SEMINÁRIO II/MÓDULO I - TSJ

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SEMINÁRIO II – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos,
evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da arrecadação
tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das
espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o
art. 4º do CTN. (Vide anexo I). A legislação tributária pode proibir a compensação de tributos
entre diferentes espécies sob a justificativa de que a destinação das receitas são diferentes?
(Vide REsp 1.449.713)
A classificação, antes de qualquer coisa, é um ato de valoração do cientista, podendo ser
realizada de diversas maneiras possíveis, motivo pelo qual devemos ter bastante cuidado ao
afirmarmos que determinada classificação é correta ou errada. Entretanto, partilhamos de algumas
considerações de Eurico Marcos Diniz de Santi1 sobre o tema quando este nos chama a atenção
sobre a irrelevância da utilidade(útil/inútil) para as classificações jurídicas, de modo que o agente
classificador deve se utilizar sempre de critérios jurídicos, fugindo ao máximo da atividade
valorativa e ideológica. Salienta-se também que, de maneira óbvia, as classificações devem ser
sempre coerentes, sendo imprescindível atentar-se às regras lógicas e classificatórias(Teoria das
Classes).
Pois bem, partindo de premissas lógicas, devemos começar da classe mais abrangente,
passando para as sub-classes, de modo que possamos exaurir todos os critérios divisórios e
características individuais dos elementos. É indispensável também considerarmos o que está
disposto nas proposições do Direito Positivo, lembrando-se sempre que as proposições prescritivas
são válidas ou inválidas – não são verdadeiras ou falsas – o que obriga o cientista do direito a estar
atento aos critérios postos pelo legislador. O art. 4 do CTN nos obriga, desde já, a considerar que a
destinação legal da arrecadação e a denominação do tributo, para fins de determinação de sua
natureza jurídica, são irrelevantes, sendo primordial observarmos o fato gerador da respectiva
obrigação.
Então, partindo desses pressupostos, nos alinhamos a corrente tricotômica, que considera
como espécie tributária: Imposto, Taxa e Contribuição. Isso por qual motivo? Bem, como
mencionamos, nosso intuito é propor uma classificação das espécies com base nas suas naturezas
jurídicas. Com todo respeito aos ilustres juristas que compõem a correntes diversas, não
compactuamos com as classificações que identificam os empréstimos compulsórios, as
contribuições especiais (P/Seguridade Social; Corporativas; Interventivas) e as contribuições
previdenciárias como espécies próprias. Antes da exposição de motivos, abaixo está nossa proposta:
1 O tributo e as classificações no sistema tributário brasileiro, de Eurico Marcos Diniz de Santi. 
• TRIBUTO (Classe Universal): 
1. Vinculado: Taxa De Serviços ou de Polícia; Contribuição de melhoria/Empréstimo
Compulsório.
2. Não vinculado: Imposto (Gerais; Empréstimo Compulsório; contribuições (P/Seguridade
Social; Corporativas; Interventivas)).
De acordo com os ensinamentos do Professor Tárek Mousallem2, que partilha do
entendimento do professor Paulo de Barros, o caso do empréstimo compulsório é especial, podendo
este ser vinculado ou não-vinculado, visto que a Constituição Federal não especifica sua hipótese de
incidência, de modo que poderá ser cobrada sob a forma de quaisquer das espécies tributárias. 
O caso das contribuições é o mais complexo, visto que o legislador criou uma série de
denominações diferentes. Então, como mencionado anteriormente, devemos lembrar que o art.4º do
CTN determina que a denominação legal é totalmente irrelevante para determinar sua natureza
jurídica. Em nossa proposta acima descrita, as contribuições (P/Seguridade Social; Corporativas;
Interventivas) que se encontram, na nossa opinião, na classe dos tributos não-vinculados, possuem
na verdade, segundo os dizeres de Sacha Calmon Navarro3, caráter de imposto, considerando que
não possuem hipótese de incidência vinculada a uma ação estatal imediata(os critérios materiais são
fatos regulares da vida do contribuinte).
Já as contribuições legítimas, aquelas que se classificam como tributos vinculados, possuem
hipótese de incidência vinculada à atuação do Estado, que é o caso da contribuição de melhoria(a
obrigação tributária apenas nascerá caso haja valorização imobiliária decorrente de obra pública).
Aqui, é importante fazer um adendo: Navarro Coêlho divide as contribuições sociais em duas
sub-espécies, uma pertencente ao grupo das contribuições (Sinalagmáticas/tributos vinculados)
outra pertencente ao grupo dos impostos (Contribuições P/Seguridade Social não
sinalagmáticas/não-vinculados). Lembrando que analisar as sub-espécies é importante para
exaurirmos os critérios e características dos elementos. Pois bem, o tributarista Sacha enxergou uma
vinculação no que ele chama de contribuição previdenciária (Sinalagmática), sustentando que existe
nesta a necessidade de contraprestação/retribuição do Estado (Ex.: Empregado contribui para sua
própria aposentadoria). No entanto, nos parece forçoso aceitar este argumento, já que este jurista
defende a determinação da natureza tributária baseada na vinculação estatal à hipótese de
incidência. Desse modo, mesmo no caso da contribuição previdenciária(Sinalagmática),
acreditamos que sua hipótese de incidência continua a ser o que ele mesmo chama de “fatos do
contribuinte”.
Dessa forma, nos alinhamos a corrente tricotômica (que possui duas vertentes), em sua
vertente que reconhece com sendo três as espécies: Imposto, Taxa e Contribuição de Melhoria.
Sendo assim, nossa posição acerca da relevância da destinação legal para classificação jurídica das
espécies está implícita em nossa proposta classificatória, de modo que concordamos integralmente
com as disposições do art. 4º do CTN.
2 Classificação dos tributos – uma visão analítica, de Tárek Moysés Moussallem 
3 Curso de Direito Tributário Brasileiro, Sacha Calmon Navarro Coêllho
Quanto à compensação tributária cruzada, não concordamos com o argumento de que a
destinação legal da arrecadação – desde que seja de competência do mesmo ente – gera obstáculo
para aquela modalidade de extinção do crédito tributário. Os órgãos, autarquias e entidades
responsáveis por gerir os recursos das contribuições sociais e especiais, assim o fazem devido à
parafiscalidade, não sendo estes titulares da competência tributária. Embora existam precedentes
absurdos e legislações ilegais em vigor, todos sabemos das arbitrariedades cometidas pelo Estado
em prol do aumento da arrecadação, de modo que se utilizam dos mais diversos argumentos para
evitar qualquer tipo de restituição ao contribuinte. Desse modo, é plenamente possível a
compensação, independente da destinação legal do tributo. Façamos aqui uma ressalva ao caso das
taxas, visto que muitos acreditam não ser possível nem mesmo sua restituição.
2.Que é taxa? Que se entende por “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide anexo II). Há
necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de
polícia? (Vide anexos III, IV e V). 
A taxa é um tributo vinculado e destinado que possui duas sub-espécies: Taxa de Poder de
Polícia e Taxa de Serviço. Por ser vinculado, sua hipótese de incidência está intimamente ligada a
uma atuação estatal, sendo o sujeito passivo desta relação tributária quem se beneficia diretamente
com a ação do estado.
Para compreendermos o fato jurígeno a ser tributado, necessário se faz estudar o conceito e a
definição de poder de polícia e a de serviço público cobrado mediante o pagamento de taxa. O
CTN, em seuartigo 78, define exercício regular do poder de polícia como a regulação, por parte da
administração pública, da prática de atos ou abstenção de fatos em razão do interesse público
referente a diversas atividades. É essencial destacarmos que segundo a jurisprudência atualizada do
STF(RE 856.185 AgR, Rel. Ministro Barroso), o exercício de poder de polícia pode ser presumido,
sendo necessário apenas a existência de um órgão estruturado em efetivo funcionamento. Entretanto
não consideramos razoável essa posição, visto que pode ser um incentivo à criação de órgãos
diversos apenas com o intuito de justificar a instituição de novas taxas, onerando o contribuinte. O
tributo vinculado exige uma legítima atuação estatal relacionada com seu fato gerador.
Já a definição de serviço público prestado mediante pagamento de taxa, é encontrado no art.
79 do mesmo codex. O artigo aponta quais são os requisitos necessários para que a prestação do
serviço possa ser cobrada, devendo sempre ser serviço público específico (identificação do serviço
prestado) e divisível(individualização do serviço), de utilização efetiva ou potencial.
3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447). Os
serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas
pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa? E no caso de concessão
desses serviços? (Vide anexos VI e VII). E os serviços que, embora prestados pelo Poder
Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial?
(Vide anexo VIII). 
A tarifa (preço público), diferentemente da taxa, não possui natureza tributária, sendo,
segundo Hugo de Brito Machado Segundo4, “decorrente de contrato – expresso ou tácito – firmado
4 Manual de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado Segundo
entre o usuário de um serviço público e o seu prestador.”. Desse modo, o preço público pode ser
instituído por atos infralegais e pode ser utilizado pelo Poder Público para serviços voluntários, não
sendo prestação compulsória. O professor Hugo de Brito também nos lembra que não importa se o
serviço é prestado diretamente pelo Estado, ou se o delega para terceiro, nada disso muda a não
compulsoriedade da tarifa.
Nesse mesmo sentido, no caso dos serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto,
independente do responsável pela sua prestação, aqueles serão remunerados por taxa, visto que a
relação estabelecida(contribuinte/usuário x prestador) atende a todos os critérios necessários para
configurar-se como tributo.
No caso dos serviços prestados pelo Estado em regime de concorrência, a cobrança correta
seria a de preço, pois o usuário/consumidor não é obrigado a pagar o serviço que é oferecido
diretamente pelo ente estatal, ficando livre para usufruir do serviço prestado por qualquer um dos
prestadores disponíveis. Devemos lembrar também, que a cobrança de preço independe de sua
instituição em Lei. Dessa forma, não sendo compulsória, nem instituída em lei, tal cobrança não se
enquadraria como tributo.
4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se ao custo do serviço prestado?
Caso essa referibilidade não seja verificada, é possível a restituição? No caso de excessiva
dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como fixar a base de cálculo da taxa?
(considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais – vide anexos IX, X e XI)
A Taxa, seja de polícia ou seja de serviço, não possui finalidade arrecadatória, devendo ser
instituída unicamente com o intuito de custear as despesas contraídas com o serviço prestado ao
contribuinte. Como bem preconiza o Professor Paulo de Barros Carvalho, existe implicitamente um
princípio retributivo na cobrança da taxa, de modo que o valor cobrado deve corresponder aos
custos do serviço prestado. Dessa forma, é totalmente razoável que seja exigível uma restituição no
caso de enriquecimento ilícito do Estado, ainda mais considerando a natureza tributária da
prestação. 
No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como ocorre no
caso das taxas judiciais, se admite de certa forma o uso de referências que estão diretamente ligadas
ao serviço prestado (ex.: custas judiciais = valor da causa). Entretanto, a nosso ver, esse critério gera
enormes distorções, onerando excessivamente o contribuinte, de modo que na maioria das vezes,
acarreta em uma cobrança que não corresponde ao serviço prestado.
5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à cobrança
da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da
obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? Se for apresentado
laudo comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido o tributo antes da conclusão
da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII). 
Considerando que a Contribuição de Melhoria é espécie tributária, elemento da classe
universal Tributo, é inegável sua submissão aos princípios constitucionais tributários, a começar
pelo princípio da legalidade, de modo que só poderá ser instituído por lei específica que respeite os
comandos constitucionais. 
Pois bem, sua natureza tributária é decorrente da vinculação da ação estatal à hipótese de
incidência do tributo, que é a valorização de imóvel como consequência da realização de obra
pública. De acordo com os precedentes dos tribunais superiores, tais obras, para ensejar a instituição
da referida contribuição de modo válido, devem, cada uma, serem reguladas por lei específica que
discorra sobre todos os pontos relevantes para sua realização.
Acreditamos também, sendo bastante claro, que a tributação só poderá ocorrer caso o ente
público executor da obra comprovar, através de edital, a efetiva valorização do imóvel localizado na
área beneficiada. Este edital, conforme bem observado pela Procuradora Denise Lucena5, não
necessariamente precisa ser apresentado antes do início da obra, visto que não existe previsão legal
expressa neste sentido, sendo o momento adequado para sua publicação aquele em que se é possível
a aferição da valorização imobiliária. Vale destacar que, caso a valorização ocorra com a conclusão
parcial da obra, existe a possibilidade, segundo a jurisprudência predominante, de se realizar o
lançamento tributário da contribuição de melhoria.
6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a
Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art.
79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de
imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado?
(Vide anexos XV e XVI e XVII) 
De início devemos considerar que os adicionais de IPI, ICMS E ISS pertencem à classe dos
tributos não-vinculados, visto que estão intrinsecamente ligados à regra matriz do tributo originário.
Nos parece óbvio também que tais adicionais são, na verdade, um mero acréscimo de alíquota, de
modo que não se configuram como tributo diverso, o que implicaria em uma diferenciação na sua
materialidade. Vale aqui relembrarmos que devemos ter bastante cuidado com as denominações
utilizadas para designar as exações, visto que o art.4º do CTN nos alerta acerca da irrelevância dos
nomes para verificação da natureza tributária. Devemos sempre ir ao núcleo da norma tributária,
observando a hipótese de incidência e sua base de cálculo.
Nesse sentido, já deixamos bastante claro acerca de nossa posição sobre a relevância da
destinação legal para determinação da natureza tributária. Porém, de toda forma, nos parece que o
constituinte não deixou de se preocupar com o assunto da destinação da arrecadação.
Pois bem, embora a Constituição Federal, em seu art.167, vede expressamente a vinculação da
receita advinda dos impostos a órgão, fundo oudespesa, existem algumas exceções previstas no
art.80, § 1, do ADCT, como é o caso do IPI e do IGF. Entretanto, devemos reconhecer a possível
5
inconstitucionalidade da cobrança de adicionais de ICMS e de ISS, visto que não encontram
expressa previsão legal, nem mesmo no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
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