Seminário IV - ICMS

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MÚDULO INCIDÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Seminário VI – ICMS - SERVIÇOS
	
Aluno: Luiz Arthur Medeiros Miguel
Resposta ao Questionário:
1- CONSTRUIR REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS – SERVIÇOS: 
Em primeiro ponto, cabe destacar que o ICMS é imposto que apresenta peculiaridade quanto à sua instituição em relação ao demais impostos previstos pela Carta Constitucional, pois, em uma leitura atenta é possível se verificar que em grande parte, a atividade legiferante da CF não cuidou de criar impostos, mas sim, de estabelecer os arquétipos de fatos passíveis de tributação, delimitando os limites de atuação de cada ente federativo para fins de imposição tributária. 
Todavia, naquilo que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional cuidou de disciplinar da maneira minudente a disciplina do imposto, o que implica em um óbice maior que o comum à competência legiferante do Estados. 
Dito isso, se percebe que o dispositivo constitucional que o estabelece, também o delimita de maneira minuciosa o seu feixe de incidência, pela redação constante do art. 155,II §2º e 3º da CF.
Naquilo que diz respeito aos critérios constantes da hipótese, o ICMS- serviços, para uma análise mais apurada da REMIT, é necessário, antes realizar um recorte no fato de que o ICMS em relação à prestação de serviços está delimitado naquelas prestações de serviços que envolvem transporte e comunicação. De modo, então, que em se considerando que as hipóteses de incidência são duais, melhor é desmembrar a análise da REMIT de acordo com a espécie do serviço. E assim se faz:
 
1. Sobre os serviços de transporte: 
· Critério Material: Circunscrevendo a resposta àquilo que provocado pela questão, em relação ao ICMS – Serviços, tem-se que os limites objetivos da incidência, quanto o serviço de transporte, está na prestação de serviços de transportes que ultrapassem os limites territoriais do Município e Estado, o que adiciona um ingrediente geográfico a ser analisado quando da análise da REMIT.
· Critério Temporal: por redação da Lei complementar 87/96 (art. 12,V), o momento no tempo em que ocorre a incidência da norma tributária é aquele em que se inicia a prestação de serviços
· Critério Pessoal: Em se considerando que, por regra constitucional, a sujeição ativa do ICMS é exclusiva dos Estados. Quanto à sujeição passiva, vê-se que o contribuinte é aquele que prestou o serviço 
· Critério Espacial: Considerando que o ICMS é imposto que possui caráter nacional, pois para além da sujeição ativa circunscrita no Estado, a hipótese de incidência transpassa uma atividade que ocorre entre estados distintos, o critério material da REMIT se dá pelo Estado onde estiver se iniciado a prestação do serviço. 
· Critério Quantitativo: nesse caso, se verifica pela legislação de regência que a base de cálculo é o valor da prestação de serviços. Já a alíquota, esta deverá sofrerá alterações a depender dos limites territoriais em que o serviço ocorrerá: se o deslocamento ficar limitado à municípios do mesmo Estado, ou se tal serviço ultrapassará os limites estaduais, situação onde a competência para instituir alíquotas mínimas é do Senado Federal
Quanto aos serviços de Comunicação:
· Critério Material: Tal imposto incide sobre o serviço de comunicação, e não sobre a comunicação em si. Dessa forma, o critério material da incidência está circunscrito no fato imponível da prestação onerosa de um serviço que viabilize a relação comunicativa entre terceiros.
· Critério temporal: Por inteligência do art.12 da Lei Complementar 87/96, denomina-se como fato gerador o momento das prestações onerosas dos serviços de comunicação, valendo registro que o entre tributante deve examinar se o serviço de comunicação foi efetivamente realizado 
· Critério Pessoal: Em se considerando que, por regra constitucional, a sujeição ativa do ICMS é exclusiva dos Estados e Distrito Federal. Quanto à sujeição passiva, vê-se que o contribuinte é aquele que prestou o serviço de comunicação 
· Critério Espacial: Como regra, o diploma legal define que o Estado competente para exação do ICMS é o do local onde seja cobrado 
· Critério Quantitativo: nesse caso, se verifica pela legislação de regência que a base de cálculo é o valor da prestação de serviços. Já a alíquota, esta deverá sofrerá alterações a depender dos limites territoriais em que o serviço ocorrerá: se o deslocamento ficar limitado à municípios do mesmo Estado, ou se tal serviço ultrapassará os limites estaduais, situação onde a competência para instituir alíquotas mínimas é do Senado Federal
A) O QUE É PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO? É POSSÍVEL DETERMINAR ESSE CONCEITO POR MEIO DO TEXTO CONSTITUCIONAL? O QUE PODE SER TRIBUTADO PELO ICMS: I) A COMUNICAÇÃO ONEROSA EFETIVAMENTE REALIZADA, OU II) A MERA DISPONIBILIDADE (ONEROSA) DE MEIOS FÍSICOS/CANAIS APTOS QUE POSSIBILITEM QUE A COMUNICAÇÃO ACONTEÇA? (VIDE ANEXOS I E II).
Na esteira dos limites predispostos na Constituição Federal para instituição do ICMS, conforme enunciação do art. 155,II da CF, o legislador estadual possui competência para instituir imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte e intermunicipal e de comunicação”.
Todavia, ao meu ver a Constituição Federal não se ocupou em definir o conceito daquilo que se entende por comunicação, nem tampouco o que seria prestação de serviços. Tais elementos constituem-se por signos cuja definição exata no Direito dependem de um aprofundamento no estudo do construtivismo lógico-semântico (semiótica), percorrendo as etapas da construção de sentido necessárias para aproximação do significado correto do termo “prestação de serviços de comunicação”. 
Neste vocábulo, percebe-se então a necessidade de segregar os elementos linguísticos, quais sejam: prestação, serviço e comunicação. Talvez assim, o intérprete possa construir o significado aproximado daquilo previsto no dispositivo. 
Pois bem. Prestar, segundo o dicionário da língua portuguesa, comporta o significado “dispensar; dar ou conceder, mediante alguma condição”. Serviço, por sua vez, tem significado conectado à ideia de labor, da ação ou efeito de servir, de ser útil por meio do trabalho.
Abre-se parêntese, então para se perceber que, para e no Direito, a prestação de serviços se revela em uma modalidade de obrigação onerosa, onde o prestador emprega seu mister para atendimento de uma finalidade específica – objeto nuclear da obrigação. Tal relação constitui, então, a figura do prestador de serviços, do tomador, da obrigação, e do preço remuneratório de tal obrigação.
Seguindo adiante, o termo comunicação é signo que representa um procedimento comunicacional, onde existe a transmissão de uma mensagem de uma pessoa (emissor) para outra (receptor), por meio de um veículo apto, onde ambas possuem um acervo psicológico, toda gama de conhecimento necessário para decodificação e interpretação da mensagem transmitida. 
Feito todo esse percurso de aproximação de sentido, entendo que o sentido do termo prestação de serviço de comunicação, consiste na atividade desenvolvida por terceiro com aptidão e efetividade para servir de veículo de transmissão de mensagens entre os comunicantes. Nas palavras de BARROS, a prestação de serviços de comunicação somente quando houver junção simultânea dos elementos constitutivos da prestação de serviços, de um lado, e do processo comunicacional, de outro, de tal forma que a atividade exercida pelo prestador tenha por escopo realizar a comunicação entre o tomador de serviços e a terceira pessoa, mediante pagamento de um valor.
Partindo, então, dessa premissa que performa no sentido de identificar a hipótese de incidência do ICMS, verifica-se que esta circunscrita nas hipóteses em que ocorra a comunicação onerosa, por terceiro, efetivamente realizada, de modo que, a mera disponibilidade de meios aptos à comunicação não pode vir a servir de hipótese de incidência de um imposto que exige a concretização do ato comunicação como pressuposto do núcleo do faro gerador, no limite,este tipo de disponibilidade se enquadraria como atividade-meio, tão somente um ato preparatório.
Somente por esforço pedagógico, entender de modo diversos colocaria o intérprete em um beco sem saída, pois como seria possível exsurgir o valor da base de cálculo, se o serviço de comunicação não foi realizado?
 
3) Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda: 
a) O termo de “mercadoria” do art. 155,II da CF/88 alcança os denominados e mercadorias digitais? Fundamente.
Em primeiro, entendo necessário destacar que o ICMS não é imposto que incide sobre mercadorias, mas sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Tal circulação não se resume à ideia de circulação física, mas sobre a circulação jurídica, i.e., a transferência da titularidade sobre a mercadoria com os respectivos poderes de disponibilidade sobre ela. 
Em meu entendimento, mercadoria é signo representativo do gênero “bem”, e ainda que tal signo apresente múltiplas significações, em se tratando daquilo que se exprime pela ideia de mercadoria, entendo estar circunscrito nesse significado (mercadoria) aqueles bens (latu sensu), cuja tradição tenha ocorrido em razão de uma atividade comercial, mediante a realização de um negócio jurídico de compra e venda firmado entre o consumidor e o comerciante (pressuposto de ser negociante habitual).
Em respeito às correntes doutrinárias opostas, entendo que, diante do percurso gerador de sentido na norma jurídica, os elementos concretizadores do negócio jurídico de compra e venda mercantil (previsto no art. 191 do Código Comercial), não apresentam como elemento imprescindível que o tal negócio seja firmado em face de um bem corpóreo. No referido diploma, apresenta-se como objeto de tal modalidade de contrato um termo de conteúdo semântico bem mais aberto – lá, o objeto do contrato é dito como “coisa”, que por sua vez performa como conceito do gênero ao qual o signo “bem” é espécie.[footnoteRef:1] [1: GAGLIANO Pablo Stolze, Rodolfo Pamplona Filho. Novo Curso de Direito Civil. Parte Geral. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 227] 
 Dito isso, a categorização do bem como corpóreo ou não trata-se somente de uma característica acessória do termo mercadoria, de modo que, o bem incorpóreo poderá a vir a encartar o conceito de mercadoria quando for objeto de compra e venda.
Dito isto, entendo que a mercadorias digitais, como é o caso de softwares e gadgets em larga escala, sem o desenvolvimento de qualquer tipo de adaptação específica (personalização) ao atendimento do consumidor final é passível de incidência do ICMS, eis que a ali, ainda que por via virtual, existe a circulação da mercadoria (produto produzido escala e lote), com a efetiva transferência de propriedade através de um contrato de compra e venda (oneroso), vertida, assim, em uma obrigação de dar. 
b) Há possibilidade jurídica de se cobrar o ICMS nas seguintes situações: serviço de internet de banda larga, software e transmissão de dados streaming; Fundamentar. Se positiva sua resposta, quais espécies de ICMS seriam possíveis de incidência nesses casos: ICMS-bens e mercadorias ou ICMS-comunicação?
Sobre o serviço de internet de banda larga, entendo ser necessário se realizar um recorte para diferenciar àquilo que se experimenta no campo da realidade atual e aquilo que se experimentava quando o serviço de internet era desenvolvido por meio de servidores, que dependiam exclusivamente de a um sistema de telefonia para dar-lhes funcionalidade.
O que se verifica hoje é que a empresa que disponibiliza os serviços de internet de banda larga, independente da atividade de outra empresa, realiza todo o cabeamento da região que será atendida por aquele serviço, de modo que é ela quem constitui o canal físico pelo qual a comunicação ocorrerá, não havendo ali uma rede preexistente que pudesse servir ao atendimento daquele serviço, de modo a integrá-lo ao conceito de serviço de valor agregado. A banda larga (feixe de cabos e fibras) é constituída para atendimento exclusivo único daquela atividade, e sem ela não existe qualquer outra utilidade. 
Dessa forma, a partir do momento que o serviço de internet por fibra ótica apresenta em si mesmo o veículo de transporte da comunicação, entendo ser cabível a incidência do ICMS-comunicação naquela atividade. 
Já sobre os serviços de streaming entendimento diverso se aplica, eis que não identifico nem a circulação de mercadorias (transferência de titularidade) - que daria azo ao ICMS-transporte, ou a realização própria da comunicação – que daria azo ao ICMS- Comunicação. Explico. 
Em apartada síntese, o streaming se desenvolve através da disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e textos por meio da internet, cuja titularidade permanece na pessoa do detentor de seus direitos autorais. Por não haver a circulação jurídica do produto, ao meu ver, já se rechaça a hipótese de incidência do ICMS-mercadoria
De outro lado, entendo que não há serviço direito de comunicação, pois o modelo de implementação do negócio depende do acesso à internet para que se realize. A internet é o veículo que possibilita a comunicação e não a plataforma de streaming, logo, na espécie não há se falar em prestação de serviços de comunicação: o objeto do negócio é outro, e seria necessária uma grande ginástica argumentativa para que incidência do ICMS ocorresse nesta hipótese, chegando às raias de se tributar por analogia.
4- O QUE É PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE? QUAIS SÃO SUAS MODALIDADES? É NECESSÁRIA A EFETIVIDADE DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PARA O QUE ICMS INCIDA? ANALISAR A TRIBUTAÇÃO DO TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS E CARGAS. HÁ INCIDÊNCIA DO ALUDIDO IMPOSTO NO CASO DE TRANSPORTE SER EFETUADO POR MEIO DE VEÍCULO PRÓPRIO DA EMPRESA, DIRIGIDO POR MOTORISTA QUE COM ELA POSSUI VÍNCULO EMPREGATÍCIO? E SE O MOTORISTA QUE COM ELA POSSUI VÍNCULO EMPREGATÍCIO? E SE O MOTORISTA FOR TERCEIRIZADO? SE O VEÍCULO FOR LOCADO? 
A prestação de serviço de transporte está consubstanciada na iniciativa de desenvolver atividade onerosa em favor de outro sujeito de direito (dualidade de pessoas), com conteúdo econômico que resulte o transporte intermunicipal ou interestadual de bens ou de pessoas.
Sobre os requisitos da incidência do ICMS, se tal fato exige a efetiva prestação do serviço para que tal ocorra, é necessário antes buscar a compreensão do que seria o conteúdo semântico do “efetivo”, bem como, buscar na lei de regência qual seria o critério temporal que enseja a incidência do tributo. Nesse caminhar, a Lei Kandir vaticina que o fato gerador que enseja a incidência do ICMS, é o início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (art. 12,V), de modo que, então, sobre o aspecto temporal, a incidência do ICMS exige tão somente que o serviço tenha se iniciado para que sua incidência ocorra. 
Para além do acima exposto, considerando que o vocábulo efeito traz consigo a significação de “que produz resultados; que ocasiona o efeito esperado”[footnoteRef:2], entendo que, não há previsão legal que exija que transporte tenha ocorrido de maneira integral e completa para legitimar a incidência do imposto, pois de um lado, o art. 155, II da CF, estabelece como regra de competência que, aos Estados é legitimado criar impostos sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal”. Ou seja, o limite delineado pela CF não se dirige ao transporte propriamente dito, mas sim o estabelecimento de uma operação (negócio jurídico) cujo escopo seja o transporte. [2: https://www.dicio.com.br/efetivo/] 
De outro lado, a lei infraconstitucional de regência, nos limites de conformação de competência estabelecidos pelo legislados originário cuidou de estabelecer que o momento de incidência daquele imposto se dá no momento em que se inicia o transporte. 
Faço ressalva, contudo, de que existem vozes na doutrina que militam no sentido de interpretar que a incidência do ICMS somente ocorreria quando do adimplemento da obrigaçãopelo transportador (êxito na entrega), todavia, por mais razoável que pareça, não entendo ser cientificamente adequado atribuir o adimplemento como requisito da operação de transporte, pois, em primeiro, os requisitos do negócio jurídico, segundo a lei civil são, respectivamente: parte, objeto e forma. A partir da existência destes três elementos já se tem o que denomina por “operação”. Em segundo, porque o adimplemento é somente um atributo do negócio jurídico que não tem condão de descaracterizá-lo pela sua inexistência. 
Partindo de tais premissas, para incidência do ICMS não é necessário que serviço de transporte tenha se concluído à contento, todavia, é necessário que aquele negócio jurídico tenha adentrado aos trâmites executórios da predita operação.
Sobre, as modalidades de serviços de transporte, a Lei 6.288/1975, assim estabelece: 
- Modal: quando a mercadoria é transportada utilizando-se de apenas um meio de transporte 
- Segmentado: quando se utilizam veículos diferentes e serão contratados separadamente os vários serviços e os diferentes transportadores que terão a seu cargo a condução da mercadoria do ponto de expedição até o destino final; 
- Sucessivo: quando a mercadoria, para alcançar o destino final necessitar ser transportada para prosseguimento em veículo da mesma modalidade de transporte 
- Intermodal: quando a mercadoria é transportada utilizando-se duas ou mais modalidade de transporte,
Além disso, o Decreto 80.145/77, em caráter regulamentar cuidou de também prescrever, a modalidade de transporte Intermodal ou multimodal, que acontece quando a unidade de carga é transportada em todo o percurso utilizando duas ou mais modalidades de transporte, abrangida por um único contrato.
Outrossim, a Lei 9.611/98, regulamentou a modalidade transporte multimodal, que vem a ser aquele que, regido por um único contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem até o destino, e é executado sob a responsabilidade única de um Operador de Transporte Multimodal. 
Sobre a tributação sobre serviços de transportes aéreos de carga e passageiros, destaco que tal matéria foi objeto de ADI, de n.º 1600-8/DF, que tratou de estabelecer, em caráter de norma primária, a não incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas.
Essa decisão apresenta importante recorte para a confusa situação jurídica a qual o contribuinte está inserido, pois o que ficou estabelecido, em apartado resumo é que: em caso de transporte aéreo de passageiros, não há incidência de ICMS, todavia, em caso de transporte aéreo de cargas, sim, há a prefalada incidência. 
Sobre os passageiros é importante notar que ainda que seja verificável o critério material da hipótese de incidência, qual seja: “há o transporte interestadual de pessoas”, os outros critérios que performam a REMIT são de difícil, ou impossível verificação ao meu ver, pois, i) caso a adquirente da passagem fosse pessoa jurídica, ela não poderia creditar-se sobre tais créditos do ICMS (a bem da não-cumulatividade) pois o ticket de embarque é sempre emitido em nome do passageiro- pessoa física; ii) em caso de voo com escalas, como aplicar do critério quantitativo da REMIT se o ticket é adquirido pelo consumidor fora de seu domicílio tributário?; iii) se a viagem tiver se iniciado no estrangeiro, seria impossível se precisar qual seria o sujeito ativo da relação tributária, pois, via de regra, tais voos tem inúmeras escalas até seu destino final, de maneira que seria impossível se saber qual ente deveria receber a exação.
Em conclusão, sobre o último ponto da questão, entendo que em nenhuma das hipóteses pode-se incidir o ICMS, pois em ambas as situações, o relato descreve o fato da prestação de serviço para si mesmo, o que afasta a dualidade exigível para configuração da operação (negócio jurídico) de transporte. Quando quem realiza o transporte é colaborador da empresa, este atua como preposto, e em razão disso, corporifica a empresa, sendo assim, uma extensão pessoal daquela pessoa ficcional, raciocínio que é aplicável também aos veículos alugado, na medida em que o aluguel constitui-se em uma obrigação de dar, onde aquele bem fica à disposição da empresa em regime de “cessão”, mas em si, tal relação não se enquadra em uma prestação de serviços. 
Quando o motorista é terceirizado, ainda que mão-de-obra seja oriunda de outra pessoa jurídica, não se pode entende-lo como prestação de serviços de transportes, pois tal relação (o transporte) é regida por contrato típico, regulado pelo art. 730 e ss. do CC, onde, por exigência, existe a transferência de responsabilidade pelo serviço prestado à Contratada. E aqui, se torna claro o recorte que diferencia o motorista do transportador, justamente pelo plexo de responsabilidades que cada um assume para com a atividade desempenhada. O motorista terceirizado nem sempre é transportador e, sobre isso, não pode haver maiores dúvidas. 
 Ao meu ver, somente se poderia falar em incidência do ICMS, no limite, em caso de contratação de serviços de motorista com carro locado (e vice-versa), a depender da análise casuística.
5) EMPRESA DE TRANSPORTE INTERNACIONAL CONTRATADA PARA TRAZER DOCUMENTO DO EXTERIOR, SUBCONTRATA EMPRESA BRASILEIRA QUE EFETIVE O TRANSPORTE DA ENTRADA DO DOCUMENTO EM TERRITÓRIO NACIONAL ATÉ O DESTINATÁRIO FINAL. PERGUNTA-SE: A) A TAL OPERAÇÃO PODE SER DESMEMBRADA PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS? B) SE POSITIVA A RESPOSTA, QUAL SERIA O SUJEITO PASSIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA (ANEXO vi). 
Sobre o transporte internacional, em primeiro é importante destacar que incide o ICMS nas prestações de serviços de transportes interestadual ou intermunicipal, ainda que tais operações tenham se iniciado no exterior. 
No caso aduzido pela questão, trata-se de importação de documentos, o que parece exigir a atuação das empresas de courier, que se distinguem do serviço de transporte convencional por envolverem características mais complexas que envolvem, dentre outras obrigações, a de ser ágil e eficiente para atendimento daquele core indispensável à velocidade exigida pelo mercado para satisfação de suas demandas, mas que, na essência, não deixa de ser uma obrigação de transporte. No limite, poderia se falar neste caso em transbordo.
A partir de tal premissa, entendo que a atividade não pode ser desmembrada, de modo que atividade desenvolvida pela empresa brasileira configura-se somente como atividade-meio, para consecução de uma atividade-fim de caráter internacional, de modo que a utilização de meios próprios ou de terceiros não modifica o escopo da relação jungida nos limites de sua natureza. Trata-se, pois, de um transporte único. 
Assim sendo, como a questão não expõe a hipótese de que tal transporte tenha ultrapassando, no território brasileiro, os limites municipais e estaduais do território nacional, entendo que não há incidência do ICMS no caso em comento. 
6) PRESTADORA DE SERVIÇOS É CONTRATADA PARA EFETUAR TRANSPORTE DE MERCADORIA DE ESTABELECIMENTO LOCALIZADO EM OSASCO/SP PARA UMA TRADING ESTABELECIDA EM SÃO BERNARDO DO CAMPO/SP. O DESTINO FINAL DA MERCADORIA TRANSPORTADA É A EXPORTAÇÃO. COM BASE NO ART. 155,§2º, X, “a” da CF/88 e parágrafo único da LC 87/96, o Fisco entende que nesse trajeto interno há imunidade do ICMS somente com relação à operação de circulação das mercadorias transportadas e não para o ICMS relativo e não para o ICMS relativo à prestação de transportes. Você concorda com esse entendimento? (Anexo II). 
Como ponto primeiro para resposta da questão, suponho ser necessário se entender o que se trata do serviço de trading, como tais empresas então posicionadas na cadeia circulação/distribuição de mercadorias e qual é o serviço efetivamente prestado pelo tipo de empresa que assim se categoriza. 
Em pesquisa, verifiquei que as tradings podem ser conceituadas como empresa que atuam como intermediárias entre compradorese vendedores que se encontram em países diferentes, buscando sempre pela agilidade e economicidade do translado. 
Dessa forma, verifico, em primeiro que o escopo da prestação de serviços do trading não é o transporte, não é ela que realiza o deslocamento de qualquer bem que assim poderia ser categorizado. Em verdade, o escopo do trabalho da trading está em efetuar um planejamento para encontrar as melhores soluções logísticas e fiscais para que as atividades de importação/exportação possam ocorrer da maneira menos onerosa. De fato, ela identifica quem, onde e como o transporte será melhor realizado, e por isso, com ela não se confunde. 
Outra premissa importante para resposta está no fato de que, ao meu ver o ICMS possui notas de extrafiscalidade, de modo que as suas hipóteses de incidência, quantificação de suas alíquotas, e a própria não-cumulatividade, são institutos jurídicos que performam, nos limites impostos pela lei, para tornar o produto nacional mais competitivo no mercado internacional. 
Complementando a tudo aquilo que acima foi dito, também me valho do entendimento que transporte é um ato unificado. Isto é, o que se transporta é algo por um percurso que vai da origem até o destino, ao meu ver, não importando quantas etapas sejam necessárias para que aquele serviço (único) aconteça.
Expostas tais premissas, entendo que o posicionamento do FISCO paulista possui ilegalidade que merece ser combatida, pois à luz do que prescrito pelo art. 3º,II c/c parágrafo único, I da LC 87/96, persiste a imunidade tributária em relação o ICMS operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços, encartando neste contexto imunizante também a saída da mercadoria que ruma à trading para posterior exportação.
Em linhas finais, saliento que a norma tributária sempre deve ser analisada em seu plano mais profundo pelo conflito existente entre a liberdade do cidadão e o poder que garantido ao Estado para exercer tal tributação, cujos limites de competência estão circunscritos no texto constitucional. Nesse orbe, todo poder que é juridicamente garantido, também há de ser juridicamente limitado. Digo isso porque, o art. 155,º2º,X, “a” da CF cuidou de estabelecer a seguinte redação: 
“Não incidirá (o ICMS): 
-sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
Nesse diapasão, considerando o conflito entre liberdade e poder que está no fundo de toda relação tributária, entendo que a interpretação das imunidades deve ser feita de maneira ampliativa, de modo que o conceito de serviços descritos no texto constitucional deve ser feito de maneira ampliativa para atendimento de tal fim. 
Por tudo isso exposto, entendo que não pode haver incidência do ICMS no caso concreto, notadamente quanto aos serviços de transportes, eis que o real tomador de serviços, localiza-se no exterior.
 7) OS CONCEITOS DE TRANSBORDO E BALDEAÇÃO NA PRESTAÇÃO, UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DE CARGAS SÃO SINÔNIMOS? A MUDANÇA DE MODAL, UTILIZANDO-SE DE VEÍCULOS DE PROPRIEDADE DO MESMO TITULAR É CASO DE TRANSBORDO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO INDEPENDENTE? EMPRESA X REALIZA SERVIÇO DE TRANSPORTE ENTRE OS MUNICÍPIOS Y E Z, AMBOS DO ESTADO DE SÃO PAULO, UTILIZANDO-SE, PARA TANTO, DE CAMINHÃO E AVIÃO, TENDO AS MERCADORIAS SIDO ACONDICIONADAS, OU SEJA, PERMANECENDO POR TEMPO RAZOÁVEL EM ESTEBELECIMENTO DA EMPRESA QUANDO DA MUDANÇA DE MODAL, HAVERIA DE SE FALAR EM DESCONTINUIDADE DE TRANSPORTE E, POR CONSEQUENCIA, NOVA COBRANA DE ICMS? (ANALISAR A PROBLEMÁTICA À LUZ DO PARECER PGFN/CAT N.º 57/13)
Em primeiro, entendo que o que difere o transbordo da baldeação é a sequencia de atos que existem em tais modalidades. No transbordo ocorre a transferência direta de mercadoria de um veículo para outro, sem intervalos. Na baldeação, entre a transferência entre veículos existe um intervalo de tempo. O ato de descarga e carga é precedido de um intervalo de tempo, um fato que surge nesse segmento de tempo.
Todavia, naquilo que diz respeito à análise de incidência do ICMS, entendo que se pode entende-los como sinônimos, eis que em nenhum dos casos se inaugura uma nova relação de transporte, mas sim uma etapa de uma operação integral que a consubstancia.
Sobre a categorização que se dá à transferência de modal, utilizando-se de veículos da mesma empresa, partindo da premissa já apresenta em outro momento do seminário, entendo se tratar de transbordo, na medida em que ninguém presta serviços a si mesmo, de modo que não há se falar em relação jurídica de transporte independente. Neste caso inexiste operação de transporte nova.
Sobre o acondicionamento da carga em depósito até a realização da transferência do modal, parto da premissa que inexiste na legislação da regulamentação do tempo necessário para que a baldeação ocorra. Dessa forma, o manuseio da carga pelo estabelecimento em que ocorrerá a armazenamento da carga, e o tempo necessário para que essa transferência ocorra não implicam em uma ruptura da operação inicialmente realiza onde o ICMS já incidiu. 
Ao meu ver, o REMIT do ICMS não é apta a incidir sobre operações de logística, mas sim sobre operações de transporte que podem, por logística, ser fracionada em etapas.Dito isso, não identifico no caso relatado a possibilidade de se verificar a hipótese de incidência do ICMS.
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