GESTÃO DE CUSTOS 3

Prévia do material em texto

GESTÃO DE 
CUSTOS
Fabiane Padillha
Método de custeio por 
ordem de produção I
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Definir custeio de absorção.
  Explicar a taxa predeterminada de custos indiretos.
  Demonstrar o custo total e o custo médio por unidade de uma ordem 
de produção.
Introdução
A contabilidade de custos é uma área da contabilidade que possui como 
funções o controle — estimando e comparando dados originados de 
orçamentos e outras previsões — e o auxílio à tomada de decisão — 
apresentando informações capazes de introduzir ou cortar produtos e 
modificar preços de venda. Sua origem é a contabilidade financeira, 
permitindo avaliar os estoques da indústria, conforme Martins (2010).
Existem dois sistemas de acumulação de custos: o primeiro trata da 
acumulação por processo ou produção contínua, e o segundo trata da 
acumulação por ordem de produção ou produção por encomenda. 
Neste capítulo, apenas o sistema por ordem de produção será objeto 
de estudo. Para Silva e Lins (2013), o sistema por ordem de produção 
é mais adequado quando a empresa apresenta, entre seus produtos, 
características diferentes e peculiaridades, sendo possível identificar 
custos específicos para cada unidade produzida. 
No método de custeio por ordem de produção — ou produção 
intermitente — os custos devem ser acumulados em uma conta especí-
fica para cada ordem de produção (ou encomenda), e essa ordem deve 
estar finalizada. Caso a encomenda não tenha se encerrado, no balanço 
patrimonial da empresa esses produtos serão classificados como estoque 
de produtos em elaboração e, só depois de finalizados, vão integrar a 
conta de estoque de produtos acabados, conforme explica Martins (2010).
Assim, neste capítulo, você vai estudar o método de custeio por ordem 
de produção a partir do custeio por absorção. Você vai verificar, também, 
a taxa predeterminada de custos indiretos e vai identificar o custo total e 
o custo médio por unidade de uma ordem de produção.
Custeio por absorção
O termo custeio se refere à apropriação de custos, conforme Martins (2010). 
O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de 
Contabilidade geralmente aceitos pela legislação. Existem outras metodologias 
de apropriação de custos que, assim como a absorção, também se destinam 
à tomada de decisão. Entretanto, neste capítulo, trataremos especifi camente 
do custeio por absorção.
Para saber mais sobre os princípios aplicados à contabilidade, busque a Resolução do 
Conselho Federal de Contabilidade nº. 1.374, de 08 de dezembro de 2011, para o setor 
privado, e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, as NBT 
TSP, no que tange à estrutura conceitual.
Para Silva e Lins (2013), no custeio por absorção, os custos são incorpo-
rados aos objetos de custos tendo-se como base o conceito do custo pleno ou 
custo total, permitindo que custos fixos e variáveis sejam direcionados aos 
produtos e serviços de forma integral. Assim, com o uso desse método, haverá 
a incorporação de todos os custos incorridos na fabricação de uma unidade 
fabricada. Essa incorporação é feita por meio do rateio dos custos indiretos.
Pinto et al. (2008) apontam que o método de custeio por absorção respeita 
a uma exigência da legislação societária (Lei das Sociedades por Ações — Lei 
nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº. 11.638, de 28 de 
dezembro de 2007). Nesse método, todos os custos incorridos na elaboração 
do produto são alocados a ele, independentemente de serem custos diretos ou 
indiretos. Os autores afirmam que o método também é conhecido por modelo 
funcional, devido à classificação das despesas de acordo com sua função 
específica (administrativa, de vendas ou financeira). 
Método de custeio por ordem de produção I2
Diante desses dois pontos de vista apontados pelos autores Silva e Lins 
(2013) e Pinto et al. (2008), pode-se retomar o conceito do método por absorção, 
afirmando-se que ele contempla todos os custos de fabricação do produto ou 
serviço, não diferenciando custo direto de indireto, ou o que é fixo do que é 
variável. 
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados de forma direta a 
partir de uma medida objetiva de consumo. Os custos indiretos dependem de 
divisões, também chamadas de rateio, sendo necessária uma base para essa 
divisão, denominada critério de rateio. Os custos fixos independem do volume 
de produção ou de vendas da empresa. Os custos variáveis variam conforme 
o volume de produção ou de vendas, conforme Pinto et al. (2008)
No método por absorção, as despesas são lançadas diretamente na apuração 
do resultado, o que reforça sua principal finalidade, que, segundo Alves et al. 
(2018), é apurar o custo de uma unidade produzida. Nesse método, os custos 
unitários são precisos e permitem estabelecer o lucro líquido do período 
mediante o levantamento dos custos das mercadorias vendidas (CMV). A 
Figura 1 mostra um esquema desse método.
Figura 1. Representação do método de custeio por absorção.
Fonte: Adaptada de Pinto et al. (2008, p. 41).
Acumulação Método de custeio:
Absorção / Funcional
(–) C.M.V.
(–) Desp. operacionais
Receita
Lucro Bruto
Lucro Operacional
Despesas
Estoque
Produto Y
Produto Z
Rateio
DiretosIndiretos
Resultado
Custos
A Figura 1 mostra como se pode resumir esse método: tendo definido o 
sistema de acumulação de custos, primeiramente deve-se separar os gastos 
incorridos em custos e despesas. Após essa separação, os custos devem ser 
classificados em diretos e indiretos, sendo que, nos custos indiretos, deve-se 
3Método de custeio por ordem de produção I
aplicar algum método de rateio. Os custos, então, serão computados no CMV, 
e as despesas serão subtraídas diretamente do lucro bruto, resultando dessa 
subtração o lucro operacional.
No custeio por absorção, todos os gastos relacionados ao processo produtivo 
são absorvidos pelos produtos, conforme Pinto et al. (2008). Da mesma forma, 
Silva e Lins (2013) afirmam que cada unidade fabricada recebe sua porção 
específica de custos variáveis e fixos, cuja incorporação ao produto é feita 
normalmente usando-se um procedimento de rateio, pelo qual os custos são 
distribuídos arbitrariamente.
O termo rateio se refere à transferência dos custos indiretos de fabricação (CIF) aos 
produtos, por meio de um critério, conforme Alves et al. (2018); ou seja, divide-se o valor 
dos custos indiretos a partir de uma referência para essa divisão, que é apresentada 
em percentual, e esse percentual é aplicado aos custos indiretos dos produtos. Assim, 
com os custos diretos e os custos indiretos, forma-se o custo total. Ou seja, trata-se da 
relação do percentual do custo direto com o indireto.
Taxa predeterminada de custos indiretos
Quando a empresa fecha a ordem de produção, ela consegue, facilmente, apurar 
quanto foi direcionado a cada produto no que tange aos custos indiretos de 
fabricação. Entretanto, se a empresa quiser desenvolver um controle antes 
desse fechamento, buscando verifi car o custo de cada produto ao longo de 
sua produção, ela necessita de uma sistemática diferente. Essa sistemática de 
cálculo é denominada taxa predeterminada de custos indiretos. Nesse sentido, 
o rateio pode ser usado em ambas as situações: durante a produção ou quando 
a ordem de produção já estiver fechada.
Os custos indiretos de fabricação (ou CIFs) só podem ser apropriados aos 
produtos por meio de estimativas, ou critérios de rateio, conforme Alves et 
al. (2018). A questão principal, que eleva a dificuldade de fazer a apropriação 
dos custos indiretos de fabricação aos produtos, é a definição do critério a ser 
usado — já que não há uma definição objetiva sobre qual critério é o mais 
Método de custeio por ordem de produção I4
apropriado. Dessa forma, a empresa deverá adotar a taxa que lhe pareça mais 
confiável.
Megliorini (2007) divide os custos indiretos em três grupos:
  Materiais indiretos:são aqueles materiais cujo consumo não pode ser 
quantificado.
  Mão de obra indireta: trata-se daquela mão de obra que não está dire-
tamente vinculada à fabricação.
  Outros custos indiretos: são aqueles que, da mesma forma que nos 
materiais indiretos, não se consegue medir a quantidade que foi usada.
A taxa predeterminada de custos indiretos poderá, dessa forma, usar como 
base de rateio algum dado real para, então, a partir dele, estimar quanto foi 
apropriado a cada produto. Mas, por que a empresa não divide esses custos 
pelo número de unidades produzidas? A resposta a essa pergunta está no fato 
de que a maioria das empresas produz mais de um tipo de bem, portanto, essa 
divisão (ou rateio) deve ter uma base que sirva de referência para decompor 
os custos indiretos. 
Tomemos como exemplo a realização de uma confraternização. Imagine como será 
a divisão dos gastos. A maioria pegará o somatório dos gastos e apenas dividirá pelo 
número de participantes dessa confraternização. Tudo bem. Essa é uma forma de dividir; 
mas, há alternativas: se pegarmos aqueles que comem mais e fizermos eles pagarem 
mais, será justo? Ou, então, se pegarmos os menores salários e lhes atribuirmos valores 
menores, pode ser? Esses são dois exemplos de rateio usando outras estratégias de 
divisão dos gastos. No rateio, tema central deste estudo, a lógica é a mesma; ou seja, 
deve-se definir qual será a estratégia usada para dividir os custos indiretos.
Para que o rateio possa ser feito, como visto anteriormente, deve-se ter 
uma referência. Essa referência é arbitrária e subjetiva, mas o que deve ser 
observado é o impacto que essa referência possui e como ela se traduz em 
uma tomada de decisão acertada. São usados como parâmetros para o rateio, 
dentre outros:
  custos diretos;
5Método de custeio por ordem de produção I
  mão de obra;
  matéria-prima;
  faturamento.
No custeio por absorção, a separação entre custos e despesas é crucial, 
pois é ela que possibilitará a separação daqueles gastos que dizem respeito à 
efetiva fabricação do bem. Quando temos, na empresa, o controle dos custos 
envolvidos na produção, fica viável essa segmentação; entretanto, em empre-
sas que não possuem esse controle, aconselha-se que mantenham fichas de 
acompanhamento, como a demonstrada no Quadro 1.
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013, p. 85).
Custo por ordem de produção
Ordem nº.: 20
Data do pedido:
Data do início:
Data de entrega:
Cliente: Cia. Botafogo
Produto: Equipamento de 
navegação por satélite
Quantidade: 1
Especificações: 
conforme cliente
Matéria-prima consumida Mão de 
obra direta
Custo 
indireto de 
fabricação
Data Requisição $ Data $ Data $
10/05
12/05
001
004
Total
Preço de venda
Custos:
Matéria-prima consumida
Mão de obra direta 
Custos indiretos de fabricação
Resultado da OP 20
 Quadro 1. Ficha de acompanhamento do produto por ordem de produção 
Método de custeio por ordem de produção I6
Pode-se observar que os custos diretos poderão ser claramente especifi-
cados, assim como os custos indiretos. Tendo nessa ficha o valor de venda do 
produto, a empresa consegue calcular qual será o resultado dessa ordem de 
produção, fazendo a subtração do preço de venda menos os custos.
Para uma maior compreensão, vamos usar um exemplo tomando por base 
a fabricação de dois produtos: Produto A e Produto B. Os custos diretos foram 
extraídos de planilhas de controle reais dessa empresa, onde, para que se pu-
desse calcular quais foram os valores dos custos indiretos, se fez uma subtração 
do total obtido menos os custos diretos. No Quadro 2, estão discriminados 
os valores dos custos diretos (matéria-prima, mão de obra e energia elétrica).
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).
Apropriação dos custos diretos
Matéria-prima Produto A: R$ 13.000,00
Produto B: R$ 7.000,00
Mão de obra Produto A: R$ 7.000,00
Produto B: R$ 5.000,00
Energia elétrica Produto A: R$ 4.000,00
Produto B: R$ 3.000,00
Quadro 2. Apropriação dos custos diretos
No Quadro 3, tem-se a visão de quais valores são custos diretos e quais 
são custos indiretos. A matéria-prima, por exemplo, possui o valor total de R$ 
20.000,00. Observe, no Quadro 3, que esse valor fecha com o que é discrimi-
nado no Quadro 2. Isso não acontece com a mão de obra direta, pois, se for 
feita a soma, o total dá R$ 12.000,00, que, quando somados aos R$ 3.000,00 
que equivalem à mão de obra indireta, fecham o valor total de R$ 15.000,00. 
O mesmo ocorre com a energia elétrica, cuja diferença é o custo indireto.
7Método de custeio por ordem de produção I
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).
Quadro resumo
Diretos
Indiretos Total
A B
Matéria-prima 13.000,00 7.000,00 – 20.000,00
Mão de obra 7.000,00 5.000,00 3.000,00 15.000,00
Energia elétrica 4.000,00 3.000,00 2.000,00 9.000,00
Manutenção 
da fábrica
– – 1.000,00 1.000,00
Seguros de 
fábrica
– – 600,00 600,00
Depreciação 
de máquinas
– – 400,00 400,00
Materiais 
indiretos de 
fabricação
– – 2.500,00 2.500,00
Total 24.000,00 15. 000,00 9.500,00 48.500,00
Quadro 3. Resumo dos custos diretos e indiretos
Assim, podemos obter a taxa predeterminada de custos indiretos, com base 
no critério que a empresa escolher. Vamos, aqui, utilizar como referência os 
custos diretos.
Primeiramente, observe que no Quadro 2 temos os seguintes custos diretos:
  Produto A: 24.000,00
  Produto B: 15.000,00
  Total: 39.000,00
No Quadro 4, temos o percentual equivalente à cada produto:
Método de custeio por ordem de produção I8
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).
Custos diretos (%)
%
Produto Valor
A 24.000,00 61,54%
B 15.000,00 38,46%
Total 39.000,00 100,00%
Quadro 4. Percentuais relativos aos custos diretos
No Quadro 5, temos a aplicação dos percentuais encontrados sobre os custos 
indiretos. Observe que o total dos custos indiretos é de R$ 9.500,00. Portanto, 
é sobre esse valor que aplicaremos os percentuais encontrados. 
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).
Produto %
Custos 
indiretos
Aplicação
A 61,54% 9.500,00 9.500 x 61,64% = 5.846,30
B 38,46% 9.500 x 38,46% = 3.653,70
Total 100,00% Total = 9.500,00
Quadro 5. Percentuais relativos aos custos indiretos
Observe que o valor de R$ 9.500,00 foi encontrado ao aplicarmos os 
percentuais.
9Método de custeio por ordem de produção I
Custo total e custo médio por unidade de uma 
ordem de produção
O custo total da produção de um bem se dará pela soma dos custos diretos 
mais os custos indiretos, conforme Silva e Lins (2013). Quando se trata de uma 
indústria, chamamos esse custo total de custo da mercadoria vendida, ou CMV. 
Utilizando os mesmos dados dos Quadros 4 e 5, obtemos os dados do 
Quadro 6, a seguir.
Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).
Produto Custos diretos Custos indiretos Total do CMV
A 24.000,00 5.846,30 29.846,30
B 15.000,00 3.653,70 18.653,70
Total 39.000,00 9.500,00 48.500,00
Quadro 6. Cálculo do custo da mercadoria vendida a partir dos custos diretos e indiretos 
dos Produtos A e B
Agora, para que possamos desenvolver o raciocínio do custo médio, é 
necessário que a empresa tenha controle do quanto será produzido. Essa 
quantidade de bens produzidos possibilitará que a organização possa verificar 
outros indicadores, como a lucratividade. 
Digamos que essa empresa tenha produzido 20.000 unidades desses produ-
tos, os quais vão compor um novo produto, que é o Produto AB. O custo médio 
será encontrado tomando-se o total dos custos e dividindo-o pela quantidade, 
por meio do seguinte cálculo:
Da mesma forma, para encontrar o custo unitário de cada um dos produtos, 
podemos fazer esse cálculo separadamente:
Método de custeio por ordem de produção I10
Com base nos custos unitários, é possível que a empresa calcule o preço de 
venda de uma forma mais coerente. Muitas empresas, na atualidade, fecham as 
portas devido à falta de controle nos seus custos. Elas não sabem, efetivamente, 
quanto gastam para a fabricação de suas mercadorias. 
De acordo com Pinto et al. (2008), o método de custeiopor absorção possi-
bilita uma maior valoração dos estoques, já que eles absorvem os custos fixos 
e variáveis. O custo de produção só pode ser feito após o rateio dos custos 
indiretos; e os custos indiretos independem do volume. Lembrando que o 
método de custeio por absorção é o único aceito pela legislação brasileira; os 
demais métodos podem ser utilizados para fins de apoio à tomada de decisão.
ALVES, A. et al. Análise de custo. Porto Alegre: Sagah, 2018.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
PINTO, A. A. G. et al. Gestão de custos. 2. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008.
SILVA, R. N. S.; LINS, L. S. Gestão de custos: contabilidade, controle e análise. 2. ed. São 
Paulo: Atlas, 2013. 
11Método de custeio por ordem de produção I