Alberto Xavier - Legalidade e Tipicidade da Tributação

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OBRAS DO AUTOR 
Livros 
Estatuto dos benefícios fiscais (esboço de um projeto), Lisboa, 1969 
(em colaboração); Benefícios fiscais à exportação: limites e pers-
pectivas, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1969; Port1tgal 
e a integração econômica européia, ed. Almedina, Coimbra, 1970; 
Política. orça-mental e economin de mei·caclo: a exper·iéncia americana 
elo após-guerra, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1970; 
Sitbsídios pctra mn.a lei de defesa dn concorn~ncia, Cadernos cie 
Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1970; .Aspecto.s fnndamentai.s do 
contencioso t·ributário, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 
1972; Goncecito e naturezn do acto tribittário, ed. Almedina, Coimbra, 
1972 (dissertação de doutoramento em ciências jurídico-econômicas 
na Faculdaue de Direito da Universidade de Lisboa); Econont'ia 
de merendo e justiça social, ed. Empresa Nacional de Publicidade, 
Lisboa, 1973; 11fanital de Direito F·íscal, I, ed. Almedina, Lisboa, 197'1; 
Do 1n·ocerlimento allministraNvo, ed. José Bushatsky, São Paulo, 
1976; Direito 'J.'ributário Internadonal elo Bnwil, ed. Resenha Tri-
butária, São Paulo, 1977; Do Lançamento no Direito Tribntário 
B1·asileiro, ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1977; Incorporação 
rl6 socieclades e imposto de renda, ed. Resenha Tributária, São 
Paulo, 1978. 
Estudos e Artigos 
A.s desigitaldades internacionai8 e a integração econômica, Separata 
da Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1970; .A na-
tureza jiirídicci da associação à 001nunidade Econômica Européia, 
ed. Almeóna, Coimbra, 1970; Portugal face ao Mercado Gommn 
E1tropeii, Separata da Revista do Instituto Econômico e Social de 
Évora, Évora, 1970; O negócio inclireto ern direito fiscal, Cadernos 
de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1971; Dir·igismo e livre empi·esa 
no munclo contempor·âneo, ed. Assembléia, Guimarães, 1971; A 
administração pública e a economia contrat1wl, in Revista do Insti-
tuto Português de Ciências Administrativas, Lisboa, 1974; Il feno-
meno dell'astratezza nell'atto cl'accertamento tributaria, Rivista di 
Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Milão, ed. Giuffre, 1975; 
Tipicidacl y legalidad en eZ derecho tributaria, Revista de Derecho 
Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, 1975, n. 120; O limite 
das despesas das socied(ides "holcling", Resenha Tributária, 1976, 
n. 29; Indedittibilidade de "royalties" e di8trib·uição de lucros, 
Resenha Tributária, 1976, n. 36; A re1mmeração dos administradores 
das S. A., Sociedades por Ações - Estudo n. 1, São Paulo, 1977; 
Problemas jurídicos da reserva para manittenção de capital de giro, 
Ltr, 1977; O regime tribiitário elas correções monetárias das pres-
tações conti·atitais, Resenha Tributária, 1977, n. 16; .Aiitorização para 
importaçcio no entreposto aduaneiro, Resenha Tributária, 1978; 
Colaboração no Verbo (Enciclopédia Luso-Brasileira de Cultura). 
ALBERTO XAVIER 
, 
OS PRIHCIPIOS DA LEGALIDADE 
E -DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
EDITORAm 
REVISTA DOS TRIBUNAIS 
SÃO PAULO -1978 
Xl7p 
178-0806 
'-------·-·· 
CIP-Brasil. Catalogação-na-Fonte 
Câmara Brasileira do Livro, SP 
Xavier, Alberto, 1942-
0s princípios da legalidade e da "tipici-
dade da tributação / Alberto Xaviero - São 
Paulo : Ed. Revista dos Tribunais, 1978. 
1. Poder de tributar - Brasil L Titulo. 
CDU-342: 336. 2. 023(81) 
-340.131.5:336.2(81) 
Índices para catálogo sistemático: 
1. Brasil : Poder de tributar : Limitações constitucionais 
Direito tributário 342:336.2.023(81) 
2. Brasil : Tributação : Legalidade : Direito tributário 
340.131.5:336.2(81) 
3. Brasil : Tributação : Limítaçôes constitucionais 
Direito tributário 342: 336. 2. 23 (81) 
010486 
Os prjnçipios da. !eQalidade 
e dà t1p1cldade da H''lbutaca 
336.21:342 X3p 1978 
XAVIER, ALBERTO PINHEIRO 
1111111111111111111 
[ 818UOTEC.4 I T.J.E::.F1.J. 
1G61 
© desta edição da 
REVISTA DOS TRIBUNAIS LTDA. 
Rua Conde do Pinhal, 78 
01501 - São Paulo, SP 
Agosto de 1978 
A 
Geraldo Ataliba, 
Ao grande Amigo, Ao Mestre, 
Ao incansável Defensor do 
Estado de Direito. 
SUMÁRIO 
INTRODUÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 
CAPÍTULO I - O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NO 
ESTADO DE DIREITO 
§ l .º Do princípio da autotributação ao Estado de Di-
reito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 
§ 2.0 Estado de Direito, igualdade e legalidade . . . . . . . . . 8 
CAPÍTULO II - OS CARACTERES DO PRINCÍPIO DA 
LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO 
§ 1.º Preeminência da lei e reserva de lei . . . . . . . . . . . . . . 13 
§ 2.0 Reserva de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 
a) A proibição das fontes consuetudinárias e dos 
regulamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 
b) O conceito de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 
e) Decretos-lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 
d) Decretos regulamentares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 
(i) O regulamento e os "elementos essen-
ciais" do tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 
(ii) O regulamento e os deveres instrumen-
tais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 
(iii) Limites do poder regulamentar:. o § 2.º 
do art. 153 da Constituição. como reserva 
relativa de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 
(iv) Regulamento e instituições . . . . . . . . . . . . . . 33 
e) Resoluções do Senado e convênios . . . . . . . . . . . . 34 
§ 3.0 Reserva absoluta de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 
CAPÍTULO III - LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 
§ 1.0 A segurança jurídica no Direito Tributário e o prin-
cípio da proteção da confiança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 
§ 2.0 Os fundamentos da segurança jurídica . . . . . . . . . . . . 46 
a) O direito à segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . 47 
b) Segurança jurídica e economia de mercado . . . 50 
SllNfAIUO 
C11PÍTULO IV ·- O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE NA 
DOUTH.INA 
§ 1.0 As orientações fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 
a) Tipicidade e adequação típica . . . . . . . . . . . . . . . . 58 
b) Tipicidade e obrigação de cobrança . . . . . . . . . . 59 
c) Tipicidade e determinação normativa . . . . . . . . . 60 
§ 2.0 Observações críticas e reconstrutivas . . . . . . . . . . . . . 62 
CAPÍTULO V - TIPICIDADE E NORl1vIA TRIBUTÁRIA 
§ l.º A origem legal de tipicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 
§ 2.0 Objeto da tipificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 
a) Tipicidade, hipótese de incidência e capacidade 
contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 
b) Tipicidade e mandamento da norma tributária 77 
(i) Fixação da medida do tributo . . . . . . . . . . . 77 
(ii) Os fatores da medida do tributo: alíquo-
ta e base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 
CAPÍTULO VI - COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA 
TIPICIDADE 
§ 1.º O princípio da seleção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 
a) Seleção e tipologia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 
b) Seleção e cláusula geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 
§ 2.º O princípio do "numerus clausus" . . . . . . . . . . . . . . . . 86 
a) Tipologia taxativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 
b) Proibição da analogia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 
§ 3.G O princípio do exclusivismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 
a) Exclusivismo e doutrina dos tipos . . . . . . . . . . . . 89 
b) Implicação intensiva e conteúdo acessório do 
tipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 
§ 4.0 O princípio da determinação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 
a) O princípio da determinaçãoe as "normas 
elásticas" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 
b) Determinação da medida do tributo . . . . . . . . . . 95 
c) A noção de conceito indeterminado . . . . . . . . . . 96 
BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . 101 
INTRODUÇÃO 
A Constituição do Brasil proclama no § 2'! do 
art. 153 que: "ninguém será obrigado a fazer ou 
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude 
de lei". 
E, aplicando este princípio à matéria tribu-
tária, determina, ainda dentro da lista dos direi-
tos e garantias individuais, que "nenhum tributo 
será exigido ou aumentado sem que a lei o esta-
beleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que 
a lei que o houver instituído ou aumentado esteja 
em vigor antes do início do exercício financeiro, 
ressalvados a tarifa alfandegária e de transporte, 
o imposto sobre produtos industrializados e 
outros especialmente indicados em lei complemen-
tar, além do imposto lançado por motivo de 
guerra e demais casos previstos nesta Constitui-
ção" (art. 153, § 29, com a nova redação dada 
pela Emenda Constitucional n. 8 de 14. 4 .1977). 
Por sua vez o art. 19, inserto no capítulo V 
"Do Sistema Tributário", já havia estabelecido 
que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: I - instituir ou 
aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, 
ressalvados os casos previstos nesta Constituição". 
Estes preceitos, que consagram o princípio da 
legalidade na ordem constitucional, foram sub-
seqüentemente incorporados ao Código Tributário. 
2 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
Nacional, ao qual - enquanto lei com-eficácia de 
lei complementar - compete regular "as limita-
ções constitucionais ao poder de tributar" ( Const. 
art. 18, II, § l 9). 
Assim, o art. 99 do mencionado Código contém 
preceito análogo ao art. 19 da Constituição, deter-
minando que "é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir 
ou majorar tributo sem que a lei o estabeleça", 
tendo porém substituído a ressalva genérica do 
texto constitucional pela ressalva específica, 
"quanto à majoração, (d) a: disposto nos arts. 21, 
26 e 65". Os preceitos ressalvados autorizam, aliás 
com base no art. 21 da Constituição, o Poder 
Executivo, nas condições e nos limites estabeleci-
dos em lei, a alterar as alíquotas ou as bases de 
cálculo dos impostos sobre a importação, sobre a 
exportação e sobre operações de crédito, câmbio 
e seguro, a fim de ajustá-los aos objetivos da polí-
tica cambial, e do comércio exterior e monetária. 
O art. 97 do Código Tributário Nacional, por 
sua vez, declara que "somente a lei pode estabe-
lecer: I - a instituição de tributos, ou a sua 
extinção; II - a majoração de tributos ou sua 
redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 
57 e 65; III - a definição do fato gerador da 
obrigação tributária principal, ressalvado o dis-
posto no n. I do § 39 do art. 52, e do seu sujeito 
passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e 
da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos 
arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a comissão de pena-
lidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela 
definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspen-
são e extinção de créditos tributários, ou de dis-
INTRODUÇÃO 3 
pensa ou redução de penalidades." O § 19 determi-
na que uequipara-se à majoração do tributo a 
modificação de sua base de cálculo, que importe 
em torná-lo mais oneroso" e o § 29 esclarece que 
"não constitui majoração de tributo, para os fins 
do inciso II deste artigo, a atualização do valor 
monetário da respectiva base de cálculo". 
Conexos com o princípio da legalidade, mas 
dele autônomos, são os princípios - igualmente 
consagrados na Constituição - da anualidade, da 
anterioridade e da não retroatividade. Enquanto 
o princípio da legalidade se concentra na exigên-
cia de lei para a regulação dos tributos, os demais 
princípios respeitam às características temporais 
de que se deve revestir a referida lei: o princípio 
da anualidade reporta-se à periodicidade de uma 
autorização de eficácia previamente conferida 
por lei orçamentária; o princípio da anterioridade) 
à posição temporal da lei face a um dado exer-
cício financeiro; o princípio da irretroatividade à 
posição temporal da lei frente a um dado fato 
tributário. 
Por outras palavras: enquanto o princípio 
da legalidade cifra-se na exigência nullum tribu-
tum sine lege, os demais princípios traduzem-se 
todos eles na proposição nullum tributum sine 
lege proevia, distinguindo-se entre si pela nature-
za da "lei" a que se referem (lei orçamentária no 
princípio da anualidade, lei tributária material 
nos princípios da anterioridade e da irretroativi-
dade) e pela realídade quanto à qual a lei deve 
ser considerada "prévia" (o exercfoio financeiro 
nos princípios da anualidade e da anterioridade, 
o fato tributário no princípio da irretroatividade). 
remotas e, 
reconhecido, mesmo em 
1. Cf. Lóhlein, Die Zulüs:;ig!ceit !W-
ckwirkender Steuergesetze, Munique, 1964, pp. 158-159. 
2. Sobre a justiça de gabinete ou Administração condicio-
nante, veja-se Max Vôlker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit 
und die Leitsungsverwaltung, Munique, 1960, p. 2 e ss.; Von 
Myrbach-Rheinfeld, Précis de Droit F·inancier, pp. 103-104. 
J:i] TfPP.JIDl,,_DJ'.J 
3. ~-O)uv u u1 l.ucano n:;J. 1Paa1111ad_e em matéria de :hnpostos 
Direito é ponto hoje assente na 
doutrina. Como bem diz Ottmar Bühler "no domínio do direito 
das prestações coativas, o princípio da legalidade - nenhu-
ma pretensão tributária sem base legal - já era duiva-
cão do princípio corporativo e só depois das exigências do 
constitucionalismo" CL Princípios de DÚecho Internacional Tri-
butaria, p. 200; Hense1, Der Einfluss des Steuerrechts auf die 
Begriffsbildu.ng des offentliches Rechts, Zoe., cit. p. 77. Por outro 
l.ado, que o princípio da legalidade coexistiu com sistemas ju-
rídicos não inspirados no Estado de Direito resulta de o próprio 
regime nacionaI-socialista tê-lo acolhido. V. Kruse, Gesetzmiis-
sige Tlerwaltung, Tatbestanásmassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 93 
e ss. 
4. Assim o demonstrou Drews, Die Steuerliche Herkunft 
des Grundsatzes der gesetzmassigen Verwaltung, Kiel, 1958; ver 
também Soares Martínez, Elementos para um Curso de Direito 
Fiscal, C. T. F. n. 139, 1970, p. 40; ID., Introdução ao Estudo 
das Finanças, Lisboa, p. 62 e ss. e 74 e ss.; Mitchell, Taxatíon in 
1VJedieval England, New Haven, 1951, p. 158; Adams, Constitu-
tional 1-Iistory of Englaná, Londres, 1951, p. 123 e ss.; Gabriel 
Ardant, Histoire ele l'lmpót, I, Paris, 1971, p. 493 e ss.; V. 
Uckmar, Principi comuni ài diriito costituzionale tributaria, 
Pádua, 1959, p. 7 e ss. 
lei que as autorize, o e a 
conceito de reserva de 
Pode, porém, afirmar-se ter sido no terreno 
da tributação que o Esta.do 
5. Cf. Bartholini, Jl princzpzo di legalità dei tributi in ma-
teria di imposte, Pádua, 1957, passim, mas espec. p. 49 e ss. 
6. Cf. Berliri, Principii .. . , I, 2." ed., p. 36 e ss. 
2 
8 L,.EGA~LID/;_DE E 11_~1PICIDADE 
palavras: 
cialmente, concebido 
fim o Direi to e atua 
aquele que tem a justiça 
sua realização. 
7. Na clássica formulacão de Friedrich Julius Stahl, "Der 
Staat soll die Bahnen und Grezen seiner Wirksamkeit wie die 
z~\veck die Sehaffung 
1.st~ dessen 
rnit der Recht erfolgt11 • 
1856; II_, p. 137. Sobre a. 
1:or1r1al1 v" Afonso Queiró3 
ção,. Coirnbra1 
in der \\Teise des Rechts genau bestin:1-
sichern soll" ( ... ) "der Staat dessen 
in 
des RechtsJ 3.ª 
de Direito em sentido 
discricionário da Administra~ 
também um conteúdo ma-
formal do Est8.do d.e Direito, Lõhlein, Die 
Zultissigkeit ... , 154 a 157; Bühler-
8t:euerrechi: I, p. 124. aos vári.os conceitos 
sisternática é s 
danke im Bteuerrecht_, 
Salzwedel, Rechtstaat ini Steuerrecht, i.n Vom 
Steuerrecht, Düsseldorf, 1960, pp. 2 a 8. 
õito Tributário, 
Rechtsstaatsge-
aindaRechtsschutz 
8. Cf. A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de 
Forense, Rio, 1974, p. 254. Sobre o Willkilíverbot ver o 
recente estudo de Ernst IIõhn, ''Aspekte Verfassungsmassiger 
Besteuerung", Archiv filr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 
226. A legitimidade dos critérios discriminadores, face ao prin-
da iguaidade, foi objeto de :recente e brilhante ensaio de 
Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo jurídico do prin-
cipio da igualdade, São Paulo, 1978. 
relações entre o pTinc1p10 da igllaldade,. da 
e da capacidade contributiva, veja-se o excelente 
de Pa.ulick . . Der GTundsatz der GlcichmJissigkeit der Bes-
teuerung-sein Inhalt und Grenzen, p. 125 e ss.; ID., Lehrbuch des 
Steuerrechts; 5:3 e as ohservações de J<~ruses 
Steuerrecht_. I, P~ 34º Em Portugal: J. " Teixeira Ribeirot "Os 
princípios constitucionais da fiscalidade portuguesa", Bol. Fac. 
. Coimbra, 1966, 225 e ss.; Pessoa Jorge, Curso.,,, p. 94; 
Cardoso da Costa, . , , p, 77; All:Jerto P, Xavier, O negócio 
indireto em direito fiscal, Lisboa, 1971, p. 42 e ss. Sobre a igual-
dade tributária: cL Salvatore La Rosa, Eguaglianza tributaria 
ed esenzioni Milão, 19G8, passim; V. Uckmar, Principii 
comuni di costituzionale tributaria, p, 45 e ss.; Liccardo, 
introduzione aZlo studio del Diritto Tributaria, p. 259 e ss.; Se-
Linares Quintana, El poder impositivo y la Zibertad 
Buenos Aires, 1951, p. 195 e ss.; Jeze, "L'égaHté des 
devant l'impôt", Revue de Droit Public et de la 
Scíence Politíque, 1944, p. 158 e ss.; lVl:anuel Cortes Rosa, 
"Aplicação temporal das normas fiscais" C. T. F., 1961, p. 49 
e ss., esp, 237 e ss. e 575 e ss. Sobre a capacidade contributiva, 
v infra, p, 313 e ss.; Giardina, Le base teoriche del princi@io di 
capacità contributiva, Milão, 1961; Gaffuri, L'attitudine alla cont-
tribu.zíone, Milão, 1969; Maffezzoni, Il principio di capacità con-
tributiva nel Diritto Finanziario, Turim, 1970; Manzoni, ll prin-
cipio della capacità contributiva nell'ordinamento costituzio-
nale italiano, Turim, 1965; Griziotti, "Il principio della capaci-
Ui, contributiva e le sue applicazioni", R. D. F. S. F., 1949, I, p. 
15 e ss.; Ramon Valdés Costa, Curso de Derecho Tributaria, I, 
Montevideo, 1970, p. 131 e ss. 
LEGALIDADE 
Terr1 sido n1ui"Lo fec-ündo o estudo deste tema aue deu 
rica bibliografia em Portugal: J. Carlos Morêira, "O 
da legalidade na administraçào", Bol. Fac. Dir. Coimbra, 
lS-±.9, p. 385 e ss.; J\fonso Queiró, O poder cliscricionário. cit. 
Rogério So'tres, Interesse público, legalidade e 
1955, p. 43 e ss.; André Gonçalves Pereira, Erro e 
14 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
O princípio da preeminência da lei (Vorrang 
des Gesetzes) , princípio da legalidade em sentido 
amplo, fórmula negativa ou regra da conformi-
dade, traduz-se basicamente na proposição de que 
cada ato concreto da Administração é inválido se - ' e na medida em que contraria uma lei material; 
o princípio da reserva de lei (Vorbehalt des Ge-
setzes), princípio da legalidade em sentido res-
trito, fórmula positiva, ou regra da compatibili-
dade, surgiu originariamente com o sentido de 
que cada ato concreto da administração que inter-
vém na liberdade ou propriedade do cidadão 
- a chamada Freiheit-und-Eigentum Klause 2 -
carece de autorização de uma lei material, mas veio 
mais tarde a evoluir no sentido de exigir a 
mesma autorização para todo e qualquer ato 
administrativo, ainda que diretamente não con-
tendesse na aludida esfera privada dos particula-
res. 
Se o princípio da preeminência da lei repre-
senta muito mais a defesa da própria idéia de 
generalidade - da volonté générale - numa fase 
de evolução do poder administrativo concebido 
essencialmente como ampla esfera de autonomia 
ou mero âmbito de licitude, que a lei se limitava 
exteriormente a demarcar, já o princípio da reser-
va a lei desempenha basicamente uma função 
de garantia dos particulares contra as interven-
ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, capítulo, I; Cas-
tanheira Neves, Questão de fato - Questão de direito, Coimbra, 
1967, pp. 351 a 422; veja-se ainda Marceílo Caetano, Manual de 
Direito Administrativo, I, n. 14. Na doutrina alemã, veja-se a 
excelerite exposição de Max Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gese-
tzmassigkeit und die Leistungsverwaltung, p. 18 e ss. 
2. Cf. Ernst Hi:ihn, Aspekte Verfassungsmiissiger Besteue-
rung, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 224. 
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 15 
ções do poder. Isto mesmo o revela a gênese do 
referido princípio que, tendo nascido no Direito 
Tributário, veio a alastrar para o Direito Penal e 
para todas as atividades administrativas, como a 
imprensa, a polícia, a emigração, que constituem 
as mais visíveis de todas as intervenções diretas 
( unmittelbarer Eingriff e) na esfera dos particula~ 
res. 
É certo, já o vimos, que a conjugação de 
várias correntes tendentes a submeter rigidamente 
a Administração ao Direito levaram a que o prin-
cípio da reserva de lei não se limitasse a abranger 
as aludidas intervenções diretas na liberdade e 
na propriedade dos cidadãos, antes tendesse a 
abarcar todo e qualquer comportamento do poder. 
A verdade, porém, é que em face de inegáveis 
exigências da vida moderna - sobretudo no domí-
nio econômico e. social - imperativos esses subli-
nhados por certas orientações políticas, levaram a 
que nos nossos dias se defenda uma administra-
ção "livre da lei" (Gesetzesfreie Verwaztung) que, 
sem embargo do respeito devido à preeminência 
da lei, não carece de autorização legal para o 
desempenho das múltiplas intervenções a que se 
impôs, mormente quando realiza prestações 
patrimoniais em benefício dos particulares (Leis-
tungsverwaltung). 3 As concepções do Estado-
-Providência, do Estado-social de Direito, do Esta-
do de Governo ou da Administração constitutiva 
conduzem assim a conceber a atividade de Admi-
nistração mais como de realização de certos fins 
materiais, do que como mera execução do Direito; 
e, deste modo, se robustece a originária função 
3. Cf. Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gesetzmiissigkeit und 
die Leistungsverwaltung, passim. 
LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
d.e garantia da reserva de lei, ou seja, de tutela 
dos direitos subjetivos. 
Seja qual for a posição que se tome em face 
deste problema, cumpre, porém, reconhecer que 
para uma larga corrente da doutrina - em que 
enfileiram, entre outros, juristas como Peters, 
Huber, Wolff e Forsthoff - o princípio da legali-
dade reveste no Direito Administrativo o seu 
conteúdo mínimo de urna simples regra de preemi-
nência da lei. 4 
O Direito Administrativo brasileiro apenas pa-
rece exigir uma reserva de lei no que diga respeito 
à criação de deveres - de conteúdo positivo ou 
negativo, isto é, à "obrigação de fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa" a que se refere o § 29 do art. 
153 da Constituição. Donde se pode inferir que 
também entre nós a atividade administrativa que 
não se traduza na criação de limites à liberdade 
pessoal ou patrimonial dos subditos apenas se en-
contra submetida à regra da preeminência da lei. 
Mesmo porém no terreno que lhe é privativo, 
importa sublinhar que o princípio da reserva da 
lei se reveste,• no Direito Administrativo em geral, 
de um sentido mais amplo do que o que assume no 
4. A doutrina alemã que mais de perto se tem debruçado 
sobre o tema, encontra-se profundamente dividida. Assim, en· 
quanto uns continuam a defender a necessidade de autoriza-
ção legal (Maunz, Turegg, Jesch, Imboden, Merkl, Antoniolli), 
outros sustentam que tal autorização só é exigível quanto às 
intervenções diretas na esfera dos particulares (Peters, Huber, 
Wolff, Forsthoff, Kruger), enquanto uma terceira corrente, em--
bora negue a reserva de lei, exige a vinculação aos princípios 
constitucionais do Estado social de Direito (Bachof, Hamann, 
Spanner, Stern e Reuss). Veja-se uma exposição detalhada destas 
doutrinas em Max Võlcker, Der Grundsatz der Gesetzmtis-
siglceit ... , p. 86e ss. e Plõssl, Zusicherungen von Verwaltungs-
behorden, Munique, 1964, p. 96 e ss.; refere-se ao problema Cas-
tanheira Neves, Questão de fato - Questão de direito, p. 371. 
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 17 
Direito Tributário, revelando deste modo ser o 
princípio da legalidade menos exigente no âmbito 
da atividade administrativa em geral, do que no 
campo dos tributg§,,_'.tJom efeito, entre nós, enquan-
to o princípio da legalidade da Administração, 
consagrada no § 2çi do art. 153, se traduz numa 
reserva relativa de lei formal, o princípio da lega-
lidade, em matéria tributária, constante do § 29 
do mesmo artigo revela-se como uma reserva abso-
luta de lei formal. 
É o que demonstraremos adiante, ao examinar 
os limites do Poder regulamentar no que tange aos 
tributos. 
§ 2. º. Reserva de lei formal 
O princípio da reserv~:i. de lei, na acepçào mais 
ampla que comporta, exprime - já o vimos ~ 
a necessidade de que toda a conduta da Adminis-
tração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou,. 
por outras palavras, que a lei seja o pressuposto 
necessário e indispensável de toda a atividade 
administrativa. 
O aludido princípio é ainda suscetível de 
mais amplo desenvolvimento, cumprindo distin-
guir vários tipos de reserva, atendendo, por um 
lado, ao critério da fonte de produção jurídica e, 
por outro, ao critério do grau de determinação da 
conduta fornecido pela própria lei. 
Encarando a realidade sob o prisma da fonte 
de produção jurídica, a reserva de lei distingue-se 
em reserva de lei material e reserva de lei formal. 
J\fo primeiro caso, bf;lsta que a conduta da Admi-
e 
a sua. 
5. Gerd "\filº Rothmann adoia u:n conceito r.o.ais restrito de 
1e1 formal, identificando-a com a lei proveniente do Poder Le-
gislativo. Cf. O da legalidade, Direito Tributário, 5." 
Colçtânea, S. Paulo 1 1973, PP~ 153-154. 
6. Trata-se da sentença proferida no célebre caso Me Cul-
loe;h v. Maryland, 4 W. H. 316. Cf. Bernard Schwartz, A Commen-
tary on ihe Constitution of United States, Part* 1: The Powers 
of Government, IVIac IVIilan, Ne-\v York, 1963, p. 47; c+risvvold, 
Fecleral Taxation: Cases and Materials, p. 24 e ss. 
CP..,RACTEf(.ES 
t7 º A do direito con.suetudinário 
urn.a das conseqüências típicas e imediatas do 
galidade. 1.l. Lõhlein, Díe Verfassungs.rechtliche 
pp. 160-1, Eckhardt-Hillebrecht, Problematik 
éJ com efeito, 
princípio da le-
Zuldssigkeit ... , 
rückwirkender 
SteEer{)G~etztJ Co1-Dnia1 19GO, pp. 51-35; SpannerJ § 2, notas 
27 e 32; Bühlei·-Strickrodt, Steuerrecht, I~ p. 55; Kruse, Gesetz~ 
-miissige TTerwaltung, Tatbestandsmêissige Besteuerung, loc. cit7 
pp. 104 e ss. e 112, ID., Steuerrecht, I, p. 64; Paulick, Lehrbuch ... , 
p. 84; Jaime Basanta de La Peüa, "Las fue11tes DO escritas del 
Derecho Tributario y el derecho supletorio escrito", XIX Sema-
nas de Estudios ele Derecho l'v'!:adri.d, 1972, p. 273 e ss. 
Vejam-se contudo as reservas de Jaenke, Rechtssicherheit im 
Steuerrecht, Zoe. cit., p. 52 e ss., invocando que o direito con-
suetudinário não se opõe ao principio da segurança jurídica e 
retomando assim as considerações de Kruse, Ober Gewohneits-
recht, S. W. 1959, p. 213. Na Alernanha tem-se também discutido 
da admissibilidade de outras fontes não legais do Direito Tribu-
tário (Ungesetzes Recht), como o princípio da eqüidade (Billig-
keit) e o princípio da boa fé (Treu und Glauben). A orientação 
dominante é no sentido de lhes recusar a natureza de fontes de 
direito, valendo apenas no âmbito das relações concretas 
entre as partes. Cf. Lõhlein, Die Verfassungsrechtliche Zulêis-
sigkeit .. . , p. 190 e ss.; Kruse, Gesetzmassige Verwaltung .. . , cit., 
p. 101 e ss. Veja-se ainda estudo de Valentin Rodriguez y 
Vazquez de Pra.da, "La equidad como fuente del Derecho 'l"ri-
butario", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero .. 
rvradrid, 1972, p. 523 e ss. 
:G 
B. Sotn·e a regular.nento corí10 fonte Direitr) 
con1 os princípios do Estado de Di-
poderes cf. 
Ermi?cchtigungen, zum Erlass Steuerlicher 
1nstitut Finanzen uncl Sieuernj Heft 10, Bon3> 1951; KJein-Pau~ 
Hck, Das Steuerrechtliche V"erordnungsrecht gemiiass, § 12 Abs . 
. 1 Sat.z 1 AD", S. W. 1952, p. 430 e ss.; Paulick, De;· Grundso.tz der 
Gleicl1,rinâssigl':.eit der Zoe. cit., p. 146 e ss.; ID~, Lehr~ 
buch des ailgerneinen Steuerrechts) p. 55 e ssº e 81 e ss.; S-oan:ne1 
in H.I-I.S.~ § 2i notas 1 a 22; Bühler-Stric: ~ 
93 e ss., 102 e ss.; 213 e ss., e 293 e ss.; Salzwedel, Rechtstaat im 
Steuerrecht, Zoe. cit., p,. 13 e ss.; Kruse, Gesetz1niissige Verwal-
tung, Tatbestandsrnassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 108 e ss.; 
ID., Steuerrecht, I, p. 57; Meilicke, Steuerrecht, p. 59; Leca, "Le 
domaine de la loi et le don1aine du Teglement en matiêre fiscau 
1e", Ann. de l'Universiié de Lyon, 1960, p. 221; V. Uckmar, "La 
potestà regolamentare in materia tributaria", Stucli in onore di 
A. D. Giannini, p. 930 e ss.; Bartholini, Il principio di legalità ... , 
p. 177 e ss.; Martin Oviedo, "La potestad reglamentaria en ma-
te.ria fiscal", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero, 
lviadri.d, 1972, p. 249 e ss. 
9. Cf. Soares Martinez, Da personalidade tributária, Lisboa, 
1969, 2.ª ed., p. 2'73 e ss. 
I~A 
10~ Sobre o conceito de ªforca de lei" no sentido de forca 
de criar obrigações e, via de conseqüência, direitos e faculcÍa· 
des. Cf. Geraldo Ataliba, O Decreto-lei na Constiíuição de 1967, 
p. 20. 
" 1 . .1 
rios ao 
131-4. 
Sobre a crítica a esta expressão ver Yonne Dolacío de 
Legislação Tributária. Tipo legal Tributário, Comentá-
Tributário Nacional, vol. 2.0 , S. Paulo, 1974, pp. 
12. Cf. Gemido Ataliba. O Decreto-lei cit., p. 25. Aí se 
define "lei" neste sentido como a norma jurídica só subordina-
da à Constituição, produzida pelo Poder Legislativo, com a co-
laboração do Presidente da República, na forma do processo 
legislativo, com força vinculante geral, capaz de obrigar todas as 
pessoas submetidas à ordem jurídica brasileira a fazerem ou 
deixarem de fazer alguma coisa. Cf. A. Baleeiro, Direito Tri-
butário Brasileiro, 6.ª ed., Forense, p. 356. 
3 
CfüS1-\.CTERES 1J"A. 
1., LL Cf. Geraldo Atalib::i, op. cit., p. 66 e ss. 
DA 
14. Cf. M. G. Ferreira Filho, Comentário à Constituição Bra-
sileira, vol. 2.º, p. 48; A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao 
11oder de Tributar, Forense, Rio, 1974, pp. 4.1 e 42. 
15. A. Baleeiro, Limitações constituc'ionots ao voàer de 
Forense, mo, 1974, p. 41. 
1G. Cf. Ylves .José de Ivrira,nda Guilnarães, Os princzpi-os 
normas constitucionais tributárias, S. Paulo, 1976, p. 41; Cézar 
Vieira de Rezende, Os decretos-leis nas constituições modernas, 
Prnjeção, n. 18, 1977. 
17. Cf. 'Nalter Eberhard Streicher, "A 
República, o Decreto-lei e o princípio da legalidade 
tos", RDP, ano VI, n. 24, p. 110 e ss. 
da 
dos tribu-
13. G. W. Rothma1'n, 
137. 
prínc1p10 da legalidade tributá-
Coletânea, p. 163. 
{!Fontes de Direito Tributárion~ 
Fanu.cchi, Curso ãe Direito Tributário, 
Hamilton D'as de Sousa, "Conceituação de Tributo", Comentá-
rios ao Código Tributário Nacional, vol. I, pp. 28 e 35. 
3-B 
1 
28 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
dentro do campo dos "elementos essenciais" dos 
tributos. 
Deve ainda observar-se que esta margem de 
liberdade regulamentar só é admissível se a 
própria lei estabeleceu os respectivos limites -
em especial o limite máximo - de tal sorte que 
se apenas tiver estabelecido limite mínimo não 
pode admitir-se a outorga da faculdade em 
causa. 21 
(ii) O regulamento e os deveres instrumen-
tais 
Para além do mencionado campo dos "ele-
mentos essenciais" do tributo, onde o decreto do 
Poder Executivo pode excepcionalmente atuar, ele 
poderá intervir nas demais áreas do Direito Tri-
butário, nos termos e limites que são próprios 
do regulamento de execução e que o art. 99 do 
Código Tributário Nacional sintetiza estabelecen-
do que "o conteúdo e o alcance dos decretos res-
tringe-se ao das leis em função das quais sejam 
expedidos, determinados com observância dasregras de interpretação estabelecidas nesta lei". 
Esta conclusão foi recentemente combatida 
pelo Doutor Roque Carraza 22 , em dissertação que 
em vários pontos retoma e desenvolve um ensaio, 
vigorosamente original, de Geraldo Ataliba 23• O 
21. Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Bra-
sileiro, vol. I, 3.ª ed., 1975, p. 127. 
22. Cf. Roque Carraza, Contribuição para o estudo do Re-
gulamento no Direito Tributário Brasileiro, dissertação de dou-
toramento na PUC, inédita, 1978 .. 
23. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto regulamentar no sistema 
brasileiro, na Revista da Universidade Católica de São Paulo, 
vol. XXXVII. 
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 29 
ponto central da argumentação do autor traduz-se 
em negar que os regulamentos, no direito positivo 
brasileiro, tenham sequer aptidão para criar deve-
res tributários instrumentais; e em afirmar que, 
mesmo cingidos à sua estreita faixa de atuação, 
vinculariam apenas a Administração, mas não 
assim os particulares. E isto basicamente pela in-
terpretação conjugada de dois dispositivos da 
Constituição: o art. 153, § 2.0 , segundo o qual "nin-
guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer al-
guma coisa senão em virtude de lei" e o art. 81, n. 
III, "in fine", nos termos do qual compete priva-
tivamente ao Presidente da República "sancionar, 
promulgar e fazer publicar as leis, expedir decretos 
e regulamentos para a sua fiel execução". 
A ponderação desta doutrina - que não po-
demos aceitar - obriga-nos a desenvolver o nosso 
pensamento a respeito do verdadeiro significado 
da reserva de lei constante do § 29 do art. 153 da 
Constituição, bem como sobre a distinção entre 
regulamentos, em sentido próprio, e simples ins-
truções. É o que fazemos de seguida. 
(iii) Limites do poder regulamentar: o § 2. 0 
do art. 153 da Constituição como reserva 
relativa de lei formal 
Concordamos em que o Direito Constitucional 
brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento 
de execução ( secundum Zegem), não admitindo os 
chamados regulamentos independentes ou autô-
nomos (praeter legem) 24. Mas não vamos ao ponto 
24. Cf. Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, Princípios 
gerais de Direito Administrativo, vol. I, Forense, 1968, p. 313. 
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E TIPICIDADE r~P"-
elos regulamentos conduziram a 
o da legalidade 
"reserva de material". 
têm o seu fundamento me-
foram 
semelhante tem chegado a 
doutrina italiana interpretando expressão análo-
TIPIC1DA.DE 
nem mesmo se a 
emanação prevê que ele 
e limitadamente a casos 
às normas dessa lei." Não se 
dizer melhor! 
nossa opinião, é necessária a existência de 
uma formal que explícita ou implicitamente 
25. CL IVIicheli, Curso de Direito Tributário, trad. portu-
guesa, S. Paulo, 1íJ78, p. 19. Cf. Berliri, Principii .. , I, 1967, pp. 
36 e ss. 
.26. Cf. Principií .. , p. 61. 
CA.RA_CTERES DO 
natureza, o que o 
verdadeiros regulamentos, 
para as 
99 
tJU 
Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras 
ordens jurídicas, os regulamentos são verdadeiros 
atos normativos - embora secundários -- que, 
desde que nos limites da autorização legal - têm 
aptidão para criar direitos e obrigações para os 
particulares. Tais atos são, porém, privativos do 
Chefe do Executivo, única autoridade para editar 
91. 
,_} ~;;;:: LEGALIDilDE 
Duas 
no 
T.!PICIIt4..DE DA 
e comJênios 
regu-
conse-
27. Cf. Oswaldo A. Bandeira de 11/fello, Princípios .. ., cit., 
p. 313. Não assim noutros ordenamentos, como na Itália em que 
é autorizado o regulamento ministerial. Cf. Berliri, Principii . .. , 
pp. 62 e ss. 
28. Cf. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Bra-
sileiro, 6.0 ed., S. Paulo, 1978, p. 153. 
29. Idem, pág. 34. 
30. Sobre a natureza das como 
simples n1andamento de uma normci. está 
descrita na (''atc;s norrnativos , ver 
Geraldo Ataliba, de Direito Tributário", Interpretação 
de Direito Tributário", pp. 136-7. 
31. Cf. José Souto Maior Borges, Lei complementar iri-
S. Paulo, 1975, p. 168 o chega mesmo a falar num 
de reserva de (p. 169). 
32. Cf. Souto Maior Borges, op. cit., p. 171; G. Ataliba, 
"Pontes de Direito tributário" in Interpretação do Direito tri-
butário (Saraiva, p. 133). 
contra partida, 
a 1e1 nao tem que fornecer necessariamente o 
critério decisão no caso concreto, que o legisla-
dor pode confiar à valoração do órgão de 
aplicação do direito - o administrador. 34 
33. CL Geraldo Ataliba, op. cit., p. 137. 
34. Cf. os autores citados supra-referidos. 
CARACTERr:s I_j!1~GALTD.AD.E 
e1n 
decisão no caso con-
o mas 
35. Cf. Kruse, Steuerrecht, I, p. 30; Sainz de Bu.janda, Ha-
cienda ·y derecho, Madrid, 1963, III, p. 166; Linares Quintana, 
El poder impositivo y la libertad individual, p. 180; Bernardo 
Ribeiro de Morais, Sistema Tributário da Constituição de 1969, 
S. Paulo, 1973, p. 496. Em Itália, porém, o princípio da legalida-
de, constante do arL 23.° da Constituição, segundo o qual 
nenhum tributo pode ser estabelecido "se non in base alla legge" 
parece limitar-se, segundo uns, a uma simples reserva relativa; 
cf. Michelli, Lezioni di Dirito Tributaria, p. 18 e ss.; Berliri., 
Frincipíi .. , 1952, I, p. 27 e ss.; M. S. Giannini, Le obbligazionni 
pubbliche, p. 66; Amatucci, L'interpretazione della norme di Di· 
ritto Finanziario, pp. 91-92. Contra: Liccardo, Introduzione allo 
studio del Diriito Tributaria, p. 34 e ss., esp., pp. 36, nota 32, e 
253-4, baseado na necessidade de sua interpretação em função 
do fim de proteção da liberdade e da propriedade individual; 
Alessi-Stammati, Istituzioni .. . , p. 15; A. Dus, "Considerazioni 
sulla discrezionalità nel'accertamento tributario", R. D. F. S. F., 
1960, p. 241; Cocivera, Principii .. ., I, p. 23 e ss. 
'~ 
E DA 
35. Gerd W. Rothmann, O princípio da legalidade tributá· 
riap in Direito Tributário, 5~ª Coletânea, S. ::Paulo, 19'73, p. 154; 
Yonne Dolácio de Oliveira .. Legislação Tributária. Tipo leg-al 
Comentários ao CTN, vol. 2, S. Paulo, 1974, p. 138. 
Quar;to à proibição da analogia como conseqüência 
da especial formulação do princípio da legalidade no Direito 
dos Impostos V. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestads· 
mêissige Besteuerung, Ioc. cit., p. llO, esp. p. 123 e ss.; ID., 
Steuerrecht, I, p, 71 e ss.; Paulick, Lehrbuch des allgemeinen 
Steuerrechts, p. 102 e ss.; Berliri, Principii . .. , I, 2." ed., p. 143 
e ss.; ID., Corso istituzionale .. . , I, p. 19 e ss.; Cardoso da Costa, 
Curso ... , p. 197 e ss.; Soares Martinez, Direito Fiscal (lições 
policopiad.as), Lisboa, 1968, p. 110; Alberto P. Xavier, O negócio 
indireto em Direito Fiscal, Lisboa, 1971, p. 39 e ss. Todavia, para 
IVIicheli a proibição da analogia não resultaria do princípio da 
legalidade, concedido como mera reserva relativa de lei, mas da 
própria estrutura da norma jurídica tributária, verdadeira norma 
de fattispecie exclusiva, cuja rigidez a tornaria só raramente 
suscetível de aplicação analógica. Cf. Lezioni di Diritto Tribu-
CARA_CTE!:\"ES 
2L 
38 
tano, p. 54. Neste sentido também M. S_ 
zione e rintegrazione delle le;;rge 
77-73. A favor da .h:::t.lvt:::,r...,a., corri : base 
e 
nello 
Amatucci, [,',fntr-:r-nrP.ta?.inv.P. 
, R.D.F.SºFi_} 1954~ I} P~ 139~ 
delle nornic di Diritto Finanzi.cr.rio; 
sua admíssibiJidade com a função 
relativa de lel formal desempenhada pelo arL 
italiana; Ingrosso, Diritto Finanziario, pp. 
p, 51 e ss., 
de sü11ples reserva 
23.0 da 
293-1. 
33. CL sobre a proibição de discricionariedade, Alberto 
Xavierv J_)o lançaniento 110 Di;eito Tributário Brasileiro; S. Paulo~ 
1977, pp. 157 e ss. 
39. Cf. Flume1 Steueruiesen uncl Rechtsordnung, p. 31 e 
ss.; Günther Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 16, que 
distingue as verpflichtenden Gesetzesbefehlen das Ermachti-
gungsnormen. 
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41 
··~.·] i; 
í, 
4ü LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
na sugestiva imagem de Mont1esquieu, "les bouches 
qui pronuncent les paroles de la loi, des êtres 
inanimésqui n'en peuvent modérer--ni-1a-force 
ni la rigueur". 
O culto por uma estrita atividade lógico-sub-
suntiva - que levou ao ponto da proibição de 
comentários e à pura interpretação literal - pode 
atribuir-se, como o fez o Prof. Afonso Queiró, ao 
"triunfo da mentalidade cartesiana da crença no 
poder dominador da lei geral e abstrata. isto é, 
na razão teorética como expressão da ordem con-
tra o arbítrio" e que está na origem da célebre 
frase de Robespierre: "Ce mot de jurisprudence 
des tribunaux doit être reHacé de notre lan-
gue". 40 
A verdade, porém, é que tais concepções foram 
gradualmente perdendo o seu vigor inicial: mesmo 
no campo do Direito Público, as exigências de uma 
atuação administrativa pronta e flexível, para 
além de considerações de moralidade e eqüidade, 
vieram alargar progressivamente o âmbito do poder 
discricionário; e, no próprio Direito Penal - onde 
as reações ao subj<etivismo do juiz foram por-
ventura maiores - cedo se substituiu o sistema 
de penas fixas, por outros que, atendendo à culpa-
bilidade, voltavam a alargar o campo de livre 
ap11eciação do julgador. 
40. Cf. Montesquieu, L'sprit des lois, Livro VI, Cap. II, Livro 
XI, Cap. VI; Afonso Queiró, O poder discricionário, pp. 21, 22, 
45 e 154; Engisch, Introdução ao pensamento jurídico, 2.ª ed., 
Lisboa, 1968 (trad. de Baptista Machado), pp. 170-1. Os órgãos 
de aplicação de direito seriam Subsumptionsautomaten, na ex· 
pressão de Von Wallis-Spanner, H. H. S., § 2 Steueranpassungs-
gesetz, nota 9. 
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 41 
Todavia, no Direito Tributário o princípio da 
reserva absoluta subsistiu para além da crise <lo 
iluminismo ·e;· em gerar, ae-:-toãas-·as concepções 
que viam na aplicação da lei -um -mero mecanismo 
automático de subsunção lógico-dedutiva. É que, 
neste ramo do Direito, o princípio da reserva de 
lei não sei limitava a espelhar um.a dada orienta-
ção acerca do Direito em geral; antes tinha alicer·-
ces mais fundos, radicados-=rta-.própria "essência-
do sistema econômico a que~respeitava e a cujos 
princípios ordenadores repugnava a sua :violação. -
-----..·,--;:'-:~-.~---= 
CAPíTULO iH 
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURiDICA 
§ 1. º. A segurança jurídica no Direito Tributá:do 
e o pl'indpio da proteção da confiança 
Vimos já que a curiccpção de um Estado de 
Direito atribui à lei a função de principal instru-
mento da justiça material; mas à - essa mesma 
concepção é ainda inerente a idéia de que a lei 
deve garantir, na maior extensão possível, a 
segurança jurídica ou certeza do Direito. Se a 
justiça :material pode ser concebida essencialmente 
como uma rigorosa delimitação de esferas jurídi-
cas e, sobretudo no campo do Direito Público, 
como uma estrita tutela dos direitos subjetivo~ 
privados - liberdade e propriedade - ela não 
poderia deixar de se apoiar num princípio que 
conf e:risse :estabilidade às esf e:ras assim delimita-
das, subtraindo a atividade dos cidadãos das áleas 
do contingente e do arbitrário. 
O princípio da legalidade tributária, nos 
quadros do Estado de Direito, é essencialmente 
um critério de realização da justiça; mas é, do 
mesmo passo, um critério da sua realização em 
termos seguros--e certos. A idéia de segurança jurí-
dica é, decerto, bem mais vasta do que a de lega-
lidade; mas posta em contato com esta não pode 
deixar de a modelar, deJhe J111primir um con-
:1 
:1 
1 
44 LEGALIDADE E TlPICIDADE DA 
... ·· .··········· iecessariamente revelar o grau 
segurilnça certez2t imposto, ou pelas con-
cepções dumi:nantes, ou pelas ·peculiaridades do 
setor a que respeita. Ora, o Direito Tributário é 
de todos os ramos do Direito aquele em que a 
segurança jurídica assume a sua maior intensi-
dade possível e é por isso que nele o princípio da 
legalidade se configura como uma reserva abso-
luta de lei formal. 1 
Compare-se com o que sucede, por exemplo, 
no ·Direito Administrativo e no Direito Penal: no 
primeiro, porque as considerações de segurança 
jurídica nunca consBguiram absorver as de opor-
tunidade e conveniência, próprias da Administra~ 
ção, o princípio da legalidade contenta-se em 
estabelecer uma mera preeminência da lei ou -
para a doutrina ainda hoje maioritária - uma 
reserva relativa de lei material; mas já no segun-
do, em que, compreensivelmente, as razões de segu-
rança jurídica são dominantes, o princípio da 
legalidade sempre se impôs como uma reserva 
absoluta de lei, lei essa que pode contudo - ao 
menos no campo das contravenções - ser uma 
simples lei material. Que no Direito Tributário o 
princípio da legalidade se tenha configurado 
.como uma reserva absoluta·· de lei formal atesta 
1. Foi Hensel quem pela primeira vez falou num Postulat 
grosstmogliches Rechtssicherheit. Cf. Der Einflus~ des Steuer-
rechts auf die Begriffsbildung des oftentliches Recht, loc. cit., 
p. 87. Cf. sobre as relações entre os princípios da legalidade e 
da segurança jurídica, na doutrina mais recente, o artigo de 
:Wiartin Oviedo, "El principio de seguridad jurídica en el dere-
cho fiscal", C.T.F., n. 159, junho de 1971, p. 54 e ss. e também 
Liccardo, Introduzio??t? aUo studiÃi di:l Ditttto Tributário, p. 55, 
que se refere ao princípio da certeza como fundamento da le-
galidade. Entre nós, ver Ruy Barbosa Nogueira, Da interpreta-
ção e aplicação das leis Tributárias, S. Paulo, 1974, p. 24. 
LEGALIDADE E SECUl-:.AJ'TÇA JURÍDICA 45 
que a idéia de segurança jurídica desempe~ 
nele um papel de primeiro plano. 
Sem embargo de se denotarem neste campo 
algumas imprecisões terminológicas, pode dizer-se 
que a doutrina dominante - especialmente a 
alemã - tende a ver a essência da segurança 
jurídica na susceptibilidade de previsão objetiva, 
por parte dos particulares, das suas situações 
jurídicas (Vorhersehbarlceit e Vorausberechen-
barkeit), de tal modo que estes possam ter uma 
expectativa precisa dos seus direitos e deveres, 
dos benefícios que Jhe serão concedidos ou dos 
encargos que hajam de suportar. 2 Daqui resulta 
que a idéia geral de segurança jurídica se analise 
- como o observam Lohlein e Jaenke - num 
conteúdo formal, que é a estabilidade do Direito 
e num co·nte{uio rnaterial, que consiste na chama--
da "proteção da confiança" (Vertrauensschutz) .': 
Precisamente o conceito de "proteção da con-
fiança" assume no Direito Tributário uma larga 
projeção. Na Alemanha, o Tribunal Constitucional 
2. Cf. Eckhardt-Hillebrecht, Problematik rückwirlcendes .. . 
Steuergese.tze, p. 51; Lõhlei!l, Die Verfassungsrechtiche Zuliis-
sigkeit . . ., pp. 163-164; Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, I, p. 217 e 
ss.; Jaenke, Rechtssicherr.eit im Steuerrecht, loc. cit., p. 53; Kurt 
Friedlaender, "Der rechtstaatliche Gedanke der Rechtssicherheit 
bei Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs 1 ziff 1 oder 2 AO'', 
Die Auslegung der Steuergesetz in Wissenschaft und Praxis, 
Kõln-Marienburg, 1965, p. 59 e~ss.; Felix, Ermessensausübung im 
Steuerrecht, p. 17; Kruse, Steuerrecht, I, pp. 29 e 53 e ss.; Jacobs, 
Zum Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmdssigkeit 
der Besteuerung . . ., pp. 633-4. Há quem entenda que os aludidos 
requisitos são da essência do conceito de segurança jmidi.ca em 
sentido rc::;tritc, o qual revestiria, porém, um conceito amplo 
que se não esgotaria na Gesetzssicherheit. GL Scholz, Die Rechts-
sicherheit, Berlim, 1955, p. 59. 
3. Cf. L&hlein, Die Verfassungsrechtliche ZuUissigkeit .. ., 
pp. 203-4; Jaenke, Rechtssicherheit im Steuerrecht, Zoe. cit., p. 
44. 
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46 LEGALIDADE E TIPICl.DADE DA TRIIHJ'í'AÇ;;_O 
procl.),n- ser um imperativo constitucio-
nal de cf..taiqiiét · Estado de Direito aquilo a que 
chamou o "princípio da confiança na lei fiscal" 
(Vertrauengrundsatz bei Steuergesetzen; Ver-
lâssichkeit des Gesetzes) e segundo o qual as leis 
tributárias devem ser elaboradas de tal modo: que 
garantam ao cidadáo a confiança de que lhe 
facultam um quadro completo de quais as suas 
ações ou condutas originadoras de encargos fis-cais. -i Como bem observa B&chmayr, o princípio 
da confiança na lei fiscal, como imposição do prin-
cípio constitucional da segurança jurídica, _tra-
duz-se praticamente na possibilidade dada ao con-
tribuinte de conhecer e computar os seus encargos 
tributários com base ãireta e exclusivamente na 
lei. 5 
,>; ;) o 
il ,;;;,. . Os fundamentos da segurança jurídica 
O pdncípio da confiança na lei fiscal, de que 
fala a doutrina alemã, ou o direito do contribuinte 
à segurança jurídica, a que se refere Sainz de 
Bujanda 6 ·- que conduzem à configuração do 
• ? • ' ' 1 'd d t ., ; , . prmc1p10 aa 1ega!l a e rrnucana como reserva 
absoluta de lei formal - são corolários de certas 
concepções acerca da sociedade, do Direito e do 
Estado, a que a doutrina tributarista nem sempre 
tem dado o relevo que indubitavelmente merecem. 
4. Vejam-se as referências em Spanner, in H, H. S., § 1, 
notas 14, 72 e ss. e 77. 
5. CL Bachmayr, "Bestimmtheit und Berechenbarkeit von 
Steuerbelastung - eine Forderung des Grundgesetzes", Be-
triebsterater, 1963, p. 239 e ss. -
6, Cf. Sainz de Bujanda, Hacienda y derecho, III, p, 313 e 
ss., 
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 47 
Primeiramente reflexo, entre outros, das con-
'::epções do iluminis:rno acerca da lei e da sua apli-
cação, ganhou novo significado em face dos pos-
tulados do Estado liberal Que, confiando a este ur.t1 
círculo restrito de atribÜições, visava essencial-
1nente à delimitação precisa da esfera jurídica 
dos particulares-frente ao Pnder, tutelando assim 
a sua liberdade e a sua propriedade. Não se pen-
se, porém, que os aludidos princípios eram ineren·· 
tes à forma específica de organização do poder 
político que teve o seu modelo mais acabado :i-10. 
Estado oitocentista. Com efeito, o reconhecimento 
de que ao Estado cabem mais vastas funções e de 
. que os seus fins não se limitam à tutela da liber-
dade e da propriedade do cidadão, dando lugar à 
erise do tipo clássico de Estado liberal, nem por 
isso abalaram as preocupações de segurança jurí-
dica no âmbito do Direito Tributário. Tais preo-
cupações subsistiram, na verdade, quer por consi-
derações mais amplas ligadas à segurança jurí-
dica, em geral, quer pelo alcance que a certeza 
Direito, no terreno tributário, assume no âmbi-
de um sistema econômico baseado na livre 
iniciativa. 
Importa, pois, analisar rnais de perto as ra-
zões que conduziram as imposições de segurança 
jurídica, próprias do Estado de Direito, a expri-
mirem-se, na sua máxima intensidade, no campo 
d.o Direito dos Impostos. 
a) O direito à segurança jurídica 
O princípio da legalidade tributária~ conce-
bido como reserva absoluta de iei, decorre, como 
se viu, do relevo da segurança jurídica, na sua 
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4S LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
1proteção da confiança (V ertra-
.ndamen ta-se, por um Ja.do; nos 
valores da segurança jurídica em geral e, por 
outro, no papel específico que €Ste desempenha 
num sistema fiscal de uma economia de mercado. 
Um e outro destes aspectos têm sido, porém, 
postos em causa por certas orientações, cujo traço 
comum está em reputarem tais funda1nentos in-
compatíveis com as novas taref;.:!,s que ao Estado 
moderno cumpre prosseguir. 
No que toca à certeza jurídica em .geral, e 
em especial no terreno do Direito Público, importa 
:referir a posição daqueles que - como Hesse e 
Forsthoff - vêem no princípio da proteção da 
confiança a pura expressão de uma idéia de segu-
rança própria das conce:pções burguesas e 
rais, elaboradas como instrumento de proteção e 
tutela da esfera de liberdade e propriedade dos 
cidadãos, mas tornadas já incompatív~is com as 
novas formas do Estado - o Estado-providência 
ou o Estado-social. Mais do que a tutela dos puros 
interesses dos particulares frente ao arbítrio 
Administração, visar-se-ia a prossecução da jus-
tiça social e esta impõe um intenso intervencionis-
mo, porventura até um dirigísmo do poder, tenden-
te à adaptação do Direito às particularidades do 
caso concreto, mediante critérios de eqüidade e 
de oportunidade. A segurança jurídica deveria 
assim ceder o passo a exigências mais fundas das 
sociedades modernas, como a justiça material, na 
sua forma de justiça social. A eqüitativa-distribui-
ção da renda :suporia uma larga intervenção do 
poder público, o qual, sem uma ampla liberdade 
de apreciação e. decisão - cerceadas pelos prin-
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 49 
cipios da legalidade e da segurança jurídica -
verta frustradas as suas f.unções mais essenciais. ·1 
É evidente aue uma tomada de nosieão nesta & - • ~ 
matéria. depeTide de opções bem mais vastas quan-
to à oxganização da vida em sociedade, que se 
tornaria agora impossível discutir. Mas não será 
decerto inoportuno sublinhar não serem admis-
síveis quaisquer confusões entre o Estado de Direi-
to e o Estado demo-liberal, que foi apenas um 
modelo histórico em que o primeiro se concreti-
zou; e que à essência do Estado de Direito per-
tence inegavelmente o princípio de segurança 
. 'd" B b t . F • ' , • JU:rl ica. em se sa e ser es e su:rcet:rve1 a.e varias 
graduações e que talvez seja. neste terreno, mais 
vago e impreciso, que a discussão deva ser coloca-
da. l\ifas, posto o problema nestes termos, então 
força é reconhecer poder extrair-se conclusão bem 
diversa da preconizada pelos autores acima cita-
dos. É que, se no Estado próprio do século XIX 
as preocupações de segurança jurídica revestiram 
extrema intensidade em face de um poder atro-~ 
fiado, essas preocupações não podem dei.~ar de 
se reforçar a..rn época de profundo intervencionismo 
estatal, o que - como bem observa vVerner Flume 
- leva ...J~. nov·o a co1-"""r o .-. ... ~;..1ema d.;; 1ihP.r-u!c: J. J:U\,,G J:l.!.Vl\J!. -'-'~·--··- --
dad.e e o do -Direito como tutela da livre esfera 
individual. ;s 
Foi precisamente à Juz deste condicionalismo 
criado pela hipertrofia das funções estatais que 
a doutrina da Igreja se pronunciou sobre o pro-
'l. Cf. sobre esta::: orientações Rogério Soares, Interesse 
público, legalid.ade e mérito, p. 76 e ss.; André Gonçalves Pe· 
refra, l!.'rro e il:egaliàaàe no ato administrativo, p. 26 e ss. 
8. Cf. Werner Fi.ume, Steuerwesen und Rechtsordnung, p. 
42 e nota 78. 
~; 
50 LEGALIDADE E Tl.PICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
jurídica, proclamando, pela 
'(pH> "..:l::i 0rfi.a z •'d· ~ -- _- ;,,.;j ..:,_~ v.._., .k -..wm J un lC(;I, quer ........ a 
por Deus nasce o inalienável Jiireito do homem 
à segurança jurídica e·, por ele, uma esfera con-
creta do direito protegida contra todo o ataque 
arbitrário". 9 Mais tarde, João XXIII, na Encíclica 
Pacem in Terris, depois de reproduzir as palavras 
seu predecessor, acrescenta - sem margem 
para dúvidas - ser a segurança jurídica "direito 
fundamental da pessoa humana". Hl 
b) Segurança jurídica e economia de mercado 
O relevo da segurança jurídica no Direito 
Tributário não decorre apenas do atribuído à se-
gurança jurídica, em ge:rãl, que - já o vimos - é 
suscetível de várias graduações, consoante a na-
tureza dos interesses a que respeita. Reside ainda 
na sua necessária conexão com: o tipo de sistema 
econômico em que vigora. 
Com efeito, num sistema econômico que te-
nha como princípios ordenadores a livre inicia.ti-
"'ª a· co ..... ,.,..,.,,.E. .... c1·a e a prop~;,.,.darlo n~~v",;;" + ... ,·na f ' - A.S.VV.1.A.V.1..i. J.J.c;._ Uv .a. J.A. - C!AA.a, UVJ. --
-Se indispensável elir.ninar, no maior grau possí-
vel, todos os fatores que possam traduzir-se em 
ince:rte'72.~ econômicas suscetíveis de prejudicar 
a expansão livre da empresa, designadamente a 
insegurança jurídica. E isto era o que inevitavel-
mente sucederia se ao domínio claro da lei se 
sucedesse o "voluntarismo" da Administração. 
Posição diversa tem sido tomada por aqueles 
que, partindo, por um lado, do reconhecimento 
R. Rádio-mensagem do Natal de 1942, Cf. Colección de En· 
cíclicas y Documentos Pontijicios, ed. Acción Católie.a_ Espw..ola, 
Madrid, 1955, pp. 218·219.10. Ver Encíclica Pacem in Terris, § 26. 
LEGALIDADE E S:CGD""RANÇA JURÍDICA 51 
de que o Direito é um instrumento da política 
econAnüea e, por outro, de que esta envolve obje-
tivos de promoção do desenvolvimento econômi-
co, do pleno emprego e da estabilização da ccm-
juntura, concluem dever o sistema fiscal estrutu-
rar-se em ordem à mais eficaz :realização daque-
les fins. Ora, os referidos objetivos de política eco-
nômica requereriam que os responsáveis pela sua 
consecução tivessem ampla liberdade de movi-
mentos, que lhe permitisse adaptarem-se às con-
tínuas alterações que sofrem os mercados. A agi-
J.idade e a -comodidade na manipulação dos instru-
mentos jurídicos da política ec~mômica - entre 
os quais o imposto - dificilmente se harmoniza-
ria com a sua _rígida previsão em diplomas dota-
dos de força de lei e que, por conterem ein si a 
regulamentação substancial do tributo, retiram à 
Ad.ministração a flexibilidade imposta pelas rápi-
das variações da conjuntura. Uma ampla margem 
de livre apreciação e decisão, ou seja, um alarga-
mento dos poderes discricionários em matéria fis-
cal, seria assim exigido pelos princípios em que 
assentam a fiscal policy e as "finanças funcio-
nais": sacrifica-se, certo, a segurança jurídica e 
a certeza do direito, mas obter-se-iam, em con-
trapartida, resultados como o acréscimo do ren-
dimento nacional, o pleno emprego e a estabili-
zação das flutuações econômicas - que compen-
sam largamente tal sacrifício. 
Uma eficaz intervenção do Esta.do através de 
instrumentos tributários aconselharia pois a subs-
tituição do sistema de res-erva absoluta por outros 
que, o_u_p:rescindissem por completo de uma prévia 
instituição legal do tributo, ou nos quais à lei 
estivesse apenas confiado o papel de corrferir uma 
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52 LEGALIDADE E TIPICIDADE D_à TRIBUTAÇÃO 
"pe...ra que a Administração 
:unstâncais - P~tabelecesse u1n 
imposto ou alterasse os seus elerrrentos essen-
ciais. 11 
Não pode deixar de reconhecer-se que a alu-
dida orientação teve certo acolhi.."'l'lento nos países 
ocidentais, sobretudo no período imediato à gran-
de depressão dos anos 30, dando origem a viola-
ções, mais ou menos claramente reconhecidas, 
dos princípios tradicionais da legalidade e da se-
gurança jurídica em matéria de tributos. Tufas 
também importa n5.o esquecer que nos anos mais 
recentes se depara com fortes correntes no senti-
do de uma revisão dos pressupostos em que tal 
orientacão assenta. tentando demonstrar que não 
~ -; - -
só o princípio da legalidade é compatível com as 
modernas políticas econômicas, mas também re-
presenta importante fator positivo de estímulo a 
uma expansão equilibrada das economias. 
Ganham, com efeito, cada vez mais relevo ~is 
orientações no sentido de nm regresso à char.aada 
"ortodoxia financeira", que envolvem não só a 
idéia de que o imposto não deve alhear-se dos 
seus objetivos tradicionais, de índole estritamente 
fisca,4_como aL-ida a de que na int.ervenção de es-
tabilização conjuntural se deve recorrer predomi-
nantemente às políticas monetárias, de utilização 
mais rápida e reversível, do que aos instrumen-
tos tributários. Certo, estes não podem afastar-se 
do sistema econômico em que se inserem, nem 
dos -objetivos da política econômica, de que são 
11. Anmaga de Navasqués, "El principio de.lega.lida.d y la 
fl.e:rlbilldad fiscal discrecional", XIX Semanas de Estudos de 
Derecko Financiero, Madrid, 1972, p. 473 e ss. 
LEGALIDADE E SEGüRANÇA JURÍDICA 53 
subsidiários: só que essa correlação deve ser ten-
tad-a na-o pe-la u~~.., ...... ;;::~ u-le porle:>"l"i::>>:! .-li;;:f•-;·i-r.:i-~na' -, !llJ.J..J..&J~~GU ......,_...,,....._ -----'-'----
rios, suscetíveis de se traduzir num·· decisionismo 
fiscal arbitrário, mas pela cor...strução de um sis-
tema que comporte em si os automatismos ade-
quados a uma política fiscal compensatória. 
Em vez de critérios administrativos de adap-
tação dos instrumentos fiscais à conjuntura, ter-
-se-iam critérios legais que, na definição do siste-
ma tributário em conjunto e dos elementos es-
senciais de cada tributo, deveriam_ter em conta a 
sua capacidade de _:reação au.to;m{itica enrsentidu 
inverso ao da conjuntura. É aquilo que off-autores 
anglo-saxônicos designam por built-in-flexibility.· 12 
O princípio da legalidade, como reserva abso-
luta de lei, não só não se revela incompatível com 
as modernas políticas econômicas, como é o que 
melhor se coaduna com os princípios em que as-
senta uma livre economia de mercado. 
Com efeito, a livre iniciativa, exerce-se atra-
vés de planos econômicos elaborados pelos empre-
sários para um dado período e nos._quai~ se reali-
za uma previsão, mais ou menos empírica, dos 
custos da produção, do volume dos investimentos 
adequados à obtenção de dado produto e da ca-
pacidade de absorção do mercado. Tsl previsão 
não pode deixar de ·assentar na presunção de um 
mínimo de condições de -estabilidade, dentro do 
que a normal margem dos riscos e incertezas ra-
zoavelmente comporte para o horizonte de plane-
12. Cf. sobre estas orientações Alberte P. Xavier, Política 
orçamental e economia d.e mercado: a experiência americana 
do após-guerra, Lisboa,. Hl70; Saira: de Bujanda, "El Dereeho, 
instrumento de política económica: defensa del principio de 
legalidad tributaria", Hacienda y derecho, :h/f...ad:rid, 1962, II, p. 
166 e ss. 1ler Pi.mbém vol. !, Madrid, 1962, p, 430 e ss. 
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54 LEGALIDADE E TIPIC!D"A.DE DA TRIBUTAÇÃO 
~&11a.. O planejamento empresa-
rl.al po'.I"·· ~;"" "' .fm'n..:;..;..,+1·..,.., "'r1·varl::i sF> "'-r.-r-'-~.,.- ---' -i ""1--'Ç; iQr,.' --\J.i.~U Vr.e;.4,i> .P ..!"-~-..:--~._, ____ ._.u .... 1t: ..... e_t.l.::.:-Z..1:,. i:)U-
põe assim uma possibilidade de-previsão objetiva e 
esta exige, por seu turno, uma segurança quanto 
aos elementos que a afetam. É sabido que o volu-
me dos tributos - dado o papel que assumem na 
economia global·--- representa para a empresa -não 
só elevada percentagem dos seus custos de pro-
dução, como determina as dispmübilidades que, 
no mercado, representam procura para os seus 
produtos. Um sistema que autorizasse a Adminis-
tração a criar tributos ou a alterar os elementos 
essenciais de tributos já existentes, viria do mes-
mo passo a criar condições adicionais de insegu-
rança jurídica e econômica, obrigando a uma 
constante. revisão dos planos individuais, à qual 
a livre iniciativa não poderia resistir. Pelo contrá-
rio, um sistema alicerçado numa reserva absoluta 
de lei em matéria de impostos confere aos sujeitos 
econômicos a capacidade de prever objetivamente 
os seus encargos tributários, dando assim as in-
dispensáveis garantias requeridas por nma inicia-
tiva econômica livre- o responsável. 13 
De outra parte, a concorrência pressupõe a 
igualdade em face da lei, e esta não pode obvia-
mente ser garantida se a Administração fiscal 
dispuser nas suas mãos de poderes de clecisão que 
lhe permitam uma aplicação "individualizadora" 
da lei de imposto. Por esta forma ainda se aliam, 
13. Nissen, "Die Steuerliche Vorschriften des Gesetzes zur 
Forderung der Stabilitãt und des Wachstuxns der Wirtschait", 
Betriebsberater, li166, p. 787 e ss. (apud Spanner, H. H. S., § 1, 
nota 14); Sainz de Bujanda, Hacienda y derec-ho, III, p. 378 e 
ss. 
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 55 
em estreita relação, os princípios da segurança 
jurídica, da legalidade e da igualdade .. 14 
A lógica de uma economia de mercado conduz 
assim a uma reserva absoluta da lei-no ten1:::no 
tributário, posto que uma livre apreciação admi-
nistrativa d'as situações tributáveis e do grau de 
sua tributação não se revela compatível com as 
instituições fundamentais daquele t.ipo de econo-
mia: a propriedade privada, que importa delimitar 
"rigorosamente, frente às pretensões fiscais do Es-
tado; a iniciativa privada, que supõe t. .. Tffia rígida 
fixação legaldos elementos essenciais do tributo, 
em ordem a uma previsão &imp-ies e objetiva dos 
encargos tributários da empresa; e ainda a con-
corrência, que pressupõe uma igualdade que -só a 
lei pode facultar. 
14. Cf. Alberto P. Xavier, Subsídios para uma lei de defesa da 
coru::orri;n;:;'w,, Lisboa, 1970, pp. 25-26. 
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CAPÍTULO TV 
O PRil'fCíPIO DA TIPICIDADE 
NA DOUTRINA 
§ 1. 0 • As orientações fundamentais 
Devem-se à doutrina a1emã as primeiras 
f A • 0 ? • d t• 0 "d - t ºb re erenc1as a"'" pr1nc1p10 a 1p1c1 ade na ri u-
tação (Grurutsatz der Tatb~standsmêissigkeit der 
Besteuerung), normalmente relacionado ou mes-
mo confundido com o principio da legaiidade tri-
butária (Grundsatz der Gesetzmiissigkeit der 
Besteuerung). As aludidas referências tiveram, 
de resto, a sua origem na própria formulação li~ 
teral do § 3 da Steueranpassungsgesetz, cuja alí-
n .. o:i nr1"me1·ra estah,,,tor>o ri"~ " ..:i~~~-,,_ de ivnpn~tn ... J..;..- ..... - ""''-'·&;\..,\,,.rV 'i u..c ~_1 ___ \,_ll V,J,l,_J~ .... _..,..... vu-vv 
nasce logo que se realizam os pressupostos aos 
quais a lei prende o tributo: "Die Steuerschuld 
entsteht, sobald der Tatbesta:nd verwirklicht ist, 
a.n den das Gesetz die Steur knüpft". 
Mas, se a expressa menção da lei a um Tat-
bestaru:i legal levou os autores a entrever a exis-
tência de um princípio da tipicidade no Direito 
Tributário, a verdade é que debalde se procurarão 
desenvolvimentos do princípio expresses num cor-
po coeso da doutrina, lacuna esta tanto mais gra-
ve quanto noutros ramos do Direito--como o Di-
reito Criminal e o Direito das Coisas - o princípio 
da tipicidade- já foi obj_eto de ampla elaboração 
58 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
Importa, pois, traçar. preld.amente um breve 
quadro das principais correntes da doutrina, de 
modo a que dele se possam recolher as bases neces-· 
-sárias à construção científica de um princípio in-
dispensável à plena compreensão do papel ocupa-
do pela vontade na aplicação da norma tributá-
ria, ou seja., .à plena compreensão do conteúdo do 
ato administrativo em que o lançamento se traduz. 
a) Tipiciàade e adeqitação típica 
Fai, como se sabe, Albert Hensel quem pela 
primeira vez atribuiu ao Tatbestand tributário 
lugar de -relevo na dogmática do Direito Fiscal, 
definindo-o como o conjunto dos pressupostos 
abstratos contidos nas normas tributárias mate-
riais, euja verificação concreta desencadeia efei-
tos jurídicos determinados. 2 
1. Cf. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestandsmiis-
sige Besteuerung, "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht", Düssel-
dorf", 1960, p. 97. 
2. Cf. Hensel, Steuerrecht, 2.• ed., Berlim, 1927, p. 43: "Als 
Steuertatbestand bezeichnen wir die gesamtheit ãer in dem ma-
teriellen Steuerrechtsnormen enthalten abstrakten Vorausset-
zungen, bei deren konkreten Vorliegen (Tatbestandsverwirkli-
chung) bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen". Cf. também 
Diritto Tributo.rio (trad. it.). p. 72 e ainda "Der Einfluss des 
Steuerrechts auf die Begriffsbildung des õffentlichen Recht", 
Veroffentlichung des vereinigung des Deutschen -Staatsrechts-
lehre, Helft 3, Berlim e Leipzig, .1927, p. 90. 
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE G9 
Definido assim o 1'atbestand, natural se tor-
nou-ser a tipicidade· (Tatbestandsmassigkeit) _pre~ 
dominantemente concebida- como um atributo 
do fato ou fatos da viàa, que exp.L'.im.iria a sua con-
formidade ·com o modelo·alnstr·ato descrito na nor-
ma e que seria indispensável para a produção do 
efeito jurídico mais.-característico da norma tribu-
tária: a constituição da obrigação de impoato .. -E 
daí que certos autores, como Von Wallis, enten-
dam por tipicidade da tributação o princípio -
basicamente contido no § 39 da lei alemã de adap-
tação iiscal - se_gµndo o qual a.dívida de imposto 
só nasce quando se preenche integralmente o mo-
delo, tipo ou Tatbestand previsto na iei. 3 
b) Tipicidade e obrigação de-cobrança 
Outros autores, porém, encarando o mesmo 
fenômeno .sob um ângulo diverso, não concebem 
já a tipicidade como um atributo do fato - tri-
butável - mas como uma característica da ativi-
dade da Administração de aplicação da norma 
tributária e de cobrança do :ilnposto, que assim se 
aproxima -ou se confunde com o mais tradicional 
princ-fpio da legalidade. A tipicidade seria, J>Ois, o 
princípio pelo _qual os tributos só pr-..r.!erão ser 
oobrados quando a lei o ·autm.ize e, portanto,. 
quando se concretiza a hipótese (Tatbestand) des-
sa mesma iei. 
Dentro desta linha de orientação, alguns, co-
mo Wacke, confundem-no pura e simplesmente 
com o princípio da legalidade, 4 enquanto outros, 
3. Cf. V"on Wallis, H. H. S., § ~sungsgesetz, 
nota 6. 
4. Cf. Wacka..--Gesetzmãssigkeit und Gleichmassigkeit, S. 
W. 1947, p. 26 e ss. 
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60 LEG.ALID~4..DE E 
DA TRIBUTAÇÃO 
ele é apenas um 
__ --~2~:~:~~T;Pnncípio da legalidade se des-
dobra, póf este:"âbranger não só a regra de <me 
os impostos não poder.a ser cobrados sem funda-
mento legal, mas ainda a de que a Administra-
ção_ está vincuJada a cobrar o ilnposto Quando se 
preencheu a previsão legal e portanto se consti-
tuiu a dívida de imposto. 5 
1vfas já para outros autores o princípio da ti-
picidade não seril!- identificável com o principio 
da legalidade, nem se reconduziria a um mero 
aspecto deste: se a tipicidade é a característica 
pela qual os impostos só podem ser cobrados 
quando a lei o autorize, o princípio da legalidade 
seria substancialmente diverso, reportando-se 
para Lademann à exigência constitucional de 
uma reserva de lei formal 6, exprimindo para 
Kruse e Hõppner a obrigação de cobrança de im-
posto por parte da Administração, estabelecida :no 
§ 204 da Abgabenordnung. 7 
e) Tipicidade e determinação normativa 
Depara-se ainda. na doutrina alemã com uma 
terceira corrente, pa1·a a qual o princípio da tipi-
cidade não i-espeita a uma ca:racter:fstica dos fatos 
tributários, nem tão pouco a um atributo da 
vidade admirlistrativa fiscal; antes traduziria 
uma exigência a que deveriam obedecer as pró-
prias normas tributárias materiais, imposta - a 
5. Cl. Tipke, art. in S. W., 1958, p. 744. 
6. Cf. Lactemann, H. H. s., § 1, nota 15. 
7. Cf. Kruse, Gesetzrr..li:;;;ige Verwaltung, Tatbestandsmi:í,,,. 
sige Besteuerung, loc. cit., p. 99 e ss.; ID., Steuerrecht, L, pp. :n 
e 138; Hõppner, Steuergeheimnis und Gesetzmttssigkeit der Bes-teuerung, Ioc. cit., p. 205 e ss. 
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE U.!. 
par do princípio da legalidade - por qualquer 
Estado de Direito. O prirrcívio -da legalidade es-
-gotar"'-se-ia na afirmação de que os impostos de-
vem ser criados por fontes revestidas da natureza 
de lei formal. O principio da tipicidade já não 
respeitaria, porém, à legitimidade formal da nor-
ma tributária, mas ao seu conteúdo material. 
Assim, para Bühler, s seguido por vários auto-
res, 9 ele traduzir-se-ia no princípio de que aj\g-
ministração fiscal não deve ter em mãos cláusulas 
gerais para a exigência de impostos, antes as cir-
cunstâncias de fato de que depende o tributo de-
vem estar fixadas o mais rigorosarnente possível 
numa formtilação legal - o Taibestand. Desta 
sorte, deveria o legislador deixar expressos os pres-
supostos da obrigação tributária mediante unia 
formulação precisa de cada um àos seus ele:men~ 
tos, com a co:nseqüência da ilegiti..-rnidade consti-
tucional não só das cláusulas gerais vagas - tão 
freqüentes no Direito da polícia - como também 
da concessão de uma margem de discriciona.rieda-
de em matérie. tributária. 
De igual modo para Spanner o princípio da 
tipicidade funcionaria como um i1:_11perativo diri-
8. Cf. Bühler, Steuerrecht, I, p. 122; !D., Princípios de De· 
recho Internacional Tributaria (traduç?c0 castelhana), Madrid, 
1968, pp. 144-145. 
9. Cf. Pa.ullck, "Der-Gru..11dsatz der gleichmãssigkeit der 
Bestaueru..TJ.g, sein Inhalt und seine Grenzen", Problemdes Fi-
nanz- und Steuerrecht, Festschfrit für Ottmar Bühler, Colônia, 
1954, pp. 144-1455; ID., Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 
pp~ 54 e 110; Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 20; 
Meilicke, Steurrecht, p. 49; Hartz, Gesetzliche Generalklauseln 
und Richterrecht im Steuerrech.t, S. W., 1968, p. 245; Jacobs, 
"Zwn Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmãssígkeít 
d.es Besteuerung bei der Bilanzie:rung in der Ertragsteuerbfümz", 
S. W., 1969, p. 633 e ~s. 
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62 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
>:f, impondo-lhe que as nonnas 
insti~~~ tnoutos devam ser formula-das 
de modo tão claro e inequívoco, que o seu conteú-
"''"' .ç;.,,.,.. " aAmb1"to (Inhalt '7A .. ~~1ft M~~7 ·AO~~,.,,..,--\ u.v, ~il.l;. ;e; , .LIW\#l..-1\! tkll/Ú .ii U;::;f-fvtil8-Ü) 
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tribuinte possa prever e medir objetivamente o 
encargo que para si representa o tributo. rn Como 
princípio__respeitante ao próprio conteúdo dasnor-
mas, a tipicidade, com as características atrás 
apontadas, represenb:iria não só um comando di-
rigido ao legislador, m.as ainda um ditame ao 
próprio intérprete: como .nhservam Bühler--Stri-
ckrodt, a aplicação da norma tributária não deve 
respeitar aos rnotivos1 mas à clara expressão da 
lei, pois ao contrário do que sucederia noutros 
ramos do Direito - onde não vigora a aludido 
princípio - não pode a vontade da lei ser deduzi-
da da ordem jurídica, antes cada norma de tri-
butação contém rem si mesma uma providência 
singular, cujo sentido e alcance se encerra na sua 
estrita e rigorosa formulação iegaL 11 
§ 2. º. Observações críticas e reconstrutivas 
Este breve quadro da doutrina ___ a,cerca do 
princípio da tipicidade no Direito Tributário re-
vela com nitidez o ainda fraco grau decccelaboração 
científica de que tem sido objeto e que o tem im-
pedido de ocupar na dogmática deste ramo do Di-
reito o lugar já conquistado noutros setores, on-
de porventurase revela com menor vigor e inte11-
10. Cf. Spanner, H. H. S., § 1, notas 60, 61, 62 e 70. 
11. Cf. Bühler·Strickrodt, gteuerrecht, !, pp. 194-5. 
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 63 
"d d . " d , , , . s1 a e. a verem e, porem, e que as varias C.:.)rren-
tes da doutrina atrás referidas - se bem que 
isoladamente não sejam suscetíveis de explicar 
unitariamente o fenômeno - fornecem já um 
amplo manancial àe elementos indispensáveis a 
uma rigorosa construção_ jurídica do princípio. 
Não é tarefa fácil o deslindar do intrincado 
"carrossel de conceitos", a que aludia Kruse; e 
para tal inegavelmente concorre-uma imprecisão 
terminológica, resultante em parte dos vários sen-
tidos revestidos pelo princípio da legalidade-e, em 
parte, dos vários ânguios por que pode ser oàser-
vada a construção de uma tipologia. 
A tipicidade, como observa Oliveira. Ascensão, 
pode ser encarada partindo-se da vida para a 
norma e exprime nesse caso a conformidade do 
fato ao tipo; mas também pode ser observada 
partindo-se da norma para a vida, significando 
então um atributo da norma, pelo qual esta es-
pecifica um conceito numa tipologia. 12 O primei-
ro oonto de vista é o adotado por Von Wallis; o 
segundo, o que está na base das consràerações 
de Blli11ler e de Spanner. 
Partindo embora de perspectivas igualmente 
válidas, certo é que qualquer dos referidos auto-
res se limitou a sublinhar aspectos parciais do fe-
nômeno da tipicidade, sem curar da sua integrs:i,-
ção no conceito de tipo que a teoria geral do di-
reito elaborou. 
Assim, Von Wallis, ao afirmar que a tipicida-
de da tributação consiste na conformidade aos 
pressupostos constitutivos da previsão legal, ne-
12. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reai.s, 
Lisboa, 1968, pp. 37·39. 
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64 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
. cdado fato dê orie:em a u..rna obri-
gação dé @pomo, está afu1al de contas a salientar 
um fenômeno que não é específico do Direito Tri-
butário, antes comum a toda a ordem jurídica: a 
necessária adequação do fato à norma para que o 
efeito jurídico se produza; e, simultaneamente, a 
atribuir à no~ão de tipo o seu sentido mais gerat 
de previsão ou hipótese legal, ou seja; o conjunto 
de pressupostos de que a lei faz depender uma 
certa conseqüência jurídica. 13 Ora, se a tipicidade 
, . , . .,, t e um pr1nc1p10 que apenas se m:imies .a em cer-
tos setores da ordem jurídica, entre os quais o 
tributário, força é descobrir o traço que lhe iln-
prime a sua especificidade no Direito dos Impostos. 
Bühler e Spanner vê.em essa especificidade no 
fato de as normas tributárias deverem revestir tal 
configuração lógico-jurídica que, pela determina-
ção rigorosa dos conceitos nela abrangidos, se li-
mite a livre valoração e decisão dos órgãos de apli-
cação do direito. Cumpre reconhecer que a tipici-
dade nos outros ramos do Direito sempre foi 
construída em ordem a demarcar precisamente 
os limites da vontade humana no tocante à pro-
dução dos efeitos jurídicos: no Direito Privado 
- como no antigo direito dos contratos e nos di-
reitos reais - visa-se a delimitação da autonomia 
privada; no Direito Público - como é o caso do 
Direito Penal - a vontade funcional do juiz ou 
do administrador. Mas, se o aspecto sublinhado 
pelos referidos autores já estabelece uma analo-
. t t' . 'rl d d t 'b t - + • gia en re a 1p1c1 ..... a e a ri u açao e a ,,ecrm 
13. Sobre o conceito geral de tipo, v. Oliveira Ascensão,...A 
típicidade .. , p. 19 e ss.; Mezger, Derecho Penal, I, p. 364 e ss.; 
Betti, Teoria general deZ negocio jurídico (trad. esp.), p. 152; 
Grispigni, Diritto Penale lialiww, II, p. 10. 
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 65 
geral da tipicidade, ele revela-se, porém, insufi-
ciente para explicar, mesmo de um ponto de vista 
normativístico, todo o com.plexo mecapJsmo da ti-
pologia legal. Existirá um -tipo geral de imposto? 
vigorará no Direito tributário a regra do nume-
rus clausus? qual o objeto da tipificação? Tudo 
perguntas a que os referidos autores não dão res-
posta. 
Demais, qualquer das correntes a. que se alu-
diu dei.-xa por inteiro na penumbra uma relação 
que se impõe como evidente: a que intercede en-
tre o priricípio da tipicidade e o já mais burilado 
princípio da legalidade. Este último princípio 
criou-se no campo do Direito Publico, para que à 
função executiva: do Estado - jurisdição e admi-
nistração - se estabelecessem indispensáveis li-
mites jurídicos; e daí que o estudo da tipicidade,. 
volvido primeiro para as realidades do Direito 
Privado·- os contratos, os direitos reais, as socie-
dades - nem sequer abordasse os problemas sus-
citados pela __ necessária preeminência e reserva da 
lei. ·É que (e volta a insistir-se neste ponto) se a 
tipicidade no Direito Privado visa à construção 
de um quadro limitativo da autonomia da vonta~ 
de, no Direito Público o abjeto da limitação é a 
conduta do poder, a vontade àas órgãos de apli-
cação do direito; e essa conduta, e essa vontade 
são precisamente limitadas por via da submissão 
à lei. 
Por isso, de há já muito tempo, a doutrina 
do Direito Penal soergueu toda uma construção 
jurídica da tipicidade assente na idéia de legali-
dade: nullum crim~n sine lege é brocardo que na 
sua singeleza condensa sinteticamente a co-rrexãG 
dos aluàldos princípios. Também no Direito Ad-
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66 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
:mi~~~·:_:';1'i~ver-se-á que menos justificada-
mente ::.:··k terlí-procurado ligar a regra da lega-
lidade da Administração com a da tipicidade, ora 
fazendo da primeira espécie da segunda, ora 
transformando esta em corolário daquela. 14 Ivíé-
rito é, pois, da corrente representada por Wacke, 
Tipke, Kruse e Lademann, o ter expresso idéia 
semelhante no âmbito do Direito Tributário: pois 
aqui legalidade e tipicidade andam de 
mãos dadas.