 Sumário 23 14.4. Restituição de Receitas Não Administradas pela RFB .................. 428 14.5. Restituição do Imposto de Renda Pessoa Física Não Resgatada na Rede Bancária .......................................................................... 428 14.5.1. Verificação e determinação do saldo a restituir ............. 429 14.6. Restituição Exclusivamente em Conta Corrente Bancária ou de Poupança ...................................................................................... 430 14.7. Compensação pelo Contribuinte .................................................. 430 14.7.1. Homologação da compensação ..................................... 431 14.7.2. Não homologação da compensação............................... 431 14.8. Compensação de Crédito de um Contribuinte com Débito de Outro - Vedação ............................................................................ 432 14.9. Créditos da Cofins e do PIS/Pasep Apurados no Regime Não Cumulativo ................................................................................... 433 14.9.1. Compensação de créditos .............................................. 433 14.9.2. Ressarcimento de créditos ............................................. 434 14.9.3. Crédito presumido sobre estoque de abertura .............. 435 14.10. Existência de Dois ou Mais Débitos Vencidos .............................. 435 14.11. Acréscimo de Juros ao Crédito Compensável .............................. 436 14.12. Indeferimento do Pedido de Restituição/Ressarcimento - Dis- cussão do Crédito na Esfera Administrativa ................................ 440 14.13. Discussão do Crédito na Esfera Judicial - Vedação à Restituição, ao Ressarcimento e à Compensação ............................................. 440 14.13.1. Reconhecimento de crédito por decisão judicial transi- tada em julgado - Informações ...................................... 441 14.14. Retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimen- to, de Pedido de Reembolso e da Declaração de Compensação ... 442 14.15. Desistência do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarci- mento e Cancelamento da Declaração de Compensação ............. 443 14.16. PIS/Pasep-Cofins - Sistema de Validação e Autenticação de Ar- quivos Digitais (SVA) ................................................................... 444 15. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS ........................................ 449 15.1. Perdas Dedutíveis - Limites e Condições ..................................... 449 15.1.1. Contratos inadimplidos até 07.10.2014 ........................ 449 15.1.2. Contratos inadimplidos a partir de 08.10.2014 ............ 451 15.2. Exemplos ...................................................................................... 452 24 PLaneJamento tRIbutáRIo 15.3. Perdas Não Dedutíveis ................................................................. 454 15.4. Registro Contábil das Perdas ........................................................ 455 15.5. Créditos Recuperados................................................................... 455 15.6. Desistência da Cobrança Judicial antes de Decorridos 5 Anos do Vencimento do Crédito ................................................................ 456 15.6.1. Adição ao lucro líquido ................................................. 456 15.6.2. Adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro .......................................................................... 457 15.7. Encargos Financeiros sobre Créditos Vencidos ............................ 457 15.7.1. Tratamento na empresa credora .................................... 457 15.7.2. Tratamento na empresa devedora .................................. 458 16. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) ......................................... 458 16.1. Introdução .................................................................................... 458 16.2. Pessoas Jurídicas Obrigadas ......................................................... 460 16.3. Conteúdo ...................................................................................... 462 16.3.1. A partir do ano-calendário 2014, exercício 2015 .......... 462 16.3.2. Até o ano-calendário 2013, exercício 2014 ................... 463 16.3.3. A partir do ano-calendário 2015 ................................... 463 16.3.4. Dispensa da escrituração do Lalur e da DIPJ ................. 464 16.4. Prazo de Entrega ........................................................................... 464 16.5. Lei nº 12.973/2014 e seus Efeitos................................................. 465 16.5.1. RTT ................................................................................ 466 16.5.2. Lalur .............................................................................. 466 16.5.3. ECD ............................................................................... 466 16.5.4. FCont ............................................................................ 466 16.5.5. DIPJ ............................................................................... 467 16.6. Penalidades ................................................................................... 467 16.6.1. Lucro real ...................................................................... 468 16.6.2. Lucro presumido, lucro arbitrado, entidades imunes ou isentas ....................................................................... 468 16.7. Retificação .................................................................................... 469 17. PIS/COFINS.............................................................................................. 469 17.1. Conceitos Básicos ......................................................................... 470 Sumário 25 17.1.1. Não incidência ............................................................... 470 17.1.2. Isenção ........................................................................... 471 17.1.3. Incidência ......................................................................471 17.2. Regime Cumulativo ...................................................................... 471 17.2.1. Contribuintes ................................................................ 472 17.2.2. Adoção do regime de caixa ............................................ 473 17.2.3. Base de cálculo .............................................................. 473 17.2.3.1. Cooperativas que comercializam a produção de associados pessoas jurídicas ...................... 475 17.2.3.2. Operadoras de planos de assistência à saúde . 475 17.2.3.3. Compra e venda de veículos usados ............... 476 17.2.3.4. Construção por empreitada ou de forneci- mento a preço predeterminado....................... 476 17.2.4. Receita isenta ................................................................. 476 17.2.5. Alíquotas ....................................................................... 477 17.2.6. Prazo de pagamento ...................................................... 478 17.3. Regime Não Cumulativo .............................................................. 478 17.3.1. Contribuintes ................................................................ 479 17.3.1.1. Não contribuintes ........................................... 479 17.3.2. Receitas sujeitas ao regime cumulativo ......................... 479 17.3.3. Alíquota ......................................................................... 479 17.3.4. Base de cálculo .............................................................. 479 17.3.4.1. Não integram a base de cálculo ...................... 480 17.3.4.2. Redução da base de cálculo ............................ 482 17.3.5. Exportação ..................................................................... 482 17.3.5.1. Penalidades ..................................................... 483 17.3.6. Prazo de recolhimento ................................................... 483 17.3.7. Compensação ................................................................ 484 17.3.7.1. Vedações ......................................................... 485 17.3.7.2. Ressarcimento ................................................. 486 17.4. Importação ................................................................................... 486 17.4.1. Contribuintes ................................................................ 487 17.4.1.1. Solidários ........................................................ 487 26 PLaneJamento tRIbutáRIo 17.4.2. Operações sujeitas à incidência ..................................... 487 17.4.3. Fato gerador .................................................................. 488 17.4.4. Não incidência ............................................................... 488 17.4.5. Operações isentas .......................................................... 490 17.4.6. Base de cálculo .............................................................. 491 17.4.6.1. Redução da base de cálculo ............................ 491 17.4.7. Alíquotas ....................................................................... 492 17.4.7.1. Aumento da Cofins ......................................... 492 17.4.8. Prazo para recolhimento ............................................... 492 17.4.9. Regimes aduaneiros especiais ........................................ 493 17.5. Alíquota Zero ................................................................................ 493 17.6. Suspensão ..................................................................................... 494 17.7. Monofásico ................................................................................... 496 17.8. Substituição Tributária ................................................................. 496 17.9. Créditos ........................................................................................ 497 CAPÍTULO IV - REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA ..................................... 521 1. INCORPORAÇÃO .................................................................................... 521 2. FUSÃO ..................................................................................................... 523 3. CISÃO ...................................................................................................... 524 4. TRANSFORMAÇÃO ................................................................................ 525 5. OPERACIONALIZAÇÃO CONTÁBIL ..................................................... 526 5.1. Operacionalização Contábil da Fusão .......................................... 526 5.1.1. Da entidade adquirente ................................................. 526 5.1.2. Reconhecimento e mensuração ..................................... 529 5.2. Operacionalização Contábil da Incorporação .............................. 532 5.2.1. Da entidade adquirente ................................................. 532 5.2.2. Reconhecimento e mensuração ..................................... 536 5.3. Operacionalização Contábil da Cisão ........................................... 536 5.4. Tratamento do Ágio e Deságio ...................................................... 536 5.4.1. Ágio por expectativa de rentabilidade futura ................ 536 Sumário 27 5.4.2. Compra vantajosa (deságio) .......................................... 537 5.4.3. Mensuração subsequente do ágio .................................. 538 6. REGIME DE TRIBUTAÇÃO NA INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO ...................................................................................................... 539 7. AVALIAÇÃO DE BENS E DIREITOS ....................................................... 541 8. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ............................................ 542 9. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO .................................................. 542 28 PLaneJamento tRIbutáRIo CAPÍTULO I asPectos jurídicos 1. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS Para que o contribuinte possa efetuar um planejamento tributário efi- caz, é preciso que o mesmo não contradiga os princípios tributários consti- tucionais aplicáveis a tal planejamento. Estes princípios encontram-se elencados na Constituição Federal de 1988 (CF/1988) e têm a função de conter a ação desenfreada do Estado na esfera tributária. Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 52 e 58) já esclarecia o seguinte acerca da questão: Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte. Desse modo, vemos que os princípios são instrumentos de defesa dos contribuintes, e que devem obedecer a um padrão estabelecido pela própria Constituição, a fim de que um tributo não venha ser refutado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), sob pena de ser considerado inconstitucional. 30 PLaneJamento tRIbutáRIo Assim, descrevemos a seguir alguns aspectos de cada um dos princí- pios tributários elencados pela Constituição. 1.1. Princípio da Legalidade (Artigo 150, I, CF/1988) Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Esse princípio reflete aquele já estabelecido pelo artigo 5º, II, da CF/1988, que diz: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algu- ma coisa senão em virtude de lei”, ou seja, determina que a instituição ou majoração de tributo só pode ser feita mediante lei. Nota-se que esse prin- cípio limita a atuação do poder tributante em prol da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes. É preciso atentar que a lei que exigir o tributo deve mencionar algumas de suas características, segundo dispõe o artigo 146, III, “a”, da CF/1988: Artigo 146. Cabe à lei complementar: ... III - estabelecer normasgerais em matéria de legislação tributária, especial- mente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos im- postos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 1.2. Princípio da Anterioridade (Artigo 150, III, “b”, CF/1988) Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III - cobrar tributos: ... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; Capítulo I - Aspectos Jurídicos 31 A intenção deste princípio é estabelecer a segurança jurídica na re- lação tributária, devendo o Estado aguardar o início do próximo exercício financeiro para iniciar a cobrança do tributo criado ou aumentado. 1.2.1. Princípio da Anterioridade Mínima (Nonagesimal) Por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, foi introduzida a letra “c” ao artigo 150, III, CF/1988, que exige que se respeite um período de 90 dias (também denominada anterioridade mitigada) entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrança. Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; Esta regra comporta exceções, tais como: empréstimos compulsórios para casos de calamidade pública ou guerra externa, imposto de importa- ção, imposto de exportação, imposto sobre operações financeiras, imposto de renda, imposto extraordinário de guerra e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU. 1.3. Princípio da Irretroatividade (Artigo 150, III, “a”, CF/1988) Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Basicamente, é vedada a incidência de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei, ou seja, a lei não pode retroagir e atingir fatos pretéritos ao início de sua vigência. 32 PLaneJamento tRIbutáRIo Estabelece o artigo 105 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) que a lei aplica-se a fatos geradores futuros, exceto as hipóteses de que trata o artigo 106 do mesmo diploma legal: a) quando se tratar de lei expressamente interpretativa (excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados); b) tratando-se de ato ainda não julgado definitivamente: b.1) quando deixe de defini-lo como infração; b.2) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigên- cia de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulen- to e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e b.3) quando comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática. 1.4. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Artigo 150, II, CF/1988) Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denomina- ção jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; O princípio da igualdade, conhecido também como princípio da iso- nomia, encontra-se do mesmo modo disciplinado no artigo 5º, I, da Cons- tituição Federal: “Artigo 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natu- reza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;”
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