TCC Adm HECK

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UNIVERSIDADE FEDERAL DA FRONTEIRA SUL 
CAMPUS CERRO LARGO 
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO 
 
 
 
 
 
 
SHIRLEY BRITZ HECK 
 
 
 
 
 
 
 
SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS E TRANSPARÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO 
MUNICIPAL: 
UMA ANÁLISE MICRORREGIONAL 
 
 
 
 
 
 
 
CERRO LARGO 
2019 
SHIRLEY BRITZ HECK 
 
 
 
 
 
 
 
 
SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS E TRANSPARÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO 
MUNICIPAL: 
UMA ANÁLISE MICRORREGIONAL 
 
 
 
 
 
 
 
 
Trabalho de conclusão do curso de graduação 
apresentado como requisito para obtenção do grau 
de Bacharel em Administração da Universidade 
Federal da Fronteira Sul. 
 
 
Orientador: Prof. Dr. Ari Söthe 
 
 
 
 
 
 
CERRO LARGO 
2019 
 
 
RESUMO 
 
As informações para tomada de decisão dentro das empresas evoluíram ao longo da 
história. Nos entes públicos como os municípios não é diferente. Atualmente quanto 
melhores forem as informações disponibilizadas no setor público, melhores serão as 
decisões tomadas pelos gestores. Desse modo, o Sistema de Gestão de Custos é um 
excelente aliado nas decisões a partir do conjunto de informações que disponibiliza 
para a gestão, bem como, a prestação de contas para a sociedade. A partir disto, o 
presente estudo busca identificar a implementação do Sistemas de Gestão de Custos 
Públicos e de que forma justificam os índices de transparência nos municípios da 
região de abrangência do Conselho Regional de Desenvolvimento das Missões/RS 
(COREDE Missões). Para atingir o objetivo do estudo foi desenvolvida uma pesquisa 
exploratória, quantitativa, documental e de levantamento. A população investigada 
foram os 25 municípios participantes do COREDE Missões e a amostra totalizou 17 
municípios. A coleta de dados foi realizada por meio da plataforma Google Forms com 
aplicação de um questionário para os contadores dos municípios pesquisados. Em 
complemento foi utilizado o ranking elaborado por Santos e Visentini (2018) para 
extrair os dados de classificação e notas da transparência dos municípios do 
COREDE Missões. Os resultados encontrados demonstram que apenas 3 dos 17 
municípios pesquisados possuem o Sistema de Gestão de Custos implantado 
parcialmente. No que se refere as possíveis contribuições do sistema, 94% dos 
respondentes ressaltaram que o sistema contribui para a gestão dos municípios e da 
mesma forma para a transparência. Em complemento identificou-se que não existe 
contribuição direta do Sistema de Gestão de Custos e a melhora dos índices de 
transparência dos municípios. Desse modo, percebe-se que as contribuições do 
SGCP para a transparência não refletem na melhora do ranking de transparência dos 
municípios pesquisados. Conclui-se a partir dos resultados da pesquisa que o SGCP 
implementado parcialmente em alguns municípios não tem a capacidade de 
influenciar os índices de transparência especialmente por apresentar informações 
insuficientes para os usuários externos. 
Palavras-chave: Lei de Responsabilidade Fiscal. Lei de Acesso à Informação. 
COREDE Missões. Gestão de Custos. Transparência. 
ABSTRACT 
 
Information for decision making within companies has evolved throughout history. In 
public entities such as municipalities is no different. Today the better the information 
available in the public sector, the better the decisions made by managers. Thus, the 
Cost Management System is an excellent ally in making decisions based on the 
information available to management, as well as the accountability to society. From 
this, the present study seeks to identify the implementation of Public Cost Management 
Systems and how they justify the transparency indexes in the municipalities of the 
region covered by the Regional Development Council of Missions / RS (COREDE 
Missões). To achieve the objective of the study, an exploratory, quantitative, 
documentary and survey research was developed. The population investigated were 
the 25 municipalities participating in COREDE Missões and the sample totaled 17 
municipalities. Data collection was performed through the Google Forms platform with 
the application of a questionnaire to the counters of the municipalities surveyed. In 
addition, the ranking prepared by Santos and Visentini (2018) was used to extract the 
classification data and grades from the transparency of the municipalities of COREDE 
Missões. The results show that only 3 of the 17 municipalities surveyed have a partially 
implemented Cost Management System. Regarding the possible contributions of the 
system, 94% of respondents pointed out that the system contributes to the 
management of municipalities and similarly to transparency. In addition, it was 
identified that there is no direct contribution from the Cost Management System and 
the improvement of the transparency indexes of the municipalities. Thus, it is clear that 
SGCP's contributions to transparency do not reflect the improvement in the 
transparency ranking of the municipalities surveyed. It is concluded from the research 
results that the SGCP partially implemented in some municipalities does not have the 
ability to influence transparency indices especially by presenting insufficient 
information to external users. 
Keywords: Fiscal Responsibility Law. Access to Information Act. COREDE Missions. 
Costs management. Transparency. 
 
LISTA DE GRÁFICOS 
 
Gráfico 1– Nível de implementação .......................................................................... 35 
Gráfico 2 – Grau de dificuldade na implementação do Sistema de Gestão de Custos
 .................................................................................................................................. 36 
 
 
 
LISTA DE TABELAS 
 
Tabela 1 – Grau de concordância sobre as contribuições para o município ............. 37 
Tabela 2 – Grau de concordância das possíveis contribuições do Sistema de Gestão 
de Custos para a transparência ................................................................................ 38 
Tabela 3 – Ranking dos Municípios de acordo com o ITGP-M ................................. 40 
Tabela 4 – Relação entre os cenários da implementação do sistema de gestão de 
custos e da transparência ......................................................................................... 41 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................. 10 
1.1 TEMA ............................................................................................................... 12 
1.1.1 Problema de pesquisa ................................................................................... 12 
1.2 OBJETIVOS ..................................................................................................... 12 
1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................. 12 
1.2.2 Objetivos específicos ..................................................................................... 12 
1.3 JUSTIFICATIVA ............................................................................................... 13 
2 REFERENCIAL TEÓRICO ............................................................................... 15 
2.1 CONCEITOS DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO ................................. 15 
2.2 SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS PÚBLICOS ........................................... 18 
2.2.1 Estudos anteriores sobre sistema de gestão de custos públicos ............. 20 
2.3 TRANSPARÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ...................................... 23 
2.3.1 Breve histórico da transparência na administração pública ...................... 25 
2.3.2 Estudos anteriores sobre transparência na gestão pública ....................... 26 
3 METODOLOGIA ..............................................................................................30 
3.1 TIPO DE PESQUISA ........................................................................................ 30 
3.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA ............................................................................. 30 
3.3 DESCRIÇÃO DO OBJETO DE PESQUISA ..................................................... 31 
3.4 COLETA DE DADOS ....................................................................................... 31 
3.4.1 Pré-teste .......................................................................................................... 32 
3.5 ANÁLISE DOS DADOS .................................................................................... 33 
4 ANÁLISE DOS DADOS ................................................................................... 34 
4.1 IDENTIFICAÇÃO DOS RESPONDENTES ...................................................... 34 
4.2 CENÁRIO DA IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS 
NOS MUNICÍPIOS .................................................................................................... 34 
4.3 CENÁRIO DA TRANSPARÊNCIA NOS MUNICÍPIOS ..................................... 39 
4.4 RELAÇÃO ENTRE OS CENÁRIOS DA IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE 
GESTÃO DE CUSTOS PÚBLICOS (SGCP) E TRANSPARÊNCIA .......................... 40 
5 CONCLUSÃO ................................................................................................... 42 
 REFERÊNCIAS ................................................................................................. 44 
 APÊNDICE A – TERMO DE CONSENTIMENTO LIVRE E ESCLARECIDO 
(TCLE) ............................................................................................................ 50 
 APÊNDICE B – QUESTIONÁRIO .................................................................... 53 
 
10 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
As organizações, sejam elas públicas ou privadas, com o decorrer dos anos 
passa por mudanças significativas em suas estruturas, pode-se atribuir essas 
mudanças a fatores econômicos, sociais ou climáticos, entre outros. Esse paradigma 
mundial das alterações estruturais, interferem nas instituições, em especial as 
públicas, que muitos atribuem ao seu modelo burocrático, sendo que, tem como 
característica sua estrutura verticalizada e com pouca flexibilização organizacional, o 
que acaba impedindo os ajustes as novas necessidades organizacionais (MILHOMEM 
FILHO, 2016). 
A gestão pública é abordada em torno de determinados pressupostos sobre 
elementos estruturais como a gestão, responsabilidade, accountability (prestação de 
contas), transparência e legalidade do setor público (PEIXE; ROSA FILHO; PASSOS, 
2018). Complementarmente, a gestão pode estar associada a outros fatores 
relacionados com a tomada de decisões gerenciais, desempenho, controle, com 
direcionamento global para o órgão, e ainda com a necessidade de prestação de 
contas para seus controladores (VIANA, 2010). 
De outro modo, a relevância do tema de sistema de gestão de custos no serviço 
público pode ser avaliada pelo crescente número de iniciativas e projetos 
governamentais na última década e pelo espaço que vem obtendo na literatura 
especializada (ALONSO, 1999). Sendo assim, a gestão de custos mostra-se presente 
e necessária tanto na gestão privada, quanto na gestão pública. 
O objetivo do sistema de gestão de custos público é propiciar aos usuários as 
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos da natureza orçamentária, 
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas 
mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de 
contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social 
(ASSUMPÇÃO, 2011). Autores como Alonso (1999), Machado e Holanda (2010), 
Assumpção (2011), Abrucio (2007) e Paula (2005), destacam a contribuição do 
sistema de gestão de custos na gestão pública e a sua importância na melhoria das 
informações onde os custos incorreram. 
A clareza dos custos do serviço público é indispensável para alcançar uma 
alocação correta e eficiente de recursos, já o desconhecimento dos custos é o maior 
indicativo de ineficiência na provisão dos serviços públicos (ALONSO, 1999). A 
11 
 
delimitação de um framework (estrutura conceitual) para a informação de custos no 
setor público visa fomentar o aperfeiçoamento do nível de accountability e contribuir 
para a disseminação dos conceitos a outros órgãos da administração pública, como 
uma forma de transferência/transmissão de conhecimento (CARDOSO; AQUINO; 
BITTI, 2011). 
Em outro sentido, o conceito de transparência está encontrando um local 
habitual na política contemporânea, estando presente no discurso político como uma 
verdade inegável (FILGUEIRAS, 2011). Desse modo, é perceptível a necessidade da 
transparência das contas públicas e seus órgãos componentes na administração. 
Nessa linha, é preciso acompanhar como os esforços legislativos estão sendo 
realizados, como o progresso da modernização da legislação e sua implementação 
pela administração pública influenciam o controle social e a demanda de informações 
contábeis (PLATT NETO et al., 2007). 
Merece destaque que já existem um conjunto de dispositivos legais (Lei 
Complementar n°101/2000, Lei Complementar n° 131/2009 e Lei n° 12.527/2011), 
que exigem das entidades públicas a divulgação de relatórios periódicos contendo 
resultados da aplicação dos recursos públicos. Estes dispositivos que estão previstos, 
têm como objetivo proporcionar o acompanhamento social da aplicação dos recursos 
públicos (CRUZ et al., 2012). 
Em complemento, a transparência auxilia no incentivo da participação popular 
e aproxima a sociedade da gestão. Desse modo, as entidades públicas têm a 
obrigação de deixar transparente os atos da administração para que a sociedade 
tenha a garantia do acesso e fiscalização (FIGUEIREDO; SANTOS, 2014). Assim, a 
transparência deixa a sociedade em geral mais próxima da administração pública, 
podendo assim diminuir a distância daquilo que foi planejado e o que efetivamente foi 
executado. 
Pode-se citar Cruz et al. (2012), Filgueiras (2011), Neto et al. (2007), Culau e 
Fortis (2006) e Guadagnin (2011) como alguns autores da temática na transparência 
do setor público. 
Para que a implantação em integral do sistema de gestão de custos pelas 
entidades públicas brasileiras se torne efetivo, não basta a imposição legal nem a 
definição de um framework, é necessário que os potenciais usuários percebam o 
significado da informação que o sistema é capaz de disponibilizar, para 
posteriormente repassar os esclarecimentos e dados para a comunidade (CARDOSO; 
12 
 
AQUINO; BITTI, 2011). À vista disso, este trabalho tem o intuito de abordar a temática 
do sistema de gestão de custos e sua relação com a transparência nos municípios. 
 
1.1 TEMA 
 
O tema que norteia a apresente pesquisa é a relação entre a implantação do 
sistema de gestão de custos e a transparência pública nos municípios da região do 
Conselho Regional de Desenvolvimento das Missões/RS (COREDE Missões). 
 
1.1.1 Problema de pesquisa 
 
Diante ao exposto, busca-se nesta pesquisa encontrar a resposta para a 
seguinte questão/problema: A implementação do Sistemas de Gestão de Custos 
Públicos justifica os índices de transparência dos municípios do COREDE 
Missões/RS? 
 
1.2 OBJETIVOS 
 
1.2.1 Objetivo geral 
 
Identificar a implementação do Sistemas de Gestão de Custos Públicos e de 
que forma justificam os índices de transparência nos municípios da região de 
abrangência do Conselho Regional de Desenvolvimento das Missões/RS (COREDE 
Missões). 
 
1.2.2 Objetivos específicos 
 
• Identificar a implementação do Sistema de Gestão de Custos Públicos nos 
municípios do COREDE Missões a partir da percepção dos contadores 
públicos; 
• Identificar a transparência nos municípios do COREDEMissões; 
• Compreender como o sistema de gestão de custos públicos se relacionam com 
a transparência nos municípios do COREDE Missões; 
13 
 
• Verificar se os municípios com Sistema de Gestão de Custos Públicos 
implantados apresentam melhores indicadores de transparência. 
 
1.3 JUSTIFICATIVA 
 
A administração pública passou por várias modificações, destacando-se a 
mudança de um modelo burocrático para o gerencial. Assim, esse novo modelo é 
voltado não apenas aos aspectos formalísticos, mas também, na busca de resultados 
que acrescentem mais valor aos serviços disponibilizados a sociedade. Com as 
mudanças ocorridas, a sociedade brasileira passou a se organizar e requerer uma 
maior transparência na gestão pública (MENDES; OLEIRO; QUINTANA, 2008). 
Diferente do setor privado, as experiências com sistemas de custos no serviço 
público são bem recentes, Alonso (1999) afirma que pode-se dizer que não existe 
cultura fixada do sistema de custos no serviço público no Brasil. A crise fiscal do 
Estado e a exposição dos mercados domésticos à competição internacional forçaram 
a necessidade de que a reforma do Estado favorecesse a qualidade dos gastos 
públicos. No setor público as preocupações com o sistema de gestão de custos estão 
associadas com o desempenho dos serviços públicos, e para um bom desempenho 
necessita-se de sistemas de informações gerenciais que gerem sustentação aos seus 
processos decisórios (ALONSO, 1999). 
No aspecto social este estudo pode contribuir em uma melhoria na qualidade 
da prestação de contas, havendo maior entendimento da informação, permitindo 
identificar quais prefeituras do COREDE Missões estão em um estágio mais avançado 
na implementação do SGCP, e a partir disso melhorar e aumentar as informações 
para os munícipes, assim como, mostrar aos gestores onde os recursos foram 
aplicados, ou seja, melhorando a participação da sociedade. Diante disso, destaca-se 
a importância deste estudo ao identificar a implementação do sistema de gestão de 
custos e os índices de transparência nos municípios pesquisados. Esse diagnóstico 
permitirá que a sociedade se beneficie através de uma administração transparente e 
adquira a confiança na forma de gerir os recursos locais. 
Ademais, existe falta de estudos sobre a temática e durante a pesquisa não 
foram encontrados periódicos na Capes (Coordenação de Aperfeiçoamento Pessoal 
de Nível Superior) e na BDTD (Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertações), 
que relacionassem o sistema de gestão de custos e a transparecia pública. E por fim, 
14 
 
a escolha do COREDE Missões se deu pela região em que a universidade na qual 
está sendo desenvolvida a pesquisa está inserida, sendo que a maioria dos estudos 
encontrados dos assuntos, tratados separadamente, abordam municípios brasileiros 
de grande porte. 
15 
 
2 REFERENCIAL TEÓRICO 
 
Este capítulo está dividido em duas seções abarcando o sistema de gestão de 
custos e a transparência. A primeira seção aborda sistema de gestão de custos 
públicos e estudos anteriores. A segunda seção apresenta um histórico da 
transparência pública e os estudos anteriores sobre a temática. 
 
2.1 CONCEITOS DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO 
 
Segundo Hansen e Mowen (2010), o comportamento de custos é o termo geral 
que descreve a oscilação do produto quanto a produção, aqueles custos que não 
variam de acordo com a produção são custos fixos, já aqueles que se alteram de 
acordo com a produção são os custos variáveis. Assim, se a produção aumenta os 
custos variáveis também aumentarão, se a produção diminuir esses também 
diminuirão. 
Além disso, conceitua-se os custos fixos como custos que no seu total é 
constante dentro de uma faixa relevante, enquanto o nível do direcionador varia. Por 
outro lado, definem o custo variável como custos que variam de acordo com as 
mudanças em um direcionar de atividade, pode-se dizer que estão ligados de forma 
direta (HANSEN; MOWEN, 2010). 
Concomitante, Martins (2010), conceitua os custos variáveis como aqueles que 
em uma unidade de tempo o seu valor do custo varia de acordo com o volume 
produzido, como por exemplo os materiais diretos. Já os custos fixos são aqueles que 
produzindo ou não são gastos mesmo assim, não quer dizer que necessariamente 
tenha um valor fixo, mas sim uma conta fixa, a qual havendo ou não produção será 
necessária pagar já que a quantidade produzida não interfere, são dois dados 
paralelos, pode-se citar como exemplo o aluguel. 
Os métodos de custeio têm recebido severas críticas por produzirem 
informações desatualizadas e inadequadas para o processo decisório, algumas 
dessas críticas são resultados de mudanças tecnológicas na produção e gestão 
(SOUZA; CLEMENTE, 2011). Segundo Martins (2010), o sistema de custeio não é 
somente um conjunto de normas, fluxos de papéis e rotinas, mas, um conjunto de 
pessoas, estes sistemas dependem primordialmente de pessoas, e o sucesso resulta 
do pessoal que o alimenta com as informações. 
16 
 
A escolha do método de custeio do setor público não é tarefa fácil, já que há 
defensores para quase todos os métodos de custeio. Além disso, no setor público, 
diferentemente do setor privado, não existe uma limitação legal quanto ao uso dos 
métodos de custeio, ou método específico a ser utilizado. Neste setor, qualquer um 
dos métodos, sendo eles o custeio por absorção, por atividades e custeio direto, 
podem ser utilizados (MACHADO; HOLANDA, 2010). 
Assim sendo, Souza e Clemente (2011), dizem que no custeio por absorção é 
possível alocar aos produtos todos os custos para a sua fabricação, classificando em 
custos diretos e indiretos, utilizando critérios de rateio e sendo assim cada produto 
absorve uma parcela de valor do custo. Já o custeio direto ou variável, diferente do 
custeio por absorção, não aloca todos os custos aos produtos, ou seja, identifica os 
custos como fixos e variáveis, e aloca a produção somente os custos variáveis, 
deixando os fixos como associados a estrutura e não ao produto. Por fim, o custeio 
por atividade (ABC) permite mensurar com mais exatidão os custos e despesas, com 
esta metodologia se consegue rastrear os custos de cada atividade e verificar o quanto 
está relacionada com a geração de receita e consumo de recursos. 
O método de Custeio por Absorção teria surgido através da necessidade de 
valorizar os produtos elaborados pelas empresas, tendo em vista a exigência legal 
para a adoção de uma forma voltada para a avaliação de estoques e de resultados 
(REIS, 2005). Martins (2000) conceitua o custeio por absorção como critério onde sem 
que se acomodam todos os custos da produção, desprezando sua nomeação de 
custos fixo ou variáveis, ou custos indiretos e diretos, alocando todos os custos ao 
produto. Por fim, Reis (2005) conclui que o método de custeio por absorção tem 
adversidades, sendo que como para aplicar esse método não é necessário alocar os 
custos seguindo uma regra para que possa estabelecer claramente a utilização de 
uma base de avaliação correta e, em muitas situações exige o conhecimento 
detalhado do processo produtivo e o bom senso do analista de custo. 
Para Colauto et al. (2004), o método de custeio variável possibilita a obtenção 
de resultados de forma isenta das possíveis arbitrariedades provocadas pelos rateios 
dos custos fixos. Martins (2010) afirma que no custeio variável apenas são alocados 
nos produtos os custos variáveis, ficando os seus custos fixos isolados e considerado 
como despesa do período. Percebe-se que a diferença entre o custeio por absorção 
e o custeio variável é que o primeiro faz alocação de todos os custos ao produto e o 
segundo deixa de fora do rateio os custos fixos. 
17 
 
O custo-meta ou alvo pode ser compreendido como o valor de custo de um 
produto, o qual será aceito pelo mercado e irá possibilitar o lucro esperado. Caso este 
custo de produção supere o custo-meta, a empresapode rever o projeto, testar novos 
processos, substituir componentes ou matérias-primas, ou até mesmo alcançar o valor 
estabelecido como custo-meta (WERNKE, 2004). Segundo Carastan (1999), o custo 
meta não tem sustentação fixada na contabilidade de custos, não é científico, pois, 
grande parte das estimativas realizadas são feitas pelo departamento de engenharia 
de produção e considera-se as restrições do mercado, sendo estabelecido com base 
no preço de mercado e na lucratividade desejada pela empresa. 
O custeio kaizen com o direcionamento para custos pode-se definir como a 
melhoria continua aplicada à redução de custos na fase de produção da vida de um 
produto, assim o custeio kaisen consiste em dois componentes principais: a 
manutenção e o melhoramento, por fim este custeio significa manter os níveis 
correntes de custo e trabalhar constantemente com o intuito de reduzir os custos a 
valores pretendidos (CAMPOS; CERQUEIRA JÚNIOR; SANTOS, 2004). Um sistema 
de custo kaizen envolve o sistema contábil administrativo da empresa e seu nível de 
chão de fábrica (MONDEN, 1999). 
Segundo Bornia (1994), o intuito básico da Teoria das Restrições seria 
encontrar as limitações que podem vir a impedir os ganhos da empresa e gerenciar 
de forma eficaz a utilização destas restrições, garantindo assim a maximização do 
lucro frente às condições atuais enfrentadas pela empresa. O combate às limitações 
guia o processo de melhoramento contínuo da empresa, aumentando sempre o ganho 
da mesma. Ainda de acordo com o autor por mais que a teoria das restrições esteja 
mais ligada a administração da produção do que relacionada a contabilidade, a efetiva 
implantação desta filosofia necessita de medidas de desempenho próprias, as quais 
normalmente se encontram frontalmente com os sistemas de custos. 
O método de custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades) utiliza a 
metodologia desenvolvida para ajudar na análise estratégica de custos relacionados 
com cada uma das atividades que mais causam resultado no consumo de recursos 
de uma empresa (NAKAGAWA, 2012). Este custeamento está voltado para os 
processos da gestão de custos, moldando-se de acordo com as necessidades do 
sistema de informações contábeis a nível decisório, por fim, o ABC tem como 
fundamento básico promover uma maior utilização da concepção sistêmica dos 
processos de uma maneira geral/individualizados, onde o tema é identificar as 
18 
 
atividades que consomem recursos e os produtos fazem uso das mesmas durante os 
processos (BOAS, 1998). 
Os aspectos mais pertinentes são a quantidade, a relação de causa e efeitos e 
a eficácia e eficiência com que os recursos são consumidos, sendo preciso analisar 
estes aspectos o objetivo da análise estratégica de custo do ABC (NAKAGAWA, 
2012). O custeio ABC tem um enfoque diferente do custeio tradicional, o ABC tem 
como foco os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto o custeio 
tradicional focaliza os produtos como geradores de custos (COGAN, 2003). 
No método de custeio ABC assume-se como o pressuposto básico que todos 
recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos 
produzidos, assim sendo os produtos são as consequência das atividades 
consideradas necessárias para sua fabricação e/ou comercialização, e por fim, a 
forma de se atender todas as necessidade, perspectivas e anseios dos clientes 
(NAKAGAWA, 2012). 
 
2.2 SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS PÚBLICOS 
 
Os gestores das entidades públicas, para conseguirem tomar decisões na 
administração e gestão dos seus órgãos, necessitam conhecer seus custos, para 
assim escolher as melhores alternativas de produzir, comprar produtos ou terceirizar 
serviços, o que anteriormente era realizado por diversos setores de dentro da 
organização de forma aleatória (SANDE, 2009). Assim sendo, os gestores têm de 
conhecer e estudar todas as informações, para tomar a melhor decisão possível. 
O Decreto nº 9.203, de 22 de novembro de 2017, trata a governança pública 
como um “conjunto de mecanismos de liderança, estratégia e controle postos em 
prática para avaliar, direcionar e monitorar a gestão, com vistas à condução de 
políticas públicas e à prestação de serviços de interesse da sociedade” (BRASIL, 
2017, p.1). A governança pública apresenta peculiaridades próprias desse setor, 
divergindo do aspecto privado (MARQUES, 2007). É relevante falar que profundas 
mudanças foram introduzidas na administração pública brasileira, que tiveram como 
marco introdutório a Emenda Constitucional n° 19, de 1998, a qual introduziu o 
conceito de eficiência na busca de uma gestão pública mais eficaz. Neste sentido, a 
gestão pública necessita de um sistema de gestão de custos que ofereça parâmetros 
19 
 
e mecanismos para fundamentação do planejamento e possibilite mensurar o seu 
resultado (SANDE, 2009). 
Assim sendo, afirma-se que o sistema de gestão de custos públicos não é 
sistema de custo operacional de administração financeira ou que irá substituir os 
sistemas contábeis atuais. Os sistemas de custos não possuem caráter transacional 
e sim gerencial, estabelecendo relações voltadas para os objetos de custo, a partir de 
informações de outros sistemas auxiliares (MACHADO; HOLANDA, 2010). As 
informações geradas através do sistema de custos são um fator decisivo para o 
sucesso do planejamento, orçamento, controle operacional e, consequentemente, 
sucesso na tomada de decisão, permitindo o alcance da eficiência e eficácia da gestão 
pública (SANDE, 2009). 
A Secretaria do Tesouro Nacional (2017), menciona que a melhora no sistema 
de custo no Setor Público leva ao avanço da gestão, contribuindo para tomadas de 
decisões mais assertivas. Assim, diante da atual ordem econômica, onde se tem 
fortalecido a interdependência entre os países, a estabilidade e o conhecimento da 
economia se fazem necessários. Entende-se deste modo que, é de extrema 
importância que haja um sistema de custos que forneça dados que se transformem 
em informações precisas, para que a mensuração de bens patrimoniais e custos dos 
serviços sejam padronizados, tendo uma coesão nas práticas nas esferas Federal, 
Estadual e Municipal (AGUIAR, 2018). 
As principais finalidades do sistema de gestão de custos públicos são a maior 
eficiência do processo alocativo, a qual permite analisar se determinados bens ou 
serviços produzidos pelo governo justificam os custos correspondentes; maior 
eficiência operacional, a produção de bens e serviços passa por algumas avaliações 
que permitem identificar ineficiências operacionais e oportunidades de redução de 
gastos; e, por fim, a fixação de preços públicos e taxas, é utilizado para cálculo do 
preço de venda em organizações governamentais que fornecem bens ou serviços 
mediante pagamento (MACHADO; HOLANDA, 2010). 
Além disso, Machado e Holanda (2010), afirmam que a melhor garantia do 
aperfeiçoamento do sistema de custos são o cálculo e a divulgação dos custos 
unitários dos bens e serviços entregues à população, pois eles forçarão os gestores 
envolvidos a analisar as informações, buscando, de um lado, corrigir as distorções de 
classificação e, de outro, tornar mais eficiente o uso dos recursos. Vale destacar que 
apurar custos deve ser um processo de contínuo aprendizado e aperfeiçoamento, a 
20 
 
informação vai sendo gerada e quando usada e analisada funciona como feedback 
que acaba por retroalimentar todo o processo. 
No que tange a obrigatoriedade da utilização do sistema de gestão de custos 
no setor público, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu artigo 50 destaca: 
“Inc. VI [...] - § 3o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a 
avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” 
(BRASIL, 2000). Desse modo, percebe-se que a obrigatoriedade da utilização das 
informações de custos para a gestão pública em todos os entes da federaçãovem a 
partir de uma normatização já estabelecida há praticamente duas décadas. 
 
2.2.1 Estudos anteriores sobre sistema de gestão de custos públicos 
 
Os estudos foram selecionados a partir de uma pesquisa que utilizou como 
delimitação a palavra “sistema de gestão de custos” que deveria conter nos títulos, 
está pesquisa foi feita com base nos periódicos da Capes e da BDTD, não foi levado 
em consideração ano de publicação e foram abordados 8 estudos anteriores. 
O estudo elaborado por Machado e Holanda (2010), buscou apresentar o 
Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, descrevendo o modelo e suas 
principais características, desde o conceito até a finalidade e os grupos de usuários, 
explorando a correspondência entre a definição de contabilidade governamental e de 
custos, demonstrando o relacionamento entre as políticas públicas, recursos, 
atividades e objetos de custo. O trabalho concluiu que o Sistema de Informação de 
Custos do Governo Federal permite a efetiva mensuração de custos sob a ótica 
administrativa e programática, a partir dos órgãos centrais de planejamento, 
orçamento, contabilidade e finanças, para atender de forma uniforme todos os órgãos 
e entidades da estrutura federal. 
A dissertação desenvolvida por Faria (2012) teve como enfoque a utilização de 
sistemas de custeio pelas instituições públicas brasileiras, bem como sugere a 
implementação de um modelo de orçamento baseado em atividades. O estudo teve 
por objetivos definir as características desejáveis para um sistema de custos e 
informações gerenciais e propor medidas para que as informações de custos possam 
subsidiar o processo orçamentário. A pesquisa teve uma abordagem qualitativa, 
contemplando a realização de entrevistas semiestruturadas com representantes da 
instituição. As evidências sugerem que devem ser tomadas medidas para aumentar a 
21 
 
utilização gerencial do sistema, sob pena de se tornar uma simples rotina burocrática 
a ser cumprida. Ademais, a pesquisa evidencia uma economia significativa de 
recursos na proposta orçamentária quando se utilizam o custeio baseado em 
atividades e o orçamento baseado em atividades. 
A pesquisa elaborada por Sande (2009), teve como objetivo demonstrar as 
bases conceituais da implantação de um sistema de custos na administração pública, 
com ações gerenciais de avaliação e acompanhamento do sistema de transporte 
escolar municipal. O município de Caruaru utiliza o método de custeio direto, e 
situação demonstra que a ferramenta de um sistema de custos públicos será 
importante com adoção de mais de um método de custeio para servir de comparação 
de resultados. Concluiu-se que a contabilidade deve prover seus usuários internos e 
externos de informações e ressaltou algumas dificuldades, sendo elas, problemas 
operacionais com carência de informações não geradas pela contabilidade pública e 
dificuldade de medir o volume de determinados serviços disponibilizados pela 
entidade à sociedade. 
O estudo desenvolvido por Moraes, Carneiro, Neto e Souza (2016), analisou a 
opinião de agentes públicos do Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, entre eles 
auditores, com o objetivo de aferir a percepção desses servidores em relação à 
importância da concretização do SCPM. A pesquisa foi exploratória, com abordagem 
qualitativa, e o delineamento é o estudo de caso. A população é de 113 servidores 
ligados à atividade de controle externo, auditores de contas públicas, desses, a 
amostra foi formada por 34 respondentes. Os resultados evidenciaram a potencial 
capacidade de o SCPM representar um elemento potencializador das atividades de 
controle externo. Segundo os respondentes, entre os aspectos elencados no artigo 70 
da Constituição Federal, o financeiro e o operacional seriam aqueles que passariam 
por um maior impacto positivo com a implementação do SCPM. As hipóteses 
elencadas como empecilhos à adoção desse sistema pelas administrações municipais 
são: a carência em tecnologia da informação, o treinamento do gestor público e a 
resistência à adaptação. 
A tese elaborada por Elias (2018) teve como objetivo principal analisar as 
dificuldades existentes na implantação do sistema de informação de custos municipal 
para a elaboração do planejamento orçamentário nos municípios paraenses com mais 
de 50.000 habitantes, considerando suas especificidades e características regionais. 
No plano metodológico, tratou-se de uma pesquisa com base na Teoria dos Sistemas 
22 
 
Sociais, do tipo bibliográfico e documental, com caráter exploratório, uma vez que foi 
feito um levantamento estatístico junto aos 144 municípios no estado do Pará, 
somando 44 municípios que por meio de aplicação de questionários foram obtidas as 
informações quantitativa e também foram realizadas entrevistas semiestruturadas 
com os secretários municipais e os contadores. Constatou-se que, apesar de terem 
conhecimento da legislação pertinente, a adoção do sistema de gestão de custos 
públicos não é atendida devido às seguintes dificuldades: o sistema de captura de 
dados é ineficiente (80%); o sistema de pessoal é desqualificado (70%); o sistema de 
gestão é inadequado (63,33%) e o modelo de responsabilização dos gestores não é 
ligado ao ciclo básico da gestão: planejamento, execução, controle (56,67%). 
Observa-se que a adoção do sistema de gestão de custos públicos ainda é incipiente, 
uma vez que aproximadamente 20% dos pesquisados adotam um sistema de custos, 
sendo que destes, 16,67% utilizam um sistema de análise e avaliação, logo a maioria 
não está utilizando a informação de custos para análise e tomada de decisão, mas 
apenas para controle e corte dos gastos. 
Borba (2006) elaborou um estudo com o objetivo de verificar o uso das 
informações de custos no processo de tomada de decisão, pelos gestores das vinte 
secretarias municipais da saúde do Estado de Santa Catarina, que mais receberam 
verbas do Governo Federal durante o ano 2004. Algumas das contribuições 
encontradas foram que apesar de existir uma exigência legal quanto à implantação de 
sistemas de custos em órgãos públicos, apenas 02 (duas) secretarias municipais da 
saúde possuem este processo um pouco mais avançado, nas demais, o que se pode 
verificar é que existem algumas tentativas de se obter informações mais detalhadas 
sobre custos. Entretanto, na opinião dos participantes da pesquisa, as informações de 
custos são bastante importantes na gestão destas secretarias 
A pesquisa executada por Pereira (2015) teve como objetivo identificar as 
distorções e os desafios da atuação do controle externo da Administração Pública dos 
102 municípios alagoanos, no período de 2002 a 2012. As contribuições finais foram 
que o controle institucional das gestões públicas municipais vem sendo negligenciado, 
com um considerável percentual de omissão, tanto na emissão do parecer prévio pelo 
TCE/AL, quanto no julgamento das contas dos prefeitos pelas câmaras municipais, 
revelando as inconsistências das instituições que estão desempenhando um controle 
insuficiente e inefetivo, em desarmonia com comandos legais. 
23 
 
Aguiar (2018) realizou um estudo com o intuito de analisar os desafios e 
benefícios da implantação de um sistema de custos em uma empresa pública. Os 
resultados apontaram que os Sistemas de Informações de Custos no setor público se 
apresentam como ferramentas importantes para o referido setor apresentando 
eficiência e eficácia no controle dos gastos e na tomada de decisão, as informações 
de custos não estão apenas relacionadas com o controle de orçamento, mas também 
apoiam a avaliação de resultados e desempenhos, tomada de decisão do gestor, as 
funções de planejamento e orçamento e os programas de redução de custos e 
melhoria da qualidade do gasto de uma empresa pública. 
Assim sendo, todos os estudos reafirmam que o Sistema de Gestão de Custos 
tem uma grande importância em relação com as informaçõesque pode passar, e a 
partir disso as decisões tomadas com o conhecimento desses dados. 
 
2.3 TRANSPARÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
 
A Controladoria Geral da União (s.d) acredita que a transparência é a melhor 
solução para a corrupção, sendo que ela é um importante instrumento indutor para 
que os gestores públicos ajam com responsabilidade. Assim, uma gestão pública 
transparente permite que a sociedade tenha acesso às informações e possa colaborar 
no controle das ações de seus gestores, objetivando verificar se os recursos públicos 
estão sendo usados como deveriam e como foram previstos. Concomitante, Guerra 
(2003) ratifica que a transparência aparece na lei como um dispositivo mais amplo que 
o já previsto princípio da publicidade, ainda que este prevê a necessidade de 
publicação das ações governamentais, ao passo que a transparência determina que 
além da divulgação deve ter a possibilidade de compreensão de todo conteúdo, ou 
seja, a sociedade não deve apenas conhecer as informações, mas também entende-
las. 
O acompanhamento dos recursos financeiros da gestão pública permite à 
sociedade civil exercer um papel fundamental na identificação de fraudes. Elas 
impedem o crescimento do país, abalando a legitimidade da gestão pública, fato que 
pode ocasionar uma redução do bem-estar coletivo, em prol de interesses individuais. 
Uma administração transparente permite a participação do cidadão na gestão e no 
controle. Para que essa expectativa se torne realidade, é essencial que o cidadão 
24 
 
tenha a capacidade de conhecer e compreender as informações divulgadas 
(FIGUEIREDO; SANTOS, 2013). 
A transparência das ações governamentais, como uma dimensão da 
accountability, é capaz de despertar mais condições de confiança dos governados 
perante os governantes, pois a transparência é vista como capaz de contribuir para 
reduzir a corrupção no espaço público e, concomitantemente, estabelece relações 
mais democráticas entre o Estado e a sociedade civil (PINHO; SACRAMENTO, 2009). 
A informação deve estar acessível a qualquer tempo, sendo que um governo 
transparente não se limita apenas a disponibilizar informações relacionadas à sua 
gestão, mas também a deixar disponíveis informações de gestões anteriores a sua, 
para que os cidadãos tenham a possibilidade de traçar um paralelo que lhes permita 
acompanhar a evolução da máquina pública (SILVA, 2009). 
Figueiredo e Santos (2013) afirmam que o aumento da transparência auxilia o 
envolvimento de diferentes classes sociais no acompanhamento da gestão. A 
divulgação para grupos restritos inibe o seu caráter de promoção da democracia, 
ferindo os princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência. Com isso, desenvolve-se um ambiente propício a condutas 
ilegais e corruptas. 
A determinação legal quanto à exigência de transparência fiscal se constitui em 
ação capaz de expor com toda a clareza e exatidão necessária os atos dos gestores 
e agentes políticos, com o intuito de possibilitar o controle social, este entendido como 
os meios de intervenção da sociedade organizada nas ações estatais (PAULA, 2010). 
Gomes Filho (2005) considera a transparência uma demanda da razão, assim ela se 
relaciona com conhecimento, portanto, dá margem à informação. Enquanto Corbari 
(2004) entende que a transparência é o meio de viabilizar o acesso da comunidade à 
informação em uma linguagem adequada e entendível. 
O objetivo da transparência deve ser garantir ao cidadão, de forma individual, 
o acesso às informações que transmitam o desempenho dos governantes, 
explicitando as ações que estão em andamento, as executadas em períodos 
anteriores e as que estão em fase de planejamento, através de ampla divulgação por 
meio eletrônico e realização de audiências públicas, onde devem ser disponibilizados 
os planos, diretrizes orçamentárias, orçamentos, relatórios periódicos da execução 
orçamentária e da gestão fiscal, bem como das prestações de contas e pareceres 
25 
 
prévios emitidos pelos tribunais de contas, essas informações podem ser informadas 
via site, rádio, assembleias e outra forma de repasse de informação (SILVA, 2009). 
Segundo Zuccolotto, Carvalho e Riccio (2015) a transparência ativa consiste 
na difusão periódica e sistematizada de informações sobre a gestão estatal, é 
resultado de ações voluntárias dos gestores públicos ou das obrigações legais 
impostas pelo Estado, determinando que sejam publicadas todas informações 
necessárias e suficientes para que a sociedade avalie o desempenho governamental. 
A transparência passiva é referente à obrigação de conceder a todos os cidadãos que 
o requeiram o acesso aos documentos oficiais, salvo somente aqueles que são 
legalmente protegidos (ZUCCOLOTTO; CARVALHO; RICCIO, 2015). 
 
2.3.1 Breve histórico da transparência na administração pública 
 
O tema da transparência da informação pública ganhou maior relevância, no 
Brasil, a partir da Lei Complementar no 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal — 
transparência na gestão fiscal). Desde então, normativos legais como a Lei 
Complementar no 131/2009 — Lei da Transparência (disponibilização, em tempo real, 
de informações públicas como: receita, despesa, salário dos servidores públicos, 
convênios e outros, nos portais eletrônicos nas várias esferas governamentais) e a Lei 
de Acesso à Informação (LAI) n° 12.527/2011 (regulamenta o direito do cidadão à 
informação pública) iniciaram um ciclo de mudanças na relação cidadão/gestor público 
(BAIRRAL; SILVA; ALVES, 2015). 
A Lei Complementar 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal-LRF) 
estabelece normas para as finanças públicas voltadas para a responsabilidade na 
gestão fiscal, esta pressupõe a ação planejada e transparente, em que se impede 
riscos e corrigem erros que possam afetar o equilíbrio nas contas públicas, por meio 
do cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência dos 
limites e condições impostas no que tange a renúncia de receita, geração de despesas 
com pessoal, da seguridade social e outras, dívida consolidada e mobiliária, 
operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e 
inscrição em restos a pagar (BRASIL, 2000). Pode se dizer que é um instrumento de 
transparência na gestão fiscal pública, contribuindo para uma administração 
transparente. Desse modo, essa obrigatoriedade da transparência na administração 
pública fica evidenciada no artigo 48 da LRF. 
26 
 
A lei complementar 131/2009 (Lei da Transparência) acrescenta alguns 
dispositivos na Lei Complementar 101/2000, assegurando a transparência mediante 
incentivo à participação popular com a realização de audiências públicas, durante os 
processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e 
orçamentos, a liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade de 
todas informações sobre a execução orçamentária e financeira, ocorrendo esta 
publicação em meios eletrônicos de acesso público, e adoção de sistema integrado 
de administração financeira e controle da gestão (BRASIL, 2009). 
Os procedimentos previstos na Lei de Acesso à Informação (LAI) nº 
12.527/2011 destinam-se a assegurar o direito fundamental de acesso à informação 
e devem ser executados pela União, Estados e Municípios, em conformidade com os 
princípios básicos da administração pública e com as seguintes diretrizes: a 
observância da publicidade como preceito geral; a divulgação de informações de 
interesse público, independentemente das solicitações; a utilização dos meios de 
comunicação viabilizados pela tecnologia da informação; o fomento ao 
desenvolvimento da cultura de transparência na gestão pública e, por fim, o 
desenvolvimento do controle social da gestão pública (BRASIL, 2011). 
 
2.3.2 Estudos anteriores sobre transparência na gestão pública 
 
Os estudos foram selecionados a partir de umapesquisa que utilizou como 
delimitação a palavra “transparência na gestão pública” que deveria conter nos títulos, 
está pesquisa foi feita com base nos periódicos da Capes e da BDTD, não foi levado 
em consideração ano de publicação e foram abordados 8 estudos anteriores. 
O estudo de autoria de Peixe, Rosa Filho e Passos (2018), teve como objetivo 
investigar os artigos publicados sobre Governança Pública e Accountability no Setor 
Público, em periódicos nacionais e internacionais na área de Finanças Públicas no 
período de 2005 a 2015. Os resultados obtidos revelam que a pesquisa sobre o 
referido tema é escassa, pois de um total de 355 artigos relacionados a questão de 
pesquisa apenas 86 deles tratavam da temática, sendo desses 12 nacionais e 74 
internacionais. No entanto, sugere-se novas pesquisa como forma de comparação de 
panoramas em outros espaços temporais, dado as limitações desta pesquisa. 
A dissertação desenvolvida por Paula (2010), teve como intuito a análise de 
dados coletados nos sítios do Governo (Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, 
27 
 
além dos órgãos Ministério Público e Tribunal de Contas do Estado) quanto à 
informação efetivamente disponibilizada pelo Governo do Estado do Maranhão. Na 
sequência, foram realizadas entrevistas em profundidade junto a representantes de 
doze seguimentos da sociedade organizada para verificar se os dados 
disponibilizados atendem a suas necessidades informacionais. Os resultados 
identificam que as informações disponibilizadas pelo Governo são focadas nas 
imposições legais cuja omissão acarreta sanção administrativa (compliance formal à 
legislação) e não elucidam a efetividade das ações governamentais (portanto, não 
preenchem o conceito de accountability). 
O estudo desenvolvido por Oliveira (2016), analisou os determinantes da 
transparência passiva nos municípios com menos de 50.000 habitantes. Para tanto, 
em um primeiro estágio, utilizando técnicas de formação de clusters, os municípios 
foram separados em 3 agrupamentos conforme o desempenho obtido nas variáveis 
determinantes da transparência. Em segundo estágio, os clusters foram avaliados e 
comparados quanto ao resultado da Escala Brasil Transparente. Assim, conclui que 
deve ser adotada uma política diferenciada para a promoção da transparência 
administrativa nos pequenos municípios, considerando o respectivo desenvolvimento 
econômico, fiscal e social. Por fim, observou-se que a atuação dos órgãos de controle 
e o debate e desenvolvimento de métricas capazes de mensurar a transparência são 
caminhos possíveis para melhoria dos índices de transparência passiva nos 
municípios. 
O trabalho desenvolvido por Platt Neto, Cruz, Ensslin e Ensslin (2009) teve o 
objetivo de caracterizar a obrigatoriedade e a abrangência dos princípios da 
publicidade e da transparência na administração pública brasileira, com enfoque na 
divulgação das contas públicas. O estudo foi realizado seguindo uma abordagem 
qualitativa. A pesquisa revelou a derivação legal, as funções e a abrangência dos 
princípios da publicidade e da transparência aplicados a evidenciação das contas 
públicas. Constatou-se também que a Internet constitui uma forma emergente para a 
divulgação das contas públicas, com maior destaque a partir da Lei de 
Responsabilidade Fiscal e da Lei nº 9.755/98. Por fim, ressalta-se que mais do que 
garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparência na 
administração pública constituem uma política de gestão responsável que favorece o 
exercício da cidadania pela população. Portanto, a compreensibilidade dos dados e 
das informações pelos usuários é uma condição indispensável. 
28 
 
O trabalho elaborado por Bairral (2013) teve como objetivo oferecer uma 
contribuição acadêmica sobre o nível de transparência pública federal nos relatórios 
de gestão anuais e os incentivos associados à divulgação da informação. Os 
resultados do estudo foram baixo nível de transparência pública federal dos itens de 
evidenciação, deficiência de compliance com as práticas de evidenciação obrigatória 
e baixa aderência às práticas de evidenciação voluntária, uniformidade na divulgação 
da informação pública entre os entes públicos da administração indireta, e observa-se 
uma relação positiva do tipo do ente, da acessibilidade e da demografia de pessoal 
com o índice de transparência pública federal, enquanto a burocracia pública 
apresenta uma relação negativa. 
 Silva e Vacovski (2015) desenvolveram uma pesquisa que teve o objetivo de 
fazer uma reflexão sobre a importância da transparência na administração pública 
como um instrumento facilitador para o exercício do controle social nas atividades do 
Estado. Ainda, propôs a discutir a contribuição da Lei de Responsabilidade Fiscal no 
processo de transparência. Constatou-se que nos últimos quinze anos houve um 
avanço da Administração Pública em tornar as informações públicas mais acessíveis, 
assim como, um maior empenho do legislador brasileiro em fortalecer a transparência 
ativa por meio de dispositivos legais, apesar dos avanços desde a Constituição Cidadã 
e do crescimento dos controles visando à publicidade, ainda há muitos entraves para 
a efetivação da transparência, um deles é a linguagem muito técnica das questões 
contábeis. 
O estudo desenvolvido por Cardoso (2017) teve como objetivo analisar o 
estado de transparência ativa, divulgada por meio dos portais, dos maiores municípios 
brasileiros. Resultados encontrados foram do desempenho dos municípios, o qual foi 
de 25,27 pontos, os municípios com melhor status quo de transparência foram Porto 
Alegre – RS (106,7 pontos), Codó – MA (92,2 Pontos) e Balneário Camboriú – SC 
(84,5 pontos), os três municípios com os piores status quo foram: Sapucaia do Sul – 
RS (-34,8 pontos), Camaragibe – PE (- 34,8 pontos) e Barra Mansa – RJ (-34,8 
pontos), comparando os resultados obtidos nesta pesquisa com os encontrados na 
literatura nacional e internacional, o presente estudo vai ao encontro dos resultados 
levantados na seleção do portfólio bibliográfico, ou seja, há a necessidade de melhoria 
quanto à divulgação de informações em portais. As oportunidades de melhoria da 
transparência, como a necessidade da adesão integral aos normativos de acesso à 
informação; de exploração das mídias sócias para que os entes fiquem mais próximos 
29 
 
da sociedade; de elaboração de mapas e manuais discriminando fatores relacionados 
à funcionalidade de seus portais. 
 Klein, Klein e Luciano (2018) aplicaram um estudo com o intuito de identificar 
os mecanismos que ampliam a transparência em portais de DAG brasileiros. Os 
resultados apresentam que é possível considerar os mecanismos como uma evolução 
em relação a requisitos de publicação de DAG, pois não foi mencionada durante as 
entrevistas qualquer inviabilidade técnica ou financeira em relação à adoção dos 
mecanismos apresentados. Avaliação desses mecanismos pelos usuários de DAG 
demonstra a significativa importância deles em publicações de DAG em portais, no 
contexto brasileiro, mesmo que alguns mecanismos ainda não estivessem presentes 
no portal analisado. 
Diante ao exposto, confirma-se que além de demonstrar resultados eles 
precisam ser compreendido, repassados de maneira que todos tenha acesso, e por 
mais que haja uma lei que regulamenta a transparência ela precisa melhora nos 
municípios. 
 
 
30 
 
3 METODOLOGIA 
 
Neste capítulo são descritos os procedimentos metodológicos que foram 
utilizados para o desenvolvimento da pesquisa, os quais proporcionaram o alcance 
dos objetivos propostos. Inicialmente, apresenta-se o tipo de pesquisa, população, 
descrição do objeto de pesquisa, coleta de dados e, por fim, a análise de dados. 
 
3.1 TIPO DE PESQUISA 
 
Quanto aos objetivos da pesquisa o estudo é classificado como exploratório. 
Os estudos exploratórios têm como objetivo examinar um tema ouproblema pouco 
estudado, sobre o qual existem muitas dúvidas ou que eventualmente nunca foi 
estudado antes (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2013). 
 Quanto a abordagem do problema o estudo é classificado como quantitativo. 
Richardson (1999) caracteriza a pesquisa quantitativa pelo uso da quantificação, tanto 
na coleta dos dados, quanto no tratamento das informações, utilizando-se de técnicas 
estatísticas. 
 Quanto aos procedimentos utilizados o estudo é classificado como de 
levantamento e documental. A pesquisa documental é aquela que usa as ciências 
sociais e delimitação com maior interesse nas áreas da História e Economia. E o 
estudo por levantamento, busca interrogar diretamente as pessoas, sendo o 
comportamento destas que se quer conhecer/identificar. Ou seja, pedido de 
informações sobre o problema estudado para um determinado grupo, comunidade ou 
organização, com a finalidade de obter-se conclusões (GIL, 2016). 
 
3.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA 
 
Segundo Sampieri, Collado e Lucio (2013), população é conjunto de pessoas 
que preencham os quesitos de determinado caso e a amostra é um subgrupo desta 
população. A população deste estudo serão os 25 municípios integrantes do COREDE 
Missões, a amostra do estudo foi 17 municípios, não houve retorno dos 8 municípios 
faltantes. 
 
31 
 
3.3 DESCRIÇÃO DO OBJETO DE PESQUISA 
 
Os Conselhos Regionais de Desenvolvimento - COREDEs, criados 
oficialmente pela Lei 10.283 de 17 de outubro de 1994, são um fórum de discussão 
para a promoção de políticas e ações que visam o desenvolvimento regional. Os 
principais objetivos são a promoção do desenvolvimento regional harmônico e 
sustentável; a melhoria da eficiência na aplicação dos recursos públicos e nas ações 
dos governos para a melhoria da qualidade de vida da população e a distribuição 
equitativa da riqueza produzida; o estímulo à permanência do homem na sua região, 
a preservação e recuperação do meio ambiente (ATLAS SOCIOECONÔMICO DO 
RIO GRANDE DO SUL, 2019). 
Segundo o Portal Fundação Economia e Estatística [entre 2017 e 2019], 
atualmente o COREDE está dividido em 28 conselhos, e este estudo baseou-se em 
um destes conselhos, sendo ele o COREDE Missões, composto por Bossoroca, 
Caibaté, Cerro Largo, Dezesseis de Novembro, Entre-ijuís, Eugênio de Castro, 
Garruchos, Giruá, Guarani das Missões, Mato Queimado, Pirapó, Porto Xavier, 
Rolador, Roque Gonzales, Salvador das Missões, Santo Ângelo, Santo Antônio das 
Missões, São Luiz Gonzaga, São Miguel das Missões, São Nicolau, São Paulo das 
Missões, São Pedro do Butiá, Sete de Setembro, Ubiretama e Vitória das Missões. 
 
3.4 COLETA DE DADOS 
 
A pesquisa por levantamento dispõe de três instrumentos para a coleta de 
dados, sendo eles roteiro de entrevista, formulário ou questionário (FOWLER JR, 
2011). Para a presente pesquisa será utilizado um questionário. Gil (2016) conceitua 
o questionário como um conglomerado de perguntas que serão respondidas pelos 
pesquisados e a sua elaboração baseia-se nos objetivos específicos, ou seja, o 
instrumento de coleta de dados é utilizado para atingir objetivos e traduzir os mesmos. 
Concomitante a isto, Ruiz (2013) aponta duas vantagens na utilização deste 
instrumento, a primeira é que pode ser aplicado para mais de uma pessoa ao mesmo 
tempo, atingindo um número maior de respondentes e seu anonimato é sua segunda 
vantagem. 
O questionário utilizado para esta pesquisa foi adaptado do estudo de Drehmer, 
Raupp e Tezza (2016). Caracteriza-se de um questionário do tipo estruturado, 
32 
 
contendo 4 questões fechadas, 2 questões abertas e 3 questões escalas tipo likert. A 
pergunta fechada obriga o respondente a selecionar, geralmente, uma alternativa 
numa lista de opções predeterminadas, já a pergunta aberta permite ao respondente 
a liberdade de expressar o que quiser sobre o assunto em pauta (GÜNTHER; LOPES 
JUNIOR, 1990). Uma escala tipo likert é composta por um conjunto de itens ou 
característica, o respondente avalia para manifestar de acordo com o nível 
correspondente, geralmente contém 5 níveis (CUNHA, 2007). 
O questionário foi aplicado aos contadores dos 25 municípios do COREDE 
Missões, estes receberam o questionário, juntamente com o TCLE (Termo de 
Consentimento Livre e Esclarecido), via e-mail um link de acesso ao Google Forms, 
plataforma esta utilizada para criar formulários online e é gratuito. O questionário ocorreu 
na 2° quinzena agosto e na 2° quinzena de setembro. O TCLE encontra-se no anexo 
A e o questionário no anexo B. 
Após a coleta de dados por meio do questionário, utilizou-se o ranking de 
acordo com o ITGP-M elaborado por Santos e Visentini (2018) para extrair os dados 
de classificação e notas dos municípios do COREDE Missões, este índice utiliza 119 
variáveis, desde informações básicas, financeiras, fiscais, contábeis quantitativas e 
qualitativa sobre a gestão. 
 
3.4.1 Pré-teste 
 
 O intuito do pré-teste foi validar se o instrumento utilizado funcionou sob as 
condições reais, além do mais serve como base de tempo de duração (FOWLER JR, 
2011). Gil (2016) afirma que o pré-teste não pode trazer nenhum resultado, ele é a 
avaliação do instrumento, assegurando que se consiga medir o que se tem interesse. 
Assim sendo, deve-se escolher indivíduos pertencentes ao mesmo grupo que se 
pretende estudar, e após a aplicação do pré-teste é feito um feedback dos 
respondentes, solicitando-se quais foram as dificuldades encontradas. 
 Neste estudo, o grupo escolhido para realizar o pré-teste foi contadores de 
prefeituras de outra região, os quais não fazem parte da amostra ou população da 
presente pesquisa. 
 
 
33 
 
3.5 ANÁLISE DOS DADOS 
 
Após a coleta dos dados foi feita a tabulação em uma planilha do LibreOffice 
Calc. Para melhor visualização e entendimento dos resultados obtidos, a análise está 
dividida de acordo com os objetivos específicos. 
No segundo momento, foram apresentados os dados sobre transparência 
obtidos através do ranking do estudo elaborado por Santos e Visentini (2018), esta 
coleta de dados respondeu qual o atual cenário da transparência nos municípios do 
COREDE Missões. 
Por fim, foi analisado se a implementação do sistema de gestão de custos 
públicos justifica ou influencia os cenários da transparência nos municípios do 
COREDE Missões. Analisou-se a colocação e índice de transparência do município e 
com as suas respostas no questionário, assim pode ser estabelecido, ou não, que o 
município com maior índice de transparência é aquele que mais se preocupa com o 
sistema de gestão de custos e se na percepção dos contadores o sistema de gestão 
de custos pode contribuir na transparência pública. 
 
34 
 
4 ANÁLISE DOS DADOS 
 
Este capítulo está dividido em quatro seções abarcando a identificação dos 
respondentes, o cenário da implementação do sistema de gestão de custos, o cenário 
da transparência e a relação entre o sistema de gestão de custos e a transparência 
de acordo com a percepção dos contadores municipais pesquisados. 
 
4.1 IDENTIFICAÇÃO DOS RESPONDENTES 
 
Nesta seção é apresentada a identificação dos respondentes, os dados foram 
extraídos para obter as seguintes informações, seu nível de formação, cargo ocupado 
e tempo de atuação na área da contabilidade pública, 
Quanto ao nível de formação dos respondentes, percebe-se que 9 pessoas 
possuem especialização, 7 possuem graduação e apenas 1 pessoa possui técnico na 
área específica. Quanto ao cargo ocupado, 15 dos 17 respondentes são 
contadores(as) na prefeitura representada, enquanto apenas 2 respondentes são 
técnicos(as). 
 Os dados sobre o tempo de atuação dos respondentes. Denota-se que a 
maioria dos respondentes está atuando na área de contabilidade pública há mais de 
15 anos (9 respostas), 5 respondentes atuam de 5 a 10 anos, 2 respondentes atuam 
na área de 10 a 15 anos, apenas 1 respondente está atuando a 1 ano ou menos, e 
por fim, nenhumdos respondentes atua na área de 1 ano a 5 anos. Assim, fica 
evidente que a maioria dos contadores são muito experientes na área e atuam desde 
a publicação da LRF em 2000, instrumento legal que exigiu o aumento da 
transparência e marcou o início da discussão da obrigatoriedade do sistema de gestão 
de custos no setor público. 
 Na seção seguinte apresenta-se a análise e discussão do atual cenário de 
implementação do sistema de gestão de custos nos municípios pesquisados. 
 
4.2 CENÁRIO DA IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS NOS 
MUNICÍPIOS 
 
Nesta seção são apresentados os dados coletados no questionário aplicado 
aos contadores dos munícipios, no total foram 17 respondentes. Os resultados 
35 
 
coletados são abordados em 5 gráficos e 2 tabelas, sendo referente ao grau de 
contribuição do sistema de gestão de custos, as dificuldades de implementação e o 
grau de implantação do sistema. 
 
Gráfico 1– Nível de implementação 
 
Fonte: elaborado pelo autor, 2019. 
 
O gráfico 1 apresenta o nível de implementação do Sistema de Gestão de 
Custos na perspectiva do contador, obteve-se a resposta de nada implementado em 
14 municípios e parcialmente implantado em 3 municípios. Assim, nenhum dos 
municípios pesquisados tem um Sistema de Gestão de Custos totalmente implantado. 
Com os dados apresentados percebe-se uma dificuldade na implantação total, pois, 
nenhum município tem o sistema 100% implantado e a maior dificuldade identificada 
foi a quantidade da equipe técnica. 
Foram questionados os respondentes quanto a principal razão que motiva a 
implementação do Sistema de Gestão de Custos. De acordo com os dados 
encontrados, 9 respondentes afirmaram que a principal razão para implementação é 
o uso gerencial, 3 responderam que apenas para cumprimento da lei e 3 respondentes 
não tem opinião formada sobre o assunto. Em complemento, como havia opção de 
resposta aberta, um respondente afirmou que o sistema não foi e não precisaria ser 
implantado. Por fim, um respondente acredita que deveria ser implantado, pois, 
entende que existe muito descontrole e desperdício no setor público. 
Diante dos dados encontrados percebe-se que a maioria dos respondentes 
considera o Sistema de Gestão de Custos como uma ferramenta gerencial. Essa 
percepção dos pesquisados vai ao encontro de Sande (2009) que ressalta que as 
0
2
4
6
8
10
12
14
16
Nada implantado Parcialmente
implantado
Totalmente
implantado
36 
 
informações geradas através do sistema são um dos fatores decisivos para o sucesso 
na gestão pública através de ferramentas que ajudem nos processos gerenciais. 
Os respondentes foram questionados sobre o grau de dificuldade que alguns 
itens representam na implantação do Sistema de Gestão de Custos, conforme o 
Gráfico 2. A dificuldade foi representada por grau extremo, alto, médio, baixo e 
nenhum. 
 
Gráfico 2 – Grau de dificuldade na implementação do Sistema de Gestão de Custos 
 
Fonte: elaborado pelo autor, 2019. 
 
Assim, o item “quantidade de pessoas da equipe técnica” e “qualificação da 
equipe técnica”, apresentaram alto grau de dificuldade para a implementação do 
Sistema de Gestão de Custos. Em complemento o item “recurso financeiro” 
representa o médio grau de dificuldade. Por outro lado, os itens “sistemas 
informatizados” e “equipamento de informática” são os itens com menor grau de 
dificuldade na visão dos pesquisados. Esses resultados deixam claro que a principal 
limitação para a implementação do Sistema de Gestão de Custos está no pessoal que 
irá implementar o sistema. Isso é muito preocupante, visto que os sistemas podem 
estar habilitados e os recursos financeiros disponíveis, no entanto, o pessoal não está 
preparado para a sua implementação. 
Os respondentes foram questionados sobre qual o grau de concordância 
quanto as contribuições do Sistema de Gestão de Custos para o município. Diante da 
0
2
4
6
8
10
12
Quantidade da
equipe técnica
Qualificação da
equipe técnica
Recurso financeiro Sistemas
informatizados
Equipamentos de
informática
Extremo Alto Médio Baixo Nenhum
37 
 
Tabela 1, o grau de concordância foi medido em: concordo totalmente; concordo 
parcialmente; indiferente; discordo parcialmente e discordo totalmente. 
 
Tabela 1 – Grau de concordância sobre as contribuições para o município 
CONTRIBUIÇÕES DO SISTEMA DE 
GESTÃO DE CUSTOS 
I. 
Concor
do 
totalme
nte 
II. 
Concord
o 
parcialm
ente 
III. 
Indi
fere
nte 
IV. 
Discordo 
parcialm
ente 
V. 
Discor
do 
Totalm
ente 
1) Para comparações, medidas e padrões 
para a elaboração do PPA, LDO e LOA 
13 4 
 
2) Para economia dos recursos 
financeiros da prefeitura 
10 7 
 
3) Para controle dos desperdícios de 
recursos públicos 
12 5 
 
4) Para subsídios para tomada de 
decisões dos gestores 
11 4 2 
 
5) Para oferecer Informações na definição 
sobre a continuidade, incremento ou 
paralisação na prestação de serviços 
12 3 2 
 
6) Para possibilitar a medida do impacto 
das decisões dos gestores 
11 2 4 
 
7) Para obtenção de informações capazes 
de analisar o desempenho dos gestores 
públicos 
16 1 
 
8) Para obter informações (ex: custo por 
aluno, custo por paciente) de fácil 
entendimento pelos cidadãos 
16 1 
 
Fonte: elaborado pelo autor, 2019. 
 
Denota-se a partir dos resultados que a grande maioria dos pesquisados 
entende que o Sistema de Gestão de Custos contribui para a maioria dos itens das 
informações gerencias. 
Percebe-se que os resultados vão ao encontro de outros estudos 
desenvolvidos anteriormente, como por exemplo Drehmer, Raupp e Tezza (2016) que 
construiu uma escala avaliando as mesmas possíveis contribuições do Sistema de 
Gestão de Custos para os municípios. Nesse estudo, os autores questionaram 42 
contadores e utilizaram uma escala de avaliação mais simplificada, correspondendo 
a “concordo”, “indiferente” e “discordo”. 
Os resultados foram muito próximos com o atual estudo, onde, a escala 
“concordo” variou de 37 a 39 respostas que corresponde em aproximadamente 90% 
dos respondentes. Nesta pesquisa isso se reafirma, pois, em torno de 94% dos 
respondentes também concordam com as contribuições do Sistema de Gestão de 
Custos para o município. 
38 
 
Autores Lovato (2015) e Araújo, Carneiro e Santana (2015), os primeiros com 
municípios do Paraná e os segundos autores com municípios rondonienses, 
encontraram resultados semelhantes ao desta pesquisa, em ambos estudos os 
contadores concordam nas contribuições que o Sistema de Gestão de Custo traz, 
porém o índice de implementação é baixo. 
 
Tabela 2 – Grau de concordância das possíveis contribuições do Sistema de Gestão 
de Custos para a transparência 
CONTRIBUIÇÕES DO SISTEMA DE GESTÃO 
DE CUSTOS 
I. 
Concor
do 
totalme
nte 
II. 
Concord
o 
parcialm
ente 
III. 
Indi
fere
nte 
IV. 
Discord
o 
parcial
mente 
V. 
Discord
o 
Totalm
ente 
1) A Lei de Acesso à Informação é 
motivadora do processo de implantação do 
sistema de gestão de custos públicos. 
8 8 1 
 
2) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para o controle social. 
11 5 1 
 
3) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para a cultura da transparência. 
10 3 4 
 
4) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para a prestação de contas. 
10 3 4 
 
5) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para a transparência ativa 
11 5 1 
 
6) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para a transparência passiva 
12 5 
 
7) O sistema de gestão de custos públicos 
contribui para o controle externo 
(legislativo, TCE). 
8 6 3 
 
Fonte: elaborado pelo autor, 2019. 
 
Na tabela 2 é apresentado o grau de concordância das possíveis contribuições 
do Sistema de Gestão de Custos para a transparência. O grau de concordância foi 
definido em concordo totalmente, concordo parcialmente, indiferente, discordo 
parcialmente e discordo totalmente. Denota-se que paraa maioria dos respondentes 
o Sistema de Gestão de Custos contribui de diversas formas para a transparência 
municipal. 
 Por fim, percebe-se que não há nenhum município de abrangência do COREDE 
Missões que tenha o sistema de gestão de custos implantado totalmente. Quando 
indagados sobre a principal dificuldade na implantação do SGCP a quantidade de 
pessoas envolvidas na equipe era o principal impedimento. Os respondentes foram 
questionados sobre algumas possíveis contribuições do SGCP para o munícipio e 
possíveis contribuições do SGCP para a transparência municipal, onde eles teriam 5 
39 
 
opções de respostas (concordo totalmente, concordo parcialmente, indiferente, 
descordo parcialmente e discordo totalmente), nos dois questionamentos a 
predominância de respostas foi para “concordo totalmente”, não havendo nenhuma 
resposta discordando parcialmente ou totalmente. Diante disso, percebe-se que os 
contadores sabem das contribuições/melhorias que o sistema pode trazer, porém 
apenas 3 municípios tem o sistema parcialmente implantado. 
 
4.3 CENÁRIO DA TRANSPARÊNCIA NOS MUNICÍPIOS 
 
 Para atender o objetivo e realizar a análise do cenário foi utilizado um estudo 
elaborado por Santos e Visentini (2018), este trabalho visou compreender como os 
gestores públicos dos municípios integrantes do COREDE Missões-RS percebem as 
práticas de gestão da transparência, qualificada a partir dos respectivos portais 
eletrônicos. 
Para a condução deste estudo, elencou-se o ITGP-M dos 25 municípios 
integrantes do COREDE Missões, para, então, realizar entrevistas semiestruturadas 
com 10 gestores públicos municipais, buscando compreender as práticas que 
qualificam as posições no ranking dos seus respectivos municípios. Para tanto, foi 
realizado um estudo qualitativo, do tipo exploratório, por meio do método indutivo. 
Para tanto, foi realizada pesquisa de campo, por meio da realização de 
entrevistas semiestruturadas, com gestores públicos de dez municípios do noroeste 
do RS, os 5 melhores colocados no ranking e os 5 piores colocados. 
Para estabelecimento do ranking de transparência, os dados foram coletados 
nos portais eletrônicos dos 25 municípios que integram o COREDE Missões. Para a 
coleta de informações foi desenvolvido um banco de dados com a utilização do 
Microsoft Excel, no qual as informações colhidas no período de outubro de 2016 a 
janeiro de 2017 foram registradas e armazenadas. Para identificação dos portais 
eletrônicos dos municípios foi utilizada a plataforma de busca online do Google 
(http://www.google.com.br), aderindo como termo padrão de busca “Prefeitura 
Municipal de (nome do município)”. 
 
 
 
 
 
40 
 
Tabela 3 – Ranking dos Municípios de acordo com o ITGP-M 
MUNICÍPIO ITGP-M % CLASSIFICAÇÃO 
São Luiz Gonzaga 76 53,1 1º. 
São Miguel das Missões 74 51,7 2º. 
São Paulo das Missões 71 49,6 3º. 
Santo Ângelo 70 48,9 4º. 
Giruá 66 46,1 5º. 
Porto Xavier 61 42,6 6º. 
Mato Queimado 61 42,6 7º. 
Pirapó 58 40,5 8º. 
Guarani das Missões 57 39,8 9º. 
São Pedro do Butiá 57 39,8 10º. 
Entre-Ijuís 57 39,8 11º. 
Caibaté 52 36,3 12º. 
Ubiretama 52 36,3 13º. 
Eugênio de Castro 51 35,6 14º. 
Vitória das Missões 50 34,9 15º. 
Cerro Largo 50 34,9 16º. 
Bossoroca 49 34,2 17º. 
Rolador 48 33,5 18º. 
Sete de Setembro 46 32,1 19º. 
Salvador das Missões 46 32,1 20º. 
Roque Gonzales 46 32,1 21º. 
São Nicolau 44 30,7 22º. 
Garruchos 38 26,5 23º. 
Santo Antônio das Missões 37 25,8 24º. 
Dezesseis de Novembro 35 24,4 25º. 
Fonte: Elaborado por Santos e Visentini (2017). 
 
Com base na Tabela 3, pode-se inferir que “São Luiz Gonzaga” foi classificado 
como o município mais transparente da região em análise, obtendo um índice de 53% 
na avaliação de seu portal, isto é, 76 pontos do total do ITGP-M, enquanto “Dezesseis 
de Novembro” foi o município considerado com menor índice de transparência na 
divulgação de informações sobre sua gestão, alcançando um índice de 24%, ou seja, 
35 pontos. 
 
4.4 RELAÇÃO ENTRE OS CENÁRIOS DA IMPLEMENTAÇÃO DO SISTEMA DE 
GESTÃO DE CUSTOS PÚBLICOS (SGCP) E TRANSPARÊNCIA 
 
Na Tabela 4 são apresentados os municípios que responderam o questionário. 
De acordo com os dados encontrados, percebe-se que nenhum dos municípios que 
responderam o questionário tem o Sistema de Gestão de Custos implantado 
totalmente, apenas os municípios classificados no ranking de transparência em 5°, 
12° e 15° possuem o sistema parcialmente implantado. Destaca-se que a partir do 18° 
41 
 
colocado (municípios com menor índice de transparência) nenhum deles possui o 
sistema parcial e totalmente implantado. 
 
Tabela 4 – Relação entre os cenários da implementação do sistema de gestão de 
custos e da transparência 
MUNICÍPIO CENÁRIO DE 
TRANSPARÊNCIA 
CENÁRIO DE IMPLEMENTAÇÃO DO 
SGC 
São Luiz Gonzaga 1° Nada implantado 
São Miguel das Missões 2° Nada implantado 
Giruá 5° Parcialmente implantado 
Pirapó 8° Nada implantado 
Guarani das Missões 9° Nada implantado 
São Pedro do Butiá 10° Nada implantado 
Entre-Ijuís 11° Nada implantado 
Caibaté 12° Parcialmente implantado 
Ubiretama 13° Nada implantado 
Eugênio de Castro 14° Nada implantado 
Vitória das Missões 15° Parcialmente implantado 
Rolador 18° Nada implantado 
Sete de Setembro 19° Nada implantado 
Salvador das Missões 20° Nada implantado 
Roque Gonzales 21° Nada implantado 
Garruchos 23° Nada implantado 
Dezesseis de Novembro 25° Nada implantado 
Fonte: elaborado pelo autor, 2019. 
 
Esses resultados demonstram que a implementação parcial do Sistema de 
Gestão de Custos não contribui para a melhora dos índices de transparência. Isso 
pode ser justificado a partir de diferentes aspectos, como por exemplo: a) as 
informações de gestão de custos não são disponibilizadas para os usuários; b) a 
implementação parcial pode não fornecer informações suficientes para a melhora da 
transparência e de seu índice; c) a transparência ativa não consegue ser ampliada a 
partir de informações parciais de gestão de custos; d) a transparência passiva não é 
estimulada, pois, o cidadão sabe que o município não tem como fornecer as 
informações de gestão de custos. 
 Em completo, se forem comparados os resultados das Tabelas 2 e 3, percebe-
se que as contribuições do SGCP para a transparência não necessariamente refletem 
na melhora do ranking de transparência dos municípios pesquisados. 
 
 
 
 
42 
 
5 CONCLUSÃO 
 
 A temática do presente estudo foi a aplicação do sistema de gestão de custos 
nos municípios da região do Conselho Regional de Desenvolvimento das Missões/RS 
(COREDE Missões) e sua relação com a transparência pública. O objetivo que 
norteou a pesquisa foi identificar o cenário de implementação do Sistemas de Gestão 
de Custos Públicos e de que forma justificam os índices de transparência nos 
municípios da região de abrangência do Conselho Regional de Desenvolvimento das 
Missões/RS (COREDE Missões). 
 O primeiro objetivo específico foi identificar o atual cenário da implementação 
do Sistema de Gestão de Custos Públicos nos municípios do COREDE Missões a 
partir da percepção dos contadores públicos. Os principais resultados encontrados 
foram que apenas 3 dos 17 municípios possuem o Sistema de Gestão de Custos 
parcialmente implantado. Outro fator relevante é o conhecimento e concordância 
sobre as contribuições que o sistema pode trazer para o município e para a 
transparência pública. 
Os respondentes foram questionados sobre qual o grau de concordância 
quanto as contribuições do Sistema de Gestão de Custos para o município, a partir 
dos resultados percebe-se que a grande maioria dos pesquisados entende que o 
Sistema de Gestão de Custos contribui para a maioria dos itens das informações 
gerencias. Outro questionamento feito foi o grau de concordância das possíveis 
contribuições do Sistema de Gestão de Custos para