APOSTILA DE CUSTOS I 2020 2

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Parte I 
 
Instituto de Ciências Humanas e 
Sociais de Volta Redonda – UFF 
Parte I 
Contabilidade e Análise de 
Custos 
1 
 
 
 
 
CONTABILIDADE FINANCEIRA, CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL 
 
CONTABILIDADE FINANCEIRA 
De acordo com Horngren (HORNGREN, 2000, p. 2) a Contabilidade Financeira preocupa-se 
com apresentação de informações ao público externo da organização e dessa forma segue 
efetivamente os princípios contábeis geralmente aceitos. Com isso, continua o autor, as 
informações produzidas pela Contabilidade Financeira ficam restritas às regras impostas pelos 
princípios contábeis que limitam a classificação de certos itens no Balanço Patrimonial e o 
reconhecimento de receitas. 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
A contabilidade de custos surgiu junto com a revolução industrial, como tentativa de se 
elaborar um inventário disponível em um determinado período operacional, onde procurava-se 
identificar o valor dos produtos fabricados e vendidos. Todavia naquela época as empresas 
apresentavam processos de produção muito semelhantes aos processos artesanais, e 
compunham sua matriz de custos basicamente com matérias primas e mão-de-obra, que eram 
sem dúvida os mais relevantes. 
 
Com o desenvolvimento, e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de 
produção, os novos custos apareceram tornando-se bem mais complexos os métodos para medi- 
los. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais 
rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem a contabilidade de custos. 
 
Desde a Revolução Industrial, a contabilidade de custos sofreu uma evolução considerável, 
devido a necessidade de realinhamento de seus objetivos e à expansão do campo de atuação. 
 
À partir da I ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e conseqüente 
aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de 
aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as 
informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam um grande 
subsídio para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de 
custos tornou-se, devido a grande gama de informações que a compõem, um grande sistema de 
informações gerenciais. 
 
Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos nas empresas nas 
quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundário, foi possível criar sistemas 
CONTABILIDADE DE CUSTOS I 
2 
 
perfeitamente adaptáveis ao setor terciário (escolas, bancos, hospitais, empresas de ônibus, 
etc). 
 
É importante ressaltar a colaboração dada pelos sistemas de processamento eletrônico de 
dados à contabilidade de custos, pois estes permitiram fazer apurações com uma velocidade 
altíssima e sem margem de erro, aumentando a confiabilidade dos resultados obtidos. 
 
A Contabilidade de Custos mensura e relata informações financeiras e não-financeiras 
relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informação 
tanto para Contabilidade Gerencial quanto para Contabilidade Financeira. 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL 
 
 
Segundo Anthony (apud PADOVEZE, 2000, p. 29) a Contabilidade Gerencial preocupa-se 
com a informação útil à administração. As informações da Contabilidade Gerencial incluem, de 
acordo com Warren (WARREN, et. al., 2001, p. 3), dados históricos e estimados usados pela 
administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no 
desenvolvimento de estratégias de negócio integradas. 
 
 
FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS 
 
 
AVALIAR OS ESTOQUES: por esse motivo surgiu a Contabilidade de Custos. A informação de custos 
constitui-se com importância vital ao negócio. A avaliação monetária dos estoques permite 
que se conheça como estão sendo empregados os recursos necessários à produção. A partir 
dessa informação de custos são feitas análises quanto à rentabilidade do produto e 
verificando-se que este não é rentável verifica-se a possibilidade de reduzir custos. 
 
AUXILIAR AO CONTROLE: há a possibilidade de se verificar se os recursos necessários à produção 
estão sendo eficientemente empregados através da informação de custos. Por exemplo, o 
Sistema de Custo Padrão (tópico será aprofundado em disciplina específica) possibilita o 
acompanhamento e correção na aplicação dos recursos durante o processo fabril. 
3 
 
FORNECER BASES À TOMADA DE DECISÃO: a Contabilidade Gerencial através das informações geradas 
por Custos possui instrumentos capazes de fornecer informações quanto a continuidade ou não 
de certas linhas produtos, melhor performance dos recursos utilizados na produção visando a 
eficiência e continuidade do negócio e outras informações relevantes que serão abordadas em 
disciplina específica. 
 
CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DOS CUSTOS 
TERMINOLOGIA BÁSICA 
¼ GASTO: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou 
serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de 
ativos. 
¼ INVESTIMENTO: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
períodos futuros. 
¼ CUSTO: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. 
¼ DESPESA: Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas. 
¼ DESEMBOLSO: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. 
Martins, 2000, p 25-27. 
Exemplo: 
Uma máquina adquirida para a produção de parafusetas no valor de $ 12.000. Pagamento à 
vista. Tempo de vida útil: 10 anos. 
 
Depreciação p/ ano $1.200 
Depreciação p/ mês $100 
 
Neste caso o Desembolso ocorre no momento da compra, já que esta foi feita à vista. O 
Gasto é caracterizado na compra da máquina, que logo se torna um Investimento (o gasto foi 
ativado para produzir benefícios em períodos futuros – produzir bens destinados à venda). O 
Investimento torna-se Custo quando a depreciação deste é alocada aos custos de produção em 
cada período. O Custo torna-se Despesa quando levado à Demonstração de Resultado do 
Exercício para confrontação. 
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CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO AO VOLUME DE ATIVIDADE 
 
CUSTO VARIÁVEL: É o custo que varia proporcionalmente à quantidade produzida. Assim quanto 
maior for a quantidade produzida, maior o custo variável total. Exemplo: matéria-prima. 
 
CUSTO FIXO: É o custo que não sofre alterações quando há mudança no nível de produção 
(quantidade produzida). O custo fixo existe mesmo quando não há produção. Exemplo: aluguel 
do galpão da fábrica. 
 
 
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA: $ 
 
Custo Variável Total 
 
 
 
 
 
Custo Fixo Total 
 
 
Quantidade 
produzida 
 
 
OBSERVAÇÕES: 
 
❒ Custo Variável – não varia por unidade. 
❒ Custo Fixo – varia por unidade. 
❒ A variação do CF/u é inversamente proporcional. 
❒ A variação do CVT é diretamente proporcional. 
 
 
A RELAÇÃO ENTRE O CUSTO FIXO E O CUSTO VARIÁVEL 
 
Ex: A Empresa Beta possui custo fixo de R$ 1.000.00 e custo variável de R$ 2.000.00, para uma 
produção de 1 unidade. 
 
QT CF CFU CV CVU CT CTU 
1 1.000 1.000 2.000 2.000 3.000 3.000 
2 1.000 500 4.000 2.000 5.000 2.500 
4 1.000 250 8.000 2.000 9.000 2.250 
10 1.000 100 20.000 2.000 21.000 2.100 
5 
 
 
 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO À ALOCAÇÃO AOS PRODUTOS 
 
A classificação dos custos em Direto e Indireto diz respeito a sua relação com o 
produto. 
CUSTO DIRETO: são os custos que podem ser alocados diretamente a cada unidade produzida, ou 
seja, não são utilizados critérios arbitrados para distribuição desses custos ao produto. 
 
CUSTO INDIRETO: para que esses custos sejam alocados aos produtos faz-se necessária a utilização 
de fator de rateio. 
 
ELEMENTOS FORMADORES DO CUSTO DE PRODUÇÃO 
 
O custo de produção é formado por três elementos: 
¼ Material direto; 
¼ Mão-de-obra direta; e 
¼ Custos indiretos de fabricação.MATERIAL 
Material direto (MAT): Normalmente chamado matéria-prima, representa o custo dos 
materiais que se tornam parte integrante do produto que está sendo produzido. São os custos 
dos materiais que podem ser diretamente alocados a cada unidade produzida. 
 
Material indireto (custo indireto): Classificam-se como materiais indiretos os diversos 
tipos de materiais e suprimentos necessários ao processo de produção mas que não podem ser 
diretamente alocados a cada unidade produzida. Também são incluídos nessa classificação 
alguns materiais que embora façam parte do produto acabado são de valores irrelevantes, não 
ensejando a necessidade de um controle específico (são alocados aos produtos por meio de 
fator de rateio). 
 
MÃO-DE-OBRA 
Mão-de-obra direta (MOD): Representa a remuneração do operário cuja ocupação está 
diretamente vinculada ao produto fabricado. Pode-se dizer que corresponde ao valor do tempo 
produtivo diretamente identificado com a unidade produzida. 
 
Mão-de-obra indireta (custo indireto): Corresponde a toda mão-de-obra de direção, 
supervisão, registro e apoio não aplicada diretamente ao produto. Exemplo: salários da 
supervisão da fábrica, administração da fábrica etc. 
6 
 
 
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF) 
Outros custos, além dos custos de material direto e de mão-de-obra direta incorridos no 
processo de fabricação, são classificados como custos indiretos de fabricação. Também são 
chamados de gastos gerais de fabricação e despesas gerais de fabricação. 
 
OUTRAS CLASSIFICAÇÕES IMPORTANTES 
 
 
¼ CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS (CPF): corresponde ao custo dos produtos produzidos em 
determinado período. 
¼ CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV): corresponde ao custo dos produtos vendidos aos 
clientes em determinado período. 
¼ CUSTO FABRIL (CF): é o somatório dos custos com material direto (MAT), mão-de-obra 
direta (MOD) e custos indiretos de fabricação (CIF) utilizados no processo produtivo em 
determinado período. 
¼ CUSTO PRIMÁRIO (CP): representado pela soma do custo com matéria-prima e mão-de-obra 
direta. 
¼ CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO OU CONVERSÃO (CT / CC): é esforço da própria empresa no processo 
de elaboração de determinado item. Corresponde ao somatório da mão-de-obra direta 
com os custos indiretos de fabricação. 
 
ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Em Contabilidade de custos há uma seqüência conceitual para cálculo do custo de 
produção: 
 
¼ Separação entre custos e despesas; 
¼ Apropriação dos custos diretos aos produtos; e 
¼ Rateio e apropriação dos custos indiretos aos produtos. 
 
CONTROLE DO PROCESSO PRODUTIVO 
 
 
De acordo com a complexidade da atividade industrial, o controle contábil do processo 
produtivo se dá basicamente através de três contas de estoque. Cada conta representa uma 
fase do processo produtivo: armazenagem da matéria-prima e outros materiais, transformação e 
estocagem dos produtos prontos para venda. As contas usadas no controle desse processo são as 
seguintes: 
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ESTOQUE DE MATERIAIS: Pode ser materiais diretos e de materiais indiretos. Controla a 
aquisição e utilização pela fábrica dos materiais a serem empregados no processo produtivo. 
Pode ser encarado fisicamente, como sendo o almoxarifado. Apresenta o seguinte 
funcionamento: 
 
 EI + COMPRAS – REQUISIÇÕES = EF 
 
 
ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: Representa o valor dos produtos que ainda estão em 
processo de transformação. Agrega os elementos necessários à produção: materiais, mão-de- 
obra e custos indiretos (custo fabril ou de produção). Podemos relaciona-lo fisicamente com a 
fábrica. Apresenta o seguinte funcionamento: 
 
 EI + C. FABRIL – CPF = EF 
 
 
ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS: representa o saldo dos produtos disponíveis para venda. 
Assim, recebe os produtos prontos da fábrica e os repassa aos clientes quando da venda. 
Apresenta o seguinte funcionamento: 
 
 EI + CPF – CPV = EF 
 
 
 
RAZONETES: 
Materiais (EMP) Prod. em Elaboração 
(EPE) 
 
T 
 
Prod. Acabados 
(EPA) 
 
 
 
 
 
 
 
ALMOXARIFADO FÁBRICA DEPÓSITO 
EI 
Compras 
EF 
 
MA 
Requisições 
EI + C – R = EF 
 
EI 
MAT 
CF MOD 
CIF 
EF 
 
 
CPF 
EI + CF – CPF = EF 
 
EI 
CPF 
EF 
 
 
CPV 
EI + CPF – CPV = 
EF 
 
12 
 
 
MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES: 
 
INVENTÁRIO PERMANENTE 
 
O método do inventário permanente permite a obtenção de informações sobre a posição 
do estoque a qualquer tempo, e não apenas no final do período. Para isso, são utilizadas fichas 
de controle de estoque e a movimentação (entradas e saídas) é registrada na própria conta 
Estoque. 
O método funciona da seguinte forma: a cada entrada/saída é registrado na conta Estoque 
o débito/crédito relativo à operação realizada. Quando ocorre a entrada de 
mercadorias/materiais é efetuado um débito na conta Estoque e quando acontece uma saída é 
registrado um débito na conta Custo Mercadoria Vendida com a contrapartida no Estoque. 
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES: 
PEPS, UEPS E CUSTO MÉDIO 
 
Os critérios de avaliação dos estoques abrangem os procedimentos necessários ao registro 
da movimentação dos estoques. 
Cada Método de Avaliação (Permanente e Periódico) pode utilizar um dos três Critérios 
de Avaliação dos Estoques (PEPS, UEPS e Custo Médio). 
 
PEPS (PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR) OU FIFO (FIRST IN, FIRST OUT) 
 
Nesse critério, as saídas do estoque obedecem à regra de que as primeiras saídas 
receberam o custo correspondente ao das primeiras entradas. 
13 
 
 
 
MÃO DE OBRA DIRETA 
 
Mão de obra Direta (MOD) é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na 
produção, sendo possível a averiguação do tempo dispensado na elaboração do produto e, 
portanto, é um gasto cujo valor é apropriável a este sem necessidade de qualquer critério de 
rateio, sendo classificada como custo variável. 
Assim, por exemplo, um soldador que faz operações em um produto de cada vez, tem seu 
gasto para com a empresa classificado como Mão de Obra Direta, uma vez que possível 
identificar perfeitamente o número de horas trabalhadas em cada produto. Multiplicando-se as 
horas trabalhadas pelo custo por hora do operário obtém-se um total de custo que é apropriável 
a cada produto sem necessidade de se recorrer a algum critério de alocação. 
Os gastos relativos ao pessoal d produção que necessitam de algum critério para sua 
apropriação ao produto são classificados como Mão de obra Indireta (MOI). Assim por exemplo, 
um operário que trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma executando uma 
operação num produto diferente, terá seu custo classificado como MOI, pois não existe forma 
objetiva de apropriação a qualquer um deles, devendo ser usado algum critério subjetivo para 
esta alocação. Da mesma forma, são classificados como MOI os gastos com pessoal de 
manutenção das máquinas, com o pessoal da limpeza da fábrica etc. 
 
CÁLCULO DO CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA 
 
Para o cálculo da MOD, além do número de horas efetivamente trabalhadas na tarefa, é 
preciso também se apurar o custo por hora do trabalhador. Neste custo, além do salário 
propriamente dito, devem ser consideradas os encargos sociais incidentes sobre a mão de obra e 
também os direitos trabalhistas. (DSR, 1/3 de Adicional de Férias, 13º salário). Os encargos 
sociais e trabalhistas correspondem aos gastos que a empresa tem para com o funcionário além 
do salário. 
 
A seguir, um exemplo em que a empresa paga o seguro de acidentes de trabalho á alíquota 
de 1%, pelo fato de sua atividade industrial ser considerada de risco leve, e as seguintes 
contribuições para terceiros; 
 
 
SENAI 1,0% 
SESI 1,5% 
SALÁRIO EDUCAÇÃO 2,5% 
INCRA 0,2% 
SEBRAE 0,6% 
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A contribuição do empregador para o INSS é de 20% e o FGTS é de 8%, esses valores são 
calculados sobre o salário bruto dos empregados. 
 
Suponhamos que um operário seja contratado a R$ 50,00por hora e calculemos o gasto anual: 
 
a) Salários 
335 dias x 7,333333 hs x $ 50,00 = ...............................$ 122.832,78 
 
b) Férias 
30 dias x 7,333333 hs x $ 50,00 = ..................................$ 11.000,00 
 
c) Adicional de Férias 
1/3 sobre Férias =.................................................... $ 3.666,67 
 
d) 13º Salário (com base em mês de 30 dias) 
220 hs (7,333333 hs x 30) x $ 50,00 = ............................ $ 11.000,00 
 
 
REMUNERAÇÃO ANUAL = .................................... $ 148.499,45 
 
e) Contribuições Sociais (em%): 
 INSS ............. 20% 
 Terceiros ....... 5,8% 
 FGTS .............. 8% 
 RAT.................1% ..... 34,8% 
 
34,8 % sobre $ 148.499,45 = ...........................................$ 51.677,81 
 
GASTO TOTAL = ......................................................$ 200.177,26 
 
 
Observação 1: a jornada de trabalho prevista na Constituição Federal é de 44 horas 
semanais, ou seja, uma média de 44/6 = 7,333333 hs por dia. 
 
Observação 2: O Descanso Semanal Remunerado é pago também na base de 7,333333 hs por 
dia. 
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FORMAS DE RATEIO DO CIF 
 
Determinado o critério de rateio, a execução deste pode ser realizada das seguintes formas: 
Exemplo: 
Supondo que temos que ratear gastos com material indireto que totalizaram $ 
20.000,00 entre três produtos A, B e C que a base de rateio seja o gasto de matéria-prima 
incorrido em cada um e discriminados dessa forma: 
 
PRODUTO GASTO C/ MATÉRIA-PRIMA 
A $ 50.000,00 
B $ 125.000,00 
C $ 75.000,00 
Total $ 250.000,00 
 
1ª forma: Regra de três: 
 
O rateio do Material Indireto para o: 
 
Produto A será: 
 
X = 50.000 x 20.000,00 = $ 4.000,00 
250.000,00 
 
Produto B será: 
 
X = 20.000 x 125.000,00 = $ 10.000,00 
250.000,00 
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Produto C será: 
 
X = 20.000 x 75.000,00 = $ 6.000,00 
250.000,00 
 
2ª forma: Estabelecer porcentagem de cada produto em relação ao critério de rateio e 
multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado: CIF $ 20.000,00 
 
PRODUTOS CRITÉRIO DE RATEIO 
Gasto c/ Matéria-prima 
% MATERIAL INDIRETO 
A 50.000,00 20 4.000,00 
B 125.000,00 50 10.000,00 
C 75.000,00 30 6.000,00 
TOTAL 250.000,00 100 20.000,00 
 
3ª Forma: Índices ( Toma-se o valor do CIF e dividi-se pelo valor total do parâmetro de 
rateio, multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro correspondente a cada produto): 
 
Valor do Custo Indireto: $ 20.000,00 
(+) Valor Total do gasto com MAT $ 250.000,00 
(=) $ Custo Indireto por $ de MAT $ 0,08 
 
 
PRODUTO A $ 50.000 X $ 0,08 $ 4.000,00 
PRODUTO B $ 125.000,00 X $ 0,08 $ 10.000,00 
PRODUTO C $ 75.000,00 X $ 0,08 $ 6.000,00 
 
Podemos perceber que, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre 
ao mesmo resultado. Cabe a você decidir qual delas lhe é mais conveniente. 
 
17 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
Consiste em dividir a indústria em segmentos que são chamados de Departamentos, aos 
quais são debitados todos os custos de produção neles incorridos. 
O Departamento é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, 
por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Deve haver sempre um 
responsável pelo Departamento. 
 
Esses Departamentos podem ser divididos em dois grupos: 
 
- Departamento de Produção. 
- Departamento de Serviços. 
 
Departamento de Produção 
 
São aqueles que atuam sobre os produtos e em seus custos apropriados diretamente a 
estes. são exemplos de Departamento de produção: 
 
❖ Corte 
❖ Aplainamento 
❖ Montagem 
❖ Acabamento 
❖ Usinagem 
❖ Pintura 
❖ Moagem 
❖ Refinaria 
❖ Engarrafamento 
 
Departamento de Serviços 
 
Estes não atuam diretamente na produção e sua finalidade é de prestar serviços aos 
Departamentos de Produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois 
estes não transitam por eles, e sim transferidos para os Departamentos de Produção que se 
beneficiam dos serviços deles: 
 
❖ Manutenção 
❖ Almoxarifado 
❖ Administração da Fábrica 
❖ Limpeza 
❖ Expedição 
❖ Controle de Qualidade 
 
 
 
Consideramos o Departamento, como um centro de custos, pois nele são acumulados os 
custos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros 
Departamentos (Departamentos de Serviços). 
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OBJETIVOS: 
 
I – Melhor controle dos custos; 
II – Determinação mais precisa do custo dos produtos. 
 
O objetivo de melhorar o controle dos custos é atingido, porque a Departamentalização 
torna a incorrência dos custos de produção no âmbito do Departamento como sendo de 
responsabilidade do respectivo chefe ou Supervisor. 
 
A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a 
Departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Há basicamente dois 
motivos para esta maior precisão: 
 
1) Alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos, ou seja, 
diretamente atribuíveis em relação aos Departamentos. 
 
Exemplos: 
 
✓ Depreciação das Máquinas do Departamento 
 
Custo Indireto em relação aos vários tipos de produtos fabricados, mas diretamente 
atribuível ao Departamento que possui as máquinas. 
 
✓ Material indireto usado no Departamento. 
 
✓ Mão-de-Obra Indireta usada no Departamento. 
 
2) Nem todos os produtos passam por todos os Departamentos e, caso passem, o fazem em 
proporções diferentes. 
 
Vamos visualizar através do seguinte exemplo: 
 
A Cia Tudo de Bom Ltda fabrica dois produtos X e Y. Os custos indiretos de fabricação 
foram os seguintes num determinado mês: 
 
✓ Mão-de-obra Indireta (MOI) ..................................................... 100.000 
✓ Energia Elétrica .................................................................... 60.000 
✓ Manutenção ......................................................................... 40.000 
✓ Outros ............................................................................. 50.000 
✓ Total ............................................................................. 250.000 
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Tendo em vista que os gastos com MOI representam 40% do CIF, a empresa decide ratear os 
CIF entre os produtos de acordo com o volume de horas trabalhadas pelo MOD que foram as 
seguintes: 
 
 
PRODUTO Horas Trabalhadas/MOD 
X 400 
Y 600 
TOTAL 1000 
 
 
O CIF médio por hora trabalhada será: 
 
$ 250.000 = $ 250 
1.000 
 
e o Rateio ficará assim: 
 
PRODUTO CIF atribuído 
X 400 horas x $ 250 = 100.000 
Y 600 horas x $ 250 = 150.000 
 
O Contador de Custos, entretanto, observa que: 
 
a) a distribuição dos CIF não é homogênea entre os Departamentos. 
b) os produtos foram mais trabalhados em alguns Departamentos de produção do que em 
outros. 
 
E monta os seguintes quadros: 
 
Horas Trabalhadas por Departamento de Produção 
 
 
Produtos/Departamentos A B C Soma 
X 300 100 - 400 
Y 150 50 400 600 
SOMA 450 150 400 1.000 
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Distribuição dos CIF por Departamentos 
 
 
CIF/DEPTOS A B C Soma 
 
MOI 10.000 30.000 60.000 100.000 
Energia 20.000 5.000 35.000 60.000 
Manutenção 5.000 20.000 15.000 40.000 
Outros CI 10.000 5.000 35.000 50.000 
Soma 45.000 60.000 145.000 250.000 
 
C Médio p/H. Trab. 
 
45.000 = 100 
450 
 
60.000 = 400 
150 
 
145.000 = 362,5 
400 
 
250.000 = 250 
1000 
 
 
 
Fazendo o seguinte rateio, baseado na Departamentalização dos Custos: 
 
PRODUTO X: Depto A: 300h x $ 100,00 p/h = 30.000 
 Depto B: 100h x $ 400,00 p/h = 40.000 
 
Total......................... .......... 70.000 
 
 
PRODUTO Y: Depto A: 150h x $ 100,00 p/h = 15.000 
 Depto B: 50h x $ 400,00 p/h = 20.000 
 Depto C: 400h x $ 362.50 p/h = 145.000 
 
Total .................................. 180.000 
 
Fazendo-se comparação entre os rateios sem Departamentalização e com 
Departamentalização, tem-se: 
 
 
PRODUTOS 
RATEIO DOS CIF 
VARIAÇÃO Sem Deptos Com Deptos 
X 100.000 70.000 - 30% 
Y 150.000 180.000 +20% 
 
A diferença é significativa e pode ter conseqüências,por exemplo, na fixação do peço de 
venda dos dois produtos. O rateio com departamentos é, sem dúvida, mais acurado. 
 
Algumas contas são identificáveis com os departamentos e outras não. Aquelas 
identificáveis com os departamentos chamamos de Custos Próprios dos Departamentos e as 
demais, de Custos Comuns aos Departamentos. 
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Exemplos de contas identificáveis com os departamentos: 
 
✓ Mão-de-obra indireta: reconhecemos o quanto cabe a cada departamento utilizando a 
folha de pagamentos, da qual iremos utilizar o montante de salários e acrescentar os 
encargos sociais. 
 
✓ Depreciação: reconhecemos o custo da depreciação de cada departamento pelo 
controle patrimonial dos equipamentos ativados. 
 
✓ Materiais diversos (de escritório, higiene, limpeza e auxiliares de produção): 
reconhecemos o consumo de cada departamento pelas requisições emitidas. 
 
Exemplos de contas comuns aos departamentos: 
 
✓ Energia elétrica (supondo não haver um medidor de consumo nos departamentos). 
 
✓ Água (supondo não haver um hidrômetro em cada departamento). 
 
✓ Telefone (supondo haver uma central telefônica). 
 
ESQUEMA COMPLETO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS COM A DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
Sequência Lógica: 
 
1) Identificar os custos indiretos que podem ser atribuídos diretamente aos 
Departamentos; 
 
2) Ratear os custos comuns entre todos os Departamentos; 
 
3) Alocar os custos dos departamentos de serviços para departamentos de produção, 
segundo uma ordem pré-determinada, de preferência, primeiro os que tem mais custos a 
ratear; 
 
4) uma vez todos os custos alocados aos Departamentos de produção, dividi-los entre os 
produtos segundo algum critério de rateio. 
 
Exemplo: 
 
A Cia Vale tudo apresentou os seguintes CIF no mês de abril/2005: 
 
➢ Materiais Indiretos ............................................. 2.000 
➢ Mão-de-Obra Indireta (MOI) .................................. 6.000 
➢ Seguro da Fábrica ............................................... 200 
➢ Aluguel da Fábrica ............................................. 8.000 
➢ Serviço de Limpeza ............................................ 1.800 
TOTAL .................................................... 17.000 
37 
 
A Cia tem dois Departamentos de produção (A e B) e dois Departamentos de Serviços (C e 
D). 
 
a) identificação dos CIF alocáveis diretamente aos Deptos. 
 
A empresa identifica os seguintes custos indiretos, porém diretos em relação aos 
Departamentos. 
 
Item/Departamentos A B C D Total 
Material indireto 600 800 400 200 2.000 
Mão-de-Obra Indireta 1.800 2.000 1.200 1.000 6.000 
TOTAL 2.400 2.800 1.600 1.200 8.000 
 
b) rateio dos custos comuns da fábrica. 
 
Feito o rateio de cada um por critérios apropriados, chegou-se à seguinte distribuição: 
 
DEPTOS A B C D TOTAL 
Seguro 120 40 20 20 200 
Aluguel 3.480 2.960 1.060 500 8.000 
Limpeza 400 200 120 80 800 
TOTAL 4.000 3.200 1.200 600 9.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
38 
 
PRÉ-DETERMINAÇÃO DO CIF 
 
 
A pré-determinação do CIF consiste em se efetuar uma estimativa de qual será o valor 
destes num determinado período de produção e utilizar este gasto pré-estimado para apurar o 
custo de produção do período, ao invés do gasto real. 
 
PREVISÃO DO CIF 
 
 
Para fazer a estimativa dos CIF no período, deverá seguir os seguintes passos: 
 
 
 
✓ Estimativa de volume de produção no período. 
✓ Estimativa dos Custos Indiretos de Fabricação. 
✓ Cálculo de um taxa pré-determinada dos CIF para aplicação à produção. 
 
Exemplo: 
 
Uma empresa, que não utiliza a departamentalização dos custos, deseja estimar o valor dos CIF 
para determinado período de produção. 
 
A empresa calcula que deve produzir neste período 10.000 unidades do Produto A e 20.000 do 
produto B e a engenharia de produção prevê que serão necessárias 6.000 horas/máquina (h/m) 
para alcançar este objetivo. 
 
Os Custos Indiretos de Fabricação são os seguintes: 
▪ Aluguel da Fábrica ................................. 4.500.000 
▪ Seguro da Fábrica .................................. 2.000.000 
▪ Outros ............................................... 4.000.000 
 
Temos: 
 
A taxa de aplicação dos CIF à produção será: 
$ 10.500.000 : 6.000 = $ 1.750 por h/m 
39 
 
Sendo assim: 
 
O produto A e o produto B receberão uma carga de $ 1.750 de CIF pré-determinados a cada 
hora/máquina trabalhada, ou seja, a conta desses produtos será debitada por este valor a cada 
hora/máquina trabalhada. 
 
Nesse exemplo, o CIF foi pré-determinado em função das horas/máquinas trabalhadas em 
cada produto, mas também poderiam ser utilizados outros parâmetros, como por exemplo, o 
valor dos materiais diretos, de mão-de-obra direta, do Custo Primário etc. 
 
 
RAZÕES PARA O USO DA TAXA PRÉ-DETERMINADA 
 
1) Muitas empresas precisam saber os custos incorridos no decorrer do próprio período de 
produção à medida em que os produtos vão sendo transferidos de um departamento de 
produção para outro ou em que vão sendo acabados e os custos indiretos efetivos e o próprio 
volume de produção só são conhecidos no final do período. 
 
2) Os CIF muitas vezes não são homogêneos durante o ano. Assim, por exemplo, determinadas 
industrias efetuam manutenção de máquinas ou dão férias coletivas em determinados meses do 
ano. A não-utilização da taxa pré-determinada faria com que os custos dos produtos fabricados 
nestes meses ficasse injustamente onerado por estes custos sazonais. 
 
3) A produção também não é homogênea durante o ano. Por exemplo, indústrias que trabalham 
por encomenda podem apresentar grande volume de produção em determinados meses e ficar 
quase completamente ociosas em outros. Seria igualmente injusto onerar a pequena produção 
destes últimos com os custos indiretos fixos, que ocorrem todos os meses. 
 
CONTABILIZAÇÃO DOS CIF PRÉ DETERMINADOS E EFETIVOS 
 
É quase impossível que o valor estimativo dos CIF pré-determinados coincidam com o dos CIF 
reais. Para contabilizar os dois valores, os seguintes passos serão seguidos na contabilização: 
 
a) À medida em que os produtos vão sendo elaborados, a conta dos Produtos será debitada pelo 
valor pré-determinado dos CIF, com crédito numa conta de CIF PRÉ-DETERMINADO OU 
APLICADO. 
40 
 
b) Os CIF efetivamente incorridos serão debitados a uma conta de CIF REAIS, com 
contrapartida em CONTAS A PAGAR, CAIXA ou BANCOS, DEPRECIAÇÂO ACUMULADA, SEGUROS 
A VENCER, conforme a natureza da Conta. 
 
c) No final do período, as contas de CIF APLICADOS e CIF REAIS, serão encerradas, 
respectivamente, a crédito e a débito de uma conta denominada VARIAÇÃO DO CIF. Se os CIF 
aplicados forem maiores que os reais, tal conta terá saldo credor. Se for o inverso, saldo 
devedor. 
 
d) A conta de VARIAÇÃO DO CIF será encerrada contra PRODUTOS EM ELABORAÇÃO, 
PRODUTOS ACABADOS e CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS, conforme a porcentagem da 
produção de período que esteja semi-elaborada, acabada e vendida. 
 
EXEMPLO PRÁTICO: 
Suponhamos que uma empresa industrial bem simples, que não precisa de 
Departamentalização, preveja o seguinte para o ano X4: 
 
✓ Horas-máquinas de trabalho: 10.000 
✓ Custos Indiretos de Fabricação: $ 5.000.000 
 
Portanto a Taxa Prevista de Custos Indiretos de Fabricação é de: $ 5.000.000 = $ 500/hm 
10.000 hm 
 
A medida que cada produto for sendo fabricado, seus custos diretos lhe serão apropriados 
e também lhe será contabilizada sua parcela estimada de CIF. Se um produto gastar $ 40.000 de 
matéria-prima e mão-de-obra direta e levar 10 horas-máquinas para ser elaborado, receberá 
mais 10hm x $500/hm = $ 5.000 de CIF, assim contabilizados: 
 
EPE CIF Aplicados 
 
Custos Diretos .... (a) 40.000 
CIF.................(b) 5.000 
 
 
 
 
 
 
Os CIF Reais estarão sendo debitados em sua conta específica. Os produtos vendidos irão 
sendo baixados para Despesas(CPV), com base nesse custo total apurado, onde parte é 
5.000 (b) 
41 
 
estimada. Também por valor estimado estarão os produtos eventualmente em estoque no 
fim do exercício, quer acabados quer ainda em elaboração. 
 
Suponhamos que essa Empresa tenha de fato trabalhado no período um total de 9.600 
horas-máquinas, e que tenha tido CIF Reais de $ 4.920.000. supondo ainda que 80% dos 
produtos tenham sido vendidos e admitindo que os seus custos diretos tenham sido de $ 
10.000.000, teremos: 
 
CIF Reais EPA 
 
 
(a) 4.920.000 
 
(b) 10.000.000 11.840.000 (d) 
 
(c) 4.800.000 
 
2.960.000 
 
 
CIF Aplicados CPV 
 
(d) 11.840.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Os lançamentos a e b são relativos á apropriação dos custos indiretos e diretos reais, em 
contrapartida com contas diversas. O c é o referente à soma dos CIF aplicados: 9.600 hm X $ 
500/hm = $ 4.800.000. O lançamento d é a apropriação dos produtos vendidos para despesa, 
com base na porcentagem dada (80% foi vendido). O saldo de $ 2.960.000 em Produtos 
Acabados é o estoque final (20% da produção). 
4.800.000 (c) 
42 
 
 
A VARIAÇÃO ENTRE CIF APLICADOS E REAIS 
 
Há uma divergência de $ 120.000 entre as contas de CIF Reais e CIF Aplicados, fruto de 
erros de previsão. Do ponto de vista da Contabilidade Financeira, o problema é o que fazer 
com esse valor e do ponto de vista da Contabilidade de Custos há ainda o aspecto das 
avaliações dessa diferença. 
 
Para a solução do primeiro problema, podemos transferir ambas as contas para uma de 
VARIAÇÃO DO CIF. 
 
 
 
CIF Reais EPA 
 
(a) 4.920.000 4.920.000 (e) (b) 10.000.000 (d) 11.840.000 
(c) 4.800.000 
 
 
2.960.000 
 
 
 
CIF Aplicados CPV 
 
(f) 4.800.000 4.800.000 (c) (d) 11.840.000 
 
 
 
 
 
 
VARIAÇÃO DO CIF 
 
 
(e) 4.920.000 4.800.000 (f) 
 
 
120.000 96.000 
 
24.000 
43 
 
 
 
EPA CPV 
 
 
(b) 10.000.000 
(c) 4.800.000 
 
 
 
2.960.000 
24.000 
EF. 2.984.000 
 
 
 
11.840.000 (d) 
(d) 11.840.000 
96.000 
 
11.936.000