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PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
TRIBUTÁRIA 
Sumário 
1. ORIGEM .................................................................................................................................. 5 
2. CONCEITO ................................................................................................................................... 7 
3. QUAIS OS ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA LEI 
(=NORMA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA), PARA QUE UM TRIBUTO POSSA VIR A SER COBRADO – 
ASPECTOS MATERIAL, PESSOAL, TEMPORAL, ESPACIAL E QUANTITATIVO.................................. 8 
3.1 ASPECTO MATERIAL ............................................................................................................................... 9 
3.2 ASPECTO TEMPORAL ............................................................................................................................ 11 
3.2.1 PRAZO PARA PAGAMENTO DO TRIBUTO .................................................................................................... 14 
3.3 ASPECTO ESPACIAL ................................................................................................................................. 15 
3.3.1 DOMICÍLIO EM ESTADOS DIVERSOS: QUAL O ESTADO COMPETENTE PARA COBRAR O IPVA (IMPOSTO SOBRE A 
PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES)? .................................................................................................. 16 
3.3.1.1 IPVA – ESTADO COMPETENTE PARA A COBRANÇA – TEMA Nº 708 DO STF ................................................. 18 
3.4 ASPECTO PESSOAL .................................................................................................................................. 19 
3.5 ASPECTO QUANTITATIVO.......................................................................................................................... 19 
3.5.1 A BASE DE CÁLCULO E O PROBLEMA DA PLANTA GENÉRICA DE VALORES ......................................................... 20 
3.5.2 A ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DA BASE DE CÁLCULO NÃO EXIGE LEI ................................................................. 23 
3.5.3 CRIAÇÃO DE NOVO REGIME TRIBUTÁRIO DE APURAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI ................................................... 25 
3.6 QUADRO EXPLICATIVO SOBRE OS ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA ................ 26 
3.7 CONTEÚDO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – CRITÉRIOS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA 
TRIBUTÁRIA, SEGUNDO O STF – QUADRO EXPLICATIVO ........................................................................................ 26 
4. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E A DESNECESSIDADE DE LEI .................................................................. 27 
5. IMPOSSIBILIDADE DE CUSTAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS SEREM MAJORADAS POR RESOLUÇÃO DO 
TRIBUNAL DE JUSTIÇA...................................................................................................................... 28 
6. IMPOSSIBILIDADE DE ADMITIR-SE CLÁUSULA GERAL DE TRIBUTAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI PARA CADA 
TRIBUTO ......................................................................................................................................... 29 
7. PENALIDADES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI ..................................................................... 29 
8. DESONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI .................................................................. 30 
9. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A NECESSIDADE DE LEI ...................................................................... 32 
10. ART. 97 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: A EXPLICITAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA 
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ................................................................................................................. 32 
11. NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO: PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE (TIPICIDADE FECHADA OU 
CERRADA OU REGRADA) X PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE...................................................... 35 
12. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA OU PRINCÍPIO DA TIPICIDADE FECHADA (CERRADA OU REGRADA) 
OU RESERVA ABSOLUTA DE LEI ......................................................................................................... 36 
12.1 SUBPRINCÍPIOS DA ESTRITA LEGALIDADE OU TIPICIDADE FECHADA OU CERRADA ................................................. 39 
 
 3 
12.1.1. SUBPRINCÍPIO DA SELEÇÃO ................................................................................................................. 39 
12.1.2 SUBPRINCÍPIO DO “NUMERUS CLAUSUS” ................................................................................................ 40 
12.1.3 SUBPRINCÍPIO DO EXCLUSIVISMO .......................................................................................................... 41 
12.1.4 SUBPRINCÍPIO DA DETERMINAÇÃO ........................................................................................................ 42 
13. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE ....................................................................................... 43 
13.1 CONCEITO ACERCA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE; DISTINÇÃO ENTRE O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
SUFICIENTE E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA OU TIPICIDADE FECHADA OU CERRADA OU RESERVA ABSOLUTA DE LEI... 43 
13.2 É POSSÍVEL A DELEGAÇÃO LEGISLATIVA AO PODER EXECUTIVO, PARA TRATAR DOS ELEMENTOS ESSENCIAIS DA RELAÇÃO 
JURÍDICA TRIBUTÁRIA?: DUAS CORRENTES DE PENSAMENTO ................................................................................. 45 
13.3 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE – A POSSIBILIDADE DE O PODER LEGISLATIVO DELEGAR, AO PODER EXECUTIVO, 
ALGUNS ASPECTOS REFERENTES AOS ELEMENTOS ESSENCIAIS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – MITIGAÇÃO AO PRINCÍPIO 
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 47 
13.4 O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE – A FLEXIBILIZAÇÃO 
POSSÍVEL AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA............................................... 49 
13.4.1 STF: LEI QUE DELEGA A CONSELHO PROFISSIONAL A TAREFA DE FIXAR ANUIDADE – INCONSTITUCIONALIDADE 
(ANUIDADES – CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS E ECONÔMICAS) – AUSÊNCIA DE UM 
DESENHO MÍNIMO, PELA LEI, SOBRE DOIS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TRIBUTO (BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA) - TESE Nº 
540 DA REPERCUSSÃO GERAL (STF) ............................................................................................................... 51 
13.4.2 CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO (SAT) – LEI QUE ESTIPULA PARÂMETROS E 
PADRÕES A RESPEITO DA ALÍQUOTA, PODENDO HAVER HAVER AFERIÇÃO DESSES PARÂMETROS E PADRÕES POR ATO DO 
MINISTÉRIO DO TRABALHO E DA PREVIDÊNCIA SOCIAL – CONSTITUCIONALIDADE (STF) ............................................. 53 
13.4.3 PARCELAMENTO TRIBUTÁRIO – LEI QUE AUTORIZA O EXECUTIVO A CONCEDER O PARCELAMENTO TRIBUTÁRIO – 
REQUISITOS DO PARCELAMENTO QUE DEVERIAM VIR PREVISTOS EM LEI – INCONSTITUCIONALIDADE – OFENSA AO PRINCÍPIO 
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIUTÁRIA, MESMO QUE NA FEIÇÃO DE LEGALIDADE SUFICIENTE (STF, PLENÁRIO, ADI Nº 
2.304, REL. MINISTRO DIAS TOFFOLI, JULGAMENTO NO DIA 12.4.2018) .............................................................. 55 
13.4.4 OUTROS JULGAMENTOS IMPORTANTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SOBRE A DELEGAÇÃO LEGISLATIVA NO 
TRATAMENTO DE ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TRIBUTO ......................................................................................... 57 
13.5 IMPOSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PELO DECRETO PAULISTA Nº 63.099/17 E 
PELO CONVÊNIO Nº 106/2017 DO CONSELHO DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ) – OFENSA AO PRINCÍPIO 
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 60 
14. PRINCÍPIO DA CONFORMIDADE...................................................................................................61 
15. A LEI ORDINÁRIA E A LEI COMPLEMENTAR, EM MATÉRIA DE TRIBUTOS .......................................... 61 
15.1 A INEXISTÊNCIA DE HIERARQUIA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA – REFLEXOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO .. 64 
15.1.1 ISENÇÃO INSTITUÍDA POR LEI COMPLEMENTAR E REVOGADA POR LEI ORDINÁRIA - ISENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O 
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) PARA SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSÕES REGULAMENTADADAS: 
POSICIONAMENTO DO STF ............................................................................................................................. 64 
15.1.2 TRIBUTOS OBRIGATORIAMENTE CRIADOS POR LEI COMPLEMENTAR: CRIAÇÃO E REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO APENAS POR 
LEI COMPLEMENTAR ..................................................................................................................................... 68 
16. MEDIDA PROVISÓRIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ........................................................................... 68 
17. ISENÇÕES, INCENTIVOS OU BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS – NECESSIDADE DE CONVÊNIO DO 
CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ) E DECRETO LEGISLATIVO (OU LEI) DO 
ESTADO-MEMBRO OU DO DISTRITO FEDERAL ................................................................................... 75 
17.1 CONVÊNIOS ICMS SOBRE INCENTIVOS FISCAIS – SÃO IMPOSITIVOS OU FACULTATIVOS? ...................................... 79 
18. MITIGAÇÃO OU ATENUAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ...................................... 82 
18.1 MITIGAÇÃO SOBRE A ALÍQUOTA .............................................................................................................. 82 
 
 4 
18.2 MITIGAÇÃO SOBRE A RESERVA DE LEI FORMAL, E NÃO SOBRE A RESERVA DE LEI MATERIAL ................................... 83 
18.3 MITIGAÇÃO DE ALÍQUOTA EM 4 (QUATRO) IMPOSTOS FEDERAIS: IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE), IMPOSTO DE 
IMPORTAÇÃO (II), IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)
 ................................................................................................................................................................ 84 
18.4 POR QUAL MOTIVO A CONSTITUIÇÃO ADMITE A MITIGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, NO CASO DAS 
ALÍQUOTAS DE CERTOS TRIBUTOS? ................................................................................................................... 85 
18.5 LEI QUE ESTABELECE OS LIMITES DENTRO DOS QUAIS O EXECUTIVO PODERÁ ALTERAR A ALÍQUOTA DE CERTOS TRIBUTOS 
FEDERAIS (IE, II, IPI E IOF): LEI ORDINÁRIA OU LEI COMPLEMENTAR? ..................................................................... 86 
18.6 ALTERAÇÃO DAS ALÍQUOTAS NOS IMPOSTOS FEDERAIS: SÓ PELO CHEFE DO PODER EXECUTIVO OU, TAMBÉM, POR 
OUTROS ÓRGÃOS DO PODER EXECUTIVO? – TESE Nº 53 DA REPERCUSSÃO GERAL NO STF ......................................... 87 
18.7 DOIS NOVOS TRIBUTOS CUJO MANEJO DAS ALÍQUOTAS DISPENSA A LEI – HIPÓTESES INTRODUZIDAS PELA EMENDA 
CONSTITUCIONAL Nº 33/2001 – CIDE-COMBUSTÍVEL E ICMS-COMBUSTÍVEL-MONOFÁSICO .................................... 88 
18.8 É POSSÍVEL AO EXECUTIVO ALTERAR A ALÍQUOTA DE TRIBUTO, FORA DOS CASOS AUTORIZADOS PELA CONSTITUIÇÃO 
FEDERAL?................................................................................................................................................... 91 
19. QUADRO GERAL DAS EXCEÇÕES (OU ATENUAÇÕES OU MITIGAÇÕES) AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
TRIBUTÁRIA .................................................................................................................................... 92 
20. TREINANDO O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – QUESTÕES DE CONCURSO PÚBLICO .......... 92 
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 99 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 5 
1. Origem 
 
No Século XIII, a Inglaterra passa por uma grave crise, decorrente de divergências internas e 
guerras. A nobreza estava descontente com o absolutismo. O excesso de poderes do Rei João Sem Terra 
culminava, inclusive, no excesso de tributação. 
Foi então que a nobreza – barões e prelados -, no ano de 1215, obrigara o Rei João Sem Terra a 
assinar um documento em forma de lei, em que o rei aceitava uma série de limites ao poder real. 
Esse documento é muito importante e tornou-se conhecido como a Magna Carta. Ele marca um 
capítulo fundamental do constitucionalismo, caracterizado pela limitação ao poder arbitrário dos reis. 
Por meio desse documento, o rei só pode tomar decisões sobre matérias importantes – como a 
tributação – depois de consultar a nobreza. A Carta Magna é o início de um processo que vai resultar na 
criação do Parlamento Britânico e no desenvolvimento do constitucionalistmo1. 
Esse documento, que limitou o poder do rei, inclusive em matéria de tributação, resultou no 
nosso atual princípio legalidade tributária. 
É que, para tributar o povo, o Poder Executivo deverá consultar o próprio povo – e essa consulta 
é feita por lei. Os parlamentares, reunidos no Poder Legislativo para que a lei seja votada e editada, são os 
representantes do povo no Parlamento. O Parlamento é a casa do povo por excelência. 
Por isso, quando uma lei tributária é editada, considera-se que o povo está tributando a si 
mesmo. 
É daí que advém o princípio no taxation without representation. Esse brocardo, de solene 
profundidade histórica, tem forte ligação com a democracia. Isso porque ele traz a ideia de que a tributação 
depende do consentimento dos próprios contribuintes – no nosso sistema jurídico, o consentimento do 
povo é obtido por meio dos representantes do próprio povo, representantes, esses, livremente eleitos2. 
Por isso, no taxation without representation significa “nenhuma tributação sem representação”. 
Em palavras simples: o tributo depende de lei, a qual é editada pelos representantes do povo. 
O tributo, portanto, segundo o no taxation without representation, só pode ser criado se houver 
representação, ou seja, a aprovação pelos representantes do povo. No Brasil, quem representa o povo são 
os deputados e os senadores, no âmbito federal; os deputados estaduais, no âmbito estadual; os 
vereadores, no âmbito municipal. 
Assim, o Poder Executivo (Presidente da República, Governadores e Prefeitos) não pode criar o 
tributo. Isso é tarefa dos representantes do povo. 
Eis, aí, o princípio da legalidade tributária. 
Não há dúvida de que, em momentos posteriores, houve outros movimentos que fortaleceram 
os limites ao poder tributário do Estado. Tivemos, no século XVIII, por exemplo, a Revolução Francesa e a 
Revolução Americana. 
 
1 Dalmo de Abreu Dallari. A Constituição na vida dos povos, págs. 76 e 77.2010. 
2 Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, pág. 288. 31ª ed. 2017. 
 
 6 
Não obstante, o ponto de partida para o princípio da legalidade, para a principal limitação ao 
poder de tributar, deve ao movimento da nobreza inglesa, contra os poderes absolutos do Rei João Sem 
Terra, o que redundou na Carta Magna. 
A propósito, questões de concurso público consideraram errada a afirmação de que o princípio 
da legalidade teve como ponto de partida a Revolução Americana e a Revolução Francesa. Confiram: 
(MPE-GO - 2014 - MPE-GO - Promotor de Justiça Substituto): O princípio da legalidade tributária possui 
raízes nas lutas históricas da humanidade, foi consolidado pelo Estado Liberal de Direito no final do século 
XVIII. Então é possível afirmar: O princípio da legalidade tem como ponto de partida a Revolução 
Americana e a Revolução Francesa, quando passou a incorporar nos textos das constituições modernas 
(Esta afirmação foi tida como incorreta pela banca). 
 
(Itame - 2015 - Prefeitura de Padre Bernardo - GO - Fiscal de Tributos): O item a seguir foi considerado 
INCORRETO: O princípio da legalidade tributária remonta à Declaração dos Direitos do Homeme do 
Cidadão. 
(A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão é documento relacionado à Revolução Francesa de 
1789). Conforme vimos, o princípio da legalidade tributária teve origem na Carta Magna (1215). 
 
 
Há autores modernos para os quais o princípio da legalidade remonta à Grécia Antiga, ou seja, a 
bem antes da edição da Magna Carta. 
Assim, na histórica democracia grega, o povo se reunia, democraticamente, para decidir sobre 
a criação de imposições pecuniárias ao Estado. A liberdade do povo, portanto, só poderia ser restringida, 
mediante a deliberação do povo, reunido em assembleia. O resultado dessa deliberação poderia ser 
considerado algo aproximado às nossas leis atuais3. 
Esse posicionamento é bem moderno, mas ainda não vem sendo adotado em concurso público. 
Por isso, recomenda-se reconhecer a Magna Carta inglesa como o documento jurídico que deu origem ao 
princípio da legalidade tributária. 
Para que possamos memorizar o assunto, fiz um quadro sinótico. Esse quadro foi desenvolvido 
a partir das questões cobradas pelas principais bancas de concurso público no País: 
 
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA 
– Origem 
Magna Carta (1215, século 
XIII) – Inglaterra 
Revolução Americana 
(1776, século XVIII) - 
Declaração da 
Revolução Francesa (1789, 
século XVIII) (Declaração 
 
3 Confiram João Paulo Fanucchi de Almeida Melo. Princípio da capacidade contributiva. A sua aplicação nos casos concretos, 
pág. 82. 2012. 
 
 7 
 
SIM 
Independência dos 
Estados Unidos 
NÃO 
 
dos Direitos do Homem e 
do Cidadão) 
NÃO 
 
 
2. Conceito 
 
O princípio constitucional da legalidade tributária é uma limitação ao poder de tributar por meio 
da qual é necessário lei para criar ou aumentar tributo. É assim que esse princípio está apresentado no art. 
150, inciso I, da Constituição Federal: 
Constituição Federal – princípio da legalidade tributária 
 
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios: 
“I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. 
 
O princípio da legalidade tributária satisfaz exigências de justiça e de segurança jurídica. Não 
fosse ele, o administrador (Poder Executivo) estaria, sem limite algum, autorizado a criar ou aumentar 
tributos. Já, por meio do princípio da legalidade tributária, a criação e aumento de tributo depende de 
aprovação pelo Poder Legislativo. 
O princípio da legalidade tributária impede, por exemplo, que o Prefeito aumente o IPTU, sem 
autorização dos Vereadores. 
Por sua vez, não basta que a lei autorize a criação do tributo. O princípio da legalidade exige que 
a lei descreva todos os aspectos ou elementos essenciais da relação jurídica tributária. 
Assim, deve a lei detalhar e descrever a hipótese de incidência do tributo (a situação que enseja 
o nascimento da relação tributária), quem deve pagar, a quem se deve pagar, em que espaço o tributo 
incide (nos limites do Estado, do Município, da União), qual o momento em que o tributo pode ser exigido, 
quais os critérios para se chegar ao valor do tributo. 
Enfim, conforme veremos, a lei deve esmiuçar todos os elementos que estruturam, 
juridicamente, o tributo. O Poder Legislativo é que prevê os critérios mediante os quais o tributo pode vir 
a ser cobrado. Essa decisão não pode ser entregue ao Poder Judiciário, muito menos ao Poder Executivo. 
Veremos que não é apenas a criação e majoração do tributo que exigem lei. Também a extinção, 
a exclusão e a redução do crédito tributário. Assim, as desonerações tributárias, como a isenção, para 
serem criadas, dependem de lei. 
 
 
 8 
3. Quais os aspectos ou elementos essenciais que devem estar presentes 
na lei (=norma tributária impositiva), para que um tributo possa vir a ser 
cobrado – aspectos material, pessoal, temporal, espacial e quantitativo 
 
Há alguns elementos ou aspectos essenciais relacionados ao tributo. Esses elementos ou 
aspectos essenciais devem ser tratados por lei. Sem lei, o tributo não pode ser cobrado. 
 Quais são esses aspectos essenciais? 
Para que um tributo seja cobrado, é preciso que se realize uma determinada situação. No caso 
do ISS (Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, 
é necessária a prestação de um serviço. 
Daí se pode dizer que a hipótese de incidência é a previsão, em lei, de uma situação que ensejará 
o nascimento da obrigação tributária. A realização concreta dessa situação é o fato gerador. 
Além da hipótese de incidência, deveremos saber para quem vamos pagar o tributo, geralmente 
a pessoa política que detém a competência para instituir o tributo. Precisamos, então, descobrir quem é o 
sujeito ativo do tributo. 
Isso não basta. 
Temos que saber quem é que tem a obrigação de pagar o tributo, ou seja, o sujeito passivo do 
tributo. 
Por sua vez, é preciso descobrir o momento em que nasce a obrigação de pagar o tributo. 
Além disso, é importante destacar a importância do território dentro do qual o tributo poderá 
ser exigido. É o aspecto espacial do tributo. 
Depois desse percurso, cumpre investigar qual o montante a pagar a título de tributo. Aqui 
temos a base de cálculo e a alíquota, ou seja, o aspecto quantitativo do tributo. 
Assim, em resumo, estes são os aspectos ou elementos essenciais do tributo: a) aspecto 
material: hipótese de incidência; b) aspecto pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo; c) aspecto temporal: 
momento de nascimento do tributo; d) aspecto espacial; e) aspecto quantitativo: base de cálculo e 
alíquota. 
Segundo o princípio constitucional da legalidade tributária, esses aspectos ou elementos 
essenciais do tributo devem estar previstos em lei. 
Não pode um decreto, no lugar da lei, ocupar desses elementos. 
Onde está escrito que os referidos aspectos devem vir previstos em lei? 
No próprio art. 150, inciso I, da Constituição, para o qual a exigência (=criação) de tributo 
depende de lei. 
O que é a criação ou instituição ou exigência de um tributo? 
Criar ou instituir ou exigir um tributo é enunciar, descrever os aspectos ou critérios material 
(hipótese de incidência), pessoal (sujeitos ativo e passivo), temporal, espacial e quantitativo (base de 
cálculo e alíquota). 
 
 9 
Vamos explicar cada um desses elementos ou aspectos essenciais e a relação deles com o 
princípio da legalidade tributária. 
Por ora, é importante destacar que, não obstante o aspecto temporal tenha que vir previsto em 
lei, o Supremo Tribunal Federal dispensa a exigência de lei na fixação do prazo para o pagamento de tributo. 
É importante destacar que o Poder Legislativo não pode delegar ao Poder Executivo a tarefa de 
dispor sobre os elementos essenciais do tributo. Se assim o fizesse, estaria o Legislativo abrindo mão de 
uma função que a Constituição lhe outorgou, sem que essa delegação venha autorizada pela Constituição. 
Ou seja, haveria ofensa ao princípio da reserva constitucional de competência. O tema já foi explorado em 
prova de concurso público: 
(FAUEL - 2017 - Prev São José - PR – Advogado): O item a seguir foi considerado INCORRETO: Atende ao 
princípio constitucional da legalidade a delegação - realizada por meio de lei em sentido formal - ao 
Poder Executivo de poderes para ele próprio, por meio de decretos, explicitar as hipóteses de incidência 
da norma tributária. 
 
A hipótese de incidência diz respeito ao aspecto material do tributo. Veremos isso logo a seguir. 
Por ora, é importante registrar que o Poder Executivo não pode tratar do aspecto material da 
relação jurídica tributária, nem por iniciativa própria, tampouco por autorização do Poder Legislativo. Nos 
dois casos, há violação ao princípio constitucional da legalidade tributária; no segundo caso, ou seja, 
quando o tratamento se dá por delegação do Poder Legislação, há, ainda, a violação ao princípio da reserva 
constitucional de competência. 
 
3.1 Aspecto materialÉ a situação que, caso ocorrida, faz nascer a obrigação de pagar o tributo. Essa situação deve vir 
descrita em lei. Exemplo: a prestação de serviços médicos é uma situação que permite a cobrança do ISS. 
Quando esse acontecimento está previsto em lei, temos a hipótese de incidência. Quando esse 
acontecimento se materializa, ou seja, ocorre no mundo da vida, temos o fato gerador do tributo. 
O aspecto material é considerado elemento nuclear, porque é no entorno dele que gravitam os 
demais elementos da norma tributária, como o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo, a alíquota. 
O elemento material deve estar previsto em lei. Às vezes, porém, ele está previsto em lei, mas 
não de modo claro. O intérprete terá um pouco de trabalho para identificá-lo. 
Vamos a um exemplo4. 
A Lei nº 8.212/91, no art. 20, criou a contribuição previdenciária do segurado empregado. 
Referido art. 20, porém, não fez referência ao fato gerador. Apenas estipulou que referida contribuição é 
calculada aplicando-se a alíquota sobre o salário de contribuição mensal: 
Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é 
calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição 
 
4 Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados à luz da doutrina e da jurisprudência, pág. 154.18ª ed. 2017. 
 
 10 
mensal, de forma não cumulativa, observado o disposto no art. 28, de acordo com a seguinte 
tabela (...) 
Como descobrir o fato gerador da contribuição previdenciária do segurado empregado? 
O ideal seria que o dispositivo que traz a alíquota já trouxesse o fato gerador. Mas é comum 
observarmos leis tributárias sem a devida técnica legislativa, o que dificulta o trabalho do intérprete. 
No caso que estamos examinando, a referida lei, no art. 20, dispôs que a alíquota se aplica ao 
salário de contribuição. Precisamos descobrir, agora, o que é salário de contribuição mensal. 
Vamos, então, pular para o art. 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91. Aí está a definição de salário de 
contribuição mensal: “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I- para o empregado e trabalhador 
avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos 
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinado a retribuir o trabalho (...)”. 
Daí se infere que o aspecto material, o fato gerador da contribuição previdenciária do 
empregado é o pagamento ou creditamento da remuneração mensal. Esse é o elemento nuclear do tributo. 
Por quê? 
Ora, sem o pagamento, sem a remuneração mensal, não é possível aplicar-se a alíquota, nem 
definir a base de cálculo do tributo. Em outras palavras, se não houvesse a remuneração mensal, não 
haveria o que tributar5. Eis o núcleo do tributo. Daí, aspecto material. 
 Como identificar o aspecto material de um tributo? 
O aspecto material de um tributo é visto a partir de comportamentos de pessoas. Esses 
comportamentos apresentam das seguintes maneiras6: 
A) Um fazer. Exemplo: 1º) Município realiza obra pública que gera valorização nos imóveis. Eis 
o fato gerador da contribuição de melhoria; 2) Um médico presta um serviço a um paciente 
– fato gerador do ISS. 
B) Um dar. Exemplo: vender mercadoria é o fato gerador do ICMS. 
C) Um ser (estado). Exemplo: ser proprietário de imóvel urbano é fato gerador de IPTU. 
É possível ver que o aspecto material do tributo exige a presença de verbo e complemento, 
como é o caso de “prestar serviço”, vender mercadoria”, “ser proprietário”. 
No caso da contribuição previdenciária do segurado empregado, o aspecto material, ou seja, o 
fato gerador, é “remunerar o empregado”. 
O que importa saber, neste momento, é que o aspecto material do tributo tem de vir previsto e 
detalhado em lei. Não cabe ao decreto estadual ou, mesmo, ao Convênio do Conselho Nacional de Política 
Fazendária (Confaz) criar a hipótese de incidência de um tributo. 
É possível algum exemplo de hipótese de incidência criada por decreto estadual e Convênio do 
Confaz? 
Sim. O Decreto Estadual paulista nº 63.099/2017 e o Convênio ICMS nº 106/17 do Conselho 
Nacional de Política Fazendária (Confaz) permitiam a incidência do ICMS em operações de licenciamento 
de software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming). 
 
5 Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados à luz da doutrina e da jurisprudência, pág. 154.18ª ed. 2017. 
6 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pág. 267. 27ª ed. 2016. 
 
 11 
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo considerou inconstitucionais o referido decreto e 
o aludido Convênio, no dia 15 de outubro de 2019, sob o principal argumento de que licenciamento de 
software por transferência eletrônica de dados compõe a hipótese de incidência – daí a necessidade de 
lei7. 
 
3.2 Aspecto temporal 
 
O aspecto temporal é o momento no qual a norma jurídica tributária incide sobre a realidade. 
Se a lei nada disser a respeito, o aspecto temporal do tributo coincide com a realização do fato gerador 
(GERALDO ATALIBA8). Assim, numa operação de circulação de mercadoria, se a lei nada disser sobre o 
aspecto temporal, a norma jurídica do ICMS incidirá no momento em que realizada a referida operação. 
A operação de circulação de mercadoria nada mais é do que a transferência efetiva de uma 
mercadoria. Uma roupa, pertencente a uma loja, é vendida ao cliente. 
Como mercadoria é bem móvel destinado ao comércio, a efetiva transferência acontecerá com 
a tradição. Tradição é a entrega da mercadoria ao comprador. 
Se a lei nada disser, o aspecto temporal do tributo coincidirá com o momento da realização do 
fato gerador. No exemplo, o aspecto temporal ocorre com a entrega do bem móvel. 
Pode, porém, a lei determinar que o momento em que incidirá a norma tributária não seja o 
da entrega da mercadoria ao comprador, mas, sim, o da saída (da mercadoria) do estabelecimento 
vendedor. 
Nesse caso, o aspecto temporal (saída da mercadoria) é anterior ao aspecto material (entrega 
da mercadoria). 
Notem que o fato gerador, ou seja, a operação de circulação de mercadoria (tradição=entrega 
da mercadoria) foi posterior ao momento em que passou a incidir a norma tributária. Assim, o aspecto 
material (fato gerador) foi posterior ao aspecto temporal do tributo. 
Por isso se diz que o aspecto temporal não se confunde com o aspecto material. O primeiro 
diz respeito ao momento no qual incidirá a norma jurídica tributária. O segundo, por sua vez, é a situação 
concreta que fará nascer a obrigação de pagar o tributo. 
Um exemplo poderá esclarecer melhor9. 
A Lei Complementar nº 87/1996 dispõe, no art. 12, inciso I, que o fato gerador ocorre “no 
momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”: 
“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de 
mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do 
mesmo titular”. 
Como, então, interpretar corretamente esse dispositivo legal? 
 
7TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Apelação nº 1019249-28.2018.8.26.00.53, Relator PAULO LORENA, 
julgamento realizado no dia 15 de outubro de 2019. 
8 Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados à luz da doutrina e da jurisprudência, pág. 154.18ª ed. 2017. 
9 Roque Antonio Carrazza. ICMS, pág. 54. 17ª ed. 2015. 
 
 12 
A saída não é o fato gerador, ou seja, não configura o aspecto material do tributo. A saída é o 
momento em que a lei tributária passará a incidir. 
Se é a tradição (=entrega) o fato gerador em si, logo, o aspecto material, o momento em que 
a mercadoria sai do estabelecimento vendedor é o aspecto temporal do tributo. 
A saída não é o fato gerador. Se fosse, o furto de mercadoria obrigaria o pagamento do tributo. 
No furto, houve a saída (aspecto temporal), mas não houve fato gerador (a operação de circulação de 
mercadoria, ou seja, a venda,a entrega do bem ao comprador). A mesma coisa se pode dizer das 
mercadorias que saíram em decorrência de uma inundação, ou que foram retiradas para conserto e depois 
retornaram10. 
Nessas situações, não nasceu o fato gerador do ICMS, embora a mercadoria tenha saído do 
estabelecimento. É que não houve transferência de propriedade do bem, não houve a tradição, não houve, 
enfim, a operação de circulação de mercadorias: 
 
ICMS 
ELEMENTO TEMPORAL 
(antes) 
 
Saída da mercadoria do estabelecimento 
do contribuinte 
 
ELEMENTO MATERIAL 
(depois) 
 
Tradição (=entrega) da mercadoria ao 
comprador 
 
 
Não obstante, para fins de concurso para a área fiscal, as Fazendas costumam nomear a saída 
do estabelecimento como o fato gerador do ICMS. No Estado de São Paulo, elas interpretam ao pé da letra 
o art. 1º do Decreto-lei nº 406/1968 e o art. 2º da Lei Paulista nº 6.374/1989. Eis o teor desses dispositivos: 
Art 1º O impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador: 
I - a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor; 
 
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (NR) 
I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para 
outro estabelecimento do mesmo titular; (NR) 
 
Vejam o seguinte quadro, para diferenciar o aspecto material e o aspecto temporal do tributo: 
 
Aspecto Material 
É a situação que faz nascer a obrigação de pagar o 
tributo. Exemplo: no ICMS, é a operação de 
circulação de mercadorias, como a venda de roupas 
por uma loja. Tecnicamente, o aspecto material do 
Aspecto Temporal 
É o momento no qual a norma jurídica tributária 
incide sobre a realidade. Se a lei não estabelecer 
qual o momento, ele coincidirá com a ocorrência do 
fato gerador. Exemplo: o aspecto temporal do ICMS 
 
10 Roque Antonio Carrazza. ICMS, págs. 54 e 55. 17ª ed. 2015. 
 
 13 
ICMS se dá com a tradição (=entrega) da 
mercadoria ao comprador. 
pode ser o momento da efetiva entrega (=tradição) 
da mercadoria ao comporador. 
A lei poderá estabelecer, porém, que o aspecto 
temporal não coincidirá com a realização do 
aspecto material. Exemplo: segundo a lei, o fato 
gerador ocorre não com a entrega (=tradição) da 
mercadoria (ocorrência do fato gerador do ICMS), 
mas no momento em que a mercadoria sai do 
estabelecimento vendedor. 
 
MUITO CUIDADO – concurso na área fiscal e para as 
Procuradorias Estaduais: há normas, como no 
Estado de São Paulo, em que se determina que o 
fato gerador (aspecto material) se confunde com a 
saída da mercadoria (aspecto temporal). 
 
 
É importante deixar claro que é a lei que deverá disciplinar o aspecto temporal do tributo. No 
caso do ICMS, por exemplo, conforme vimos, o art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 deixou 
claro que o fato gerador ocorre “no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”. 
Logo, a saída da mercadoria é o momento em que a norma jurídica tributária passará a incidir 
sobre a realidade. 
Há, portanto, no caso, dois momentos diversos. Um, o da ocorrência do fato gerador (data da 
entrega ou tradição da mercadoria ao comprador); outro, o da incidência da norma jurídica tributária (saída 
da mercadoria). 
É comum que a lei não disponha qual o momento em que a lei passará a incidir. Ou seja, a lei 
nada diz sobre o aspecto temporal do tributo. Nesse caso, o momento em que ocorrer o fato gerador é o 
momento em que a norma tributária passará a incidir. 
A lei dispôs que o fato gerador do ICMS passa a ocorrer (aspecto temporal) no momento da saída 
da mercadoria. Se a lei fosse silente quanto a isso, o momento da ocorrência do fato gerador do ICMS seria 
a tradição (=entrega) da mercadoria ao comprador. 
Nessa hipótese, o aspecto temporal do tributo coincidiu com o aspecto material. 
Em outras palavras, se o aspecto material é a situação em si que faz nascer a obrigação de pagar 
o tributo, o aspecto temporal é o momento em que passa a incidir a norma jurídica tributária. Aspecto 
material é a matéria tributável. Aspecto temporal é o momento em que a norma tributária passa a ser 
aplicada. 
O aspecto temporal, direta ou indiretamente, deve vir previsto em lei. Será previsto 
diretamente, quando a lei esclarece qual o momento em que a norma passará a incidir. É o caso da Lei 
Complementar nº 87/96, cujo art. 12, inciso I, estipulou que o fato gerador ocorre no momento da saída 
da mercadoria. 
Se não houver previsão expressão, o aspecto temporal do tributo poderá ser deduzido da 
própria norma que previu, abstratamente, o fato gerador. Se a lei só dissesse que o fato gerador do ICMS 
é a operação de circulação de mercadorias, poderíamos deduzir que a norma jurídica tributária passaria a 
incidir no momento da tradição (=entrega) da mercadoria ao comprador. 
 
 14 
Em ambos os casos, seja direta ou indiretamente, o aspecto temporal veio previsto em lei, 
cumprindo a exigência do princípio constitucional da legalidade tributária. 
Não se pode, porém, confundir o elemento temporal com o prazo para pagamento do tributo. 
É o que veremos a seguir. 
 
3.2.1 Prazo para pagamento do tributo 
 
Aspecto temporal é o momento no qual a norma tributária passa a incidir sobre a realidade. 
O fato de a norma incidir sobre a realidade não significa, ainda, que o devedor já tenha, de 
imediato, que recolher o tributo. 
No caso do ICMS, o art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 estipulou que o fato 
gerador passará a ocorrer “no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”. 
A saída da mercadoria, portanto, indica o momento em que a norma tributária passa a irradiar 
efeitos. É a partir da saída, então, que surge o dever de o sujeito passivo pagar o ICMS. 
Esse dever, porém, pode surgir, sem que a obrigação de reconhimento não seja imediata. 
Vamos esclarecer melhor. 
A mercadoria saiu do estabelecimento no dia 10 de outubro de 2019. O aspecto temporal, 
portanto, ocorreu, porque a norma tributária estabeleceu que, no dia 10 de outubro de 2019, surgia a 
obrigação tributária. 
No entanto, a lei pode dizer o seguinte: o dever de recolher o tributo não é o momento da saída 
da mercadoria, mas depois de transcorridos 30 dias da saída. 
Notem que a obrigação tributária passou a existir quando a mercadoria saiu do estabelecimento. 
Não obstante, o recolhimento do tributo passou a ser exigido daí 30 dias. 
Se, conforme vimos no item anterior, o elemento temporal há de vir, direta ou indiretamente, 
fixado em lei, o prazo para o recolhimento do tributo não precisa vir previsto em lei – nem indiretamente. 
Por isso, um decreto do Presidente da República, uma portaria do Ministério da Fazenda, ou 
seja, um ato infralegal poderá fixar o prazo de pagamento do tributo. 
O argumento dessa corrente de pensamento: o art. 97 do Código Tributário Nacional estabelece 
as matérias que, obrigatoriamente, devem vir previstas em lei. Entre essas matérias, não está o prazo de 
recolhimento do tributo. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal11. 
Vejamos, a propósito, o que dispõe o art. 97 do Código Tributário Nacional: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 
65; 
 
11 STF, 1ª Turma, RE nº 195.218-1/MG, Relator Ilmar Galvão, julgamento no dia 28 de maio de 2002. 
 
 15 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso 
I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades. 
 
Nãoconcordamos com o entendimento. O pagamento do tributo concretiza a obrigação 
tributária, figurando como o momento culminante da relação jurídica de ordem tributária. É o fato gerador 
produzindo todos os seus efeitos no mundo da vida. Dialoga, profundamente, com os aspectos essenciais 
da norma jurídica, principalmente com o aspecto material. 
Assim, diante de sua relevância, o prazo de recolhimento do tributo deveria ser exigido por lei. 
Não bastasse, entregar para o decreto a fixação do prazo deixa o contribuinte desprotegido. A 
qualquer momento o prazo pode ser alterado – inclusive para menos. Coloca-se em risco o princípio 
constitucional da segurança jurídica. 
No entanto, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de que o prazo para o recolhimento 
de tributo não precisa vir previsto em lei (STF, Plenário, RE nº 140.669/PE, Relator Ministro Ilmar Galvão, 
julgamento no dia 2.12.1998). 
 O candidato deverá resolver as provas de concurso público segundo o posicionamento do 
Supremo Tribunal Federal. A propósito, notem a questão de concurso para Delegado da Polícia Federal: 
1,(CEBRASPE - CESPE - Delegado de Polícia Federal/2018): A empresa XZY Ltda., contribuinte do ICMS, 
pagava mensalmente esse tributo a determinado estado da Federação, no dia 15 de cada mês. No dia 
30/6/2017, esse estado editou ato normativo que alterava a data do pagamento do referido tributo para 
o dia 10 de cada mês, entrando tal ato em vigor no dia 1.º/7/2017. Sem saber da alteração, a empresa 
XZY Ltda. pagou o tributo no dia 15/7/2017, o que acarretou multa e juros de mora pelo pagamento com 
atraso. Nessa situação hipotética, a antecipação do prazo para o pagamento do ICMS só poderia ter sido 
feita por lei e somente poderia ter entrado em vigor no exercício financeiro seguinte. 
o Certo 
o Errado 
*ERRADO 
 
3.3 Aspecto espacial 
 
O aspecto espacial é o lugar onde ocorre determinada situação que gera o dever de pagar o 
tributo. Em geral, coincide com o território da própria pessoa política tributante (União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios). 
Quanto ao aspecto espacial, aplica-se o princípio da territorialidade, ou seja, a entidade 
tributante cobra o tributo cuja situação material ocorreu dentro do território dessa mesma entidade 
tributante. 
 
 16 
Há algumas situações em que o tributo alcança situações ocorridas fora do território da entidade 
tributante. Uma delas diz respeito às receitas ou rendimentos do oriundos do exterior, as quais poderão 
ser tributadas pelo Imposto de Renda, nos termos do que dispõe o art. 43, §2º, do Código Tributário 
Nacional (“Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições 
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”). 
O aspecto espacial delimita o local onde poderá incidir o tributo. Um Município, por exemplo, 
não poderá cobrar por serviço prestado em outro Município. 
Nem sempre a lei fixa o aspecto espacial. Ele, contudo, é uma decorrência lógica da própria 
competência tributária privativa prevista na Constituição. Assim, o Município institui ISS, para as prestações 
de serviço ocorridas nos limites territoriais desse Município. Não faria sentido que o Município X cobrasse 
ISS por prestações de serviços ocorridas no Município Y. 
 
3.3.1 Domicílio em Estados diversos: qual o Estado competente para cobrar o IPVA 
(Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores)? 
 
Imaginem a seguinte situação: A tem uma casa de moradia numa cidade do Estado de São Paulo. 
No entanto, presta serviços, como autônomo, em outra cidade, no Estado de Mato Grosso do Sul. A tem 
um veículo. Para qual dos dois Estados A deverá recolher o IPVA? 
 
Se o contribuinte pessoa física não eleger um domicílio tributário, este será o local onde é 
exercida a residência habitual, ou, se esta for desconhecida ou incerta, o local do centro habitual das 
atividades. É o que dispõe o art. 127, inciso I, do Código Tributário Nacional: 
 
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma 
da legislação aplicável, considera-se como tal: 
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, 
o centro habitual de sua atividade; 
 
No exemplo acima, a residência habitual ou o centro habitual das atividades do contribuinte é 
tanto o Estado de São Paulo quanto o Estado do Mato Grosso do Sul. É que, no primeiro Estado, o 
contribuinte reside e, no segundo Estado, o contribuinte trabalha. Há dois domicílios diversos. 
Isso significa que o contribuinte poderá escolher entre recolher o IPVA no Estado de São Paulo 
ou no Estado de Mato Grosso do Sul. É o que decidiu o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo12. 
 
A propósito, o veículo deve ser registrado e licenciado no Município do domicílio ou residência 
do proprietário. É o que dispõe os artigos 120 e 130 do Código de Trânsito Brasileiro: 
Art. 120. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semi-reboque, deve ser 
registrado perante o órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito Federal, no Município 
de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei. 
Art. 130. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semi-reboque, para transitar 
na via, deverá ser licenciado anualmente pelo órgão executivo de trânsito do Estado, ou do 
Distrito Federal, onde estiver registrado o veículo. 
 
12TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Relator Desembargador Osvaldo Magalhães, Apelação 1001639-
08.2017.8.26.0142, julgamento proferido no dia 18 de outubro de 2019. 
 
 17 
Isso significa que, se o contribuinte recolhe o IPVA no Estado de Mato Grosso do Sul, o Estado 
de São Paulo não poderá exigir o tributo. Caso contrário, haveria bitributação, ou seja, tributação sobre o 
mesmo fato gerador, por dois entes políticos diversos, em relação a um mesmo contribuinte. 
No Estado de São Paulo, o art. 2º da antiga lei paulista sobre IPVA (Lei paulista nº 6.606/89) 
dispunha que o IPVA deveria ser recolhido no Estado onde o veículo deveria ser registrado e licenciado. 
 No entanto, acontecia de pessoas licenciarem o veículo em outro Estado, de IPVA mais barato, 
sem que a pessoa tivesse domicílio ou residência nesse outro Estado. 
Isso não é possível. Constitui fraude, evasão fiscal contra o Fisco paulista. A propósito, a Lei 
Paulista nº 13.296/08 tornou mais rigorosa a disciplina do domicílio fiscal, para fins de IPVA: 
“Artigo 4º - O imposto será devido no local do domicílio ou da residência do proprietário do 
veículo neste Estado. 
§ 1º - Para os efeitos desta lei, considerar-se-á domicílio:1 - se o proprietário for pessoa 
natural:a) a sua residência habitual;b) se a residência habitual for incerta ou desconhecida, 
o centro habitual de sua atividade onde o veículo esteja sendo utilizado; 
(...)§ 2º - No caso de pessoa natural com múltiplas residências, presume-se como domicílio 
tributário para fins de pagamento do IPVA: 1 - o local onde, cumulativamente, possua residência 
e exerça profissão; 2 - caso possua residência e exerça profissão em mais de um local, o endereço 
constante da Declaração de Imposto de Renda. 
§ 3º - Na impossibilidade de se precisar o domicílio tributário da pessoa natural nos 
termos dos §§ 1º e 2º deste artigo, a autoridade administrativapoderá fixá-lo tomando por 
base o endereço que vier a ser apurado em órgãos públicos, nos cadastros de domicílio 
eleitoral e nos cadastros de empresaseguradora e concessionária de serviço público, dentre 
outros.(...)§ 5º - Presume-se domiciliado no Estado de São Paulo o proprietário cujo veículo 
estiver registrado no órgão competente deste Estado” 
 
Está em parte correta a lei paulista. Não basta que o contribuinte registre e licencie o veículo em 
outro Estado da Federação. É preciso que, nesse outro Estado, o proprietário tenhaefetivo domicílio ou 
residência. 
No entanto, referida lei exorbitou em um ponto. É que, nos termos do citado art. 4º, §2º, da Lei 
Estadual nº 13.296/2008, presume-se como domicílio tributário o local onde, cumulativamente, o 
contribuinte possua residência e exerça profissão. 
Assim, a lei estadual paulista exigiu, para o recolhimento do IPVA em outro Estado, que o 
contribuinte resida (moradia) e preste serviços neste outro Estado. 
Vimos, porém, que o domicílio fiscal da pessoa física é aquele da residência habitual, ou, se a 
residência for incerta ou desconhecida, o centro habitual de atividades. 
O que é residência? 
Segundo Washington de Barros Monteiro, “residência, por sua vez, é relação de fato, é o lugar 
em que a pessoa habita ou tem o centro de suas ocupações”13. 
 
13 Curso de Direito Civil, Parte Geral, volume 1, págs. 130 e 131. 35ª ed. 1997. 
 
 18 
Percebam que residência não é apenas moradia, mas, também, local em que a pessoa exerce o 
centro das ocupações. Residência, em suma, é a moradia ou o local onde a pessoa trabalha. 
Ora, o art. 127 do Código Tributário Nacional estabeleceu que o domicílio tributário da pessoa 
física é a residência habitual, ou seja, o local de moradia ou o local onde o trabalho é exercido. 
A lei paulista, porém, entendeu que residência é, cumulativamente, o local de moradia e 
trabalho. Nesse ponto, referida lei violou o art. 127 do Código Tributário Nacional. 
Aliás, domicílio tributário é norma geral em matéria de legislação tributária. Dispor sobre esse 
tema é matéria pertinente à lei complementar federal, a qual, além disso, evita conflitos de competência 
tributária entre os entes políticos. 
Porque dispõe sobre conflito de competência tributária e sobre norma geral em matéria 
tributária, o dispositivo da lei paulista que exigiu a cumulação de requisitos (moradia + trabalho). Violou o 
art. 146, incisos I e III, da Constituição Federal: 
“Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios; 
(...) 
 III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
(...)”. 
 
 
Além disso, “residência” é um conceito de Direito Privado. A lei estadual alterou a definição de 
residência, para limitar a competência de outros Estados da Federação e aumentar a própria competência 
tributária. Isso não é possível, nos termos do que dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional: 
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, 
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição 
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos 
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”. 
Em suma, é possível que o contribuinte tenha a casa de morada em Estado e trabalhe em outro 
Estado. Pode escolher um entre os dois Estados para recolher o IPVA. 
 
3.3.1.1 IPVA – Estado competente para a cobrança – Tema nº 708 do STF 
 
Saber qual o Estado competente para cobrar o IPVA, no caso de domicílios diversos do 
contribuinte, é assunto muito importante. 
Tanto é verdade que o Supremo Tribunal Federal estabeleceu que essa discussão desfruta de 
repercussão geral. Daí o Tema nº 708, ainda não julgado pelo STF: “Possibilidade de recolhimento do 
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) em Estado diverso daquele em que o 
contribuinte mantém sua sede ou domicílio”14. 
 
14 O recurso extraordinário no bojo do qual se estabeleceu a discussão, que gerou o Tema nº 708, é o seguinte: RE nº 
1016605, Relator Ministro Marco Aurélio. 
 
 19 
Aguardemos, portanto, o Supremo Tribunal Federal, que estabelecerá as diretrizes quanto à 
cobrança de IPVA por Estados diversos, em caso de contribuinte com mais de um domicílio. 
 
3.4 Aspecto pessoal 
 
O aspecto pessoal revela o sujeito ativo e o sujeito passivo do tributo. 
O sujeito ativo é a pessoa política que tem a competência para instituir o tributo (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios). 
O sujeito passivo é o contribuinte do tributo, ou alguém que, embora sem ser contribuinte, tenha 
relação com o fato gerador (responsável tributário). 
A lei deve explicitar quem seja o sujeito ativo e o sujeito passivo. Nem sempre, porém, a lei os 
traz com clareza. Podemos, então, deduzir quem são essas pessoas. 
Assim, o sujeito ativo será a própria pessoa política que instituiu o tributo. Já o sujeito passivo 
será aquele cuja capacidade contributiva se revela pelo próprio fato gerador do tributo. Assim, no IPVA, 
alguém tem a capacidade de contribuir. Mais do que isso. Esse algúem tem ligação com o fato gerador do 
tributo, ou seja, o fato de ter a propriedade do veículo automotor. Ora, quem tem capacidade para 
contribuir e tem a propriedade do veículo é proprietário desse bem. Essa pessoa é o sujeito passivo. 
Por sua vez, no caso do IPVA, quem institui o tributo é o Estado (ou o Distrito Federal). O Estado, 
portanto, é o sujeito ativo, ainda que a lei não o diga expressamente. 
Nesses dois casos, ainda que a lei não seja clara, é possível deduzir quem seja o sujeito ativo e o 
sujeito passivo do tributo. Se essa dedução for possível pela simples leitura da lei que instituiu o tributo, o 
princípio constitucional da legalidade tributária poderá ter sido observado. 
 
3.5 Aspecto quantitativo 
 
O aspecto quantitativo é o montante que deve ser pago a título de tributo. Em geral, o aspecto 
quantitativo do tributo deve vir previsto e descrito em lei. 
Há várias formas de estabelecer o aspecto quantitativo. Vamos a algumas. 
A mais comum é prever uma base de cálculo e uma alíquota. Assim, no caso do ICMS, a base de 
cálculo é o valor da operação de circulação de mercadorias, e a alíquota é o percentual que passará a incidir 
sobre a base de cálculo. Aplicado esse percentual de alíquota sobre a base de cálculo, chegamos ao 
montante do tributo. 
Exemplo simplificado, com a retirada de alguns elementos que possam vir a compor a base de 
cálculo do ICMS: a loja X vende, ao cliente, uma roupa. O valor da operação é de R$ 100,00. A alíquota de 
ICMS é de 17%. O montante de ICMS a recolher é R$ 17,00. 
É possível, ainda, que o montante do tributo, ou seja, o aspecto quantitativo seja apurado 
mediante valores fixos. É o tributo fixo. Nesse caso, não há base de cálculo e alíquota. 
É possível dar um exemplo de tributos fixos? 
 
 20 
Sim. Os profissionais liberais, em geral, recolhem ISS, mediante um valor fixo estabelecido pelo 
Município. 
Há quem sustente que os tributos fixos são inconstitucionais. Isso porque o sistema 
constitucional tributário criou apenas um modelo para quantificar os tributos: o da alíquota incidente sobre 
a base de cálculo. Daí ser impossível prever tributos fixos15. 
De qualquer forma, observando-se a maioria dos tributos, que preveem base de cálculo e 
alíquota, é preciso que a lei se refira expressamente a esses dois institutos próprios do aspecto quantitativo. 
No que toca à base de cálculo, a lei deverá indicar situações que têm uma dimensão econômica, 
situações, essas, que, aliás, podem revelar até mesmo o fato gerador do tributo. 
Vamos aos exemplos. 
No caso do IPTU, a lei pode indicar, como base de cálculo, o valor venal do imóvel urbano, ou 
seja, o valor que o bem imóvel atingiria em condições normais de mercado. Fazendo isso, a lei estará 
revelando o fato gerador do IPTU, que é a propriedade imóvel urbano. 
No caso do imposto de renda de pessoas jurídicas, a lei poderá indicar, como base de cálculo, o 
montante do faturamento. Assim o fazendo, a lei estará indicando o fato gerador (o faturamento). 
Em se tratando de ICMS, se a lei indicar, como base de cálculo, o valor da operação, a lei estará 
mostrando que o fato gerador do ICMS é a realização de uma operação de circulação de mercadorias. 
Depois de a lei indicara base de cálculo, deverá, a lei, mencionar qual a alíquota. 
Sem a indicação da base de cálculo e da alíquota, o tributo não poderá ser cobrado. Não basta 
a previsão por ato do Poder Executivo. Caso contrário, teremos violação ao princípio constitucional da 
legalidade tributária. 
A base de cálculo é também denominada de base imponível. Ela deve guardar relação com o 
fato gerador. Se a base de cálculo contiver elementos estranhos ao fato gerador, ela será inconstitucional. 
Por isso, a base de cálculo do ICMS não poderá ser uma grandeza econômica que não reflita o 
fato gerador relacionado à efetiva operação de circulação de mercadorias. 
Em outras palavras, a base de cálculo revela, economicamente, o fato gerador e, assim, não 
poderá dele divorciar-se, afastar-se. 
Por sua vez, veremos, ainda neste capítulo, que há mitigações, atenuações, previstas na 
Constituição, quanto à regra de que a alíquota só pode vir a ser tratada por lei. 
 
3.5.1 A base de cálculo e o problema da Planta Genérica de Valores 
 
Planta genérica (ou fiscal) de valores são critérios para determinar-se o valor do metro quadrado 
e, assim, chegar-se ao valor venal do imóvel, de acordo com a localização e tipo de construção. 
 
15 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pág. 323. 27ª ed. 2016. 
 
 21 
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. Valor venal é o valor de mercado, ou seja, 
o valor que o bem atingiria em condições normais de venda. É comum que, todo ano, haja valorização do 
metro quadrado. Para que o IPTU acompanhe o reajuste do metro quadrado, a planta genérica de valores 
configura um elemento auxiliar importante. 
Suponhamos que o Município X tenha elencado os critérios para fixar-se o valor valor do metro 
quadrado, de acordo com a localização e tipo do imóvel. Esses critérios foram fixados pela planta genérica 
de valores. Para cada valorização do metro quadrado e, portanto, do valor venal do imóvel, é preciso lei, 
para reajustar o IPTU? 
Para quem sustenta ser desnecessária a lei, o argumento fundamental é o seguinte. A base de 
cálculo em abstrato é aquela prevista em lei. Já a base de cálculo em concreto é aquela descoberta no 
momento posterior, de aplicação da lei. 
No caso do imposto de renda, a base de cálculo em abstrato é o montante da renda e de 
proventos. Essa base de cálculo em abstrato está prevista em lei. A lei, no entanto, precisa ser aplicada, 
para cada contribuinte, em relação ao qual se descobre qual a renda ou os proventos efetivos. 
No tocante ao ITR, a base de cálculo em abstrato é a prevista em lei, ou seja, o valor venal do 
imóvel rural, assim considerado o valor da terra nua. A lei não poderia dizer quanto custa cada hectare de 
terra em cada ponto do Brasil. Cabe, então, ao aplicador da lei apurar esse valor, referente a cada 
contribuinte. 
Assim acontece com a planta genérica de valores. A base de cálculo em abstrato do IPTU é o 
valor venal do imóvel e isso deve vir descrito em lei. O Prefeito, porém, poderá elaborar a planta genérica, 
para definir o valor do metro quadrado, de acordo com a localização e tipo de construção. 
A cada ano, o valor do metro quadrado varia. Não seria necessária a elaboração da lei em cada 
ano. Isso porque não se está mexendo na base de cálculo abstrata, mas, sim, adotando critérios para se 
chegar à base de cálculo concreta, a pertinente a cada contribuinte em particular. 
Não se estaria, desse modo, manipulando a base de cálculo em abstrato, que é o valor venal do 
imóvel. Isso, de fato, está no momento da criação do tributo, assunto para a lei. Diverso é o momento de 
aplicação da lei, em que o tributo deve ser, concretamente, calculado. Aplicar a lei é matéria para atos 
infralegais, é a competência mesma do Poder Executivo, por meio da expedição de atos administrativos16. 
Em resumo, para a primeira corrente, basta que a planta genérica de valores (= critérios para 
calcular o metro quadrado e chegar-se ao valor venal) venha prevista por ato infralegal. Havendo variação 
no valor do metro, o IPTU é automaticamente reajustado, conforme cálculo feito pelo Executivo Municipal 
com base nos critérios estipulados na planta genérica de valores. 
O Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal, no entanto, entendem que o 
aumento do IPTU, por valorização do metro quadrado, depende de lei. Não basta previsão de critérios de 
aumento em planta genérica, mesmo que a planta genérica tenha sido instituída anteriormente por lei ou, 
pior ainda, por ato infralegal, como decreto do Prefeito Municipal. 
É que, sob o pretexto de a planta genérica se tratar de momento da aplicação da lei e simples 
atualização do valor do metro quadrado, o que está havendo, sem nenhuma dúvida, é uma alteração, um 
aumento na base de cálculo do tributo. 
 
16 Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência, págs. 156 e 157. 18ª ed. 
2017. 
 
 22 
Conforme veremos, o que o Executivo poderá fazer, no máximo, é promover a atualização do 
tributo, jamais estender a base de cálculo e, assim, aumentar o tributo, sem lei. 
A propósito, conforme a Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça, “é defeso, ao Município, 
atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. 
A aplicação da planta genérica promove inequívoco aumento na base cálculo e, 
consequentemente, majoração do tributo, assunto, esse, que depende de lei. Dispõe o art. 97, §1º, do 
Código Tributário Nacional: “equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que 
importe em torná-lo mais oneroso”. 
O Supremo Tribunal Federal decidiu ser ilegal a elevação do valor venal do imóvel, em termos 
de IPTU, por critérios estabelecidos em decreto, quando essa elevação não corresponder à mera 
atualização monetária17. 
 Suponhamos que o Prefeito Municipal, mediante decreto, estabeleça a planta genérica no ano 
X, fixando os critérios de reajuste do IPTU, conforme a valorização do imóvel. Esses critérios se baseiam no 
tipo e na localização do imóvel. No ano seguinte, há reajuste do IPTU, por aplicação dos critérios fixados na 
planta genérica. Nesse caso, segundo o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, há 
aumento da base de cálculo sem lei, o que viola o princípio tributário constitucional da legalidade. 
A propósito, nos termos do art. 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional, apenas a lei pode 
estabelecer a alíquota e a base de cálculo do tributo18. 
Veremos, a seguir, que o Prefeito poderia promover a atualização do valor do imóvel, desde que 
a atualização não superasse os índices oficiais. Não pode, porém, o Prefeito, no caso de valorização do 
imóvel, aumentar o IPTU, com base, apenas, em planta genérica de valores. 
 Por outro lado, não poderá o Prefeito Municipal, por meio de alíquota, elevar o IPTU. Isso 
porque a alíquota constitui elemento essencial do tributo e, por isso, depende de lei, salvo algumas 
exceções, relacionadas a outros tributos e previstas na Constituição, exceções, essas, das quais trataremos 
ainda neste capítulo. 
Com base nessas informações, vamos resolver uma questão de concurso público difícil e muito 
bem elaborada pela VUNESP, para o cargo de Procurador Jurídico na Prefeitura de Castilho-SP: 
2.(VUNESP - 2019 - Prefeitura de Cerquilho - SP - Procurador Jurídico): O Prefeito municipal de “C” resolve 
atualizar por decreto a planta genérica de valores do Município, de maneira a ajustar os valores utilizados 
como base para o cálculo do IPTU à realidade de mercado do Município. Devido ao fato de a última 
atualização ter se dado há muitos anos, a defasagem entre o valor venal dos imóveis e o valor destes 
atualizado pelo índice oficial de inflação foi de cerca de 100% no período, o que gerou forte reação 
negativa da imprensa local. De acordo com o Código Tributário Nacional e a jurisprudência do STF, 
assinale a alternativa correta. 
A. Por se tratarde mera atualização da base de cálculo e não de sua majoração, prescinde de lei 
formal a modificação realizada pelo Prefeito por meio de decreto. 
B. A base de cálculo manteve-se inalterada após a publicação do decreto, considerando que o 
próprio CTN fixa que a base do cálculo desse imposto é o valor de mercado do imóvel. 
 
17 STF, 2ª Turma, RE 93.661-1, Relator Ministro Decio Miranda, julgamento proferido no dia 6 de novembro de 1981. 
18 Wanderley José Federighi. Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Voto proferido no seguinte 
julgamento: TJSP, 18ª Câmara de Direito Público, Apelação/Remessa Necessária nº 1006472-22.2018.8.26.0114, 
julgamento proferido no dia 18 de outubro de 2019. 
 
 23 
C. Caso fosse estabelecida por meio de lei, a modificação não estaria sujeita a qualquer limitação 
de índice, podendo inclusive superar ou ser inferior ao valor venal efetivo dos imóveis indicado 
em estudo técnico do Poder Executivo. 
D. É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a 
atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices oficiais. 
E. Embora não seja possível a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, o Prefeito 
poderia ter alcançado o mesmo objetivo por meio da majoração por decreto das alíquotas 
aplicáveis, conforme as características de cada imóvel. 
 
* GABARITO: D 
 
 
3.5.2 A atualização monetária da base de cálculo não exige lei 
 
Não é necessário lei para promover a atualização monetária de um tributo. A lei é necessária 
para aumentar a base de cálculo do tributo, mas não é necessária para atualizar a base de cálculo do 
tributo. 
A majoração de tributo depende de lei, conforme dispõe, expressamente, o art. 150, inciso I, da 
Constituição Federal: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 
É importante destacar que a modificação da base de cálculo, tornando o tributo mais oneroso, 
equivale à majoração do tributo. Daí a necessidade de lei. 
Por outro lado, a atualização da base de cálculo não é majoração de tributo, de forma que torna 
dispensável a edição de lei. Um decreto, por exemplo, poderá atualizar monetariamente o tributo. 
A propósito, dispõe o art. 97, inciso II, e §§1º e 2º, do Código Tributário Nacional: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
(...) 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 
65; 
(...) 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a 
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Às vezes, um decreto dispõe que está promovendo a atualização de um tributo, mas, na verdade, 
está modificando a própria base de cálculo. Isso acontece, por exemplo, quando o percentual de aumento 
é superior ao índice oficial de correção monetária. 
Esse expediente é ilegal e totalmente repelido pela jurisprudência: 
 
 24 
 
Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante 
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. 
 
 
Nessa mesma linha, o Supremo Tribunal Federal decidiu ser inconstitucional majorar o valor 
venal de imóvel, em se tratando de IPTU, sem a edição de lei formal e acima dos índices oficiais de 
atualização monetária: 
Recurso extraordinário. 2. Tributário. 3. Legalidade. 4. IPTU. Majoração da base de cálculo. Necessidade 
de lei em sentido formal. 5. Atualização monetária. Possibilidade. 6. É inconstitucional a majoração do 
IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em percentual 
superior aos índices oficiais. 7. Recurso extraordinário não provido. 
(RE 648245, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2013, ACÓRDÃO 
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-038 DIVULG 21-02-2014 PUBLIC 24-02-2014) 
 
 
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem fixar seus próprios índices de 
atualização monetária, quando estes últimos superarem os índices de atualização monetária fixados pela 
União. Em suma, os índices federais são o limite máximo para os índices adotados pelos Estados, Distrito 
Federal e Municípios19. 
O fundamento utilizado pelo Supremo Tribunal é o de que apenas a União pode legislar sobre 
sistema monetário e de medidas, nos termos do que dispõe o art. 22, inciso VI, da Constituição Federal20: 
Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre: 
(...) 
VI - sistema monetário e de medidas, títulos e garantias dos metais; 
 
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DOS TRIBUTOS E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
TRIBUTÁRIA 
Não exige lei. Pode ser feita por 
decreto do Poder Executivo, por 
exemplo. 
Não é possível aumentar a base 
de cálculo, sem lei, usando o 
falso argumento de que se trata 
de simples atualização do 
tributo. 
Os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios não podem criar 
índices de atualização monetária 
que superem os índices oficiais 
fixados pela União. 
 
A partir dessas informações, conseguiremos resolver a seguinte questão de concurso público: 
3.(FGV - Consultor Legislativo - ALERO/Assessoramento Legislativo/2018): O Governador do Estado ABC, 
por meio de Decreto publicado em 29 de dezembro de 2017, alterou a base de cálculo do IPVA para 
incorporar a ela a atualização do valor monetário por índices oficiais de correção. Sobre a referida 
alteração de base de cálculo, assinale a afirmativa correta. 
 
19 STF, Plenário, RE 183.907-4/SP, Relator Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 29 de março de 2000. 
20 Ilmar Galvão. Ministro do Supremo Tribunal Federal. Voto proferido no: STF, Plenário, RE 183.907-4/SP, Relator 
Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 29 de março de 2000. 
 
 25 
A. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas terá eficácia imediata a 
partir da data em que haja sido publicada a lei. 
B. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas somente terá eficácia após 
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei. 
C. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas somente terá eficácia no 
exercício financeiro seguinte àquele em que haja sido publicada a lei. 
D. Embora possa ser feita mediante Decreto, somente poderá ter eficácia depois de decorridos 
noventa dias da data em que haja sido publicado o Decreto. 
E. Não é reputada majoração de tributo para fins de aplicação do princípio da reserva legal em 
sentido estrito. 
 
*gabarito: E 
 
O princípio da reserva legal em sentido estrito é um desdobramento do princípio da legalidade 
tributária. Na questão, o Governador do Estado podia, mediante simples decreto, incorporar os índices 
oficiais de atualização monetária. Só não podia, nem mesmo por lei estadual, estabelecer índice de 
atualização monetária superior aos índices federais. 
 
3.5.3 Criação de novo regime tributário de apuração: necessidade de lei 
 
Vamos considerar que o Estado do Rio de Janeiro, mediante decreto do Poder Executivo, crie 
uma nova maneira de apuração do tributo. De que maneira? 
O decreto determina que, a partir da sua edição, o tributo será recolhido a partir de uma 
estimativa verificada no mês anterior. 
O Supremo Tribunal Federal fixou o entendimento de que esse decreto viola o princípio 
constitucional da legalidade tributária, que exige lei material e formal para a criação de novas formas de 
apuração do tributo21. 
O acórdão não o disse expressamente. Entendo que, no caso, a criação de novo critério de 
apuração, baseado em estimativas, diz respeito à base de cálculo do ICMS. Não poderia, realmente, o poder 
regulamentar do Estado alterar a base de cálculodo tributo. O tema está sob reserva legal, conforme 
dispõe o art. 97, §1º, do Código Tributário Nacional: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
(...) 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 
65; 
(...) 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso. 
 
 
 
21 STF, 1ª Turma, RE 632.265/RJ Relator Ministro Marco Aurélio, julgamento no dia 18 de junho de 2015. 
 
 26 
3.6 Quadro explicativo sobre os aspectos ou elementos essenciais da norma jurídica 
tributária 
 
Vimos que a lei, chamada regra-matriz de incidência tributária, para atender ao princípio 
constitucional da legalidade tributária, deve conter e descrever os seguintes elementos ou aspectos 
essenciais: a) aspecto material; b) aspecto pessoal; c) aspecto temporal; d) aspecto espacial; e) aspecto 
quantitativo. 
Vejamos o quadro explicativo: 
ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA LEI OU 
REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
ASPECTO 
MATERIAL 
(FATO GERADOR) 
ASPECTO PESSOAL 
(SUJEITOS ATIVO E 
SUJEITO PASSIVO) 
ASPECTO 
TEMPORAL 
Cuidado: prazo 
para pagamento 
do tributo não 
precisa de lei (STF) 
 
ASPECTO 
ESPACIAL 
 
ASPECTO 
QUANTITATIVO (BASE 
DE CÁLCULO E 
ALÍQUOTA) 
 
 
3.7 Conteúdo da legalidade tributária – critérios que devem estar presentes na regra-
matriz de incidência tributária, segundo o STF – quadro explicativo 
 
Em decisão bastante didática, o Supremo Tribunal Federal explicou qual o conteúdo do princípio 
constitucional da legalidade tributária. 
Assim, a Corte Suprema definiu aquilo que deve estar presente na norma jurídica tributária, para 
que seja atendido o princípio da legalidade tributária. 
Nesse sentido, o STF decidiu que o conteúdo da legalidade tributária consiste em reservar, à lei, 
os critérios constantes da regra-matriz de incidência tributária. Os referidos critérios são os seguintes: a) 
materialidade; b) espaço; c) tempo; d) sujeição ativa e passiva; e) alíquota; f) base de cálculo22. 
Voltamos a repetir: o mesmo STF tem decidido que, embora o aspecto temporal deva estar 
presente na lei, isso não se faz necessário quanto ao prazo para o recolhimento do tributo. Esse prazo pode 
estar presente em ato infralegal, como decreto, instrução normativa etc. 
Eis, portanto, segundo o STF, o conteúdo do princípio da legalidade tributária: 
 
22 STF, 1ª Turma, RE 628848 ED, Relator Ministro Roberto Barroso, julgamento no dia 19.8.2014. 
 
 27 
Quais os critérios que devem estar presentes na regra-matriz de incidência tributária 
(lei), segundo o STF, para que se atenda ao princípio constitucional da legalidade 
tributária 
Materialidade 
(Fato Gerador) 
Espaço Tempo23 
 
Sujeição Ativa 
e Passiva 
Alíquota Base de 
Cálculo 
 
4. Obrigações acessórias e a desnecessidade de lei 
 
A obrigação tributária principal é aquela que visa ao pagamento de tributo ou de penalidade 
pecuniária. Já a obrigação tributária acessória é a que diz respeito às prestações, positivas ou negativas, 
destinadas a satisfazer os interesses da arrecadação ou fiscalização dos tributos. 
É o que dispõe o art. 113, §§1º e 2º, do Código Tributário Nacional: 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento 
de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, 
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
 
A obrigação principal tem sempre conteúdo patrimonial. Isso porque implica a entrega de 
dinheiro ao Estado (tributo ou penalidade pecuniária). 
Já a obrigação acessória, também chamada de deveres instrumentais ou de contorno, tem 
conteúdo prestacional, porque se destina a fazer, deixar de fazer ou tolerar alguma coisa, no interesse da 
fiscalização e arrecadação dos tributos. A emissão de uma nota fiscal, a escrituração de livros por exemplo, 
configuram uma obrigação acessória. 
Nos termos do art. 113, §1º, acima citado, do CTN, a obrigação acessória decorre da legislação 
tributária. 
Segundo o art. 96 do Código Tributário Nacional, “a expressão ‘legislação tributária’ compreende 
as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, 
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. 
Como a obrigação acessória decorre da legislação tributária, e não necessariamente de lei, é 
possível que um ato infralegal, como um decreto, uma instrução normativa tratem do tema. Esse é o 
entendimento consolidado da jurisprudência24. 
 
23 Reitero: embora o STF, na citada decisão, tenha entendido que o tempo deva fazer parte da regra-matriz de incidência 
tributária, o certo é que o entendimento reiterado do próprio STF é que o prazo de pagamento do tributo não deve, 
necessariamente, vir tratada por lei. Esse prazo pode vir previsto em decreto, instruções normativas, ou seja, em atos 
infralegais. Em prova de concurso público, o candidato deverá responder que o prazo para pagamento de tributo não 
faz parte do conteúdo da legalidade tributária. 
24 STJ, 1ª Turma, REsp 724.779/RJ, Relator Ministro Luiz Fux, julgamento no dia 12 de setembro de 2016. 
 
 28 
De qualquer forma, a obrigação acessória é instituída no interesse da fiscalização e arrecadação 
dos tributos. Caso um ato infralegal exorbite dessa finalidade, o Judiciário poderá ser chamado a intervir, 
com base no princípio da razoabilidade. 
Vejam o quadro explicativo, que resume a explanação: 
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS OU DEVERES INSTRUMENTAIS DEVERES DE CONTORNO 
São obrigações chamadas de 
prestacionais. Isso porque 
exigem um fazer, um não fazer 
ou um tolerar que se faça algo, 
no interesse da fiscalização e 
arrecadação de tributos. 
Exemplo: emissão de notas 
fiscais, escrituração de livros. 
 Decorrem da legislação, e não 
da lei. Por isso, um ato infralegal 
(ex.: um decreto) poderá fixá-las, 
sem que isso implique ofensa ao 
princípio constitucional da 
legalidade tributária. 
Caso o ato infralegal seja 
instituído fora do interesse da 
fiscalização e arrecadação dos 
tributos, o Poder Judiciário 
poderá repudiá-lo, com base no 
princípio constitucional da 
razoabilidade. 
 
5. Impossibilidade de custas judiciais e extrajudiciais serem majoradas por 
resolução do Tribunal de Justiça 
 
As custas judiciais têm a natureza de taxa, cobradas pela prestação de serviços públicos judiciais 
O mesmo ocorre com as custas extrajudiciais (emolumentos), isto é, as taxas cobradas pelos Cartórios 
Extrajudiciais, como o de Registro de Imóveis. Se são taxas, são tributos. Pelo princípio constitucional da 
legalidade tributária, é preciso lei para majorá-las. O aumento não pode ser feito por resolução do Tribunal 
de Justiça25. 
Os serviços notariais e de registro (serviços extrajudiciais) podem ser realizados por particulares. 
Assim está escrito no art. 236 da Constituição Federal: 
Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do 
Poder Público. 
Mesmo que prestado por particulares, esses serviços extrajudiciais entram no conceito de 
serviço público. Por isso, são remunerados por taxas. A majoração da base de cálculo, em razão disso, 
também depende de lei26. 
Por outro lado, o Supremo Tribunal julgou improcedente a Ação Direita de Inconstitucionalidade 
nº 3.154/SP, proposta contra a Lei Estadual nº 11.608/2003, do Estado de São Paulo. Essa lei dispõe sobre 
a taxa judiciária incidente sobre os serviços públicos de natureza forense. 
Entendeu-se que não caracterizam taxa judiciária: as despesas com o porte de remessa e de 
retorno dos autos, no caso de recurso; b) as despesas postais com citações e intimações; c) as despesas de 
diligências dos