Seminário VII - Controle Processual da Incidência Tributária - Contribuições

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Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET 
 
 
 
 
 
Curso de Especialização em Direito Tributário 
 
 
 
 
 
Módulo: 
Controle de Incidência Tributária 
 
 
 
 
Seminário VII 
CONTRIBUIÇÕES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DIOGO BOHM 
Santa Cruz do Sul/RS, julho de 2020. 
1. Definir o conceito de “contribuição”. Quais as espécies de contribuição existentes 
na CF/88? A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a 
classificação jurídica das contribuições? Se os valores arrecadados a título de 
contribuição não forem aplicados na destinação prescrita na lei, pode o contribuinte 
requerer restituição do tributo pago? Sob qual fundamento? Justificar. 
 
Contribuição pode ser conceituada como um tributo destinado ao financiamento de 
gastos específicos, sobrevindo no contexto de intervenção do Estado no campo social e 
econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo. 
 
Neste sentido, segundo Paulo de Barros, o legislador constituinte prescreveu 
manifestadamente que as contribuições são entidades tributárias, que se subordinam em tudo e 
por tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos (art. 149, caput / CF). 
 
Na CF existem três tipos de contribuições: (i) de competência da União, quais sejam, 
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas (art. 149 / CF); (ii) de competência do Estado, DF e Municípios, que 
servem para custeio do regime previdenciários (art. 149, §1º / CF) ; e, (iii) de competência dos 
Municípios e do DF, quando do custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A / CF). 
 
A destinação ou finalidade do produto da arrecadação é relevante, pois a 
contribuição tem como pressuposto a existência de um especial interesse (benefício) do sujeito 
passivo em certa atividade estatal, devendo a destinação da arrecadação atender ao fim a que 
foi proposta. 
 
Para os casos de destinação diversa, o art. 150, em seu parágrafo sétimo, assegura 
ao contribuinte a imediata e preferencial restituição. Na literalidade do próprio texto constitucional 
temos: 
 
Art. 150 
[...] 
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia 
paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
[...] 
 
Portanto, tal dispositivo além de fixar os critérios de existência para as contribuições, 
determina os casos de restituição, já que a hipótese de incidência ocorre posteriormente ao 
recolhimento do tributo. 
 
2. Sobre a hipótese de incidência das contribuições, pergunta-se: 
a. A União pode, na criação de contribuição com fundamento no art. 149 da CF, 
utilizar uma das materialidades que lhe foram atribuídas constitucionalmente para a 
instituição de impostos? 
 
Entendo que sim, por se a criação de uma contribuição tem como pressuposto a 
existência de um benefício ao sujeito passivo da obrigação, e este é o embasamento para a sua 
criação, a utilização da mesma materialidade de um imposto não obsta a instituição da 
contribuição. 
 
b. A hipótese de incidência destas contribuições pode abranger fatos que, por 
ocasião da repartição constitucional de competências para a instituição de impostos, 
foram atribuídos como materialidades próprias dos Estados, Distrito Federal e 
Municípios? 
 
Quanto à hipótese de incidência destas contribuições, essa não pode abranger fatos 
que, por ocasião da repartição constitucional de competências para a instituição de impostos, 
foram atribuídos como materialidades próprias dos Estados, Distrito Federal e Municípios por 
violar princípios constitucionais do direito tributário. 
 
3. Por força do que prescreve o art. 195, I, “a”, da Constituição da República, a 
legislação exige que o empregador recolha contribuição sobre a folha de salários e demais 
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe 
preste serviço. Neste contexto, pergunta-se: 
a. O que é “salário”? E “rendimentos do trabalho”? 
 
Salário é o valor contratualmente previsto, correspondente à contraprestação da 
atividade laboral exercida pelo trabalhador. O conceito de rendimentos do trabalho corresponde 
à remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos 
rendimentos que lhe são pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, 
destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos 
habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer 
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador 
de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de 
trabalho ou de sentença normativa. 
 
b. Levando em consideração a resposta, quais das parcelas abaixo estão ou não 
sujeitas à incidência deste tributo, justifique: (i) os serviços extraordinários (horas extras); 
(ii) terço constitucional; (iii) férias indenizadas; (iv) aviso-prévio indenizado; (v) adicional 
de insalubridade; (vi) adicional de periculosidade; (vii) adicional noturno; (viii) auxílio-
educação; (ix) auxílio-creche; (x) auxílio-doença; (xi) salário-maternidade; (xii) prêmio 
assiduidade; (xiii) vale-transporte e (xiv) descanso remunerado. (Vide anexo I). 
 
(i) Serviços extraordinários (horas extras): Incide em virtude do caráter 
remuneratório da parcela; (ii) Terço Constitucional: não incide em decorrência do caráter 
meramente indenizatório da parcela; (iii) Férias indenizadas: Não incidência decorrente de 
previsão legal (art. 28, §9º, d, da Lei 8.212/91); (iv) Aviso Prévio Indenizado: Não incidência 
decorrente de caráter indenizatório da parcela; (v) Adicional de insalubridade: incide em virtude 
do caráter remuneratório da parcela; (vi) Adicional de periculosidade: Incide em virtude do caráter 
remuneratório da parcela; (vii) Adicional noturno: Incide em virtude do caráter remuneratório da 
parcela; (viii) Auxilio creche: Não incide, conforme previsão da Lei 8.212/91; (ix) Auxilio doença: 
Não incidência em decorrência d a inexistência do caráter de contraprestação da parcela; (x) 
Salário maternidade: incidência decorrente de previsão legal Incidência decorrente de previsão 
legal (art. 28, §2°, d da Lei 8.212/91); (xi) Prêmio assiduidade: Ganhos eventuais e não 
integrados ao salário não integram a base de contribuição (art. 28, par. 9º., “e”, “7”, da Lei 
8212/91) 91); (xii) Vale-transporte: conforme entendimento do STF, o vale transporte tem 
natureza estritamente indenizatória, não incidindo assim a contribuição em tela. 
 
4. Com relação ao creditamento do PIS-COFINS, pergunta-se: 
a. Estabeleça diferença entre o regime monofásico e não cumulativo. 
 
O regime monofásico, ou da cumulatividade, é aplicado às receitas advindas de 
determinadas mercadorias discriminadas em lei específica e atribui ao produtor/industrial a 
responsabilidade pelo recolhimento das contribuições ao PIS e COFINS por toda a cadeia. Já o 
regime da não cumulatividade incide sobre o total das receitas por alíquotas diferenciadas do 
regime monofásico, entretanto, possibilita a dedução de créditos apurados sobre o valor das 
operações de entrada. 
 
b. Qual o alcance da não cumulatividade do PIS-COFINS prevista no art. 195, § 12, da 
CF/88? 
 
A tradução do conceito de não-cumulatividade dado pela Magna Carta ao ICMS e 
ao IPI para as contribuições do PIS e da COFINS como forma de integrar a norma inserida no 
§12, do art. 195, ao contexto constitucional, decorre do emprego da analogia (art. 108, I, do CTN). 
Pois, não se pode abandonar os conceitos utilizados pela Magna Carta, afinal não foi por acaso 
que o textoconstitucional incorporou a expressão ‘serão não cumulativas ao art. 195. 
 
c. O que caracteriza “insumo” para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS? 
Valores gastos com contratação de mão de obra terceirizada geram créditos de 
PIS/COFINS? (Vide anexos II a VII). 
Na esfera judicial, assim como administrativa, o conceito de insumo para cálculo de 
crédito de PIS e COFINS não está restrito às matérias-primas, produtos intermediários e material 
de embalagem, como ocorre com outros tipos de impostos, ou seja, para o contexto tributário do 
PIS e COFINS, insumo são todos elementos essenciais, isto é, os que sem eles não seria viável 
a produção ou fabricação de bem destinado à venda ou prestação de serviço. 
 
TRIBUTÁRIO. TEMA 779 DO STJ. CONCEITO DE INSUMO. COMBUSTÍVEL PARA 
PADARIAS E EMPILHADEIRAS. 1. O conceito de insumo, para fins de creditamento 
no regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS, consoante entendimento 
firmado pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob a sistemática dos 
recursos repetitivos, "deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou 
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de 
determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade 
econômica desempenhada pelo contribuinte". 2. Hipótese em que, levando em 
conta o objeto social da empresa se enquadram como insumos as despesas relativas 
à gás consumido pelas empilhadeiras e as padarias dos estabelecimentos a 
impetrante. 3. Reconhecida a ocorrência de indébito tributário, faz jus a parte autora 
à restituição e/ou compensação dos tributos recolhidos a maior, sendo admitida 
apenas após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN) e com quaisquer tributos 
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 74 da Lei n.º 
9.430/96), exceto em se tratando de contribuições previdenciárias - e contribuições 
substitutivas a estas - e contribuições devidas a terceiros, caso em que a 
compensação é admitida, porém apenas com tributos de mesma espécie e destinação 
constitucional (art. 89 da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 11.941/2009, c/c 
art. 26 da Lei n.º 11.457/2007). (TRF4 5064981-14.2018.4.04.7100, PRIMEIRA 
TURMA, Relator ROGER RAUPP RIOS, juntado aos autos em 09/07/2020) (Grifou-
se) 
 
No que tange ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS quando da 
contratação de MDO terceirizada, entendo ser de relevante importância observar em qual 
momento da cadeia se dá a utilização desta forma de trabalho. 
 
Em regra, as empresas optantes pelo lucro real não podem obter crédito de PIS e 
COFINS sobre as despesas de mão de obra pagas à pessoa física. 
 
CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). LEI Nº 
10.637, DE 2002. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE 
SOCIAL (COFINS). LEI Nº 10.833, DE 2003. REGIME NÃO-CUMULATIVO. 
DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não tem o contribuinte o direito de deduzir 
créditos de PIS e COFINS, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições, do 
valor da mão-de-obra paga a pessoa física, uma vez que o art. 3º, § 2º, I, das Leis nºs 
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, expressamente veda a dedução de créditos 
nesse caso. (TRF4, AC 5002105-68.2019.4.04.7203, SEGUNDA TURMA, Relator 
RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 04/05/2020) 
 
Contudo, a Receita Federal do Brasil, através da Solução de Divergência COSIT nº 
26 de 16 de outubro de 2017, unificou seu entendimento quanto à possibilidade de obtenção de 
crédito de PIS e COFINS sobre as despesas da pessoa jurídica com a contratação de empresa 
de mão de obra temporária. Sendo assim, nesta Solução de Divergência foram adotados os 
fundamentos da Solução de Consulta COSIT nº 105/2017 para autorizar a apropriação de crédito 
do PIS e COFINS sobre mão de obra temporária. 
 
Ainda, em recente posicionamento, a RFB publicou por meio da Solução de 
Consulta “DISIT/SRRF04 Nº 4009, de 08 de maio de 2020”, o seguinte entendimento: 
 
“A contratação de pessoa jurídica visando a utilização de mão de obra terceirizada 
enseja, em regra, a possibilidade de creditamento a título de insumo, na apuração do 
PIS/COFINS na sistemática não cumulativa, apenas no caso de a mão de obra ser 
empregada em atividade considerada essencial ou relevante, integrante do processo 
produtivo ou da prestação de serviços, não sendo tal faculdade extensível às 
atividades de comercialização. 
 
Admite-se, a título de exceção, o creditamento pelo emprego de mão de obra 
terceirizada nos gastos posteriores à produção que sejam considerados obrigatórios, 
na forma da legislação aplicável”. 
 
d. A previsão do artigo 17 da Lei nº 11.033/04 é aplicada para todos contribuintes 
sujeitos à tributação monofásica? Fundamente. (Vide anexo VIII) 
 
Entendo que o artigo 17, estipulou que as vendas efetuadas com suspensão, 
isenção, alíquota zero ou não incidência de PIS/Cofins não impedem a manutenção, pelo 
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Sendo assim, os contribuintes, 
atacadistas ou varejistas, de qualquer produto sujeito à tributação monofásica, fazem jus ao 
crédito relativo à aquisição de tais produtos. 
 
Neste sentido, embora por um considerado período se sustentasse que o art. 17, 
da Lei 11.033/04 teria aplicação apenas para os contribuintes beneficiários do REPORTO, esse 
entendimento, no entanto, foi sendo gradativamente superado pelo Superior Tribunal de Justiça 
que analisando a controvérsia, e quando do julgamento do REsp nº 1.051.634/CE e do REsp nº 
1.740.752/BA, dentre outros casos, assentou o entendimento de que o art. 17 da Lei 
11.033/04 se aplica para além do REPORTO, uma vez que esta previsão legal revogou as 
disposições legais anteriores em sentido contrário, conforme o art. 2º, § 1º do Decreto-lei 
4.657/42 (Lei de introdução às normas do Direito Brasileiro). 
5. A Lei Federal n. 10.865/04 instituiu a Contribuição para os Programas de Integração 
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na importação de 
produtos estrangeiros ou serviços (PIS/PASEP-Importação) e a Contribuição Social para 
o Financiamento da Seguridade Social devida pelo importador de bens estrangeiros ou 
serviços do exterior (COFINS-Importação). Analisando criticamente o art. 7º da referida lei, 
e os enunciados constitucionais que atribuem competência para a União instituir 
contribuições, bem como o conceito de valor aduaneiro, pergunta-se: 
a. É possível identificar um conceito constitucional de valor aduaneiro? (Vide anexo 
IX). 
 
A CF, em seu artigo 149, II, dispõe que as contribuições incidirão também sobre as 
importações, e logo no inciso II, alínea “a”, a alíquota terá por base o valor aduaneiro, sem dispor 
expressamente sobre o seu conceito. 
 
Reza o art. 98 do CTN que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou 
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. 
 
Desta forma, para definição legal do conceito do “valor aduaneiro”, impõe-se aquele 
adotado no Acordo Internacional GATT, tendo em vista determinar as regras do comércio 
internacional brasileiro no tocante à tributação. 
 
Sendo assim, tem-se como um conceito legal e constitucional de “valor aduaneiro”, 
aquele que corresponde ao valor da transação, ou seja, ao preço efetivamente pago pelas 
mercadorias em uma venda internacional. A esse valor, o artigo 8º do GATT permite que seja 
acrescido o valor do frete até o ponto de destino, o seguro, valor de comissões e corretagens, 
excetuadas as de compra, custo de embalagens e recipientes, gastos de carregamento, 
descarregamento e manuseio até o local de importação ou despesas de royalties ou licença, se 
houver. 
 
b. O que compreende o valor aduaneiro para fins de quantificação do PIS-Importação 
e da COFINS-Importação? 
 
Para fins de quantificação do PIS-Importação e da COFINS-Importação, entendo 
que o valor aduaneiro compreendeo valor que servir para caracterizar a transação. 
 
c. É possível sustentar a inconstitucionalidade da base de cálculo do PIS-Importação 
e da COFINS-Importação constante da Lei Federal n. 10.865/04, ou a sua ilegalidade, tendo 
em vista o que dispõe o art. 110 do CTN? (Vide anexos X e XI). 
 
Entendo que sim, pois como tratado nas questões anteriores, o conceito aplicado 
difere do sentido contido no texto constitucional, principalmente quando, ao acrescentar a base 
de cálculo valores que em nada se relacionam com a materialidade das contribuições do PIS-
COFINS importação. 
 
Sendo assim, é possível sustentar tanto a inconstitucionalidade, quanto a 
ilegalidade da base de cálculo prevista na Lei 10.865/2004. 
 
6. Sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico, pergunta-se: 
a. Que se entende por intervenção no domínio econômico? As causas de intervenção 
estão restritas aos arts. 170 a 181 da Constituição Federal? 
 
Intervenção no domínio econômico é uma atuação de intervenção da União em 
integrantes de determinado setor da economia, que se dá através da CIDE prevista no art. 149 
da CF, a qual é utilizada como instrumento regulatório da economia. 
 
Os artigos 170 a 181 da CF delineiam princípios gerais, os quais deverão ser 
respeitados pela União quando da instituição da contribuição de intervenção no domínio 
econômico, além de atender os requisitos para sua criação, quais sejam: a intervenção deve ser 
criada por lei; deve ser feita num setor específico da economia; o produto da arrecadação deve 
ser integralmente voltado ao custeio da intervenção; a União deve ser o sujeito interveniente; e 
os princípios gerais da atividade econômica devem ser respeitados. 
 
b. O produto da arrecadação da CIDE deve ser legalmente destinado à intervenção 
no setor econômico de que trata a contribuição (intervenção positiva), ou pode ser 
instituída com finalidade de desestimular determinada atividade, ou seja, com caráter 
extrafiscal (intervenção negativa)? 
 
Entendo que é a destinação específica que justifica a criação da CIDE, pois ela 
obrigatoriamente deverá ser destinada ao setor econômico de que trata, na forma de intervenção 
positiva. Contudo, considerando o caráter extrafiscal pode existir uma abrangência com diversas 
outra finalidade, como, por exemplo, pode ser instituída com a finalidade de desestimular 
determinada atividade, ou seja, com caráter extrafiscal (intervenção negativa), neste caso, 
entendo não poder admitir a sua instituição, pois assim perderia o caráter de contribuição, além 
de não servir de instrumento para tal fim. 
 
c. A sua materialidade e o sujeito passivo devem estar relacionados com a 
destinação escolhida pelo legislador como forma de intervenção no domínio econômico? 
(Vide anexo XII). 
 
Levando em consideração o exposto no item anterior, entendo que sim, a 
materialidade e o sujeito passivo devem estar diretamente relacionados com a destinação 
escolhida pelo legislador. 
 
Melhor exemplo disso, é o que ocorre com o CIDE royalities, que é devida pela 
pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem 
como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com 
residentes ou domiciliados no exterior. Essa aquisição de conhecimento pode ser relativa a 
qualquer ramo científico ou tecnológico, todavia, a destinação da referida exação se direciona 
ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (FNDCT), criado pelo Decreto-
Lei nº 719/1969, e restabelecido pela Lei nº 8.172/1991. Isto significa que a vinculação direta 
entre o contribuinte e o benefício proporcionado pelas receitas tributárias arrecadadas é 
prescindível, conforme já assentou o entendimento do STF. 
 
d. A remuneração por direitos autorais em operações com o exterior se classificam 
como royalties para fins da incidência da Cide? (Vide Anexo XIII) 
 
Entendo que para o CARF sim. Contudo, no judiciário, não existe ainda um 
entendimento uniforme. 
 
7. Considerando que a LC 110 que instituiu a contribuição social geral de 10% sobre 
os saldos do FGTS em caso de demissão sem justa causa prevê apenas a destinação dos 
recursos ao Fundo, sem discriminação da respectiva finalidade, e que tal registro 
encontra-se na exposição de motivos e nos debates legislativos, responda: i) qual o papel 
normativo da exposição de motivos e dos debates legislativos sobre o texto legislado? ii) 
qual a invalidade da destinação neste caso? 
 
Consoante entendimento do STF, o qual em diversas oportunidades já definiu que 
as contribuições sociais são espécies tributárias cujo fundamento de validade deve estar 
vinculado à finalidade prevista na CF, ou até mesmo nas normas legais que as estabelecem. 
 
Desta forma, a referida contribuição social, conforme exposição de motivos do 
projeto que deu origem à LC, destinava-se à recomposição dos expurgos inflacionários das 
contas vinculadas do FGTS no período de 1º de dezembro de 1988 a 28 de abril de 1989, e no 
mês de abril de 1990. Em outras palavras, os empregadores, no momento das demissões, 
passaram a contribuir com uma alíquota total de 50% sobre os depósitos realizados nas contas 
vinculadas do FGTS, dos quais 40% eram destinados às indenizações para os trabalhadores e 
10% para saldar o citado déficit do fundo com os expurgos inflacionários. 
 
Como se sabe, a LC 110 foi objeto de apreciação pelo STF, tendo sido declarada 
constitucional a medida que convocou a sociedade para contribuir com a saúde financeira do 
FGTS. 
 
Ocorre que, atualmente, há fortes debates jurídicos no que tange a violação, por 
parte desta contribuição, aos ditames constitucionais. Entre eles, destacam-se: (i) qual a real 
finalidade da contribuição?; (ii) desvio de finalidade da contribuição. 
 
O primeiro, tem-se que a recomposição dos expurgos inflacionários das contas 
vinculadas do FGTS foi atingida em dezembro de 2006, possuindo o Fundo, desde então, 
capacidade econômico-financeira para suportar, com recursos próprios, a totalidade das 
despesas atuais e pretéritas com os complementos de correção monetária. Portanto, desde o 
fim do ano de 2006 não se pode exigir uma contribuição social cuja finalidade originalmente 
atrelada à sua instituição está exaurida. 
 
No que tange ao desvio de finalidade da contribuição instituída na LC 110, a 
discussão se dá a partir do momento em que o Governo deixou de repassar toda a arrecadação 
do tributo às contas do FGTS, mantendo os recursos para si, a fim de aumentar seu superávit. 
E realizando o desvio do produto dessa arrecadação para finalidade diversa daquela 
constitucional ou legalmente prevista pelas normas instituidoras da exação, afetada está a 
própria obrigação tributária. 
 
Ainda em ofensa ao texto constitucional, deve-se destacar a alteração do art. 149, 
§ 2º, inciso III, alínea “a”, introduzida na CF pela EC 33/01, que restringiu a materialidade das 
contribuições sociais gerais e das contribuições de intervenção no domínio econômico, nas 
hipóteses de alíquotas ad valorem: (i) ao faturamento; (ii) à receita bruta; (iii) ao valor da 
operação; ou (iv) ao valor aduaneiro. 
 
Sendo assim, como visto, em nenhum desses conceitos se encaixa a “totalidade 
dos depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), durante 
a vigência do contrato de trabalho, acrescidos das remunerações aplicáveis às contas 
vinculadas”, como previsto no art. 1º da LC 110/01. Trata-se, pois, de uma clara 
“inconstitucionalidade material superveniente”, já que a EC 33/01 é posterior à citada LC. 
 
Por fim, e pelos motivos expostos, entendo que esse adicional de 10% sobre o saldo 
das contas do FGTS pagos pelos empregadores nos casos de demissões sem justa causa deve 
ser tido como inconstitucional.