Seminário II - espécies tributárias

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MÓDULO: TRIBUTO E SEGURANÇA JURÍDICA
SEMINÁRIO II – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Aluna: Marília Tófollis de Melo Ramos
Questões 
1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos, evidenciando os critérios classificatórios adotados. 
A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I). 
A legislação tributária pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies sob a justificativa de que a destinação das receitas são diferentes? (Vide REsp 1.449.713) 
Minha proposta de classificação jurídica dos tributos encontra abrigo na classificação de Márcio Severo Marques e Eurico Santi, identificando 5 espécies tributárias, diferenciadas pela aplicação de 3 critérios que se baseiam em exigências constitucionais. Esses critérios são (i) a vinculação da hipótese tributária a uma atividade do Estado, (ii) a destinação específica do produto da arrecadação e (iii) a previsão de restituição do montante arrecadado ao contribuinte. 
O critério da destinação específica do produto da arrecadação tributária é relevante porque atua como elemento distintivo entre as espécies tributárias, a exemplo dos impostos e contribuições que não possuem vinculação de receita a uma atividade estatal e nem são restituíveis, todavia, impostos não possuem destinação específica enquanto as contribuições sim. Do contrário estaria se denegando a vedação estipulada no art. 167, IV da CF/88.
Apesar do art. 4º do Código Tributário Nacional dispor que é irrelevante para qualificar a natureza jurídica do tributo a destinação legal do produto de sua arrecadação, o art. 167, IV da Constituição Federal aponta que, tirante as exceções constitucionalmente previstas, as receitas advindas de impostos não poderão ter destinação específica. Assim, à luz do que dispõe a Constituição, é relevante a destinação dada ao produto da arrecadação.
Não obstante o art. 4º do CTN anunciar que é irrelevante a destinação da arrecadação para qualificar o tributo, entendo que essa norma não teve seu entendimento superado, pois ele não é norma estrutural de outras normas, mas sim norma de interpretação das normas tributárias. Nesse sentido, independe o nomem iuris dado ao tributo, o que interessa é se ele penetrou em competência ou base de cálculo alheia, ou mesmo se adentrou em hipótese de incidência já existente.
Sim, isso porque o art. 170 do CTN é claro ao submeter o regime de compensação à expressa previsão legal. Corroborando esse entendimento, no julgamento do REsp 1.449.713 o Superior Tribunal de Justiça apontou ser ilegítima a compensação de créditos tributários recolhidos pela Receita Federal com débitos previdenciários, em razão justamente de vedação legal prevista no art. 26 da Lei 11.457/07.
2. Que é taxa? 
Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide anexo II). 
Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V). 
Pelo critério material da regra matriz de incidência tributária disposta no art. 145, II da CF/88 e art. 77 do CTN, taxa é espécie de tributo que tem como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de um serviço público específico e divisível ou o exercício do poder de polícia. A competência para instituição das taxas é dada a todos os entes federativos, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, sendo que as receitas delas advindas são vinculadas às atividades estatais prestadas ao contribuinte ou postas à sua disposição, com destinação específica para a execução de tais atividades e sem previsão legal de restituição. 
Serviço público, segundo as premissas da I. professora Maria Sylvia Zanella di Pietro, é a prestação de uma atividade de interesse público por parte do Estado ao seu administrado, concretizada sob o regime de direito público. Em outras palavras, Celso Antonio Bandeira de Mello leciona que serviço público é toda atividade de oferecimento ou comodidade fruível diretamente pelos administrados, prestada pelo Estado ou quem lhe faça as vezes sob um regime de direito público.
Insta destacar que esse serviço público que possibilita a tributação por taxas não é qualquer serviço público, mas aqueles que são específicos e divisíveis, ou seja, que satisfazem o interesse de pessoas individualmente consideradas. Esse serviço público específico é também chamado de uti singuli, porquanto é possível individualizar e identificar seu potencial ou efetivo fruidor.
	Sinoticamente, a Constituição Federal aduz em seu art. 78 o conceito de poder de polícia, do qual se abstrai ser a atividade da Administração Pública destinada a limitar ou disciplinar a liberdade ou a propriedade das pessoas, no afã de compatibilizá-las com o bem coletivo. O exercício desse poder deve respeitar os limites constitucionais e em primazia o princípio da legalidade, porque apenas a lei pode ordenar e restringir direitos e liberdades individuais. Nesse sentido Geraldo Ataliba ensina que o poder de polícia é exercido por meio de edição de leis, por conseguinte regulamentos dando eficácia a tais leis e por fim, atos administrativos que fiscalizam a observância desses preceitos legais.
Sim, há necessidade do efetivo desempenho da atividade fiscalizadora o qual restará consubstanciado em algum ato ou documento por parte do agente estatal. Isso porque a hipótese de incidência da taxa de polícia segundo o art. 145, II da CF/88 é o “exercício do poder de polícia”, em sendo essa exação só pode ser cobrada quando ocorrer efetiva e comprovadamente o desempenho da atividade dirigida ao administrado. A despeito do que entendimento perfazido no STJ por meio do AgRg no REsp 1.078.480/MG, entende o STF no RE 588.322 de maneira diversa. 
3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447). 
Os serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa? 
E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI e VII). 
E os serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII). 
Como já explanado na questão anterior, na parte tangente à prestação de serviços públicos, taxa é uma contraprestação a ser paga ao Estado em virtude de atuação potencial ou efetiva, direta e especificamente dirigida ao contribuinte. Já preço público (também chamado de tarifa) é a remuneração devida a empresa concessionária prestadora de um serviço público, advinda de regime jurídico de direito privado de natureza contratual.
Dessa feita, taxa e preço público se diferenciam por duas razões máximas. A primeira é que a taxa é devida quando houver execução de uma atividade pública, em regra realizada por uma pessoa jurídica de direito público; enquanto o valor mensurado a título de preço público é devido em razão de exploração de atividade econômica por uma empresa concessionária. 
A segunda distinção advém de que os serviços públicos remunerados por meio de taxas são de utilização compulsória cuja cobrança vem instituída por lei. Já o preço público ou tarifa tem como traço essencial para sua configuração o elemento vontade, no qual o particular escolhe se vincular ao recebimento do serviço, tendo, portanto, natureza contratual.
Deverão ser remunerados por taxa os serviços públicos de água e tratamento de esgoto que, por sua essencialidade, não podem ser dispensados pelo administrado. Quanto ao serviço de energia elétrica, sua remuneração deverá se dar por meio de tarifa visto que não se configura como um serviço público de utilização compulsória.
Se houver concessão dos serviços públicos de água e tratamento de esgoto, a remuneração também dar-se-á por meio de taxa visto que, ainda que se trate de concessionária, elas estarão atuando como umaextensão do estado na prestação de serviços essenciais. Nesse caso, a atividade desempenhada pela concessionária se equivale a serviço público de natureza compulsória.
Em conformidade com o debatido acima e com o precedente jurisprudencial do STJ pelo julgamento do REsp 1.452.956, os serviços públicos prestados pelo Poder Público mas suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial deverão ser remunerados por meio de preço público.
4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se ao custo do serviço prestado? 
Caso essa referibilidade não seja verificada, é possível a restituição? 
No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como fixar a base de cálculo da taxa? (considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais – vide anexos IX, X e XI) 
Prima facie, importante definir que o Princípio da Referibilidade das Taxas determina que as taxas são tributos cujo fato gerador se configura quando a atuação estatal se refere diretamente ao contribuinte. Assim, não basta que haja uma atuação estatal, sendo preciso que esta se refira ao obrigado (sujeito passivo), para que dele possa ser exigida. Geraldo Ataliba afirma que só quem utiliza o serviço ou recebe o “ato de polícia” é que pode ser sujeito da taxa.
Por isso, caso a referibilidade não seja verificada, é possível haver a restituição sob o argumento de que a remuneração do Estado não veio acompanhada da contrapartida estatal. 
Sempre que possível, o valor cobrado a título de taxa deve corresponder ao custo do serviço prestado. Mas, em caso de haver dificuldade na mensuração da base de cálculo, pode-se usar como alternativa a adoção de valores fixos. É o caso das custas judiciais, em que, não podendo saber anteriormente a complexidade e duração do processo para que se possa influir a base de cálculo da taxa, utiliza-se como parâmetro o valor dado à causa ou do bem posto em litígio. 
5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: 
(i) Quais os requisitos e limites à cobrança da contribuição de melhoria? 
(ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? 
Se for apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido o tributo antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII). 
O critério material da regra matriz de incidência tributária da contribuição de melhoria vem disposta no art. 81 do CTN, delimitando os requisitos e limites para a instituição dessa espécie tributária. Segundo a norma positivada, a contribuição de melhoria possui como requisitos medulares a (i) realização de uma obra pública que (ii) comprovadamente provoque valorização imobiliária nos imóveis circunvizinhos. Os dois referidos requisitos são cumulativos, devendo haver entre eles nexo de causalidade que justifique a cobrança da contribuição de melhoria.
Além dos requisitos para verificação da hipótese de incidência, os arts. 81 e 82 impõem limites a serem obedecidos. 
O primeiro limite quantitativo infirma que a contribuição de melhoria não pode superar o total das despesas realizadas. Não obstante, essa restrição advinha de regimes constitucionais anteriores que não foram reiterados pela CF/88. Agora, em virtude de não haver norma constitucional expressa as entidades tributantes não precisam se preocupar se o total arrecadado superar o montante das despesas realizadas. 
O segundo se refere a limitação individual de contribuição de melhoria, norma que permanece em pleno vigor e aplicação e é, inclusive, parâmetro na fixação do quantum desse gravame. Por essa limitação, não se pode cobrar do contribuinte importância superior ao acréscimo da valorização que da obra resultou. 
Demais disso, nos termos do art. 82 do CTN, a lei que institui a contribuição de melhoria deve publicar previamente memorial descritivo do projeto, orçamento da obra, valor da parcela do custo da obra financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e o fator de absorção do benefício. Pela apresentação imprescindível de tais elementos no texto da lei, depreende-se, por meio de interpretação lógica e teleológica do CTN e observação aos corolários Princípios da Legalidade Tributária, da Anterioridade e da Segurança Jurídica, que a lei deve ser produzida antes do início da obra.
Assim, não pode esse tributo ser exigido antes da conclusão da obra pública, vez que a hipótese de incidência da contribuição de melhoria é a realização da obra com a efetiva valorização imobiliária dela decorrente. Como corrobora Roque Antonio Carraza[footnoteRef:1], a valorização imobiliária gerada que é levada em conta para fins de quantificação da contribuição de melhoria, e, portanto, sem a conclusão da obra e a efetiva valorização impossível prescrever qual o quantum para a exação. Esse entendimento também vem assentado pelo Supremo Tribunal Federal no ARE 1.123.627, no RE 982.415 e AI 694.836. [1: CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25ª ed., Malheiros Editores, 2009, p. 567.] 
6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? 
Pode o “adicional” de imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado? (Vide anexos XV e XVI e XVII) 
Pelos artigos 79, 80, 81 e 82 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, acrescidos pela Emenda Constitucional 31 de 2000, foram criados adicionais percentuais sobre impostos nos pontos percentuais de 5% na alíquota de IPI, 2% na alíquota de ICMS e 0,5% na de ISS. O montante recolhido possui destinação vinculada ao fundo de combate à erradicação da pobreza, o que é claramente vedado pelo art. 167, IV da CF/88. 
Por isso, o art. 80, §1º do ADCT criou exceção à norma constitucional prevendo que aos recursos integrantes desse fundo não se aplicaria a vedação do art. 167, IV.
Tarefa árdua é definir qual a natureza tributária do adicional de impostos sobre produtos supérfluos, dado que não há pleno encaixe em nenhuma das 5 espécies tributárias existentes. Veja-se.
Não se pode falar que o adicional de IPI, ICMS e ISS são impostos porque, como já exposto, possuem destinação específica e vinculada o que não é permitido aos impostos. Não obstante, adicional de imposto nada mais é do que parcela de imposto, o que cria figura jurídica verdadeiramente quimérica. 
Não se pode subsumir também esse adicional à figura das taxas, porque estas dependem de uma atividade estatal prestada ao contribuinte, o que não ocorre no caso do adicional ao fundo.
Também não é possível que esse adicional seja contribuição de melhoria, porque esta tem gênese em uma obra pública que efetivamente gera valorização imobiliária nos imóveis circunvizinhos, critérios que absolutamente não se encaixam nesse adicional.
Não se enquadram como empréstimos compulsórios também porque estes tem como requisito para sua instituição a decretação de calamidade pública, a existência, mesmo que iminente, de guerra externa, ou a necessidade de investimento público de caráter urgente/de relevante interesse nacional, hipóteses desnecessárias para a criação dos adicionais. Ademais, os empréstimos compulsórios devem ser restituídos ao contribuinte ao cabo de determinado período, o que não ocorre com os adicionais recolhidos. 
Por fim, a despeito de que dentre todas as espécies tributárias, esta ser a de maior proximidade, também não acredito que esses adicionais tenha natureza de contribuições sociais. Isso porque, apesar da destinação vinculada, essa espécie de tributo tem finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesses de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
Como já infirmado, é possível que o adicional de imposto tenha destinação específica porque há norma permissiva paratanto presente no art. 80, §1º do ADCT. 
Por todo exposto, há que se roborar que é possível que o adicional tenha natureza diversa da do tributo adicionado, de outra forma, nos exemplos mencionados na questão, a norma advinda do Poder Constituinte Derivado que define adicional de imposto como imposto com destinação vinculada seria manifestamente inconstitucional, por contrariar materialmente a Constituição.