A PROIBIÇÃO DE PRIVILÉGIOS ODIOSOS E A IGUALDADE FISCAL

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A PROIBIÇÃO DE PRIVILÉGIOS ODIOSOS E A IGUALDADE FISCAL 
Alexandra da Silva Amaral 
Todo o imposto, contudo, é, para quem o paga, não um sinal de escravidão, mas de liberdade. Denota que está 
sujeito ao Governo, mas que como tem alguma propriedade, não pode ser propriedade de um senhor. Adam 
Smith 
 
 
INTRODUÇÃO. 
 
Revela especial interesse o estudo sobre não-incidência, imunidade e isenção – fenômenos de direito tributário, 
cada um representando categoria particular, com características distintas que, por não se confundirem e por 
inexistir entre eles relação de gênero e espécie, demandam peculiar esforço no sentido de lhes aferir o real 
significado, com necessária e imprescindível retomada de seus antecedentes históricos. 
 
O tema não recebe o mesmo tratamento por parte de toda a doutrina. Ricardo Lobo Torres desenvolve 
percuciente estudo da intributabilidade sob o enfoque do conceito de liberdade. Nesse sentido, entende que a 
verdadeira sede do poder de tributar não está na Constituição propriamente, mas na Declaração dos Direitos 
Fundamentais – art. 5o do texto de 1988 – e no seu contraponto fiscal: Declaração dos Direitos do Contribuinte 
e de suas garantias – arts. 150/152 da Constituição Federal - ESTATUTO DO CONTRIBUINTE. 
 
Porém, tem predominado na doutrina e na jurisprudência um conceito mais positivista, no sentido de que a 
imunidade é uma autolimitação que a própria Constituição Federal estabelece ao repartir as competências 
tributárias entre os entes federados, excluindo dessa partilha determinadas pessoas (imunidade subjetiva) ou 
determinadas condutas (imunidade objetiva). Nesse sentido, a doutrina de José Souto Maior Borges, que 
desenvolve a noção de imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada, distinguindo-se da 
isenção, que é não-incidência legalmente qualificada, e da não-incidência propriamente dita. 
 
Os conceitos introduzidos pela doutrina positivista afastam a imunidade e a isenção da sua própria razão de 
existir, qual seja, a noção de liberdade. Nota-se não haver grande empenho no maior aprofundamento do 
estudo histórico desses conceitos, o que deu azo a desmandos e arbitrariedades, justificando posições políticas 
de privilégios desarrazoados, injustificáveis e perniciosos para o desenvolvimento de uma sociedade 
democrática. 
 
Vale notar que recente decisão do STF, na ADIN 939-7, no julgamento da constitucionalidade do IPMF, 
introduzido pela Emenda Constitucional n. 3, de 17.3.93, prestigiou o exame das liberdades como limite à 
tributação, trazendo novos contornos ao debate. 
 
Inevitável a lembrança da afirmação realizada pelo sempre lembrado mestre Aliomar Baleeiro: “O tributo é 
vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos”1. 
 
Nesse sentido, perquirir alguns aspectos, empreendendo esforço em dar um esboço sistemático desses 
institutos, palmilhando a sua origem, é tarefa desafiadora, que estimula um olhar mais crítico e um necessário 
repensar sobre a função e a necessidade dos privilégios em matéria tributária. 
 
1. IMUNIDADE – HISTÓRICO 
 
Aponta-se a origem tanto da imunidade como da isenção nos chamados privilégios ou franquias tributárias. 
Representavam manifestações do domínio político2. 
 
No entanto, na Idade Média e na sociedade feudal, não há propriamente imunidade, na medida em que a Igreja 
e o Senhorio constituem fontes autônomas de fiscalidade, sem subordinação ao poder real. Portanto, importa a 
investigação do conceito a partir do chamado Estado Patrimonial, período compreendido entre o colapso do 
feudalismo – século XIII – até o advento do Estado de Direito – século XIX, quando imunidade significava a 
limitação ao poder do Príncipe e consistia na impossibilidade absoluta de tributação do Senhoria e da Igreja – 
liberdade estamental3. 
 
O conceito de imunidade transforma-se radicalmente a partir do Estado Fiscal de Direito, inaugurado a partir das 
grandes revoluções do século XVIII, sob os pilares da legalidade e da separação de poderes. Imunidade, sob a 
inspiração do liberalismo, passa a ser, portanto, a limitação do poder de tributar do Estado pelas liberdades 
preexistentes. 
 
Por liberdades preexistentes entendam-se as chamadas liberdades absolutas, que correspondem a qualidades 
essenciais da pessoa humana. Valem, portanto, como direito público subjetivo, erga omnes, de cunho 
declaratório e irrevogável. 
 
Importante notar que o conceito de liberdade absoluta não é estático, mas variável no tempo e no espaço, na 
medida em que o que era considerado imunidade no Estado de Polícia do absolutismo será privilégio odioso no 
liberalismo. O conceito passa, portanto, por necessários ajustes e conformações e a isso deve estar sensível o 
intérprete. 
 2 
 
2. IMUNIDADE – CONCEITO. 
 
Tradicionalmente, a imunidade, no liberalismo, representa limitação do poder fiscal pela liberdade. Inegável a 
importância da doutrina americana no desenvolvimento do conceito e sua influência no direito brasileiro. 
 
Pode-se apontar a extinção dos privilégios da nobreza desde a Constituição de 1824, que no art. 179, item 15 
decretava que “ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres”. 
 
No entanto, as imunidades aparecem de forma explícita apenas na Constituição de 1891, nos arts. 7 a 10, 
redigidas de próprio punho por Rui Barbosa, seguindo as tendências do constitucionalismo americano da época. 
Nesse sentido, as imunidades são emanações da própria liberdade. Têm como fundamento as declarações de 
direitos fundamentais. 
 
Posteriormente, a doutrina brasileira, sofrendo influência direta do positivismo, distanciou-se do discurso da 
liberdade, transformando as imunidades em meros privilégios das classes econômica e política dominantes. 
Vigora a tese da autolimitação da competência tributária, que identifica a imunidade com a não-incidência 
constitucionalmente qualificada. 
 
O conceito de imunidade adotado por expressiva parcela da doutrina brasileira enfrenta a severa crítica, na 
medida em que as imunidades não têm uma fonte formal exclusiva, pois não radicam no direito positivo, 
encontrando sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem à Constituição. Podem aparecer no 
discurso do legislador ordinário, sem que com isso percam a característica de imunidade, como ocorre com o 
mínimo existencial4. 
 
O Supremo Tribunal Federal, durante algum tempo, aderiu ao entendimento esposado pela doutrina positivista, 
considerando também a imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada. No entanto, 
recentemente, em memorável e paradigmático acórdão, a Excelsa Corte retomou a discussão, mudando sua 
orientação. Nesse sentido a controvertida decisão acerca da constitucionalidade da Emenda Constitucional n. 3, 
de 17.3.93, que dispôs sobre o IPMF. 
 
A Emenda Constitucional 3/93 estabelecera que ao IPMF não se aplicava o princípio da anterioridade, nem os 
dispositivos que regulavam as imunidades recíprocas, dos templos, das instituições de educação e de 
assistência e dos jornais e livros. Esse julgado é histórico, porque: a) reconheceu a possibilidade do Supremo 
declarar a inconstitucionalidade de emenda constitucional; b) reconheceu que o princípio da anterioridade é 
garantia do contribuinte; c) reconheceu a inconstitucionalidade pela violação à imunidade recíproca, com 
fundamento na cláusula pétrea que protege o princípio federativo; d) quanto às demais imunidades, reconheceu 
a inconstitucionalidade por violação à cláusula pétrea que veda medida tendente a abolir os direitos e garantias 
fundamentais. 
 
Dignos de registro os votos dos Ministros Sepúlveda Pertence, Carlos Velloso, a mudança de voto do Ministro 
relator Sydney Sanches e, em especial, o do Ministro Celso de Mello5. 
 
3. IMUNIDADE AOS TRIBUTOS. 
 
Merece destaque a forte influência exercida pela construção jurisprudencial americana que inspirou a doutrina e 
a jurisprudência brasileiras, em especial a posição centralizadoradefendida pelo Chief Justice Marshall, que 
procurou restringir o poder de os Estados regularem o comércio, desenvolvendo a chamada original package 
doctrine. Segue-se a orientação firmada pelo Chief Justice Taney (1835-1864), menos centralizadora, 
caminhando a jurisprudência americana para a ampliação do poder tributário dos Estados. 
 
No Brasil, a imunidade aparece desde a Constituição Republicana de 1891, mas é no regime de 1934 que se 
impõe limitações substanciais aos impostos interestaduais. O constitucionalismo brasileiro refletiu as oscilações 
dos julgados da Suprema Corte americana, valendo destacar as posições conflitantes entre Rui Barbosa e 
Amaro Cavalcanti. O primeiro, sob forte influência da doutrina de Marshall, adotou posição extremamente 
conservadora. Amaro Cavalcanti, a seu turno, sensível à nova orientação firmada pela Corte de Taney, filiou-se 
à corrente que defendia os interesses das províncias. O debate, certamente, marcou a doutrina brasileira. 
 
A proibição ao confisco, inserta no art. 150, IV, da Constituição Federal tem origem no liberalismo e visa a 
garantia da propriedade privada e do mínimo existencial. Tratada na doutrina brasileira como princípio vinculado 
à justiça e à segurança jurídica, recebe o tratamento de verdadeira imunidade por Ricardo Lobo Torres, porque 
tem como contraponto a liberdade individual6. 
 
Vale destacar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem adotado o critério da razoabilidade como 
limite ao confisco, como se infere na declaração de inconstitucionalidade da taxa judiciária fixada por lei 
estadual sem limite máximo7. 
 
Não menos importante é a questão a envolver a temática do mínimo existencial, cujo desenvolvimento ocorreu a 
partir do advento do Estado Fiscal de Direito, quando o tratamento conferido à pobreza sofreu substancial 
modificação, prestigiado pelo princípio da capacidade contributiva. 
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Não obstante a ausência de dicção constitucional própria, o direito ao mínimo existencial pode ser identificado 
em dispositivos constitucionais esparsos: acesso à justiça e defesa de direitos (art. 5o, XXXIV), gratuidade da 
ação popular, habeas data e habeas corpus (LXXIII E LXXII); Instituições assistenciais (art. 150, VI, c), imposto 
territorial rural nas pequenas glebas (art. 153, §4o), ensino obrigatório (art. 208, §1o). 
 
Trata-se de imunidade freqüente nas declarações internacionais de direitos humanos que mantém forte relação 
com o princípio do desenvolvimento humano sustentável, postulando por direitos fundamentais como educação 
básica, saúde preventiva, água potável, meio ambiente saudável, ensino superior, medicina curativa, casas 
populares, transportes. 
 
Importante consignar que a imunidade que se procura identificar no mínimo existencial situa-se no campo da 
liberdade e não da justiça. Trata-se da dicotomia entre mínimo social e máximo social. O primeiro situa-se no 
campo das liberdades e o segundo integra a idéia de justiça. 
 
Importa perquirir o verdadeiro alcance dos direitos sociais, na medida em que, para parte da doutrina, não estão 
protegidos pelas imunidades, porque não representam liberdades negativas. Não geram por si sós a pretensão 
às prestações positivas do Estado, carecendo de eficácia erga omnes e subordinando-se à idéia de justiça 
social. Logo, merecem o tratamento casuístico das isenções e outros mecanismos de desoneração fiscal, objeto 
de lei ordinária. Assim, se aparecem na Constituição, devem ser entendidos como não-incidência constitucional 
e não como imunidade. 
 
Vale registrar, no entanto, a posição defendida por outra parte da doutrina. BOBBIO identifica os direitos sociais 
como direitos fundamentais de 2a geração, CANOTILHO faz referência a direitos subjetivos públicos sociais, 
econômicos e culturais, CELSO ALBUQUERQUE MELLO menciona a indivisibilidade dos direitos humanos que 
compreendem os civis, políticos, econômicos e sociais. 
 
Para a doutrina dominante, positivista, que vê a imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada 
( princípio da reserva constitucional) e a isenção como não incidência legalmente qualificada (princípio da 
reserva legal), vigora o entendimento de que o mínimo existencial dá azo à concessão de isenção, com 
fundamento na capacidade contributiva, afastando-se, portanto, do discurso das liberdades para aproximar-se 
do critério de justiça. 
 
4. IMUNIDADE AOS IMPOSTOS. 
 
4.1. IMUNIDADE RECÍPROCA. 
 
A imunidade inserta no art. 150, VI, a, da Constituição Federal, que veda as pessoas jurídicas de direito público 
interno de exigir imposto sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros, tem como fundamento o equilíbrio 
federativo e ingressou no direito brasileiro com o art. 10 da Constituição de 1891, sob forte influência do direito 
americano, que, apesar de não adotar o princípio de forma expressa, restou reconhecido pela jurisprudência 
daquele país, como conseqüência da teoria dos poderes implícitos de HAMILTON. 
 
Em sua primeira fase, a jurisprudência da Suprema Corte americana pautou-se por uma posição centralizadora, 
a proteger a União, defendida pelo magistrado Marshall que presidiu aquela Corte por 30 anos e exerceu 
incontestável influência no direito americano. Sua tese atravessou um século e representou importante marco 
para o constitucionalismo americano, inspirando o tratamento da matéria pelo direito brasileiro e, em especial, 
influenciando fortemente o trabalho desenvolvido por Rui Barbosa. 
 
Decisão importante nessa primeira fase da jurisprudência da Suprema Corte americana foi o julgado Mc. 
Culloch vs. Maryland. Aliomar Baleeiro, enfrentando o tema, noticia o seguinte: 
 
Dessa política, surgiu, em 1791, a idéia da criação de um banco nacional, como instrumento do Governo para 
regular o comércio e a moeda. O Estado de Maryland tributou uma filial desse banco, dando ensejo ao leading 
case de 1819, que celebrizou o acórdão da Corte Suprema redigido por MARSHALL, onde, pela primeira vez, 
se afirmou a tese da imunidade dos meios de ação do Governo Federal em frente às pretensões do fisco dos 
Estados, pois “the power to tax involves the power to destroy” e, então, ficariam à mercê de um governo todos 
os serviços e instrumentos de outro8. 
 
Um segunda fase da jurisprudência americana baseou-se na imunidade dos títulos públicos e dos vencimentos 
dos funcionários estaduais em frente ao Fisco da União. Registre-se entre as decisões mais importantes o 
leading case Collector vs. Day e Ward vs. Maryland em que foi afastada a imposição tributária sobre 
vencimentos de juiz estadual. 
 
A mudança em torno da imunidade recíproca nos Estados Unidos começou a ocorrer após a primeira Grande 
Guerra, quando a tese desenvolvida por MARSHALL sofreu o primeiro grande golpe com o voto vencido do 
justice HOLMES, em 1928, no caso Panhandle Oil Co. vs Mississipi, quando invalidou-se o imposto de Estado 
sobre a gasolina vendida ao Governo Federal. Desse julgado a célebre afirmação de HOLMES: the power to tax 
is not the power to destroy while this courts sits... 
 
A partir do New Deal ocorre substancial mudança na jurisprudência americana, estreitando o alcance das 
 4 
imunidades governamentais. Mais uma vez, válido o escólio de Baleeiro, que aponta dois acórdãos importantes 
como marcos da transição: Helvering vs. Gerhardt, de 23.5.38, em que a Corte estabeleceu a 
constitucionalidade do imposto de renda sobre os salários de engenheiro de autarquia criada pelo Estado de 
Nova York; e Graves vs. N. Y. ex rel. O’Keefe, de março de 1939, em que a Corte considerou constitucional a 
tributação pelo Estado dos salários de funcionário de entidade federal10. 
 
O constitucionalismo brasileiro, dada a natural influência exercida pelos precedentes e pela jurisprudência 
americana sobre a imunidade recíproca, reflete as oscilações entre centralização e descentralização. Como já 
registrado, a imunidade recíproca ingressa de forma expressa no constitucionalismo brasileiro a partirda 
Constituição de 1891. 
 
A Constituição de 1934 amplia a imunidade recíproca, estendendo-a às concessionárias de serviço público, o 
que foi revogado pela Carta de 1937, quando se inicia o processo de restrição do alcance dessa imunidade, que 
prosseguiu na Constituição de 1946, com a ressalva, no entanto, da outorga de imunidade a professores e 
jornalistas. 
 
Merece destaque a questão relativa à incidência do imposto de renda sobre os vencimentos de magistrados. O 
debate se inicia com o decreto-lei n. 1.168, de 22.3.39, que sujeitava ao imposto de renda os vencimentos 
pagos aos magistrados. Não obstante decisão do Supremo Tribunal Federal, que concluiu pela 
inconstitucionalidade, o Governo Federal editou novo decreto-lei anulando a decisão judicial e confirmando o 
texto legal anterior. A partir de então, o imposto de renda atingiu vencimentos de magistrados, o que foi 
confirmado pela Emenda Constitucional n. 9/64. 
 
Na Constituição de 1988 permanecem excluídas as concessionárias de serviço público. O texto constitucional 
afirma a necessidade de vinculação às finalidades essenciais dos entes verdadeiramente públicos - entes da 
federação, autarquias e fundações. A imunidade, no entanto, não se aplica quando o Estado desempenha 
atividade econômica em regime de economia privada ou quando cobra tarifas pela prestação de serviço público, 
ou em relação ao promitente comprador de um imóvel público. Vale lembrar que a imunidade recíproca não 
protege o ente imune quando não for contribuinte de direito do tributo, mas apenas suportar o encargo 
financeiro e não se aplica aos impostos indiretos. 
 
4.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS. 
 
Estabelece a Constituição Federal de 1988, no art. 150, VI, a imunidade aos templos de qualquer culto. A idéia 
nuclear é a liberdade religiosa, sendo titular, portanto, a instituição religiosa, que não se restringe a 
materialidade do edifício, mas deve estender-se à toda dimensão de templo e culto, devendo o intérprete buscar 
o sentido mais amplo possível, a fim de não incorrer em condenável discriminação das minorias. 
 
Assim, considera-se templo também a embarcação, o veículo, avião, desde que utilizados como templos 
móveis. No entanto, a imunidade não abrange os imóveis da Igreja, a casa do sacerdote, as rádios, as 
televisões e os bens utilizados com finalidades econômicas. A Constituição veda, ainda, os auxílios e 
subvenções de qualquer natureza. E assim deve ser, na medida em que, no Brasil, o Estado é laico, não 
possuindo religião oficial. 
 
Irrelevantes os fundamentos de ordem moral, devendo escapar à análise as intolerâncias com os mais 
diferentes cultos10. 
 
4.3. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, DAS ENTIDADES SINDICAIS E DAS INSTITUIÇÕES DE 
EDUCAÇÃO OU DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS. 
 
A imunidade aos partidos políticos, constante no art. 150, VI, a, da Constituição Federal, declarada em 1946, 
revela-se verdadeiramente uma imunidade, na medida em que tem como fundamento a liberdade e o próprio 
regime democrático. Revela-se, portanto, como o contraponto do art. 17, da Constituição de 1988. 
 
Vale registrar, no entanto, que não se considera imune o partido político não registrado, estrangeiro e 
clandestino. Porém, imunes serão, também, as fundações mantidas pelos partidos políticos. Restarão excluídos 
os bens explorados comercialmente. 
 
A doutrina porém apresenta reservas quanto aos sindicatos de trabalhadores, titulares de imunidade pelo texto 
constitucional. 
 
Ricardo Lobo Torres assevera tratar-se de figura estranha à temática da imunidade fiscal, por não ser forma de 
proteção dos direitos humanos. E, mais adiante, afirma que a intributabilidade das entidades sindicais dos 
trabalhadores se classificará como mera não-incidência constitucional, pelo lugar que ocupa no texto de 1988, 
ou como privilégio11. 
 
Relevante o exame sobre a imunidade que incide sobre as instituições de educação e assistência social sem 
fins lucrativos. O cerne da regra imunitória está nos direitos humanos implícitos, na garantia do mínimo 
existencial, em especial, no amparo e assistência aos pobres. Seus fins, portanto, são elevados e nobres. 
 
No Brasil, as instituições de educação e assistência social sempre estiveram amparadas pelo elo que 
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estabeleciam com a religião. Somente na Constituição de 1946 passam a ter imunidade em regra própria. 
 
Por instituição de educação entenda-se não apenas a educação formal, mas também a extracurricular, o que 
significa a extensão do conceito aos cursos de idiomas, de aperfeiçoamento, extensão universitária etc. 
Considerando educação como a formação integral da personalidade, devem, ainda, ser considerados imunes os 
museus, bibliotecas, teatros etc. 
 
No entanto, restarão excluídos os clubes esportivos e recreativos, as sociedades carnavalescas e outras 
entidades dedicadas ao lazer. 
 
Paira certa controvérsia na doutrina quanto a natureza da norma integrativa exigida pela Constituição Federal. O 
dispositivo constitucional que confere a imunidade ao patrimônio, renda ou serviços das instituições de 
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, remete seu reconhecimento aos requisitos da lei. Importa, 
portanto, perquirir se necessária lei complementar ou se suficiente a edição de lei ordinária para a 
regulamentação da matéria. 
 
A priori, tem-se como regra, que quando a lei não exige expressamente lei complementar, a integração há de 
ser realizada por lei ordinária. Outra, no entanto, a posição defendida por Sacha Calmon: A regra imunitória é, 
todavia, not self enforcing ou not self executing, como dizem os saxões, ou ainda não bastante em si, como diria 
Pontes de Miranda. Vale dizer, o dispositivo não é auto-aplicável e carece de acréscimo normativo, pois a 
Constituição condiciona o gozo da imunidade a que sejam observados os requisitos da lei. Que lei? 
 
Evidentemente, a lei complementar da Constituição. 
 
Toda imunidade é uma limitação do poder de tributar, e as limitações ao poder de tributar no sistema da 
Constituição vigente são reguladas por lei complementar. Assim era também na Carta anterior. 
 
Sem razão, induvidosamente, Aliomar Baleeiro, com dizer que a lei na espécie é a ordinária, ao referir-se à CF 
de 67, cuja redação era quase igual à de hoje12. 
 
 
 
Com a devida vênia, a doutrina defendida pelo mestre mineiro não encontra eco na jurisprudência brasileira, eis 
que é cediço que o âmbito material da lei complementar está predeterminado pelo constituinte, não cabendo ao 
intérprete exigir quorum qualificado onde a Constituição não o exige. À lei ordinária restará, portanto, 
competência residual. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, decidindo sobre majoração de imposto de 
importação conheceu e deu provimento a recurso extraordinário da União Federal para reformar acórdão do 
TRF da 5ª Região que, ao entendimento de que somente lei complementar pode fixar as condições e os limites 
permitidos ao Poder Executivo para alterar as alíquotas do imposto de importação, deferira segurança para 
eximir o impetrante do pagamento da majoração de alíquota do imposto de importação de veículos automotores 
para 70%, prevista no Decreto 1.427/95. Entendeu-se que a lei exigida pelo art. 153, § 1º, da CF ("É facultado 
ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
enumerados nos incisos I, II, IV e V"), é lei ordinária, uma vez que lei complementar só será exigida quando a 
CF expressamente assim determinar.13 
 
O Código Tributário Nacional, em seu art. 14, estabelece condições para a intributabilidade, a saber: não 
distribuição de lucros, aplicação integral, no país, de seus recursos na manutenção dos objetivos instituições, 
escrituração regular. 
 
A Lei n. 9.532/97 estabeleceu alguns requisitos para o gozo da imunidade, como a necessária generalidade do 
atendimento; obrigatoriedade de conservação de documentos que comprovem a origem de suas receitas e de 
suas despesaspelo prazo de cinco anos; obrigatoriedade de declaração anual de rendimentos, recolhimento de 
tributos retidos, exigência de que a instituição de educação ou assistência social assegure a destinação de seu 
patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, 
cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; proibição de superávit em suas contas. 
 
Dos requisitos introduzidos pelo indigitado diploma legal, revela especial interesse o que se refere à 
necessidade de generalidade no atendimento. O tema mostra-se bastante atual, tendo sido objeto de recente 
debate no Supremo Tribunal Federal a imunidade tributária dos fundos de pensão, que decidiu, em 8.11.2001, 
por seis votos a quatro, que o fundo de pensão dos funcionários da Embrapa (Ceres) deve pagar IPTU ao 
governo do Distrito Federal. Certamente, a decisão repercutirá nos demais impostos, como o IOF, ISS e ITR. 
 
O Min. Sepúlveda Pertence, acompanhando os votos dos Ministros Marco Aurélio e Ilmar Galvão, proferiu voto-
vista no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF, alcança as entidades fechadas de 
complementação de previdência sem fins lucrativos, não lhes sendo exigível o requisito da gratuidade, também 
dispensado das instituições de educação. De outro lado, os Ministros Celso de Mello e Sydney Sanches, 
acompanhando os votos dos Ministros Maurício Corrêa, relator, e Carlos Velloso, votaram no sentido de que as 
entidades fechadas de previdência privada não são instituições de assistência social, uma vez que estas 
possuem o caráter de universalidade e generalidade, enquanto aquelas conferem benefícios apenas aos seus 
filiados mediante o recolhimento de contribuições, cujo vínculo contratual tem caráter negocial. Os votos dos 
ministros Ellen Gracie e Moreira Alves foram a favor da tese de que os fundos de pensão não devem ter a 
 6 
mesma estensão dada às entidades de prestação de assistência social, sem fins lucrativos, prevista no art. 150, 
da Constituição de 1988. 
 
Em seu voto, o relator, Ministro Maurício Corrêa enfatiza a necessidade da universalidade do atendimento14. 
 
Certamente, a posição firmada é importante, porque coaduna-se com o texto constitucional, que distingue 
previdência de assistência social, não mais se sustentando a jurisprudência firmada sob o pálio da Constituição 
de 1967, que equiparava as entidades de previdência privada às de assistência social, porque entendia-se que 
prestavam auxílio ao Estado na prestação de assistência social aos que necessitam dela, embora em área 
circunscrita15. 
 
4.4. IMUNIDADE DO LIVRO, JORNAL, PERIÓDICO E O PAPEL DE IMPRESSÃO. 
 
A imunidade inscrita no art. 150, VI, d tem como fundamento o amparo e estímulo à cultura, com garantia da 
liberdade de manifestação de pensamento, do direito de crítica e da propaganda partidária. Sua inclusão no 
texto constitucional de 1946 recebeu o apoio de Jorge Amado, que reagiu à política protecionista da época ao 
papel importado. 
 
Abrange os livros, os periódicos, os jornais e o papel destinado a sua impressão. Não são imunes os outros 
insumos como tinta16 , nem tampouco as máquinas ou os serviços de composição gráfica17. Por outro lado, o 
Supremo Tribunal Federal considerou imunes o papel e o filme fotográfico.18 
 
Os periódicos, a seu turno, demandam interpretação ampla, abrangendo, inclusive, as revistas pornográficas, na 
medida em que repugna à finalidade do texto constitucional a discriminação. No entanto, por periódico não se 
deve entender os encartes de propaganda comercial distribuídos com os jornais.19O Supremo Tribunal Federal, 
em interpretação exagerada, considerou imunes as listas telefônicas tendo em vista sua inegável utilidade 
pública20. 
 
Excluem-se, ainda, os veículos de radiodifusão – jornais de tela e, quanto ao cd-rom, será imune se veicular 
livro, jornal e periódico, sendo tributado caso contenha jogos, programas e aplicativos. 
 
5. PRIVILÉGIOS NÃO ODIOSOS. 
 
Vimos que a imunidade protege, portanto, as liberdades absolutas. As liberdades relativas, a seu turno, são 
protegidas pela proibição de privilégios odiosos e tratamento desigual. 
 
A igualdade, em sendo um princípio vazio, deve receber seu conteúdo dos princípios constitucionais vinculados 
à idéia de justiça: capacidade contributiva, redistribuição de rendas e desenvolvimento econômico. 
 
Merece destaque o princípio da capacidade contributiva, que representou inovação na Constituição Federal de 
1946, já que estranha às Constituições anteriores. 
 
Baleeiro reconhece existir uma verdadeira regra jurídica na norma constitucional do princípio da capacidade 
contributiva. Referindo-se a regra do art. 202, da Constituição de 1946, que traduzia o princípio em tela, 
assevera que “o cânon do art. 202 reveste-se assim, do tom de comando não só para o legislador, senão 
também para o juiz”.21 
 
Aurélio Pitanga comunga do mesmo entendimento, admitindo que esse princípio possa produzir direito 
subjetivo22. Para a grande maioria, no entanto, trata-se de simples norma programática. 
 
Nesta linha, o privilégio será odioso toda vez que importe em desigualdade ou quando as diferenças estiverem 
afastadas dos princípios da legalidade, justiça e da segurança jurídica. 
 
Diante dessa premissa, as isenções ou incentivos fiscais são equalizadores, porque visam aplicar o princípio da 
isonomia material, velha fórmula preconizada por Rui Barbosa, que exige tratamento desigual aos desiguais, na 
medida em que se desigualam. Esses privilégios não-odiosos dizem respeito à idéia de justiça e não de 
liberdade. 
 
Privilégio odioso é, portanto, na definição de Ricardo Lobo Torres, “autolimitação do poder fiscal, por meio da 
Constituição ou de lei formal, consistente na permissão, destituída de razoabilidade, para que alguém deixe de 
pagar os tributos que incidem genericamente sobre todos os contribuintes ou recebe benefícios inextensíveis 
aos demais”23. Vem estampado no art. 150, II, da CF, que proíbe tratamento desigual entre contribuintes que 
se encontrem em situação equivalente. 
 
O privilégio deve ter como fonte principal a lei ordinária, porque atinge a liberdade relativa do cidadão, valendo 
lembrar que a proteção às liberdades absolutas se fará através das imunidades. 
 
5.1. ISENÇÃO. 
 
O Código Tributário Nacional situa a isenção entre as causas de exclusão do crédito tributário, em seu art. 175. 
 7 
Para a doutrina tradicional, a isenção é dispensa do tributo devido, porque ocorre o fato gerador e existe 
obrigação, dispensando a lei apenas o seu pagamento. Esse o entendimento de Rubens Gomes de Souza, 
perfilhado pelo CTN. As isenções, portanto, fazem parte da lei tributária material, isto é, da própria lei que cria o 
imposto, configurando causa de exclusão do crédito, mas não da obrigação. 
 
No entanto, hoje é majoritária a doutrina defendida por Souto Maior Borges que sustenta ser a isenção uma 
não-incidência legalmente qualificada. Para ele, a não-incidência pode ser pura e simples, quando configura 
fatos completamente estranhos à regra jurídica de tributação, circunstâncias que se colocam fora da 
competência do ente tributante. Será qualificada em duas hipóteses: não-incidência constitucionalmente 
qualificada ou imunidade tributária e não-incidência legalmente qualificada ou isenção. 
 
As isenções, portanto, representam corolários do próprio poder de tributar e do princípio da legalidade tributária. 
Nesse sentido, são limitações legislativas ao poder de tributar. Crédito e obrigação correspondem aos pólos 
ativo e passivo da relação jurídica tributária. Nestas condições, indissociáveis crédito e obrigação, excluído o 
primeiro, restará excluído o segundo também. Portanto, se inexiste débito, inexiste obrigação. Logo, a tese de 
que a isenção seria dispensa do tributo devido não se sustenta24. 
 
Para Seixas Filho, a isenção configura um fato impeditivo. Seria uma regra não-juridicizante ou restritiva25.Sofre 
severa crítica de Souto Maior Borges, para quem a norma jurídica existe sempre para juridicizar os suportes 
fáticos nela previstos, não admitindo a isenção como regra não juridicizante26. 
 
A mudança de paradigma teórico introduzida pela obra de José Souto Maior Borges trouxe conseqüências 
práticas importantes, especialmente no que se refere à interpretação da norma isencional e a questão relativa à 
sua revogação. 
 
Com efeito, as isenções estabelecidas sem nenhuma consideração de justiça fiscal ou de ordem econômica e 
social colidem com os princípios de igualdade e generalidade da tributação, configurando, portanto, privilégios 
odiosos. 
 
Partindo da premissa de que toda isenção deve pautar-se nos princípios de igualdade e generalidade, a isenção 
deve ser informada por motivos de interesse público, vinculada à idéia de proporcionalidade e equidade, 
devendo afastar-se de critérios meramente políticos. 
 
Certamente, a equivocada definição de isenção como favor fiscal gerou, em conseqüência, um injustificado 
preconceito no que toca à sua interpretação. A tendência moderna é interpretar a norma de isenção em toda a 
sua força de compreensão. Entendida a isenção em seus exatos termos, não como mero privilégio, mas como o 
reconhecimento de menor capacidade para suportar o tributo, deve ser interpretada extensivamente. 
 
Daí o repúdio que o art. 111, do Código Tributário Nacional enseja. Dispõe o indigitado dispositivo legal que a 
legislação que disponha sobre outorga de isenção deve ser interpretada literalmente. Para Souto Maior é 
resíduo da velha concepção da isenção como favor ou privilégio27. 
 
Não se justifica, portanto, o uso de método interpretativo distinto para as normas tributárias e isencionais. Não 
se trata de norma excepcional, mas especial, porque particularizam situações em função da capacidade 
econômica28. 
 
Interessa saber, também, sobre a revogação da lei isencional. A questão mantém estreita relação com o 
princípio da segurança jurídica. Certo é que a isenção é revogável a qualquer tempo. No entanto, a isenção por 
prazo certo e condicionada não pode ser revogada, face ao art. 178, do CTN - ultra-aplicabilidade da lei 
revogada. 
 
Admite-se a possibilidade de revogação da isenção condicionada, desde que assegure indenização por perdas 
e danos decorrentes da interrupção abrupta da isenção29. 
 
A questão mostra-se assaz interessante quando da análise da regra da anterioridade. Entendendo o intérprete 
que a isenção é dispensa de tributo devido, sua revogação restaura a exigibilidade da imposição tributária. Não 
configurando tributo novo, não seria necessária a observância da regra da anterioridade. Essa a tese aceita pelo 
Supremo Tribunal Federal, cristalizada na Súmula 615: “o princípio constitucional da anualidade (§29 do art. 153 
da Constituição Federal) não se aplica à revogação do ICM”. 
 
Resta, ainda, examinar o fim visado pela norma isencional. Duas são as finalidades das isenções: a seletiva e a 
regulatória. A seletiva opera segundo a capacidade contributiva ou econômica (ex: deduções e abatimentos no 
IR). A regulatória opera com finalidades extrafiscais, provocando alterações na vida privada, fomentando ou 
incentivando determinadas atividades, ou tem a finalidade de desestimular alguns empreendimentos ou atos 
com o aumento da tributação30. 
 
As isenções extrafiscais, desde que sirvam como instrumento a serviço de uma política econômico-social e não 
em favor das classes dirigentes será legítima. Funcionam, portanto, como incentivo fiscal. Configuram espécie 
de subvenção, em dinheiro, concedida de maneira indireta. 
 
 8 
Assim, para não configurar privilégio odioso, deve beneficiar toda uma classe de indústrias que esteja em 
igualdade de condições e não apenas a um contribuinte isolado. Exige-se o interesse público e que a concessão 
da isenção (incentivo) implique em benefícios de ordem social31. 
 
Ao tema colacionado, valiosa a colaboração dos relatórios confeccionados por ocasião do Congresso da 
Internacional Fiscal Association – IFA, realizado em Jerusalém em 1976. A pesquisa empreendida por Stanley 
S. Surrey e Emil M. Sunley Jr. sobre a eficácia dos incentivos fiscais conduziram a conclusão de que os 
benefícios trazidos não compensam os inconvenientes de uma política de incentivos e que beneficiam mais os 
mais abastados, produzindo efeitos adversos sobre a distribuição de renda. Os resultados causaram 
importantes modificações na política americana da década de 80, especialmente no que tange ao imposto de 
renda, influenciando, também, outros países, inclusive o Brasil, que seguiram a mesma orientação. 
 
Vale registrar o relevante papel a ser desempenhado pelo Tribunal de Contas, em especial o poder-dever de 
controle da legalidade, economicidade e legitimidade das renúncias de receitas e subvenções. Ademais, o tema 
sofreu recente normatização através da Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2001 - Lei de 
Responsabilidade Fiscal. O seu art. 14 traz regra expressa relativa à renúncia de receitas, que compreende 
anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de 
alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e 
outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. 
 
O modelo brasileiro, inspirado na Lei da Nova Zelândia, é resultado da experiência americana, a partir do 
governo Reagan, que introduziu, no período de 1985 a 1990, uma série de leis ordinárias para o controle do 
equilíbrio das contas públicas. Seguiram-se os modelos adotados pela França, Alemanha, Argentina, com 
destaque para o art. 104 do Tratado de Maastricht e o Tratado de Amsterdam32. 
 
Não obstante os defeitos que já vêm sendo apontados pela doutrina brasileira, a Lei de Responsabilidade Fiscal 
conclama para a necessidade de um efetivo combate à política irresponsável de gastos públicos que estorva o 
progresso do país. 
 
6. PRIVILÉGIOS ODIOSOS. 
 
A Constituição Federal de 1988 veda certos privilégios de forma expressa. 
 
O art. 150, II veda os privilégios das profissões e dirige-se, especialmente, a impedir os privilégios antes 
outorgados a magistrados, deputados, militares, professores e jornalistas. O art. 151, I busca a uniformidade 
geográfica, o que implica afirmar que os tributos federais devem ser uniformes em todo o território nacional, 
salvo para combater o desequilíbrio entre regiões. A norma inserta no art. 151, II veda à União tributar as 
obrigações da dívida pública dos Estado e Municípios e os agentes públicos estaduais e municipais em 
patamares mais elevados do que os federais. O art. 151, III consagra a vedação às isenções heterônomas. 
 
Sobre as chamadas isenções heterônomas, vale lembrar que o art. 19, §2o da Emenda Constitucional n. 1 de 
17.10.69, permitia que a União invadisse a competência tributária estadual e municipal, concedendo isenções 
de impostos nesse dois níveis, desde que o fizesse por lei complementar e atendesse a relevante interesse 
social ou econômico nacional. 
 
O ponto é controvertido e tem fundamento na teoria dos poderes implícitos, de HAMILTON, que defendia a 
necessidade de expansão da competência federal em detrimento da autonomia dos Estados. 
 
A Constituição foi expressa ao vedar à União de instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do 
Distrito Federal ou dos Municípios. As únicas exceções são no comércio exterior, com a possibilidade de a lei 
complementar conceder isenções no ICMS para exportação e de ISS em serviços prestados no exterior. 
 
Importa investigar o alcance da norma em relação ao tratado internacional. A jurisprudência não é pacífica e a 
doutrina se divide. Souto Maior Borges admite a isenção de tributos estaduais e municipais por Tratado, porque 
entende que quem celebra o acordo internacional é a República Federativa do Brasil, e não a União33. 
 
Por fim, o art. 152, da CF veda a discriminaçãoem razão da origem ou destino dos bens e a proibição de 
privilégios em favos das empresas públicas não extensivos às do setor privado, inserta no art. 173, §2o, da CF. 
 
CONCLUSÃO. 
 
Sensíveis, portanto, as diferenças entre as imunidades e as isenções, porque não obstante produzirem o 
mesmo efeito econômico, qual seja, o não pagamento de tributo, têm fundamentos diversos. 
 
Imprescindível, portanto, o exame acurado e atento do intérprete que deve estar disposto a desafiar os 
conceitos oferecidos graciosamente pela doutrina, pela jurisprudência e pela legislação. Aceitá-los, sem antes 
debruçar-se sobre seus antecedentes históricos, sobre as razões mesmas de sua existência, sem investigação, 
é ato de conformação, avessa ao senso crítico que deve sempre permear o debate. 
 
Os privilégios, as benesses, os favores fiscais carregam certa carga valorativa variável, na medida em que não 
configuram conceitos estáticos, mas suscetíveis de constante mutação. Exigem, em conseqüência, permanente 
 9 
vigília, para que não sirvam apenas para a manutenção do status quo das classes dirigentes, a justificar 
desmandos e arbitrariedades. 
 
O privilégio se justifica e será não-odioso quando garantidor da liberdade individual, como fórmula de 
equacionar as desigualdades existentes ou de promover o desenvolvimento econômico e social. As 
discriminações fiscais alheias a esses critérios são desigualdades infundadas que prejudicam verdadeiramente 
a liberdade do contribuinte. 
 
Por serem polêmicos os assuntos brevemente colacionados na presente monografia, nem todas as teses são 
passíveis de aceitação imediata, mas o que se pretende é traçar o perfil das correntes existentes para encorajar 
a reflexão sobre o enfoque de algumas imunidades e isenções, principalmente aquelas dissociadas dos idéias 
de liberdade e justiça. 
1 BALEEIRO, Aliomar (1960). Limitações constitucionais ao poder de tributar (2a edição revista e atualizada). Rio de Janeiro: 
Forense, p. 11. 
2 CORRÊA, Walter Barbosa. Não-incidência – imunidade e isenção. Revista de Direito Administrativo. Vol. 73. Rio de Janeiro: 
Ed. Fundação Getúlio Vargas, 1963, p.463. 
3 TORRES, Ricardo Lobo, ob.cit., pp.40-41 
4 TORRES, Ricardo Lobo, ob. cit., pp. 74-75. 
5 Trecho de voto proferido pelo Ministro Celso de Mello no julgamento da ADIN n. 939-7/DF, publicado no DJ de 17.12.93: A 
imunidade tributária, pois, não constitui um fim em si mesma. Antes, representa um poderoso fator de contenção do arbítrio do 
Estado na medida em que esse postulado da Constituição, inibindo o exercício da competência impositiva pelo Poder Público, 
prestigia, favorece e tutela o espaço em que florescem aquelas liberdades públicas. 
6 Sobre o tema: “A imunidade contra os tributos confiscatórios está em simetria com a do mínimo existencial, fundada também 
na liberdade: enquanto aquela impede a tributação além da capacidade contributiva, a imunidade do mínimo vital protege 
contra a incidência fiscal aquém da aptidão para contribuir. A proibição de tributo confiscatório, em suma, não decorre do 
postulado ético da capacidade contributiva, senão que constitui princípio de proteção da liberdade, que, pode ser violentada 
nos casos de tributação excessiva – cfr. TORRES, Ricardo Lobo, ob.cit., p. 130. 
7 Sobre o tema: Repr. 1077-RJ, Ac. de 28.3.84, julgado pelo Pleno do STF, relator Min. Moreira Alves - DJ DATA-28-09-84 PG-
15955 EMENT VOL-01351-01 PG-00018 RTJ VOL-00112-01 PG-00034. 
8 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar (2a edição). Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1960, p. 97. 
9 Idem, pp.102-103. 
10 A propósito, oportuno o magistério de Aliomar Baleeiro: “Por certo, nenhum governante em estado de saúde mental 
pensaria em tributar a missa ou o batismo, nem decretaria à Câmara de Vereadores imposto ou licença pelo toque de sinos ou 
pelo número de círios acesos. Mas existe o perigo remoto da intolerância para com o culto das minorias, sobretudo se estas se 
formam de elementos étnicos diversos, hipótese perfeitamente possível num país de imigração, onde já se situaram núcleos 
protestantes, budistas, israelitas, maometanos, xintoístas e sempre existiram fetichistas de fundo afro-brasileiro. Na 
jurisprudência recente, há notícia de culto praticamente proibido a pretexto de que contrafazia, pela semelhança, outro culto, 
argumento que poderia servir para recíproco estorvo de tantos ritos protestantes bem pouco diferenciáveis entre si” – cfr. 
BALEEIRO, Aliomar, ob. cit., p. 182. 
11 TORRES, Ricardo Lobo, ob. cit., p. 250. 
12 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, ob. cit., p. 206. 
13 RE 224.285-CE, rel. Min. Maurício Corrêa, 17.3.99, in Informativo STF 142. 
14 RE 202700, julgamento em 08.11.2001, publicado no DJ de 20.11.2001. Informativo STF 249. 
15 RE 89.012, Ac. da 2a T., de 14.4.78, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 87:648, in TORRES, Ricardo Lobo, ob. cit., p. 279. 
16 Informativo STF 199: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF ("... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão") abrange 
apenas os materiais relacionados com o papel, não alcançando, portanto, a tinta utilizada na impressão de jornal. Com base 
nesse entendimento, a Turma deu provimento a recurso extraordinário para reformar acórdão do TRF da 3ª Região que, dando 
interpretação extensiva ao mencionado artigo, afastara a cobrança de imposto de importação na entrada de tintas para jornal, 
importadas por empresa jornalística. Precedentes citados: RREE 174.476-SP (RTJ 167/988) e 178.863-SP (DJU de 30.5.97). 
RE273.308-SP,rel.Min.MoreiraAlves, 22.8.2000.(RE-273308) 
17 Informativo STF 193: A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF, que veda a instituição de imposto sobre livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, não abrange os serviços de composição gráfica que integram o 
processo de edição de livros. Com esse fundamento, a Turma deu provimento a recurso extraordinário para reformar acórdão 
do Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo que entendera que tais serviços não estavam sujeitos ao ISS. RE 230.782-
SP, rel. Min. Ilmar Galvão, 13.6.2000. (RE-230782) 
18 Informativo STF 245: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, in fine, da CF ("... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: VI: instituir impostos sobre: d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.") 
abrange o papel fotográfico, inclusive o papel para artes gráficas, destinados à composição de livros, jornais e periódicos. 
Precedente citado: RE 174.476-SP (DJU 12.12.97). RE (EDcl) 276.842-SP, rel. Min. Carlos Velloso, 9.10.2001. (RE-276842) 
19 Informativo STF 154: A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF (proibição de instituir impostos sobre "livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão") não alcança os encartes de propaganda comercial distribuídos 
juntamente com os jornais. Com esse fundamento, a Turma manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Espírito 
Santo que entendera que tais encartes estão sujeitos ao ISS. RE 213.094-ES, rel. Min. Ilmar Galvão, 22.6.99. 
20 RE 101441/RS, julgamento Pleno em 04.11.87, relator Ministro Sidney Sanches, publicado no DJ de 19.08.88. 
21 Baleeiro, Aliomar, ob. cit., p. 279. 
22 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga, ob. cit., p. 92. 
23 TORRES, Ricardo Lobo, ob. cit., p. 351 
24 “A norma de isenção, obstando o nascimento da obrigação tributária para o seu beneficiário, produz o que já se denominou 
fato gerador isento, essencialmente distinto do fato gerador do tributo. O efeito principal e a finalidade última da isenção é o de 
impedir o nascimento do débito tributário e pois necessariamente da obrigação respectiva” – cfr. BORGES, José Souto Maior, 
ob. cit., p. 191. 
25 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga, ob. cit., p. 170. 
26 BORGES, José Souto Maior, ob. cit., p. 152-153. 
27 BORGES, José Souto Maior, ob. cit., p. 127.28 ob. cit., p. 206. 
29 ob. cit., p. 99. 
30 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga, ob. cit., p.25. 
 10 
31 Nesse sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória, para quem as isenções fiscais, quando instituídas por interesse coletivo 
não violam o princípio constitucional da isonomia. Exige-se somente, que a discriminação tenha uma justificativa real – 
cfr.DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio (coordenador). Incentivos fiscais para o desenvolvimento. São Paulo: José Bushatsky 
Editor, p. 19. 
32 MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Considerações sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal: finanças públicas 
democráticas. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, pp. 77-78. 
33 Ob. cit., p.311. 
 
Alexandra da Silva Amaral 
Mestre em Direito da Administração Pública pela Universidade Gama Filho, possui pós-graduação lato sensu 
em Direito Empresarial pelo IBMEC/RJ e é bacharel em Direito pela PUC/RJ. Procuradora Federal, professora 
da Universidade Cândido Mendes - Campus Centro; professora do Centro de Estudos Jurídicos 11 de Agosto - 
CEJ, no Rio de Janeiro. Professora convidada do Centro Brasileiro de Estudos e Pesquisas Jurídicas - 
CBEPJUR. Professora convidada da FGV-Management e FGV-Projetos.