GESTAO DE CUSTOS NO SETOR PUBLICO - AULA 2

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Unidade 2
 
Gestão de Custos no Setor Público
 
Vamos iniciar esta unidade conhecendo um pouco mais sobre a Constituição Federal de 1988.
Vamos seguir em frente e saber mais sobre métodos de custeio.
 
MÉTODOS DE CUSTEIO
Antes de se decidir a questão operacional do custeio (definir o método de custeio), deve-se ter presente qual informação o gestor deseja, para então adotar um dos princípios de custeio.
Há uma diferença entre princípios e métodos de custeio. Bornia (2002) nos explica que princípio de custeio refere-se aos objetivos do sistema de custo, ao tipo e finalidade da informação que o gestor deseja obter no custeio a ser realizado. Quanto ao método de custeio, é a técnica operacional utilizada para identificar e associar um custo ao objeto que está sendo custeado.
Definido o princípio, parte-se para a escolha de um dos métodos de custeio que viabilizam a operacionalização da informação desejada através daquele princípio. Com os métodos de custeio direto e variável se objetiva criar informações com o princípio do custeio direto; com os métodos de custeio por absorção tradicional ABC, centro de custos, unidade de esforços de produção (UEP), dentre outros, tem-se o princípio do custeio por absorção total ou o ideal.
 
Custeio por absorção 
Este método de custeio é utilizado pelos gestores que desejam alocar aos seus produtos ou serviços tanto os custos diretos como os indiretos incorridos na sua produção, visando obter o custo total do objeto de custeio. Portanto, como a própria denominação indica, é aquele método que absorve todos os custos de produção, e somente os de produção, de produtos ou serviços produzidos em determinado período de tempo. Os demais gastos são considerados como despesa e lançados no resultado do período em que ocorreram.  
Dessa forma, todo o sacrifício de ativos do período será alocado por absorção aos objetos de custeio. É o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e seu uso é disseminado, principalmente pela contabilidade financeira, para apresentar relatórios ao público externo, auditoria e fisco.
A utilização deste método provoca a necessidade de se realizar rateio dos custos indiretos aos produtos ou serviços custeados, o que gera certa subjetividade e arbitrariedade ao valor do custo final obtido. Segundo Santos (2005), isso demonstra que o custeio por absorção como instrumento gerencial de tomada de decisões pode ser falho em muitas circunstâncias, por ter como premissa básica os rateios, que, apesar de se apresentarem lógicos, podem levar a alocações enganosas.
Vantagens e desvantagens do custeio por absorção
 
Vantagens da utilização do custeio por absorção, segundo Padoveze (2000) e Nakagawa (2001).
a) Permite a apuração do custo de cada departamento ou centro de custo;
b) Agrega todos os custos, tanto diretos como indiretos, ao objeto de custo;
c) Possibilita a apuração do custo global de cada produto ou serviço, pois absorve todos os custos de produção;
d) Sua implementação pode ser menos custosa, por usar critérios de alocação simples.
 
As desvantagens, segundo Souza (2001), se referem à incapacidade do método de custeio de absorção em viabilizar:
a) Uma apropriação acurada dos custos aos objetos de custeio;
b) Um conhecimento adequado das reais causas geradoras de custos;
c) A adoção de procedimentos que efetivamente contribuam para o processo de melhoria contínua dos bens, serviços e produtos e para a eliminação de desperdício;
d) O estabelecimento de estratégias que assegurem vantagem competitiva.
Vamos assistir a um vídeo e entender mais sobre custos de produção. Acesse:
https://www.youtube.com/watch?v=8FqgdSFPZcw
Custeio direto e Custeio variável
 
Custeio direto é aquele que dá ênfase à contribuição que cada produto oferece para a cobertura dos custos indiretos (predominantemente fixos) e para a geração de lucro das empresas. Por isso, aloca aos produtos e serviços os custos e despesas que podem ser indiretamente relacionados a eles, como matéria-prima, embalagens, depreciação direta, entre outros. São custos que podem ser facilmente identificados com um produto ou serviço. Os demais custos, conhecidos como indiretos aos produtos, não podem ser incluídos no custo dos produtos e contados como estoque, mas considerados na apuração do resultado do período. Neste método a lucratividade dos produtos é representada pela margem de contribuição direta (receita menos custos e despesas variáveis e custos e despesas fixos identificáveis com o produto).
No custeio variável também existe a abordagem da contribuição. A diferença é que são alocados aos produtos apenas os custos e despesas variáveis, ficando o total dos custos e despesas fixos separados, considerados como despesas do período e levados de forma integral à apuração do resultado do período. Neste caso a lucratividade é medida pela margem de contribuição (receita menos custos e despesas variáveis).
 
Diferença entre os dois métodos 
A diferença entre os dois métodos é que no custeio direto podem-se apropriar também alguns custos e despesas fixas identificáveis ao objeto de custeio, por exemplo, a depreciação das máquinas e mão de obra indireta. Já no método de custeio variável não, pois os custos e despesas fixas (como é o caso da depreciação) são considerados como despesas do período.
 
Vantagens e desvantagens dos métodos de custeio variável e direto
 
Como pode ser observado, a principal vantagem dos métodos de custeio variável e direto advém do fato de não utilizarem critérios de rateio para apropriação dos custos indiretos aos produtos ou serviços. Outra vantagem é que consideram no custeio também as despesas operacionais que podem ser diretamente identificadas aos produtos e serviços, o que proporciona uma análise mais ampla e completa dos custos incorridos nas operações.
Vale destacar ainda a vantagem do custeio direto em relação ao custeio variável, dado que ele considera, no cálculo do custo do produto ou serviço, também aqueles custos de natureza fixa, desde que perfeitamente identificáveis ao objeto de custeio.
 
Vantagens 
a) Eliminação das flutuações nos resultados decorrentes dos volumes de produção e vendas versus absorção de custos fixos do período;
b) Conhecimento da margem de contribuição (custeio variável) e da margem de contribuição direta (custeio direto) efetiva de cada serviço;
c) Otimização dos resultados operacionais com base na identificação do mix mais adequado de serviços a prestar com base nos resultados diretos observados;
d) Simplificação dos trabalhos de custos em face da eliminação das operações contábeis de rateio dos custos fixos;
e) Representa um instrumento gerencial que possibilita o cálculo do ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional.
 
Desvantagens
a)    A dificuldade em classificar corretamente os custos em fixos e variáveis (alguns são ainda semifixos e semivariáveis).
b)    Há uma limitação na análise da margem de contribuição e da margem de contribuição direta. Ela pode não permanecer a mesma em diferentes níveis de atividade, porque os custos variáveis podem elevar-se (em patamares superiores à receita). Além disso, dependendo do nível em que a organização atua, os custos fixos também podem ter um crescimento desproporcional à receita. Portanto, o gestor deve estar atento quando isso ocorrer.
c)    Os custeamentos variável e direto são ótimos para análise a curto prazo, mas subestimam os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento do longo prazo. No caso de custeio direto, isso não ocorre com os custos fixos identificados com o objeto de custeio.
Para fixar os conhecimentos, vamos assistir a um vídeo sobre o custeio variável: (Análise de Custos – Custeio Variável) – Acesse:
https://www.youtube.com/watch?v=U4JWStnIDmA
Custeio baseado em atividades – ABC
 
Conforme Catelli e Guerreiro (1995), os primeiros trabalhos sobre o ABC se originaram em atividades desenvolvidas na General Eletric (GE), no início da década de 1960, nos EUA. A empresa estava preocupada com o crescimentodos seus custos indiretos e sua repercussão na determinação dos custos de produção. Para mensurá-los melhor, propôs uma nova técnica baseada em direcionadores de custos.
No Brasil, o ABC foi inicialmente tratado pelo professor Masayuki Nakagawa, da Universidade de São Paulo (USP), quando editou o livro ABC: custeio baseado em atividades, em 1994. Tal obra foi resultado de suas pesquisas iniciadas na Universidade de Illinois (EUA), nos anos de 1988 e 1989.
Precisamos destacar que o ABC é um método de custeio bastante complexo, porque avalia e mensura o custo dos produtos em todo o seu processo de desenvolvimento, produção e comercialização, e por isso envolve dispendiosas e demoradas análises dos objetos de custeio e dos processos das operações. Além do mais, consideráveis investimentos são feitos em informatização, treinamento de pessoal e, provavelmente, na concentração de consultoria externa competente para coordenar a implantação.
Nestes termos, os benefícios do ABC dependem da natureza do negócio e da capacidade da organização em desenvolver a implementação do método. Estudo apresentado no Boletim IOB 11/94 enfatiza que nem todas as organizações necessitam de um método de custeio tão complexo, dispendioso e sofisticado como o ABC.
Para a utilização do custeio baseado em atividade – ABC, três situações básicas devem estar presentes:
a)    Os custos indiretos devem representar parcela considerável do custo total;
b)    Produção, em uma mesma planta, de extrema variedade de produtos e serviços no que respeita ao processo produtivo ou ao volume de produção;
c)    Possuir uma clientela igualmente diversificada e que exige especificações especiais, serviços adicionais, etc.
Dessa forma, o ABC surgiu para suprir uma nova necessidade de informações de custos e visa reduzir as distorções causadas pelo aumento dos gastos indiretos e do aumento do mix de produtos e serviços oferecidos. O ABC fornece uma informação mais acurada e precisa sobre o custo global de um serviço ou produto, atendendo a uma necessidade informacional condizente às peculiaridades das organizações, como altos índices de custos indiretos e variado mix de produtos ou serviços.
 
Portanto, o centro de interesse do ABC está nos custos indiretos, e somente nestes, visto que os custos diretos são facilmente identificados como os produtos e serviços, e podem a eles ser identificados de forma objetiva, independentemente do método de custeio.
ABC nas Organizações Públicas
Para justificar o emprego do ABC em organizações públicas, pode-se referenciar Brasil (2004) e Martins (2003), que afirmam que o serviço público possui características em sua estrutura operacional, consideradas apropriadas para a implementação do ABC, como, por exemplo: níveis relevantes de gastos indiretos, mix diversificado de serviços prestados, tomadores de serviços com características diversificadas.
A adoção do ABC no serviço público também encontra justificativa no comentário de diversos autores, como Slomski (2003). Para ele, o ABC é um dos métodos que mais se ajustam às entidades públicas de administração direta, pois é hábito nessas instituições a definição de atividades, já que o orçamento público é estruturado em programas, projetos e atividades, mesmo que essas atividades do orçamento-programa sejam distintas das atividades do método ABC. Atividade é toda ação permanente de governo; e projetos são ações com limitação de tempo. Já no ABC, atividade é toda ação que consome recursos, seja no orçamento, projetos ou atividades.
O objetivo do ABC é criar informações para a tomada de decisões que conduzam as organizações ao mais elevado nível de competitividade. Neste contexto, surgem as atividades que se transformam no fundamento básico do ABC. No entendimento de Nakagawa (2001, p. 42), atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologia, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos e serviços. Portanto, a atividade descreve a maneira como a organização utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão e objetivos.
A INFORMAÇÃO DE CUSTOS E SUA UTILIZAÇÃO NA GESTÃO PÚBLICA
Quando pensamos em gestão, devemos lembrar que não é simplesmente gerenciar o uso dos recursos alocados em um orçamento público, e sim gerenciar os resultados que serão obtidos a partir do uso desses recursos nos serviços prestados.
As decisões dos gestores devem estar voltadas para a prestação do melhor serviço público possível, considerando os recursos disponíveis para tal. E o seu sucesso é medido através da verificação da qualidade e do volume de serviços oferecido, o seu resultado econômico e a contribuição para a sociedade.
Sistema Orçamentário Brasileiro começa com o PPA: Ele define as estratégicas, diretrizes e metas da Administração Pública pelo Período de 4 anos.
Existe duas Leis Anuais: 
LDO: LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS: Traz as regras para elaborar e executar o orçamento do ano, regulamenta, define também as prioridades de metas do governo.
LOA – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL: Estima as receitas e programa as despesas de cada ano de acordo com as prioridades do PPA e as Regras estabelecidas no LDO.
Nenhuma despesa pública pode ser executada sem estar previsto na Lei Orçamentária Anual, por isso que ela é tão importante.
 
Meireles (1999) acrescenta que a administração pública está consubstanciada em seis princípios básicos de observância permanente e obrigatória para o bom administrador: legalidade, moralidade, impessoalidade, razoabilidade, publicidade e eficiência.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) impôs ao gestor a necessidade de atuar com responsabilidade na gestão fiscal. Isso significa cumprir o artigo 165 da Constituição Federal, em que estão instituídos os instrumentos de planejamento que devem ser utilizados de forma integrada linearmente, a saber: (1) o Plano Plurianual (PPA); (2) a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); (3) a Lei Orçamentária Anual (LOA).
Estes instrumentos devem refletir informações sobre as políticas e programas de governo, com metas físicas e monetárias, que objetivam mensurar as ações, os custos e possibilitar o controle gerencial. Assim, entende-se que o modelo de gestão pública é normativo. O gestor não tem liberdade para decidir e executar ações que não estejam previstas e permitidas pela legislação, o que torna seus movimentos previsíveis, pois só se pode executar o que foi planejado previamente.
O pilar de sustentação do processo de gestão pública é o planejamento estratégico situacional, descrito no PPA e que forma um documento único que norteará as ações dos agentes púbicos durante quatro anos de sua vigência.
De acordo com Matus (1997), o planejamento estratégico situacional é composto por quatro momentos distintos:
a) Momento explicativo: que explora a realidade e compreende o processo de geração para criar uma visão de síntese do sistema. Indaga sobre oportunidades e problemas que se enfrentam e as possíveis origens e causas;
b) Momento normativo: é o desenho de como deve ser a realidade no futuro. É quando se cria o programa direcional que estabelece operações que em diferentes cenários mudam a situação e a direcionam para os objetivos;
c) Momento estratégico: relaciona a viabilidade e a capacidade de se executar o programa direcional criado no momento normativo. É o momento de calcular os recursos a serem aplicados nas estratégias para vencer os obstáculos;
d) Momento tático-operacional: é fazer, ou seja, o momento da ação. Dentro do processo de gestão, é caracterizado pelo planejamento operacional que resulta no orçamento público.
 
No sistema de planejamento, o PPA representa um plano para quatro anos e, segundo o artigo 165, § 1°, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), exige que sejam fixadas “as diretrizes, os objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada”. Isto é, apresenta as diretrizes estratégicas da entidade no longo prazo. Portanto,o PPA deve ser o planejamento estratégico público que, num segundo estágio, será convertido para o plano operacional, a LDO. Desta forma, a LDO é o próprio plano de ação para o exercício a que se refere. Como a própria denominação indica, ele estabelece as diretrizes para a elaboração da LOA, que é o resultado final do planejamento operacional.
Para sabermos sobre o Orçamento Público, assista a mais um vídeo que trata do Orçamento Público – leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) – Acesse:
 
https://www.youtube.com/watch?v=l1d2_XW--Fw – EXPLICAÇÃO DO VIDEO
Quando o governante assume ele precisa escolher quais os problemas que serão enfrentados primeiro, ou seja, precisa definir prioridades. Por isso antes de fazer o Orçamento o Governo prepara uma Lei chamada de LEIS DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO).
LDO: Define o que é mais importante e como o governo deve montar e aplicar o orçamento a cada ano.
Tanto a LDO, quanto o Orçamento seguem um plano maior que define os grandes investimentos que o governante irá realizar no seu mandato, esse plano é chamado de PPA – PLANO PLURIANUAL.
PPA – Define as rodovias, hidroelétricas a serem construídas, os aeroportos a serem reformados, museus a serem restaurados. Mas não são somente obras o PPA também define ações do governo como : FINANCIAMENTOS AOS AGRICULTORES, COMPRAS DE EQUIPAMENTOS PARA HOSPITAIS, DELEGACIAS, ETC.
LDO – O que pode ser feito.
PPA – Planejamento
LOA – É o que vai ser feito
A Linha do tempo da gestão de custos no Governo Federal brasileiro
 
O processo de criação de um sistema de gestão de custos no Brasil é relativamente recente e implica uma série de mudanças em aspectos culturais da administração pública. Este processo de mudanças na contabilidade governamental vem ocorrendo desde a década de 1960. Mas é somente a partir da Lei de Responsabilidade Fiscal que a gestão pública começou a se alterar de maneira mais consistente. Essas modificações são acompanhadas pela adoção do novo modelo de contabilidade aplicada ao setor público, que tem como objetivo a convergência aos padrões estabelecidos por normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público (Inciso II do Art. 4º do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009).
 
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964
Estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum (BRASIL, 1964).
A temática de custo passou a fazer parte da contabilidade pública, mas seu uso se limitava à área industrial da administração pública.
 Decreto Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
Art. 79. “A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão” (BRASIL, 1967).
As informações de custos passaram a ter uma finalidade gerencial, buscando auxiliar de uma forma mais ampla o processo de tomada de decisão.
Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986 (BRASIL, 1986)
 
Detalhou a forma pela qual a contabilidade deveria apurar os custos dos serviços, bem como determinou punição para as unidades que não disponibilizassem as informações pertinentes para permitir sua mensuração.
 
 Lei Complementar n° 101, de 4 de maio de 2000 – Art. 50
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
[...] § 3o A administração pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial (BRASIL, 2000).
 Lei nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001
Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências.
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:
V - os custos dos programas e das unidades da administração pública federal (BRASIL, 2001).
Esta lei concedeu à Secretaria do Tesouro Nacional a competência para tratar de custos na administração pública federal.  
https://www.youtube.com/watch?v=Ejoaf7hW0YE