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SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ............................................................................................ 4 2 AUDITORIA ................................................................................................ 5 3 CARACTERÍSTICAS E DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA .................................................................................................. 6 3.1 Auditoria interna ................................................................................... 7 3.2 Auditoria externa ................................................................................ 10 3.3 Principais diferenças .......................................................................... 11 4 ÓRGÃOS REGULADORES DA PROFISSÃO DE AUDITOR ................... 13 4.1 Nacionais ............................................................................................ 13 4.2 Internacionais ..................................................................................... 14 5 CUSTOS ................................................................................................... 15 6 AS TERMINOLOGIAS USADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS ..... 17 6.1 Classificação dos custos .................................................................... 19 7 INICIANDO UMA AUDITORIA .................................................................. 20 7.1 Riscos e controles .............................................................................. 21 7.2 Walkthrough ....................................................................................... 23 7.3 Papéis de trabalho ............................................................................. 24 8 NORMAS APLICÁVEIS À AUDITORIA PÚBLICA .................................... 26 9 TESTES .................................................................................................... 28 10 RESULTADOS DE UMA AUDITORIA ................................................... 31 10.1 Relatórios de auditoria .................................................................... 32 10.2 Relatório de auditoria independente e carta de controles internos . 33 10.3 Conteúdo......................................................................................... 33 10.4 Estrutura.......................................................................................... 34 10.5 Relatório de auditoria interna .......................................................... 36 10.6 Benefícios ....................................................................................... 37 11 RESULTADOS DE AUDITORIA PÚBLICA ............................................ 38 11.1 Relatório de auditoria ...................................................................... 39 11.2 Comunicação dos resultados .......................................................... 40 11.3 Relatório de auditoria pública .......................................................... 42 11.4 O que não deve constar no corpo do relatório ................................ 43 11.5 Elementos do relatório de auditoria ................................................. 44 12 BIBLIOGRAFIA ...................................................................................... 47 4 1 INTRODUÇÃO Prezado aluno! O Grupo Educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado. O comum é que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e todos ouvirão a resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em perguntar, as perguntas poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que serão respondidas em tempo hábil. Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da nossa disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à execução das avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da semana e a hora que lhe convier para isso. A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser seguida e prazos definidos para as atividades. Bons estudos! 5 2 AUDITORIA Fonte: meuamigocontador.com.br A palavra auditoria, segundo Basso (2005, p. 93), “em Latim, quer dizer “alguém que ouve e pensa, que tem a função de informar a um tribunal sobre a legalidade dos atos”, e o “termo auditor, [...] “aquele que ouve”, ou “ouvinte”, [...] aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade ou não. ” (SÁ, 2002, p. 21). Com o crescimento do mercado de auditoria ao longo dos anos, muitos nichos importantes foram explorados. Neste contexto, dois principais escopos no mercado de auditoria surgiram. Na Itália do século XV, os primeiros auditores surgiram através do trabalho excepcional como guarda-livros, que trabalhavam para os mercadores da época. Dentre os vários conceitos de auditoria, destaca-se o de Sá (1998, p.25), o qual afirma que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. Franco (1992, p.22), por sua vez, define auditoria como, a técnica contábil que através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo 6 com os princípios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstrações contábeis dele decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados de período administrativo examinado e as demais situações nela demonstradas. Segundo Jund (2001, p. 5), Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto de Contadores Públicos no Brasil, em São Paulo, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentações do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade e pela Formação de um órgão nacional para congregação e autodisciplinação dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. Ao longo dos anos, com a regulamentação da profissão, surgiram empresas especializadas, ocupando o nicho de serviços de auditorias independentes. Para regulamentar esse trabalho, foi necessária a criação de regras e padrões. Nasciam, então, os principais órgãos vinculados à profissão de auditoria. 3 CARACTERÍSTICAS E DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA Pode-se classificar auditoria de duas formas: externa e interna. De acordo com Attie (1998, p.174), a auditoria externa, “é aquela realizada por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com a entidade auditada, e que poderá ser contratado para auditoria permanentemente ou eventualmente”. Com relação a auditoria interna, Attie (1998, p.175), afirma que, é aquela exercida por funcionários da própria empresa, em caráter permanente. Apesar de seu vínculo à empresa, o auditor interno deve exercer sua função com absoluta independência profissional, preenchendo todas as condições necessárias ao auditor externo, mas também exigindo da empresa o cumprimento daquelas que lhe cabem. Ele deve exercer sua função com total obediência às normas de auditoria e o vínculode emprego não lhe deve tirar a independência profissional, pois sua subordinação à administração da empresa deve ser apenas com o aspecto funcional. 7 Conforme MATTOS (2016), o trabalho do auditor interno e do auditor externo, na maioria das vezes, tem focos diferentes, no entanto, em ambos os campos de atuação os trabalhos devem ser pautados por compromisso ético, dedicação e técnica que requer a profissão de auditor. Em determinados casos, os trabalhos dos auditores internos e externos podem ser compartilhados com os auditores externos, o que demonstra que, do ponto de vista técnico, as profissões se assemelham. 3.1 Auditoria interna Ainda de acordo com MATTOS (2016), a auditoria interna é uma área de staff dentro da empresa, trata-se de uma equipe de auditores que possui vínculo empregatício com a empresa e trabalha a serviço da alta administração. Ainda que o auditor interno faça parte do quadro laboral da empresa, seu trabalho precisa ser realizado com maior grau de independência possível, ou seja, a área de auditoria deve se reportar para o mais alto nível hierárquico da empresa, para que toda e qualquer inconformidade seja devidamente levada a conhecimento da alta administração. Além disso, outros dois fatores são de extrema importância no trabalho da auditoria interna: Periodicidade dos testes: a equipe de auditores internos trabalha em tempo integral dentro de uma única empresa, os trabalhos de averiguações de áreas e controles-chave acontecem com maior frequência. Profundidade dos testes: os testes feitos pela auditoria interna tendem a ser realizados com excelente nível técnico, pois além dos conhecimentos básicos da profissão de auditor, a equipe interna, geralmente, tem grande conhecimento dos processos e normas da empresa e conseguem fornecer excelente cobertura aos riscos dos negócios no qual operam. De acordo com Paula (1999, p.40), a auditoria interna é importante para a entidade porque: É parte essencial do sistema global de controle interno; Leva ao conhecimento da alta administração o retrato fiel do desempenho da empresa, seus problemas, pontos críticos e necessidades de providências, sugerindo soluções; Mostra os desvios organizacionais existentes no processo decisório e no planejamento; É uma atividade abrangente, cobrindo todas as áreas da empresa; É medida pelos resultados alcançados na assessoria à alta administração e à estrutura organizacional, quanto ao cumprimento 8 das políticas traçadas, da legislação aplicável e dos normativos internos; Apresenta sugestões para a melhoria dos controles implantados ou em estudos de viabilização; Recomenda redução de custos, eliminação de desperdícios, melhoria da qualidade e aumento da produtividade; Assegura que os controles e as rotinas estejam sendo corretamente executados, que os dados contábeis merecem confiança e refletem a realidade da organização e que as diretrizes traçadas estão sendo observadas; Estimula o funcionamento regular do sistema de custos, controle interno e o cumprimento da legislação; Coordena o relacionamento com os órgãos de controle governamental; Avalia, de forma independente, as atividades desenvolvidas pelos diversos órgãos da companhia e por empresas controladas e coligadas; Ajuda a administração na busca de eficiência e do melhor desempenho, nas funções operacionais e na gestão dos negócios da companhia. Uma equipe de auditoria interna, para gerar valor para à empresa, precisa estar apta a realizar diferentes tipos de auditoria. Precisa ter conhecimento sobre normas técnicas e práticas de mercado relativas à contabilidade, para poder averiguar os dados contábeis e acompanhar o trabalho de auditoria interna. Também necessita conhecer as diretrizes operacionais internas, bem como detalhes dos processos para realizar trabalhos operacionais, contribuindo, assim, com a identificação de riscos e melhoria contínuas. Além disso, precisa ter habilidade técnica para conduzir auditorias de gestão, além de apoiar a empresa em projetos e reestruturações. A auditoria interna desempenha uma função extremamente importante dentro das organizações, seu papel é prestar serviço a alta administração da empresa, apoiando no controle dos bens ativos, no acompanhamento do andamento de processos e cumprimento das normas internas. Cabe à auditoria interna garantir um ambiente de controles internos saudável, bem como realizar as devidas recomendações sobre possíveis melhorias, quando necessário. MATTOS, 2016. Por isso, o conhecimento técnico e a formação acadêmica da uma equipe de auditores internos pode variar, pois precisa acompanhar as necessidades dos negócios. Profissionais de administração de empresas e contabilidade são mandatórios na composição de uma equipe de auditoria interna, pois somente eles podem dar cobertura a alguns tipos de trabalhos. Attie (1988, p.29) resume os objetivos da auditoria interna da seguinte forma: 9 Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e comunicar estas informações; Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter, impacto sobre operações e relatórios, e determinar se a organização está em conformidade com as diretrizes; Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se necessário, comprovar sua existência real; Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e econômica; Examina operações e programas e verificar se os resultados são compatíveis com os planos e se estas operações e estes programas são executados de acordo com o que foi planejado; e Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e certificar que foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas descobertas. Por vezes, a auditoria interna acaba prestando serviços de consultoria para as mais variadas áreas da empresa, pois antes de os gestores das referidas áreas tomarem uma decisão estratégica, acabam consultado a auditoria interna com o intuito de averiguar os reflexos das ações desejadas em outras áreas da empresa ou até mesmo em termos de compliance das normas externas. Porém, cabe salientar que a auditoria interna não tem poder de decisão sobre os processos, apenas faz recomendações baseadas em aspectos técnicos. Os trabalhos de auditoria interna são baseados em princípios éticos, procedimentos técnicos e metodologia, como descritos a seguir: Testes de observância: visam à obtenção de uma segurança razoável quanto aos controles internos estabelecidos pela administração, se estão em efetivo funcionamento e, inclusive, quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da entidade. Teste substantivos: visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da entidade. Papéis de trabalho: são compostos por evidências (documentos) e apontamentos feitos pelo auditor ao longo do trabalho, visando a amparar as informações citadas em seu parecer. 10 3.2 Auditoria externa MATTOS (2016), afirma quer auditoria externa, ou auditoria independente, cumpre uma função muito importante na sociedade. Seu trabalho se assemelha ao trabalho do auditor interno em alguns aspectos, porém há importantes fatores que diferenciam esses profissionais. O primeiro deles, e de maior importância é o vínculo trabalhista. O auditor externo não tem vínculo trabalhista com a empresa auditada, ele é um prestador de serviço, fato que gera maior independência nos trabalhos e, consequentemente, na emissão do parecer. A independência é tão importante para o trabalho do auditor externo, que a comissão de valores imobiliários (CVM) institui normas relativas ao prazo em que uma firmade auditoria pode permanecer prestando serviço para uma empresa auditada. A norma estipula um prazo máximo de vínculo de 5 anos, depois desse prazo, a auditada deve buscar uma nova firma de auditoria externa para avaliar suas demonstrações contábeis, e só poderá recontratar o antigo parceiro, depois de três anos. Está regra se aplica, fundamentalmente, a todas as empresas vinculadas a CVM. Lembrando que a CVM é a comissão de valores mobiliários, responsável pela regulamentação do mercado de capitais no Brasil. O objetivo principal de uma auditoria externa é examinar os registros contábeis, por meio de procedimentos técnicos e emitir parecer em parcial acerca dos dados averiguados. Como consequência deste trabalho, é possível identificar uma fraude. Além disso, é preciso saber que não é escopo do auditor externo emitir parecer e recomendações sobre a qualidade de produtos, em geral, essas atividades são desempenhadas por áreas específicas dentro das empresas e, por vezes, passam por auditoria interna. Segundo Attie (1992, p.35), A existência de auditoria externa não elimina a necessidade da auditoria interna e tampouco a recíproca é verdadeira, pois cada uma delas dispõe de uma função e tem diferentes objetivos. O trabalho conjugado entre ambas deve ser incentivado como forma de evitar duplicidade de trabalho, assim como promover a redução de custos de ambas as partes. É mandatório que os profissionais de auditoria externa, que realizam auditorias de balanço, tenham formação em ciências contábeis, contudo, uma empresa de auditoria também conta com profissionais de outras áreas, responsáveis pela cobertura de outros serviços ofertados por essas firmas. Cabe, no entanto, salientar 11 que o principal produto e o mais reconhecido no mercado é de fato a auditoria das demonstrações financeiras e controles-chave relacionados à contabilidade. Outro ponto importante e característico do trabalho da auditoria externa é a profundidade dos testes. O auditor externo possui algumas limitações em relação aos auditores internos no que se refere ao grau de conhecimento dos negócios e, também, não tem o mesmo prazo para realização dos testes, geralmente é menor. Dessa forma, a profundidade dos testes não é a mesma obtida em uma auditoria interna. 3.3 Principais diferenças Agora que já conheceu um pouco mais das características das auditorias interna e externa e que o dever ético, o escopo e os testes dos auditores internos externos são tecnicamente semelhantes, vamos elencar e comparar as diferenças. Segundo Crepaldi (2011, p. 39), ambas possuem diferenças em relação ao seu trabalho e as principais características são a: Extensão dos trabalhos: o escopo dos trabalhos feitos pelo auditor interno normalmente é determinado pela gerência, enquanto a extensão do exame do auditor externo é determinada pelas normas usuais reconhecidas no país ou requeridas por legislação específica; Direção: o auditor interno dirige seus trabalhos para assegurar que o sistema contábil e de controle interno funcionam eficientemente, a fim de que os dados contábeis fornecidos à gerencia apresentem os fatos com exatidão. Os trabalhos do auditor externo, entretanto, são determinados por seu dever de fazer com que as demonstrações contábeis a serem apresentadas a terceiros, como por exemplo a acionistas, investidores, fornecedores, à fiscalização, reflitam com propriedade a situação contábil de uma empresa em certa data, e os resultados das operações do período examinado; Responsabilidade: a responsabilidade do auditor interno é para com a gerência, ao passo que a responsabilidade do auditor externo geralmente é mais ampla. É evidente que o auditor interno, sendo funcionário da empresa, não tem a condição de total independência que possui o auditor externo; Método: não obstante as diferenças apontadas, os trabalhos de ambos são efetuados em geral por métodos idênticos. O auditor interno segue mais as rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas 12 internas, pois ele tem domínio da cultura da empresa, enquanto o auditor externo observa mais o cumprimento das normas associadas às leis de forma bem ampla, ele tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo. Veja, nos Quadros abaixo, mais algumas das principais diferenças entre essas duas profissões. Fonte: Apostila do Curso de Formação de Auditores do Banco do Brasil -BB, (97/98) Fonte: Características das profissões por MATTO, (2016) 13 4 ÓRGÃOS REGULADORES DA PROFISSÃO DE AUDITOR O crescimento da demanda no mercado de auditoria acompanhou a globalização e as respectivas evoluções do mercado ao redor do mundo. Por esse motivo, surgiu a necessidade da formação de fóruns e comitês para discutir o tema auditoria e outros relacionados à profissão do auditor. Cabe salientar que o auditor precisa estar atento as mudanças legislativas no mercado interno e externo, pois essas mudanças afetam diretamente seu dia a dia. Logo, é possível afirmar que o estudo sobre o trabalho e abrangência dos órgãos reguladores é de primordial importância para a formação do auditor. 4.1 Nacionais CVM – Comissão de Valores Mobiliários A CVM é um órgão nacional, vinculado ao ministério da fazenda, que tem como finalidade acompanhar o mercado de valores mobiliários no Brasil. Por meio de sua Instrução Normativa nº 308, delibera sobre os direitos e deveres das auditorias independentes, tratando de trabalhos envolvendo empresas que operam no mercado de capitais brasileiro. IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil O IBRACON tem como principal objetivo a luta em prol do fortalecimento da profissão de auditor independente e das estruturas de mercado no Brasil, além disso é a instituição autorizada a traduzir o Livro Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS). CFC e CRC – Conselho Federal e Regional de Contabilidade O CFC é responsável pela regulamentação da profissão contábil e pela emissão de normas que norteiam o trabalho de contadores e auditores internos e externos, em relação a trabalhos de auditoria contábil ou de avaliação de controles internos que afetam a situação patrimonial ou resultado das empresas. IIA Brasil – Instituto dos Auditores Internos do Brasil 14 O IIA Brasil tem como preocupações promover o valor dos auditores internos nas organizações, proporcionar condições para o desenvolvimento e a capacitação dos executivos do setor e, ainda, disseminar o papel desse profissional no mercado. 4.2 Internacionais IASB – International Accounting Standards Board Criado em 2001, com sede em Londres, o IASB é responsável pelo estudo e divulgação das normas contábeis internacionais (IFRS, do inglês International Financial Standards Reports). FASB – Financial Accounting Standards Board Também é responsável pelo estudo e divulgação de normas técnicas da contabilidade chamadas FAS, do inglês financial accounting standards. Porém as normas emitidas por essa entidade estão restritas a empresas do mercado financeiro americano. Não são consideradas normas internacionais como o IFRS. IFAC – International Federation of Accountants Criado em 1977, com sede nos Estado Unidos, o IFAC é responsável por emitir orientações contábeis e de auditoria em aspectos como: IAS (normas e procedimentos internacionais de auditoria) por meio do apoio ao IAASB; Código de ética sobre dos profissionais de contabilidade; Procedimentos internacionais de contabilidade gerencial e governamental. IAASB – International Auditing and Assurance Standards Board Criado em 1978, nos Estados Unidos, é intitulado como organismo de normatização e tem como finalidade estabelecer normas internacionais sobre auditoria, revisão, outras assegurações, controle de qualidade e serviços relacionados. Também trabalha para melhorara qualidade da prática dos auditores em todo o mundo. PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board Ativo desde 2002, também com sede nos Estado Unidos, foi criado em conjunto com a Lei SOX (Sarbanes-Oxley), com a fi nalidade de fi scalizar auditores e, consequentemente, proteger os interesses dos investidores. Embora aplicável às 15 empresas que estão submetidas a SOX, o PCAOB tem como missão estabelecer as normas de auditoria, controle de qualidade, ética e independência em relação aos processos de inspeção e a emissão dos relatórios de auditoria. 5 CUSTOS Fonte:blbbrasil.com.br De acordo com SANTOS, (2018) a contabilidade de custos é importante em decorrência da utilização dos dados constantes na contabilidade, a fim de identificar o desempenho e a escolha do método adequado pelas empresas. Vale destacar que os custos auxiliam as organizações a atingirem suas metas. As informações relativas à contabilidade de custos devem ser fornecidas adequadamente para embasar a tomada de decisão das organizações, tanto em nível gerencial, quanto estratégico. As decisões são tomadas com base nas informações adquiridas mediante a análise dos custos, pois é imprescindível obter informações fidedignas em relação aos custos para assim alcançar um resultado operacional positivo. A inexistência de informações sobre os custos poderá ameaçar a permanência da organização no mercado, tendo em vista que todas as decisões operacionais e financeiras da empresa são influenciadas pelo conhecimento da composição dos custos dos produtos, das mercadorias ou dos serviços que a empresa oferece. SANTOS, 2018. Santos, (2018) destaca que mesmo as empresas que fazem uso das informações dos custos podem sofrer ameaças. Isso ocorrerá se os gestores não utilizarem essas informações de modo apropriado para a tomada de decisão. 16 Ao tomarem decisões sobre produtos, preço e redução de custos, que são de extrema relevância para qualquer organização, os gestores dependem da execução do controle total e eficaz relativa aos custos, já que, por meio de tais informações, é possível verificar a conduta dos gestores nas ações desempenhadas pela entidade. A contabilidade de custos é utilizada na tomada de decisão devido à sua precisão na apuração, à análise e à apresentação das informações, proporcionando análise e controle dos custos unitários. Dessa forma, os gestores podem tomar decisões relevantes e ágeis que coloquem a organização à frente das suas concorrentes no mercado de forma competitiva, proporcionando, assim, a maximização da lucratividade. Diante da concorrência do mercado e da globalização, torna-se indispensável o gerenciamento dos custos para garantir que a organização tenha continuidade com lucratividade no mercado em que está inserida. A importância da contabilidade de custos para os gestores na tomada de decisão de acordo com Bruni e Famá (2004 apud SANTOS , 2018). Tomada de decisão - O gestor decide pelas informações dos custos sobre a população, envolvendo o quê, quanto, como e quando produzir, tomando decisões sobre a formação de preços e sobre a escolha entre produção própria ou terceirização. Controle - A aplicação dos custos permite o monitoramento das operações e dos recursos, como estoques, modificação dos padrões e orçamentos e análise entre o previsto e o realizado. Definição do lucro - Aplicando dados reais do registro convencionais contábeis, procedendo de modo diferente, fazendo com que sejam mais úteis à gestão da empresa. Assim podemos concluir que o gestor faz uso das informações dos custos para decidir sobre a expansão da produção de um bem ou serviço. É possível que algumas vezes também seja preciso decidir sobre comprar um produto para revenda ou produzi-lo, o que também implica decisões importantes que dependem da análise dos custos que acarretarão sobre o processo. 17 6 AS TERMINOLOGIAS USADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS Ainda de acordo com SANTOS, (2018) nas organizações em que há profissionais de diferentes áreas, as palavras gastos, custos e despesas podem remeter ao mesmo significado, do mesmo modo como desembolso e investimento, também podem levar ao mesmo entendimento. A área de custos possui suas próprias terminologias, porém, em alguns momentos, estas podem ser utilizadas de maneira equivocada, dessa forma, é preciso entender o que significa cada uma dessas nomenclaturas. Portanto, analise a terminologia utilizada em custos direto, indireto, fixo, variável, semivariável e semifixo: Gasto: é o valor que a empresa contrai, a fim de adquirir bens ou serviços, correspondendo à entrega ou ao compromisso de entrega de ativos (geralmente em dinheiro). No gasto, existe a transferência para a propriedade da empresa do bem ou do serviço, que é quando ocorre o reconhecimento contábil da dívida que a empresa adquiriu ou mesmo da redução do ativo oferecido como pagamento. Dessa forma, podemos entender que o gasto está vinculado à aquisição de um produto ou serviço qualquer que terá, por consequência, um sacrifício financeiro da empresa. Desembolso: corresponde ao valor que deve ser pago em decorrência da compra de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer em momento diferentes, ou seja, antes, durante ou depois da entrada do objeto adquirido. Investimento: corresponde ao gasto estimulado em virtude da sua vida útil ou de seus benefícios atribuíveis a um período futuro, que, em consequência do seu uso, consumo ou venda, poderá se transformar em custo, despesa ou ainda em perda. Os investimentos podem ser de diversas naturezas, bem como de períodos de ativação variados. Por exemplo, a matéria-prima se refere a um gasto que é contabilizado provisoriamente como investimento circulante, já que se transforma em custo no momento em que é transferida para a produção, assim como a máquina corresponde a um gasto que se transforma em investimento, localizado no ativo não circulante, entre outros. 18 Custo: significa um gasto que a organização possui relacionado ao bem ou serviço usado na produção de outros bens e serviços. O custo também corresponde a um gasto, porém, é identificado como custo no instante da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), a fim de produzir um bem ou cumprir um serviço. Exemplos: A matéria-prima corresponde a um gasto na sua aquisição, que posteriormente se transforma em investimento, ficando assim durante o tempo da sua estocagem. No instante da sua utilização na produção de um bem, surge o custo da matéria-prima, que se refere a uma parte complementar do bem que foi produzido. Desse modo, o bem produzido é um novo investimento. A energia elétrica é um gasto quando adquirida, porém, passa a ser custo devido ao seu uso, fazendo parte do valor agregado ao custo do produto. A máquina resultou de um gasto quando foi adquirida, passando a ser um investimento e, parceladamente, transformando-se em custo, por intermédio da depreciação, conforme for usada no processo de produção. Despesa: são todos os gastos que a entidade possui com bens e serviços e que não são usados nas atividades de produção. São bens e serviços consumidos, de forma direta ou indireta, a fim de obter receitas. Entende-se que quase todas as despesas da empresa foram ou são gastas. No entanto, existem gastos que não são transformados em despesas. Diversos gastos são imediatamente transformados em despesas, já outros passam pela etapa de custos, existindo também os que passam por todo o processo, dessa forma, passando pelas etapas de investimento, custo e depois despesa. Exemplos: Salários e encargos dos colaboradores da área de vendas e do administrativo, energia elétrica do escritório, aluguel e seguro correspondente ao prédio onde funciona o administrativo, depreciação dos equipamentos do escritório. Perda: representa um gastoproposital oriundo de elementos externos acidentais. Considera-se a perda como sendo da mesma natureza das despesas, sendo contabilizada de forma direta contra o resultado do período. A perda não deve ser confundida com a despesa, nem com o custo, a diferença fica evidente devido à sua característica de remeter a uma eventualidade e ser 19 instintiva, dessa forma, não representando um sacrifício que possui o intuito de adquirir receitas. As perdas se referem a itens que vão diretamente para as contas de resultado, do mesmo modo que as despesas. É habitual o uso da expressão perdas de materiais na elaboração de bens e serviços, no entanto, a maioria dessas perdas representa um custo, considerando que são valores comprometidos de forma normal no processo de produção, pertencendo a um sacrifício conhecido por antecipação, a fim de adquirir um produto ou serviço e também à receita pretendida. Diversas perdas de valores mais baixos são, na prática, normalmente avaliadas dentro dos custos ou das despesas, sem sua divisão, sendo concedidas em virtude do seu baixo valor. (SANTOS, 2018). Esta é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração e para a tomada de decisões. CREPALDI (2002, apud AZEVEDO, 2018). 6.1 Classificação dos custos Além de várias classificações possíveis, muitos conceitos são utilizados para diferenciar custos de mão de obra. Quanto ao grau de agregação: Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os produtos. Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto. Quanto à apropriação dos produtos: Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos: salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos empregados que trabalham diretamente na produção. Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos: em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta. Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do 20 supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de mão de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado. Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro de despesas ou receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados pelo gestor responsável pelo custo. Esse critério pode proporcionar distorções nos resultados finais. AZEVEDO, 2018. Quanto à sua espécie: Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utilizada dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos podem ser divididos em: Mão de obra direta: os custos com a mão de obra direta são aqueles provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na transformação do produto e Mão de obra indireta: os custos com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação direta no produto. 7 INICIANDO UMA AUDITORIA Fonte: blogdaqualidade.com.br As informações de um trabalho de auditoria são de suma importância para os negócios das empresas e, podem alterar estruturas e processos. Dessa forma, é necessário que haja uma formalização de todos os testes realizados, os quais devem 21 ser de extrema qualidade técnica e sigilo. É parte do trabalho de um auditor recomendar algumas melhorias no ambiente de controle, a partir da identificação de inconformidades encontradas na etapa de testes. Segundo Crepaldi (2011), as normas de execução dos trabalhos do auditor são: Planejamento e supervisão: no planejamento o auditor deve ter conhecimento da atividade, legislação e as práticas operacionais da empresa, e a supervisão direciona o trabalho dos assistentes, se os objetivos do trabalho foram alcançados; Relevância: deve ser considerada na determinação da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos; Risco de auditoria: é a expressão da opinião do auditor de forma isoladamente inadequada sobre as demonstrações contábeis; Supervisão e controle de qualidade: a supervisão dos trabalhos é a avaliação do cumprimento do planejamento e do programa, se as tarefas distribuídas à equipe estão sendo cumpridas, se os trabalhos foram documentados e os objetivos dos procedimentos alcançados, e se as conclusões dos trabalhos do auditor permitem fundamentar sua opinião, e o controle de qualidade o auditor avalia periodicamente se os serviços executados estão sendo realizados segundo as Normas Profissionais do Auditor Independente; Avaliação do sistema contábil e controle interno: são os métodos e procedimentos adotados pela empresa para proteger seu patrimônio, que é de responsabilidade da administração, devendo o auditor avaliar aplicando os procedimentos de auditoria, efetuando sugestões para o aprimoramento; e, Papel da auditoria na redução de riscos: a demanda da auditoria é crescente, pois a maior preocupação dos investidores é o risco, e uma forma de protegê- los é por meio da auditoria. 7.1 Riscos e controles MATTOS, (2017) afirma que a avaliação dos riscos é uma das principais etapas do processo de auditoria, pois, embora a empresa auditada já tenha constituída uma matriz de riscos, o auditor deve iniciar o trabalho revisando, junto aos auditados, se não há alterações relevantes no processo que culminaram na extinção ou criação de novos riscos que não estavam previstos inicialmente na matriz. Em contrapartida, 22 deve-se verificar a existência de controles internos, sejam eles formais ou informais, que possam mitigar esses riscos. Alguns riscos são comuns a diversas empresas, pois estão vinculados a processos chave para o funcionamento de uma estrutura de pessoa jurídica, por exemplo, os riscos vinculados à área financeira, vendas, compras e fiscal. MATTOS, (2017) ressalta que na área financeira, existem riscos de manipulação de saldos bancários, de desvios de dinheiro, fraudes em baixa de títulos de clientes e risco operacional por falhas nos processos de pagamentos, o que gera passivos de juros indevidos. O auditor deverá averiguar a existência de controles mitigatórios para esses riscos e, não identificando mecanismos que mitiguem ou ao menos minimizem esses riscos, deverá trabalhar fortemente em evidências que demonstrem a materialização do risco. Caso essas evidências existam, deve demonstrar a empresa a importância de controlar esses pontos chaves da área financeira, a fim de evitar reincidência de perdas. Ao final do trabalho, o auditor deve recomendar a criação ou aprimoramento desses controles. Já em relação à área de vendas, compras e fiscal, há riscos de manipulação nos cálculos de comissões para os vendedores, concessões comerciais indevidas, concessões indevidas de adiantamento, compras superfaturadas ou sem necessidade, além de sonegações fiscais. Para esses riscos, é preciso avaliar se existem controles de acompanhamento ou revisão analítica de pagamentos de comissões, segregação de função e estrutura hierárquica na aprovação de condições comerciais diferenciadas e nas compras, bem como verificar a existência de mecanismos de avaliação dos níveis de estoques antes de realizar compras e também garantir que haja uma concorrência saudável entre os fornecedores. Já na área fiscal,é recomendável a existência de um controle de conciliação sobre o fluxo de notas de entradas e saída com as respectivas obrigações fiscais sobre esses eventos. A exemplo do que ocorre com a área financeira, se não constatar a falta de mecanismos semelhantes a estes, nas áreas que for realizar auditoria, há forte tendência de encontrar desvios nos processos. Ao final do trabalho, o auditor poderá recomendar a implantação desses controles, a fim de equilibrar a balança risco x controles da empresa. 23 7.2 Walkthrough De acordo com MATTOS, (2017) é bastante comum, principalmente em se tratando de auditorias independentes, a realização de uma etapa de auditoria chamada de walkthrough. Trata-se de uma etapa inicial do trabalho, em que os auditores realizam uma avaliação sobre o ambiente de controles e avaliam se as transações e processos estão ocorrendo conforme informado pelos auditados. Nessa etapa, pode-se averiguar também alguma alteração ocorrida desde a última auditoria, como processos extintos ou absorvidos pela área ao longo do tempo. O auditor pode obter as respostas que busca no walkthrough questionando os usuários sobre o fluxo do processo e, assim, reavaliando os pontos de riscos, mas também pode realizar testes com amostras reduzidas para confirmar se os controles de fato estão funcionando. Em uma auditoria operacional, o teste de walkthrough servirá como um termômetro para o auditor avaliar a intensidade dos testes que serão aplicados. Porém, se tratando de auditorias independentes, a etapa de walkthrough é determinante para o andamento do trabalho e, se um controle apresentar falha nessa etapa, com amostras aleatórias reduzidas, o auditor externo terá a prerrogativa, por metodologia, de negativar o controle e não realizar novos testes. A alternativa neste caso, tanto da área auditada como da auditoria interna, é apresentar aos auditores independentes uma lista de controles de contingência, que servem como mitigadores dos riscos vinculados aos controles negativados na etapa de walkthrough. Essa etapa da auditoria também é utilizada por auditores internos e serve como termômetro para avaliação inicial dos controles e aderência a normas. Embora não sigam exatamente os mesmos padrões e formalidades utilizadas por um auditor externo, os auditores internos também realizam o walkthrough para mapear riscos e iniciar o processo de avaliação de controles. Porém, ao contrário do que ocorre em trabalhos de auditorias externas, o auditor não irá negativar o os controles em função da falha inicial das primeiras amostras. Para um auditor interno, uma falha em testes de walkthrough representa um sinal de alerta e, a partir dessas informações, ele pode direcionar os esforços para identificar as causas e possíveis perdas que estão ocorrendo no processo. 24 7.3 Papéis de trabalho MATTOS, (2017) afirma que todo o trabalho de auditoria deve, impreterivelmente, estar embasado em evidências, que, via de regra, são classificadas em evidências de finalidade e evidências de natureza. Uma evidência pode ser formada por um dado ou informação, seja ela documental ou não documental, mas, também, pode ser formada por um conjunto de informações, que correlacionadas demonstram a existência de fatos anormais ou até mesmo apontam e demonstram fraudes. Para formação de evidências, existem estruturas organizadas dentro de um trabalho de auditoria, que são denominados papéis de trabalho. Nos papéis de trabalho todas as informações relevantes encontradas ao longo do caminho são arquivadas para garantir a salvaguarda dos dados e amparar a opinião do auditor. Lembre-se que o parecer do auditor (interno ou externo) pode impactar de forma relevante, tanto o processo auditado como, dependendo da relevância do problema identificado, a continuidade das operações empresariais. Dessa forma, pode-se dizer que a arquitetura de dados, estruturada para amparar o resultado de uma auditoria, é de fundamental importância no trabalho do auditor, esses documentos podem inclusive ser solicitados em juízo, como prova em possíveis ações cíveis, trabalhistas ou até mesmo criminais, que podem ocorrer como eventos subsequentes a um trabalho de auditoria. Portanto, veja a seguir algumas características acerca dos objetivos e finalidade dos papéis de trabalho: Objetivos: Apoiar a organização dos testes e emissão de parecer. Arquivar as evidências. Proporcionar consultas rápidas sobre os dados analisados e raciocínio de testes. Possibilitar revisões sobre os testes realizados. Possibilitar reflexões sobre melhorias na metodologia de trabalho e testes. Conteúdo: Fonte dos dados (p. ex., quais relatórios, quem foram os entrevistados, etc.). 25 Evidências e fatos relevantes identificados. Escopo e planejamento de testes. Conclusões. Cuidados: Informações claras e objetivas. Deve conter todas as informações úteis para revisão futura. Deve respeitar a tempestividade do trabalho. Deve conter uma trilha de identificação dos cruzamentos. Conforme citado, os dados dos papéis de trabalho devem estar estruturados de forma organizada, para que as informações possam ser facilmente identificadas, portanto, em determinados tipos de trabalho são exigidas estruturas comuns, como em auditorias contábeis realizadas por auditorias externas. Uma inteligência na organização de dados é requerida para facilitar o entendimento da lógica utilizada para chegar ao parecer, mas também para facilitar a revisão dos testes. MATTOS, (2017) ressalta que nos demais tipos de auditoria, se faz necessário preservar a organização dos papéis, respeitando hierarquias e criando codificações que possibilitem a identificação do raciocínio. Essa codificação pode ser indicada por meio de um índice, em que para cada operação auditada é atribuída uma letra ou número. Também são comuns em papéis de auditoria a utilização dos chamados ticks. Por exemplo, ao realizar uma auditoria na área financeira de uma empresa e está realizando testes sobre contas bancárias. Dessa forma o auditor poderá utilizar uma letra para identificar cada um dos bancos que será avaliado e símbolos para indicar os testes realizados. Por fim, cabe salientar que os papéis de trabalho são de propriedade dos auditores e devem ficar sobre a salvaguarda dessa equipe. Não é recomendável que esses documentos sejam compartilhados com os auditados. Os papéis de trabalho devem estar à disposição para eventuais consultas por pelo menos cinco anos, devendo-se manter a confidencialidade absoluta sobre o seu conteúdo. 26 8 NORMAS APLICÁVEIS À AUDITORIA PÚBLICA O surgimento da auditoria pública está associado à prática que a administração pública realizava no controle da arrecadação de tributos e na respectiva destinação dos recursos. Esses processos, como se pode imaginar, se configuravam como oportunidade para o mau uso do dinheiro público. Crepaldi (2011, p. 225), conceitua normas de auditoria, da seguinte forma: São regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação à pessoa do auditor, a execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido. No território brasileiro, a auditoria governamental encontra seu amparo legal na Lei n° 4.728, de julho de 1965 (BRASIL, 1965 apud MATTOS, 2017). Essa lei veio normatizar o funcionamento do mercado financeiro e criou a obrigatoriedade da prática da auditoria governamental no Brasil. Atualmente, estabelece-se que a auditoria governamental deve comprovar a legalidade das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõema administração pública direta e indireta. Ela abrange as esferas federal, estadual e municipal. MATTOS (2017) afirma que, a auditoria governamental é um importante instrumento de controle. Ela possibilita uma melhor alocação de recursos públicos. Dessa forma, contribui para detectar e propor a correção dos desperdícios de recursos, da improbidade administrativa, da negligência e da omissão. Além disso, e principalmente, se antecipa a essas ocorrências. Portanto, procura garantir a observância de normas que regulamentam a aplicação desses recursos. Também busca garantir os resultados pretendidos em consonância com as boas práticas de transparência da administração pública. É possível considerar a auditoria governamental uma especialização dentro do campo da auditoria. Isso porque, apesar de seguir princípios e normas técnicas semelhantes às práticas de auditores em organizações privadas, ela apresenta peculiaridades na aplicação e sistemática específica. 27 A auditoria no setor público, especificamente, é o conjunto de técnicas que visa a avaliar a gestão pública e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado. Isso se dá mediante a confrontação entre a situação encontrada e determinado critério técnico, operacional ou legal. MATTOS, 2017. De acordo com o que prevê a Instrução Normativa nº 01/2001 (BRASIL, 2001 apud MATTOS, 2017), da Secretaria Federal de Controle, as auditorias na área governamental são executadas das seguintes formas: Direta: quando se tratam das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdivididas em: Centralizada: executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Descentralizada: executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Integrada: executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Indireta: quando se tratam das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Estes desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da administração pública federal ou entidade privada. Subdividem-se em: Compartilhada: coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privadas. Terceirizada: executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. Para que a auditoria no setor público seja desenvolvida com credibilidade e profissionalismo, é fundamental seguir algumas normas e diretrizes. A Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) desenvolveu as Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). Elas 28 pretendem promover a realização de auditorias independentes e eficazes, de acordo com as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS). Nível 1: aborda os princípios fundamentais da estrutura. Nível 2 (ISSAI 10-99): estabelece critérios para o funcionamento adequado e a conduta profissional das EFS. São requisitos como independência, transparência ética e controle de qualidade, que são essenciais para todas as auditorias das EFS. Níveis 3 e 4: tratam do desenvolvimento de cada espécie de auditoria e abrangem princípios profissionais reconhecidos. Estes estabelecem condições para uma auditoria eficiente e independente das entidades do setor público. 9 TESTES Fonte: portaldeauditoria.com.br MATTOS, (2017) afirma que os testes de auditoria devem ser profundos e claros e podem estar amparados em fatos, mas também em hipóteses, ou seja, em cenários elaborados pelo auditor. Se tratando de auditorias contábeis, podemos dizer que há um padrão de testes a serem seguidos, pois eles irão determinar se as empresas estão ou não em compliance com a legislação vigente e, por vezes, poderão até mesmo identificar manipulações de informações. No entanto, no caso de auditorias operacionais, os testes não seguem obrigatoriamente um padrão, podem variar de auditor para auditor e de empresa para empresa, pois há diversas formas de se chegar ao mesmo resultado, além disso, 29 deve-se respeitar outras variáveis, como cenários econômicos, segmento de atuação e sazonalidades. Contudo, a lógica de alguns testes é semelhante, independentemente das variáveis, pois, assim como em uma matriz de riscos e sistemas de controles, existem áreas chaves e riscos chaves, portanto há testes para verificar se ocorreu materialização dos riscos. Há alguns testes que podem ser aplicados em trabalhos de auditorias para averiguar a existências de irregularidades operacionais e, por vezes, identificar desvios éticos. Iniciando pela área financeira, podemos observar que são inúmeros os testes vinculados a essa área, porém alguns deles são bastante importantes e críticos, sendo aplicados de forma geral. O primeiro deles está vinculado à avaliação de carteira de clientes inadimplentes. O auditor deve avaliar se a carteira de clientes está sendo devidamente monitorada e se todas as ações de cobrança estão ocorrendo normalmente, pois pode estar ocorrendo fraudes e procrastinação intencional das ações de cobrança, com objetivo de beneficiar um ou outro cliente. Além disso, pode existir, também, um contas a receber fictício, ou seja, uma venda inexistente que está registrada com a finalidade de inflar as receitas da empresa. Por segundo, MATTOS , (2017) afirma ainda que dentro de um contexto de recebíveis, deve-se avaliar se estão ocorrendo os registros e reconhecimentos de provisão de devores duvidosos (PDD), pois a empresa pode estar manipulando a qualidade de seu contas a receber, deixando de realizar as provisões de perdas para os casos em que o aging list1 de clientes excede os padrões estabelecidos pela contabilidade da empresa. Outro teste que deve realizar é o teste de origem de liquidações, ou seja, deve averiguar se os créditos utilizados para baixar as duplicatas a receber, realmente possuem contrapartida em banco, ou se foram baixados contra contas de despesas ou custos. Já na parte de pagamentos, o auditor deve realizar uma avaliação nas notas que foram pagas para averiguar se não foram realizados pagamentos em duplicidade, ou sem entrada de notas. Deve-se ter muita atenção em relação aos pagamentos manuais, ou seja, aqueles que não possuem documento fiscal atrelado, pois possuem forte característica de fraude. Avalie toda a documentação e as aprovações dos pagamentos. Extraia um relatório de adiantamentos e verifique se o fornecedor possui histórico e volume de entregas adequadas para comportar o montante de 1 Aging list pode ser traduzido livremente como uma “lista de envelhecimento”. Ela é uma forma de listar as informações das contas a pagar e receber da empresa em tabelas separadas por períodos. 30 adiantamento que foi concedido e se os adiantamentos estão sendo devidamente descontados com as entregas que o fornecedor emitiu após a concessão do recurso. Analise os pagamentos e confira as datas das notas para validar se o regime de competência está sendo devidamente respeitado, em adição, acione os principais fornecedores para confirmação de saldos e, por fim, acompanhe os pagamentos subsequentes para averiguar se não há manipulações de passivos. Em relação à área comercial, MATTOS, (2017) afirma ainda que os principais testes a realizar estão vinculados ao reconhecimento everacidade das receitas de vendas, ao volume de comissões pagas e às condições comerciais concedidas aos clientes. Outras inconformidades relacionadas ao atendimento a clientes e pós- vendas podem ser apontadas, porém esses testes irão depender de outras variáveis, como a estrutura de processos da empresa. Um teste muito comum em auditorias externas é o de reconhecimento da receita, que deverá seguir os padrões contábeis, para verificar se a área vem cumprindo esse procedimento adequadamente. É preciso avaliar o tipo de frete de cada uma das vendas e validar se eles estão adequados a tempestividade do registro da receita na contabilidade. Cabe salientar que, em alguns casos, esse processo está sob responsabilidade da área contábil, mas ainda assim poderá avaliar esse tópico em trabalhos na área comercial e criticar o inconterm2 utilizado na operação. Outro teste bastante importante é o de veracidade das vendas, no qual o auditor poderá confirmar, averiguando a efetiva saída de mercadorias dos estoques, analisando o comprovante de entrega dos materiais e também analisando a liquidação dos recebíveis. Fraudes em comissões e concessões comerciais são bastante comuns na área comercial das empresas, para averiguar a existência de irregularidades, o auditor deve procurar concentrações de vendas, criar critérios de avaliação analítica de percentuais de comissões e valores de comissões pagas e avaliar se os clientes dos vendedores que receberam a comissão realmente estão pagando suas duplicatas. Além de analisar as condições comerciais, como prazo de pagamento e descontos concedidos, deve ficar atento às vendas fora da política da empresa e, novamente, avaliar a concentração de descontos ou alongamento de prazo para um determinado cliente. 2 Os Incoterms ou termos internacionais de comércio são cláusulas contratuais aplicadas nas transações de compra e venda internacional. 31 Outra frente de bastante relevância, que carece atenção em termos de testes, é a logística e gestão de estoques. Durante a auditoria desses processos, deve-se analisar diversos aspectos, o primeiro deles está relacionado ao fluxo de fretes. O auditor pode cruzar a base de vendas e compras, dependendo do caso CIF ou FOB, para validar se todo o frete realizado ou pago realmente possui uma contrapartida (venda ou compra), além disso, deve criticar as negociações de valores de fretes, para ver se há consistência entre os trechos e cobrança das transportadoras ou KM rodada por motoristas, se a logística for própria. Já na gestão de estoques, o auditor deve estar atento ao giro dos materiais, principalmente se a empresa possuir itens com validade pré-determinada, para isso é preciso, primeiramente, identificar qual é a política de movimentações de estoques e averiguar, por meio do estoque físico, se esses itens estão girando adequadamente. Ainda, para identificar possíveis desvios, o auditor poderá realizar contagem física de itens, confrontando-as com o estoque contábil e as movimentações de estoque que antecederam a auditoria. 10 RESULTADOS DE UMA AUDITORIA O trabalho de auditoria poderá ser concluído após a emissão de uma peça chamada relatório de auditoria. Independentemente do tipo de auditoria, o produto desse trabalho será sempre o relatório, o qual será estruturado de acordo com cada tipo de auditoria, primordialmente, nos casos de auditorias internas e externas. O conhecimento dessas peças e das informações-chave para sua elaboração é de fundamental importância para o trabalho do auditor; além disso, deve-se ter o pleno entendimento da mensagem que deseja enviar ao elaborar o relatório, pois o teor dele poderá refletir no funcionamento da entidade e também na vida das pessoas. De acordo com Franco e Marra (2001, p. 34), a auditoria oferece as seguintes vantagens para a administração, investidores e fisco: Para a administração da empresa, a auditoria oferece as seguintes vantagens: Fiscaliza a eficiência dos controles internos. Assegura maior correção dos registros contábeis. Opina sobre a adequação das demonstrações contábeis. Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de despesas. 32 Possibilita apuração de omissões no registro das receitas, na realização oportuna de créditos ou na liquidação oportuna de débitos. Contribui para obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas. Aponta falhas na organização administrativa da empresa e nos controles internos. Para os investidores, a auditoria oferece as seguintes vantagens: Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis. Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas. Assegura maior exatidão dos resultados apurados. Para o fisco, a auditoria oferece as seguintes vantagens: Permite maior exatidão das demonstrações contábeis. Assegura maior exatidão dos resultados apurados. Contribui para maior observância das leis fiscais. A auditoria confere maior credibilidade à informação, confiança e segurança nos resultados obtidos e apresentados e, ao utilizar a informação para a tomada de decisões, a gestão também disponibiliza informação segura aos investidores, facilitando desta forma o Investimento de capital, uma vez que a real situação da empresa e o cumprimento das obrigações fiscais estão em conformidade com as normas governamentais. 10.1 Relatórios de auditoria Com descreve MATTOS, (2017) com o grande volume de escândalos veiculados pela imprensa nacional nos últimos anos, principalmente os fatos apurados na operação Lava Jato, da Policia Federal, o trabalho dos auditores, tanto interno como externos, está cada vez mais em evidência. Os relatórios gerados a partir dos trabalhos estão sendo tratados como provas em processos criminais em todo o Brasil. Recentemente, o ministério público apresentou uma denúncia ao Supremo Tribunal Federal (STF) para apurar irregularidades na construção da arena Pernambuco, fato investigado na operação Fair Play, também da Policia Federal, em que o relatório de auditoria do Tribunal de Contas do Estado (TCE) serviu de peça 33 chave para amparar as denúncias e, possivelmente, irá constar nos autos dos processos e será revisitado no processo de apuração de responsabilidades. Embora este documento tenha sido emitido por uma entidade pública, ele evidência a extensão e importância de um relatório de auditoria e, com isso, os cuidados que devem ser tomados ao se publicar este tipo de documento. Por isso, o auditor deve ficar atento, redobrar sua atenção, revisar outra vez, e não deixar margens para possíveis distorções de interpretação. É muito importante que não invente nada e publique apenas fatos que possa provar. 10.2 Relatório de auditoria independente e carta de controles internos O relatório de auditoria independente é o resumo de um trabalho prestado à empresa auditada, mas também aos investidores e até mesmo à sociedade. Portanto, o entendimento da estrutura dessa peça é de fundamental importância para todos aqueles que estão inseridos no meio empresarial. Já para o auditor, esse conhecimento é de fundamental importância para o exercício da profissão. O parecer de uma auditoria independente possui características muito peculiares e são padronizados estruturalmente por determinação dos órgãos reguladores. Veja, a seguir, algumas informações relevantes em relação à estrutura e ao conteúdo de um relatório de auditoria independente. 10.3 Conteúdo Conforme MATTOS, (2017) o encerramento de um trabalho da auditoria externa é representado pela opinião final do auditor em relação às demonstrações avaliadas. Esse parecer deve apresentar algumas características, como ser um parecer sem ressalva, comressalva, opinião adversa ou, até mesmo, sem emissão de opinião por parte do auditor. A opinião sem ressalva, ou não modificada, é expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. 34 Já a Opinião com ressalva é uma opinião modificada, que deve ocorrer quando o auditor concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes. A opinião adversa é emitida quando o auditor identifica que as distorções são substancialmente relevantes e a forma de apresentação das demonstrações é inadequada ou incompleta. E, por fim, se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes, poderá se abster de emitir parecer conclusivo. 10.4 Estrutura Em relação à estrutura de um parecer, também, é pré-definida por órgãos reguladores e depende do resultado dos resultados obtidos no trabalho, ou seja, se o auditor emitir um parecer sem ressalvas, a estrutura de apresentação do resultado será composta da abertura e mais quatro parágrafos, porém, se caso o parecer do auditor for modificado, a estrutura poderá ter mais sete parágrafos. A abertura é comum aos dois tipos de relatório e é composta pelo título do trabalho e pela descrição dos destinatários. Os outros três primeiros parágrafos, também serão comuns a resultados modificados e não modificados, porém os últimos parágrafos dependem da opinião do auditor, conforme a seguir: A - Título: relatório dos auditores independentes referente às demonstrações da empresa X. A - Destinatários: aos devidos destinatários. 1) Introdução: descrição breve sobre o trabalho e escopo atendido. 2) Responsabilidade da administração: delimita a responsabilidade da administração sobre as informações divulgadas. 3) Responsabilidade dos auditores: delimita a responsabilidade dos auditores sobre as informações divulgadas. 4) Opinião ou base legal para ressalva: se o parecer não for modificado, este parágrafo irá apresentar a opinião do auditor sobre os dados analisados, porém, se o parecer apresentar ressalva, este parágrafo irá apresentar a base legal para ressalva. 35 5) Ressalva (opinião modificada): este paragrafo destina-se à apresentação da modificação ou ressalva. 6) Parágrafo de ênfase: é recomendado se a estrutura do relatório financeiro aplicável prevista por lei ou regulamento seria inaceitável exceto pelo fato de ser prevista por lei ou regulamento, por exemplo, falhas na estrutura das demonstrações. 7) Outros assuntos: o parágrafo de outros assuntos é incluído no relatório do auditor que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, as responsabilidades do auditor ou o seu relatório. Cabe ressaltar conforme MATTOS, (2017), que a auditoria externa pode prestar outros serviços de auditoria para as empresas, é comum as firmas de auditorias oferecerem consultorias, auditorias de gestão, revisão de controles e até mesmo auditorias operacionais. Porém, o maior volume de serviços prestados por essas empresas está direcionado para avaliação das demonstrações financeiras. Por isso, o formato mais usual de relatórios de auditores independentes é o descrito nesta seção. Em relação à carta de controles internos, trata-se de um documento emitido pela auditoria externa ao final do trabalho contendo parecer sobre o ambiente de controles da empresa auditada. Ele lista e classifica as deficiências identificadas no ambiente de controles da auditada. Via de regra, as informações desse relatório são remetidas a análise da auditoria interna, que avalia o teor e reporta sua posição em relação à opinião dos auditores externos para a alta administração. Existem três tipos de classificação para as deficiências de controles que devem ser avaliadas e reportadas pela alta administração no formulário de referência que é enviado à Comissão de Valores Mobiliários (CVM) anualmente. Veja a classificação das deficiências: Material Weakness (MW): é uma deficiência ou um conjunto de deficiências material, no ambiente de controles que pode distorcer as demonstrações de forma material e tem razoável possibilidade de não ser identificada e tratada tempestivamente. 36 Significant Deficiency (SD): é uma deficiência ou um conjunto de deficiências que, embora menos grave do que uma MW, carece de atenção da administração da empresa auditada. Control Deficiency (CD): são deficiências pouco materiais que não distorcem os resultados financeiros apresentados, porém devem ser avaliados pela entidade auditada. (MATTOS, 2017). 10.5 Relatório de auditoria interna Para elaborar um relatório de auditoria interna, o auditor deve considerar o tipo de auditoria que está sendo realizada e o público que irá receber esse documento. MATTOS, (2017) cita como exemplo, mesmo quando o auditor interno for realizar um trabalho de auditoria contábil, valendo-se da mesma metodologia e base legal utilizada pelo auditor externo, as peças serão diferentes, pois o público, a profundidade e a finalidade do trabalho são distintas. O auditor externo irá emitir seu parecer para conhecimento público, a fim de demonstrar, se houver, as irregularidades existentes na contabilidade da auditada. Já o auditor interno irá se reportar para a alta administração e demais envolvidos, e recomendar ações de correções e melhorias para adequar os registros contábeis às normas legais, sem gerar prejuízo aos cofres da empresa. O auditor interno emite relatório mesmo se não identificar inconformidades, emite também recomendações acerca de controles internos, porém, diferentemente da auditoria externa, as recomendações são feitas, via de regra, dentro de um único documento. O relatório de auditoria é um instrumento valioso para a alta administração, portanto, sua forma de apresentação e redação são extremamente importantes. Trabalhos tecnicamente muito bons perdem valor quando sua apresentação e redação deixa a desejar, por isso, deve-se ter o máximo de cuidado na confecção dessa peça. Como o relatório de auditoria é o meio de transmitir a mensagem à alta cúpula da empresa, deve-se ter prudência com as palavras e procurar planejar e repensar as consequências dos termos que estarão sendo colocados neste documento. Lembre- se de reportar apenas os fatos, não gerar hipóteses nem fazer insinuações. MATTOS (2017), completa que o auditor deve ser assertivo e firme em seus comentários, para 37 que não haja dúvidas em relação ao trabalho realizado, faça sugestão contributivas, de preferência que não gerem custos para a entidade. Existem diversas formas de apresentação desse documento, diferentemente de um relatório de auditoria externa, não há um padrão estabelecido pelos órgãos reguladores, porém há algumas boas práticas que, via de regra, são seguidas pelas empresas. Veja, a seguir, algumas dicas utilizadas para montar o relatório: Pense no público, facilite a vida do leitor Criar um relatório sintético, com um pequeno resumo informando os principais pontos do trabalho, como área e processo auditado, escopo, objetivo e uma conclusão são bastante importantes, considerando que esse documento será lido por diretores e presidentes. Lembre-se que eles podem não ter muito tempo para examinar os detalhes do seu trabalho, por isso, seja objetivo em sua conclusão. Lembre-se do nível tático Na maioria dos casos, os relatórios são divulgados aos gerentes e diretores das áreas, a esse público, irá interessar o entendimento dos fatos que levaram a sua conclusão.Portanto, é recomendável que o relatório demonstre de forma analítica os pontos, a causa e as ações de correções e melhorias que apurou e alinhou com os responsáveis diretos pelas áreas. Não esqueça das exceções Trabalhos especiais são comuns em áreas de auditoria interna, por isso, para esse tipo de trabalho poderá fugir do padrão, adaptar-se a necessidade do cliente interno, que, via de regra, é da alta administração. Nesses casos, o resultado do trabalho poderá ser apresentado por um simples e-mail, porém pode também demandar a criação e um dossiê, pois não há uma regra geral. Apenas siga o mesmo padrão de objetividade e responsabilidade dos outros dois itens citados anteriormente. 10.6 Benefícios MATTOS (2017), cita que são inúmeros os benefícios de uma auditoria, e essa afirmativa é tão verdade, que o reconhecimento por esse escopo de mercado vem crescendo anualmente. A contribuição das auditorias para o desenvolvimento organizacional e manutenção das boas práticas de gestão são reconhecidas pelos grandes 38 empresários do Brasil e do mundo. Além disso, trabalhos de auditores estão sendo levados à justiça para compor pastas de provas em ações criminais de grande escala. Independentemente do tipo de auditoria, se o trabalho for bem feito, sempre irá agregar valor as empresas. Uma auditoria de gestão, por exemplo, pode contribuir junto a novos projetos, apoiando as áreas de avaliação de riscos e oportunidades. Já uma auditoria operacional pode identificar falhas nos processos que geram perdas financeiras para as empresas, minimizar riscos, além de identificar fraudes, desvios éticos e comportamentais. MATTOS, 2017. Lembre-se que identificar fraudes não é o principal objetivo de uma auditoria, portanto, não pode ser considerado o principal benefício. A identificação de fraudes é uma consequência do trabalho. Mesmo que a demanda seja relacionada a uma denúncia de desvio de conduta, o auditor sempre agirá de forma imparcial na apuração dos fatos, para evitar cometer injustiças. Contudo, sempre irá prezar pelos interesses da empresa, e tomar as ações cabíveis para salvaguardar o patrimônio físico e não físico da entidade auditada. MATTOS, (2017) conclui que a abrangência dos benefícios gerados por uma auditoria externa, extrapolam os limites da pessoa jurídica auditada, pois seus resultados, na maioria dos casos, afetam indivíduos fora das dependências da empresa. O parecer imparcial da auditoria independente leva confiança aos dados e, por sua vez, permite ao investidor uma avaliação segura sobre a auditada e lhe apoia significativamente em seu julgamento de quão apropriado é a manutenção de seus recursos financeiros investidos na referida empresa. 11 RESULTADOS DE AUDITORIA PÚBLICA A comunicação dos resultados de auditoria é de grande relevância, tanto no setor público quanto no setor privado; essa comunicação é feita por meio dos relatórios de auditoria, os quais guardam diferenças e semelhanças entre si. As principais diferenças entre os relatórios do setor público e do privado se baseiam no fato de que o leque de utilizadores da informação financeira do setor público é muito mais amplo, e as administrações públicas devem sempre prestar contas de suas ações aos cidadãos. 39 Segundo Marques e Almeida (2004 apud GONÇALVES, 2019), as semelhanças entre esses relatórios se baseiam nas exigências dos utilizadores externos em relação à informação, como: O conhecimento da boa gestão dos recursos e dos planos para o presente e o futuro; A relevância e a confiabilidade das informações; e A obtenção dos dados com base em critérios técnicos, por meio de auditorias realizadas por profissionais independentes e experientes. Especificamente com relação à auditoria no setor público, os cidadãos são os utilizadores externos dos serviços públicos e, potencialmente, são os interessados em ter acesso à informação sobre a atuação dos responsáveis políticos que elegeram. Portanto, apenas com uma adequada divulgação dessas informações é possível conseguir uma maior transparência da gestão do setor público, cujo objetivo se assenta em uma nova filosofia de prestação de contas, da qual faz parte o relatório de auditoria, conforme apontam Marques e Almeida (2004 apud GONÇALVES, 2019). 11.1 Relatório de auditoria De acordo com GONÇALVES, (2019) o processo de auditoria envolve a elaboração de um relatório de auditoria, para comunicar os seus resultados às partes interessadas, aos responsáveis pela governança e ao público em geral, com o propósito de facilitar o monitoramento de ações corretivas. No caso dos tribunais de contas brasileiros, que têm em suas atribuições a função jurisdicional, isso pode incluir a emissão de relatórios juridicamente vinculantes ou decisões judicantes ou seja, relatórios que trazem obrigações de fazer ou não fazer aos respectivos órgãos auditados, de acordo com a Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, 2013 apud GONÇALVES, 2019 ). É por essa razão que os relatórios de auditoria devem ser objetivos e justos, incluindo somente informações respaldadas por evidências de auditoria suficientes e apropriadas. Devem, ainda, assegurar que os achados sejam colocados em perspectiva e dentro do respectivo contexto. O relatório de auditoria é o principal produto da auditoria. Ele é o instrumento formal e técnico por meio do qual os auditores comunicam o objetivo e as questões de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamento, ao final de cada auditoria. Nele, devem ser registrados os achados, 40 cujo conteúdo deve ser de fácil compreensão, livre de ideias vagas e ambíguas, trazendo somente informações que sejam apoiadas por evidências competentes e relevantes, sendo independentes, objetivos, justos e construtivos, de acordo com o Tribunal de Contas da União (TCU), (BRASIL, 2010 apud GONÇALVES, 2019). 11.2 Comunicação dos resultados A redação do relatório de auditoria deve orientar-se pelos requisitos resumidos na palavra CERTO: clareza, concisão, convicção, exatidão, relevância, tempestividade e objetividade, conforme demonstrado na figura. Fonte: Princípios da comunicação de resultados. Clareza O princípio da clareza indica que a produção dos textos do relatório deve almejar a fácil compreensão por parte dos leitores. Assim, deve-se evitar a erudição, o preciosismo, os jargões, as expressões em outros idiomas e a ambiguidade, a fim de que o texto possa ser lido pelo mais amplo grupo de pessoas, com conhecimentos diversos, segundo o TCU (BRASIL, 2010a). Da mesma forma, termos técnicos pouco conhecidos e siglas menos conhecidas devem ser utilizados apenas em casos muito necessários e devidamente 41 definidos no glossário. Sempre que possível, as informações textuais devem ser complementadas com ilustrações, figuras e tabelas (BRASIL, 2010b). Por fim, deve-se usar palavras e expressões em seu sentido comum, com frases curtas e concisas. As orações devem ser, preferencialmente, na ordem direta e na terceira pessoa, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente, evitando-se preciosismos, neologismos e adjetivações dispensáveis (BRASIL, 2010a). Convicção O autor do texto deve expor os achados de auditoria e as conclusões com firmeza e evitar o uso de expressões que denotem insegurança, como “salvo melhor juízo”, “parece que” ou “entendemos”. A convicção no discurso denotará a precisão e a objetividade do texto do relatório. O leitor não pode ficar em dúvida quanto aos resultados obtidos e quanto às proposições do relatório, que deve passar segurança a quem lê e evitar ambiguidades (BRASIL, 2010a). Concisão O texto deve ser preciso e ir direto ao assunto, devendo evitar comentários complementares que sejam desnecessários. Também deve permanecer
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