ESAB - Custos

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MÓDULO DE: 
 
CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
AUTORIA: 
 
PROF. Msc. HÉRCULES VANDER DE LIMA FREIRE 
 
 
 
 
 
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Módulo de: Custos 
Autoria: Hércules Vander De Lima Freire 
 
Primeira edição: 2009 
 
 
CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS 
 
Várias marcas registradas são citadas no conteúdo deste módulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes 
e informar quem possui seus direitos de exploração ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando 
tais nomes apenas para fins editoriais acadêmicos. 
Declara ainda, que sua utilização tem como objetivo, exclusivamente na aplicação didática, beneficiando e 
divulgando a marca do detentor, sem a intenção de infringir as regras básicas de autenticidade de sua utilização 
e direitos autorais. 
E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrônicos, os quais foram analisados em pesquisas 
de laboratório e de literaturas já editadas, que se encontram expostas ao comércio livre editorial. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Todos os direitos desta edição reservados à 
ESAB – ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA 
http://www.esab.edu.br 
Av. Santa Leopoldina, nº 840/07 
Bairro Itaparica – Vila Velha, ES 
CEP: 29102-040 
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Apresentação 
O desenvolvimento e consequentemente crescimento, provocam mudanças no ambiente 
industrial, antes estável, passa a ser mais turbulento. Devido ao surgimento de novas 
unidades produtivas, associadas aos avanços tecnológicos, esta tecnologia exige novo 
aprendizado, e a necessidade de capacitação constante. 
Além disso, é importante destacar também que a Gestão de Custos é um sistema de 
informações contábeis para melhorar o controle gerencial e administrativo das empresas e 
para auxiliar na tomada de decisões. 
Com a nova forma de usar a contabilidade de custos, várias empresas acabaram aderindo 
ao sistema, inclusive as prestadoras de serviços, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo 
em vista a ausência do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente 
de custos para avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliar os 
custos com projetos inacabados. 
Atualmente, uma das principais preocupações das empresas é a eficiência no controle de 
seus custos. Essas empresas vêm buscando identificar como e onde os custos estão 
ocorrendo, ou seja, suas causas e seus efeitos, de modo a permitir a manutenção da 
competitividade empresarial. 
Os custos de uma empresa foram, ao longo do tempo, sendo tão importantes, que para 
saber se um produto é rentável ou não, a contabilidade desenvolveu métodos de custeio. 
Alguns deles são: Custeio Direto ou Variável, Custeio Pleno ou por Absorção e Custeio 
Baseado em Atividades ou ABC (Activity Based Costing). Que serão estudados neste 
módulo. 
Portanto, este módulo evidencia os conceitos e ferramentas necessários para que o usuário 
entenda os processos produtivos, independentemente do parque industrial, comercial ou de 
serviços, que venha a trabalhar. 
 
 
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Objetivo 
O objetivo de Custos é o de gerar informações úteis para a tomada de decisão, por meio da 
contabilidade e suas ferramentas, proporcionando assim que a administração receba 
informações atualizadas e exatas para subsidiar tais decisões. 
 
Ementa 
Conceito e divisão da Contabilidade de Custos. Terminologia empregada na Contabilidade 
de Custos. Estudo dos diferentes Sistemas e Métodos de Custeio. Aplicação por meio 
exemplificativo dos Métodos de Custos. Análise de CustoxVolumexLucro. Cálculo do Ponto 
de Equilíbrio nas suas diversas acepções. Apuração de Custos e Formação de Preço de 
Venda. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Sobre o Autor 
Hércules Vander de Lima Freire, brasileiro, casado, professor, contador e breve bacharel em 
direito, residente e domiciliado em Vila Velha – Estado do Espírito Santo – Brasil. 
Graduado em Ciências Contábeis pela UVV, concluído em 1996. 
Especialista em Gerência Contábil (UVV) concluído em 1998. 
Mestre em Controladoria e Finanças (FUCAPE) concluído em 2004. 
Atualmente estou cursando a graduação em Direito (indo para o último período) conclusão 
em 12/2009. 
Ministro aulas para graduação num Centro Universitário e em Cursos Preparatórios para 
Concursos e nos cursos de pós-graduação da ESAB, bem como pós-graduação de outras 
instituições de ensino (presenciais). 
 
 
 
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SUMÁRIO 
UNIDADE 1 ........................................................................................................... 9 
Considerações Iniciais ....................................................................................... 9 
UNIDADE 2 ......................................................................................................... 13 
Principais Terminologias .................................................................................. 13 
UNIDADE 3 ......................................................................................................... 18 
UNIDADE 4 ......................................................................................................... 22 
Continuação da unidade 3. .............................................................................. 22 
Custo Padrão: .................................................................................................. 22 
UNIDADE 5 ......................................................................................................... 27 
Princípio da Realização da Receita ................................................................. 27 
UNIDADE 6 ......................................................................................................... 32 
A apuração de custo ........................................................................................ 32 
UNIDADE 7 ......................................................................................................... 36 
Continuação do exemplo da unidade 6. .......................................................... 36 
Segunda forma de fazer o rateio ..................................................................... 36 
UNIDADE 8 ......................................................................................................... 40 
Sistema de Custeio .......................................................................................... 40 
UNIDADE 9 ......................................................................................................... 42 
Método de Custeio ........................................................................................... 42 
UNIDADE 10 ....................................................................................................... 46 
Método de Custeio Real por Absorção ............................................................ 46 
UNIDADE 11 ....................................................................................................... 50 
Continuação da unidade 10, ............................................................................ 50 
Exemplo ........................................................................................................... 50 
UNIDADE 12 ....................................................................................................... 54 
 
 
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Continuação da unidade 11. ............................................................................ 54 
Rateio dos Custos Indiretos emrelação aos Custos Diretos .......................... 54 
UNIDADE 13 ....................................................................................................... 58 
Método de Custeio Variável ou Direto ............................................................. 58 
UNIDADE 14 ....................................................................................................... 63 
Comparação do método de custeio direto ou variável com o custeio por 
absorção. .......................................................................................................... 63 
UNIDADE 15 ....................................................................................................... 67 
Continuação da Unidade 14. ........................................................................... 67 
Continuação da comparação dos métodos de custeio da unidade 14 ........... 67 
UNIDADE 16 ....................................................................................................... 71 
Continuação das Unidades 14 e 15. ................................................................ 71 
Continuação da comparação ........................................................................... 71 
UNIDADE 17 ....................................................................................................... 73 
Método do Custeio-Padrão .............................................................................. 73 
UNIDADE 18 ....................................................................................................... 77 
Continuação da unidade 17. ............................................................................ 77 
Utilização do Método de Custo-Padrão. .......................................................... 77 
UNIDADE 19 ....................................................................................................... 82 
Método do Custeio Baseado em Atividades Abc (Activity-Based-Costing) .... 82 
UNIDADE 20 ....................................................................................................... 86 
Continuação da Unidade 19. ........................................................................... 86 
UNIDADE 21 ....................................................................................................... 90 
Continuação da Unidade 19 e 20. ..................... Erro! Indicador não definido. 
Conceitos inerentes ao método ABC ............................................................... 90 
UNIDADE 22 ....................................................................................................... 95 
Continuação da Unidade 19 a 21 .................................................................... 95 
A estrutura de funcionamento do custeio ABC ................................................ 95 
UNIDADE 23 ....................................................................................................... 98 
Continuação da Unidade 19 a 22. .................... Erro! Indicador não definido. 
 
 
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Primeiro estágio: custeamento das atividades ................................................ 98 
UNIDADE 24 ..................................................................................................... 104 
Método de Custeio RKW................................................................................ 104 
UNIDADE 25 ..................................................................................................... 106 
Departamentalização ..................................................................................... 106 
UNIDADE 26 ..................................................................................................... 111 
Análise do custo, volume e lucro ................................................................... 111 
UNIDADE 27 ..................................................................................................... 114 
Continuação da unidade 26.. ......................................................................... 114 
Ponto de Equilíbrio ......................................................................................... 114 
UNIDADE 28 ..................................................................................................... 118 
Da Formação do Preço de Venda ................................................................. 118 
UNIDADE 29 ..................................................................................................... 123 
Continuação da unidade 28. .......................................................................... 123 
Mark-up .......................................................................................................... 123 
UNIDADE 30 ..................................................................................................... 132 
Fórmulas aplicadas na Contabilidade de Custos .......................................... 132 
GLOSSÁRIO ..................................................................................................... 138 
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 139 
 
 
 
 
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UNIDADE 1 
Objetivo: Conhecer os aspectos históricos da Contabilidade de Custos, bem como identificar 
os conceitos da Contabilidade de Custos. 
Considerações Iniciais 
 
Com a Revolução Industrial no século XVIII, as unidades de produção passaram a exigir uma 
utilização mais apurada dos recursos produtivos. Por isso, havia a necessidade de criar 
novas formas organizacionais para buscar maior produtividade com a máxima eficiência e 
criar formas de definir os custos dos produtos, que eram simplificados. 
Naquela época, as empresas apresentavam processos de produção muito semelhantes aos 
processos artesanais. Os custos mais relevantes eram basicamente com matérias-primas e 
mão de obra. 
Com a necessidade de saber onde os recursos estavam sendo aplicados, nasce a 
contabilidade de custos juntamente com a revolução industrial, com a finalidade de auxiliar o 
controle e ajudar nas tomadas de decisões (MARTINS, 2006). 
Segundo Martins (2006, p. 21) “devido ao crescimento das empresas, e com o consequente 
aumento da distância entre administrador, ativos e pessoas administradas, passou a 
Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no 
desempenho dessa nova missão, a gerencial.” 
Com esse crescimento ocorrem mudanças no ambiente industrial, que antes era estável e 
passa a ser mais turbulento, devido ao surgimento de novas unidades produtivas associadas 
aos avanços tecnológicos, onde a tecnologia exige novo aprendizado, com a necessidade de 
capacitação constante. 
 
 
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Custos são medidas monetárias dos sacrifícios financeiros com os quais uma organização, 
uma pessoa ou um governo, têm de arcar a fim de atingir seus objetivos, sendo considerados 
esses ditos objetivos, a utilização de um produto ou serviço qualquer, utilizados na obtenção 
de outros bens ou serviços. 
 
Antecedentes históricos 
1O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais 
precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da 
Revolução Industrial. Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos 
praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização 
de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real 
de aquisição. 
A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira (ou geral), que dominava até a 
Revolução industrial (século XVIII), quando houve a necessidade de avaliar os estoques das 
indústrias. 
De acordo com Bornia (2002), de mero apêndice da Contabilidade Financeira a 
Contabilidade de Custospassou a desempenhar em importante papel como sistema de 
informações gerenciais, ocupando um lugar de destaque nas empresas. 
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 2) a “contabilidade de custo mensura e relata 
informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de 
recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a contabilidade gerencial 
quanto para a contabilidade financeira.” 
Segundo Priberam: “Custo significa importância por que se adquiriu uma coisa, dificuldade, 
esforço”. 
 
1 BRUNI; FAMÁ (2007, p. 22). 
 
 
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O custo também é um gasto, só que reconhecido como custo, no momento da utilização para 
criação de novos bens e serviços. 
Seus princípios derivam da finalidade de apuração dos estoques e, portanto, nem sempre, 
conseguiam atender as outras duas finalidades: controle e decisão. 
Segundo Martins (2003, p.21), “Nesse novo campo, a contabilidade de custos tem duas 
finalidades: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões”. 
 
Da Contabilidade de Custos 
Segundo Devincenzi (2004 apud LAWRENCE, 1975, p. 1), a “Contabilidade de Custos é o 
processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral, para registrar os custos de 
operação de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção e das vendas, se 
torne possível à administração utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e 
de distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos do 
negócio, com a finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa.” 
Para Iudícibus (1989), a contabilidade de custos pode ser conceituada como o método para 
identificar, mensurar e comunicar a informação econômica, buscando permitir a tomada de 
decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação. 
Segundo Martins (2003, p.22) “Com o significativo aumento de competitividade que vem 
ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos 
tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa. Isto 
ocorre pois, devido a alta competição existente, as empresas já não podem mais definir seus 
preços apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, também, com base nos preços 
praticados no mercado em que atuam.” 
O conhecimento de custos é vital para saber se determinado produto é rentável ou não, e se 
é possível reduzir os custos. 
 
 
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Com a nova forma de usar a contabilidade de custos várias empresas acabaram aderindo ao 
sistema, inclusive as prestadoras de serviços, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo em 
vista a ausência do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente de 
custos para avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliar os 
custos com projetos inacabados. 
A contabilidade de custos não é neutra; ela não fica parada refletindo de forma imparcial o 
que está acontecendo na empresa. Ao invés disso, um sistema de contabilidade de custos 
molda a empresa. 
 
 
 
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UNIDADE 2 
Objetivo: Conhecer e Identificar as terminologias da Contabilidade de Custos. 
Principais Terminologias 
 
Para entender a Contabilidade de Custo é importante a familiarização com os termos usuais 
da área. Na sequência serão apresentados alguns conceitos entendidos como fundamentais. 
a) Gastos: De modo geral, gastos são sacrifícios que a entidade arca para realização de 
um bem e/ou serviço. 
Para Martins (2003, p. 24), gasto é a “Compra de um produto ou serviço qualquer, que 
gere sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado 
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)”. 
Para Padoveze (2004), gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou 
recebimentos de ativos, custos ou despesas. Significa receber os serviços e produtos 
para consumo para todo o processo operacional, bem como, os pagamentos 
efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrências 
de grande abrangência e generalização. 
b) Investimentos: Martins (2003) conclui, que investimentos são gastos com bem ou 
serviços que são ativados em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
períodos futuros. 
Investimentos segundo Malmegrin apud Wernke (2004), “são os gastos que irão 
beneficiar a empresa em períodos futuros, como, por exemplo, a aquisição de ativos 
como estoques e máquinas; o desgaste das máquinas e o consumo dos estoques 
serão considerados, posteriormente, como custos de produção”. 
 
 
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c) Desembolso: Segundo Martins (2003, p.25), é o “pagamento resultante da aquisição 
do bem ou serviço, podendo ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade 
comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto”. 
d) Custo: Gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e 
serviços: são todos os gastos relativos à atividade de produção, como: matérias 
primas; salários empregados da linha de produção; e a depreciação das máquinas, 
dos móveis, utilizadas no processo produtivo. 
Segundo Martins (2003), o custo é também um gasto, só que reconhecido como 
custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. 
e) Custo Direto: Custos que podem ser diretamente apropriado aos produtos, bastando 
haver uma medida (MARTINS, 2003). 
f) Custo Indireto: Quando os custos não podem ser alocados de maneira objetiva a 
determinado objeto, ou esta alocação é economicamente inviável (MARTINS, 2003). 
g) Custo Variável: Está relacionado diretamente com o volume de produção ou matéria-
prima, por exemplo. Varia proporcionalmente com a produtividade. 
São todos os custos de natureza variável, em relação aos volumes produzidos ou 
vendidos (comércio), usualmente identificados diretamente, ou seja, sem rateios, no 
produto, mercadoria ou serviço, portanto inexistentes quando não há volume 
(BERNARDI, 1998). 
h) Custo fixo: Não varia de acordo com o volume de produção. É aquele que não varia 
com o volume de uma atividade qualquer tomada como medida de referência. 
São custos de natureza fixa que não têm relação com os volumes produzidos ou 
vendidos. São normalmente indiretos aos produtos, mercadorias ou serviços, 
incorrendo mesmo a volume zero (BERNARDI, 1998). 
 
 
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i) Margem de Contribuição: é, pois, “a diferença”, para mais, entre o preço de venda e as 
despesas variáveis referentes às unidades vendidas” (COGAN, 1999). É a 
contribuição dada a cada unidade vendida para a cobertura dos custos e despesas 
fixas da empresa. 
Empresas que tenham muitos produtos em linha de negócio terão maior dificuldade de 
apurar o ponto de equilíbrio operacional. Assim, calcule a margem de contribuição 
média ponderada dos principais produtos, que representem em torno de 70% a 80% 
de suas receitas, pois o grau de aproximação será bastante realista. (ASSEF, 1999). 
j) Ponto de Equilíbrio: Refere-se ao volume de atividades de uma empresa no qual não 
existe lucro ou prejuízo, isto é, em que os custos e despesas são iguais às receitas. 
Corresponde à quantidade produzida/volume de operações para a qual a receita 
iguala o custo total. É, pois, o ponto onde o lucro líquido iguala a zero, podendo ser 
expresso em unidades físicas ou monetárias. (COGAN, 1999). 
k) Perda: Martins (2003, p.26), define perda como Bem ou serviço consumidos de forma 
anormal e involuntária. Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), 
exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é umsacrifício feito com a obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, 
obsoletismo de estoques, etc. 
 
Temos dois casos para tratamento das perdas. No 1° caso, a perda é considerada da mesma 
natureza como despesa é lançadas diretamente contra o resultado do período. Exemplos: 
incêndio, enchente, furto/roubo, etc. 
No 2° caso, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção, integram o 
custo de produção. 
A Figura 1 representa a associação entre gastos e os demais conceitos apresentados. Já a 
Figura 2 mostra etapas da transformação de gastos em despesas ou custos. 
 
 
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Figura 1: Associação entre gastos e os demais conceitos 
Fonte: Malmegrim (p. 3, apud WERNKE, 2004) 
 
Figura 2: Conceituação da conversibilidade de gastos em despesas e custos 
Fonte: Malmegrin (p. 3, apud LEONE, 2000) 
 
 
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 Para diferenciar CUSTOS e DESPESAS, faça um raciocínio por exclusão para entender o 
seu conceito. Ou seja, custos são gastos envolvidos na produção, portanto, todos os demais 
gastos serão classificados como despesas. 
Por exemplo, imaginemos que uma empresa que funcione em um prédio de três andares, da 
seguinte forma: no primeiro andar funciona a área de vendas, no segundo andar a área de 
produção e no terceiro andar a área administrativa. 
Os gastos do primeiro e do terceiro andar serão classificados como despesas, e os gastos do 
segundo andar serão classificados como custos. Isto porque, no primeiro e terceiro andar 
funcionam as áreas de vendas e administrativas respectivamente e no segundo andar 
funciona a área de produção, motivo pelo qual os gastos dessa área foram classificados 
como custos. 
Então para exemplificarmos melhor, vamos visualizar da seguinte forma: nos três andares há 
gastos com energia elétrica, salário, dentre outros gastos. Como classificar tais gastos? 
Os gastos de energia elétrica do primeiro e terceiro andar serão classificados como 
despesas, pois se trata de gastos das áreas administrativas e de vendas. Enquanto os 
gastos com energia elétrica do segundo andar, por se tratar da área de produção, esses 
gastos com energia elétrica serão classificados como custos. 
Assim deve-se fazer o mesmo raciocínio para todos os gastos dessa empresa, para fazer 
uma correta classificação e consequentemente um correto direcionamento dos custos e 
despesas. 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 3 
Objetivo: Conhecer os Custos de forma objetiva dentre as suas diferentes concepções e 
tipologias2. 
Custos Diretos e Indiretos: 
 
A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que 
está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações 
para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o 
controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os 
segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. 
Em resumo, o que se quer dizer é que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é 
necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da 
rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa. 
Todo o item de custo que é identificado naturalmente ao objeto do custeio é denominado de 
custo direto. Por outro lado, todo o item de custo que precisa de um parâmetro para ser 
identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio é considerado um custo indireto. São 
debitados indiretamente por meio de taxas de rateio ou critérios de alocação. Assim, 
podemos generalizar identificando o custo indireto como aquele item que precisa de um 
critério de rateio para sua identificação ao produto ou objeto cujo custeio é desejado. 
Portanto, só podemos afirmar que um custo é direto ou indireto, quando relacionamos essas 
ideias ao objeto que está sendo custeado. Adicionalmente, o custo só é direto quando, para 
 
2 Essas classificações/tipos de custos foram extraídos os seus conceitos de: LEONE, George Sebastião Guerra. 
Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 
quanto na Unidade 4. 
 
 
 
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o trabalho de sua identificação ao objeto do custeio, não é necessário o emprego de nenhum 
recurso, de nenhuma “medida de consumo” e de nenhum parâmetro. 
Outras vezes, o custo é considerado indireto apenas porque seu valor não é significativo, isto 
é, não seria econômico nos valermos do emprego de recursos dispendiosos, em termos 
burocráticos, para a sua identificação direta como objeto que está sendo custeado. 
 
Custos Imputados: 
São custos que não aparecem nas demonstrações contábeis convencionais, isto é, não 
estão registrados na Contabilidade tradicional. 
São custos assumidos, decorrentes da medida do valor de uso de um recurso. Os custos 
imputados não envolvem desembolsos de caixa. Eles constam de estudos comparativos de 
custos quando há a necessidade de se tomar uma decisão ou de se proceder a 
planejamento e projetos. Exemplos de custos imputados: custo do capital social aplicado às 
operações, aluguel de instalações próprias e salários dos proprietários da empresa. 
 
Custos Rateados: 
Para Leone (2000, p. 61) “ [...] Os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio 
é realizado mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de 
um montante global e comum”. 
A ação de ratear também pode ser denominada, e muitas vezes o é, de apropriação, 
alocação, distribuição e atribuição. 
 
 
 
 
 
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Custos Controláveis e Não Controláveis: 
A distinção entre custos controláveis e não controláveis é básica para o estabelecimento do 
sistema de custos pela responsabilidade. Diz-se que todos os custos da empresa são 
controláveis em algum nível gerencial. 
Constatou-se que a controlabilidade dos custos é mais ampla à medida que se caminha nos 
níveis hierárquicos mais inferiores da administração para os níveis mais superiores. Existe a 
controlabilidade dos custos quando os tipos de custos (por unidade organizacional) são 
previstos, autorizados, realizados, comparados os seus montantes reais com os previstos e, 
em seguida, analisados os desvios resultantes. 
 
Custos funcionais: 
Custos funcionais são os custos identificados com as diversas funções da Empresa. 
Podemos dividi-los em custos operacionais e não operacionais. Esses tipos de custos 
constituem o resultado do emprego do custeio pela responsabilidade. 
Os Custos funcionais são aqueles custos apresentados nas Demonstrações do Resultado 
logo abaixo do Resultado Bruto (Lucro Bruto). São referentes aos custos de várias funções: 
os custos de administração, os custos comerciais, os custos financeiros e os custos 
tributáveis. Essa, na realidade, é a classificação secundária dos custos. 
Muitas vezes o administrador deseja conhecer, para a tomada de decisão, o custo de uma 
função administrativa ou operacional. São denominadas operacionais as funções que dizem 
respeito ao próprio objeto da empresa. De modo geral, as funções operacionais são a função 
industrial e a função comercial, que são as duas únicas atividades-fim das empresas. 
 
 
 
 
 
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Custos Estimados: 
Muitas vezes, o contador de custos se depara com certas operações ou atividades cujos 
parâmetros, causadores dos custos ou que com eles mantém uma relação definida, não se 
encontram disponíveis. Nessas ocasiões, se o contador deseja prever os custos, terá de 
optar por um exercício de estimação, contando com as relações e osindicadores à sua 
disposição, não precisando, portanto, contar com dispendiosos recursos burocráticos, 
técnicos e de tempo. 
Os custos estimados são custos predeterminados e se destinam a resolver certos problemas 
de controle e planejamento em situações especiais. Os custos estimados são preparados 
para determinadas operações, levando-se em conta o “preceito contábil geralmente aceito da 
relevância”. 
Os custos constantes dos projetos de viabilidade econômica são sempre custos estimados. 
Também os orçamentos de produtos preparados pelas empresas que trabalham dentro do 
regime de produção por encomenda, sejam fabricantes ou firmas de prestação de serviços, 
são constituídos por custos estimados. Os orçamentos empresariais, do mesmo modo, têm 
receitas, despesas e custos estimados. 
Quando a empresa pretende realizar alguma operação ou atividade e deseja prever sua 
rentabilidade ou a relação custo-benefício, solicita ao contador de custos a estimação dos 
custos relacionados. Suponha que a empresa esteja querendo realizar uma grande 
promoção de venda. 
Certamente os especialistas do departamento comercial farão as previsões do trabalho, das 
dificuldades, dos eventos e das fases de execução, definindo as quantidades e os 
parâmetros relacionados. Neste momento, articula-se com o pessoal da controladoria ou do 
departamento de finanças, para a estimação das possíveis receitas e dos gastos. Esses 
gastos serão definidos como custos estimados. 
 
 
 
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UNIDADE 4 
Objetivo: Conhecer os custos de forma objetiva dentre os suas diferentes concepções e 
tipologias3 
Continuação da unidade 3. 
Custo-padrão: 
 
“Os Custos-Padrão são custos predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos 
estimados e apesar de servirem para o controle, planejamento e tomada de decisões, são 
calculados com base nos parâmetros operacionais”. 
Os Custos-Padrão são aplicados, sobretudo em operações repetitivas, quando os 
parâmetros ou indicadores físicos estão perfeitamente definidos e quando os custos mantêm 
uma relação íntima com a variabilidade daqueles dados quantitativos, segundo nos ensina 
Leone (2000). 
 
Custos Periódicos: 
São custos relacionados ao período de tempo. Ao mesmo tempo são custos repetitivos. 
Também chamados custos não aplicados. 
 
3 Essas classificações/tipos de custos foram extraídos dos conceitos de: LEONE, George Sebastião Guerra. 
Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 
quanto na Unidade 4. 
 
 
 
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Os custos periódicos se repetem no período seguinte e não guardam nenhuma relação de 
variabilidade com o parâmetro operacional de referência. Exemplo: Aluguel, Seguro de 
Equipamentos, Salários do Pessoal Administrativo, Impostos sobre a Propriedade. 
 
Custos Históricos: 
Os custos históricos são os custos registrados contabilmente. São custos realmente 
incorridos. Em outras palavras, são os custos objetivos, porque não sofrem nenhuma 
influência de julgamentos subjetivos. 
De acordo com o “preceito contábil geralmente aceito do custo histórico”, a Contabilidade 
somente considera os custos que constam de documentos hábeis e cujos valores foram 
determinados com objetividade. 
 
Custo Primário: 
Custo primário é a soma do material direto e da mão de obra direta. Não sabemos por que se 
chamou de custo primário ao conjunto desses dois tipos de custos. Podemos supor que tanto 
o material direto quanto a mão de obra direta foram os dois primeiros itens de custo de 
produção a serem identificados e contabilizados. 
 
Custo de Fabricação: 
O custo de fabricação é a soma algébrica dos seguintes itens, extraídos da conta 
representativa do estoque de produtos em processo: o estoque inicial, o custo fabril e o 
estoque final. É a mesma coisa que o custo das mercadorias fabricadas. O custo de 
fabricação apresenta o valor da produção de determinado período. 
 
 
 
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24
Custo das Mercadorias (Produtos) Vendidas: 
O custo das mercadorias vendidas é a soma dos itens vendidos pela entidade em 
determinado período, extraídos da conta de Estoque de mercadorias (ou Produtos 
Acabados). 
Em empresas industriais, o Estoque de Produtos Acabados representa o custo de produção 
dos produtos prontos. O custo das mercadorias vendidas (em empresas comerciais) ou de 
produtos acabados (em empresas industriais) pode ser apurado através da soma algébrica 
do Estoque Inicial (EI), de Compras de Mercadorias ou Custo dos Produtos Fabricados 
(CPF) e do Estoque Final (EF). 
 
Custos Totais: 
São todos os custos (diretos e indiretos) de determinado objeto ou atividade. Caso se deseje 
determinar o custo de um programa especial (uma promoção comercial, uma campanha 
social ou um curso) calcularemos o custo total quando todos os custos forem imputados a 
esse programa. No caso de um produto ou processo, o critério será o mesmo: o custo total 
será a soma de todos os seus custos, diretos e indiretos. 
Poderemos, também, determinar o custo da empresa; nesse caso, é claro, só teremos a 
presença de custos diretos. Entretanto, todos os custos serão computados. Essa é uma 
orientação conservadora. 
Os empresários e administradores tendem a compreender melhor a rentabilidade do objeto 
que está sendo analisado, quando sobre esse objeto recaem todos os seus custos diretos e 
indiretos. 
 
 
 
 
 
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Custos Unitários: 
Poderemos ter vários custos unitários. O custo unitário é um indicador representado por uma 
fração, onde o denominador será a quantidade dos produtos fabricados em determinado 
período ou num processo produtivo. 
O numerador será o custo. Todavia, dependendo da necessidade gerencial que se deseja 
atender, o custo poderá tomar várias formas. Poderemos calcular o custo total unitário de um 
processo. Esse custo servirá para a determinação do lucro ou para a avaliação de estoques. 
O custo poderá ser parcial, por exemplo, somente sendo computados os custos variáveis. 
Nesse caso, teremos a figura do custo variável unitário que é um indicador muito empregado 
para finalidades gerenciais de planejamento empresarial. 
 
Custos Fixos e Variáveis: 
A análise da variabilidade dos custos, diante de parâmetros selecionados (bases de volume, 
pontos de referência, medidas físicas, unidades quantitativas), resulta no aparecimento de 
alguns comportamentos que podem ser bem definidos em termos matemáticos, constituindo 
relações inteligíveis e perfeitamente utilizáveis em modelos de planejamento, controle e 
tomada de decisões. 
Constatação importante é aquela que afirma que todo custo, dentro da empresa, instituição, 
atividade ou processo, observa um comportamento definido diante de uma base de volume 
(parâmetro). 
Alguns custos já possuem parâmetros tradicionais que definem seu comportamento. É o 
caso do material direto que possui comportamento muito bem definido em relação às 
unidades produzidas. 
Há uma correlação positiva e significativa entre o montante das unidades produzidas e o 
volume monetário do material direto. Por isso mesmo, o material direto é um custo variável, 
em relação ao parâmetro “unidades produzidas”, tomando como referência. 
 
 
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Custos Semivariáveis: 
“Os custos semivariáveis são aqueles que dispõem de uma parcela fixa e de uma parcela 
variável. São tipos de custos muito encontrados na prática”. 
O custo de manutenção é, normalmente, um custo semivariável, pois sempre é constituído 
de uma parte fixa (os custos da atividade quando o volume de serviços é igual a zero) e uma 
parte variável (que deve variar de acordo com o parâmetroda atividade, que serve como 
referencial). O custo semivariável deverá ser sempre analisado para se determinar essas 
duas partes. Existem vários métodos estatísticos e matemáticos usados para essa 
determinação. 
 
 
Atividade Dissertativa 
Aproveitando os conceitos e terminologias da contabilidade de custos, estudados nas 
unidades 3 e 4, faça uma breve pesquisa descrevendo sobre custos fixos, custos variáveis, 
custos diretos e custos indiretos, numa resenha de, pelo menos, 15 a 30 linhas, com citação 
de, no mínimo, três autores, citando exemplos. 
 
 
 
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UNIDADE 5 
Objetivo: Identificar os princípios4 relacionados a contabilidade de custos. 
Princípio da Realização da Receita 
 
Permite este princípio o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas 
quando da realização da receita. E, ocorre a realização da receita, em regra, quando da 
transferência do bem ou do serviço para terceiros. 
Portanto, normalmente as indústrias só reconhecem o resultado obtido em sua atividade 
quando da realização da receita, ou seja, no momento em que há a transferência do bem 
elaborado para o adquirente. Com isso, a Contabilidade de custos também não pode apurar 
resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para provisão de 
crédito. 
Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois há 
agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa 
forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros 
ativos. 
 
Princípio da Competência ou da Confrontação Entre Despesas e Receitas 
Esse aspecto da Teoria Contábil é de extrema importância para Custos e diz respeito 
basicamente ao momento do reconhecimento da despesa. 
 
4 Princípios extraídos do livro do Prof. Eliseu Martins. 
 
 
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Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela 
competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas. A regra é teoricamente 
simples: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos 
dos esforços para sua consecução (despesas). Como esses esforços podem ser 
subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de 
despesas: 
a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que estão 
sendo reconhecidas; e 
b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente 
daquelas que agora estão sendo contabilizadas. 
Um exemplo das despesas do primeiro grupo é a própria despesa relativa a quanto foi o 
custo de produção do bem ora vendido, ou então a despesa de comissão relativa à sua 
venda, etc. E, como exemplo das do segundo grupo encontramos as despesas de 
administração, as de propaganda, etc., que representam gastos com finalidade de obtenção 
de receitas, mas não só ou especificamente das apropriadas ao período. São estas 
despesas relativas muito mais a gastos para a manutenção da capacidade de obtenção de 
receitas do que para a venda deste ou daquele produto). 
Ou, então, referem-se a promoções de vendas de determinados itens que, despendidos em 
determinado período, podem trazer efeitos benéficos para vários outros, porém tem essa 
distribuição por diversos exercícios realizada de forma relativamente arbitrária. 
 
Princípio do Custo Histórico como Base de Valor 
Desse princípio decorrem sequências várias. Os ativos são registrados contabilmente por 
seu valor original de entrada, ou seja, histórico. E, em alguns países, como o nosso, admite-
se a atualização de alguns deles em função de um índice geral de preços. Raríssimas vezes 
(como na Holanda) é admitido trabalhar-se com valores que não os históricos. 
 
 
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Quando há problema de inflação, o uso de valores históricos deixa muito a desejar. Ao 
somarmos todos os custos de produção de determinado item, estocá-lo e levá-lo a balanço 
pelo valor original, acabamos por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo na época em 
que foi elaborado; pode nada ter a ver com o valor atual de reposição no estoque, nem com 
o valor histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de venda. 
 
Consistência ou Uniformidade 
Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas 
válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma 
consistente. 
Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade 
mudar o critério em cada exercício. Quando houver interesse ou necessidade dessa 
mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor da diferença no lucro 
com relação ao que será obtido se não houvesse a quebra de consistência. 
Assim, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, há a necessidade de 
adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa 
pode distribuir os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do 
equipamento, média passada, etc. Todos são métodos aceitos, mas não podem ser 
utilizados indiscriminadamente em cada período. Após a adoção de um deles, deve haver 
consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos 
estoques e, consequentemente, nos resultados. 
Esse é um dos aspectos que a Auditoria Independente mais procura verificar, já que tem 
interferência direta e às vezes relevante nas peças de sua maior preocupação: Balanço e 
Demonstração do Resultado. 
 
 
 
 
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Conservadorismo ou Prudência 
Quase que uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoção de um espírito 
de precaução por parte do contador. Quando ele tiver dúvida sobre tratar um determinado 
gasto como Ativo ou Redução de Patrimônio Líquido (básica e normalmente despesa), deve 
optar pela forma de maior precaução, ou seja, pela segunda. 
Por Exemplo, sendo duvidoso o recebimento de um direito ativado, este deve ser baixado 
para o resultado (diretamente ou por meio de constituição de uma provisão). Ou, então, se 
um estoque, avaliado pelo custo de aquisição (mercadoria) ou de fabricação (produto), 
estiver ativado por um valor que exceda seu valor de venda, deve ser reduzido ao montante 
deste último (Custo ou Mercado – dos dois o menor). 
Como consequências principais dessa regra contábil têm-se a avaliação final dos estoques e 
o tratamento de certos custos de produção. Para a avaliação dos inventários, haverá a fuga 
ao Princípio do Custo Histórico como Base de valor no momento em que os produtos 
elaborados tiverem um valor líquido de venda menos todas as despesas necessárias a 
venda, tais como comissões, transporte para entrega, impostos, etc. (Apesar de muitas 
vezes ser incluídas nas reduções uma parcela razoável de lucro, achamos isso já um 
extremo aplicável apenas em alguns casos). 
No que diz respeito à relação entre certos custos de produção e o Conservadorismo, podem 
ser mencionados certos tipos de gastos que provocam dúvida quanto a sua verdadeira 
classificação entre custo ou despesa; na dúvida, deve prevalecer a hipótese mais pessimista, 
que não vai provocar o estoque desse valor, e sim sua transformação imediata em despesa. 
 
Materialidade ou relevância 
Essa outra regra contábil é de extrema importância para Custos. Ela desobriga de um 
tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos 
totais. 
 
 
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Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisariam ir sendo 
tratados como custona proporção de sua efetiva utilização; mas, por se tratarem de valores 
irrisórios, costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no 
período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por 
diversos períodos. 
É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser 
material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado. 
 
 
 
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UNIDADE 6 
Objetivo: Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como rateá-
los. 
A Apuração de Custo 
 
Consiste da acumulação de todos os custos incidentes sobre uma função específica. Deve 
ser entendido como função de custos um centro sobre o qual os custos são acumulados. 
Assim, podem ser funções de custos tanto um Setor, uma Divisão, um Departamento ou uma 
Gerência, ou seja, qualquer órgão do organograma de uma empresa. Da mesma forma, um 
produto específico, uma ordem de produção, uma ordem de serviço ou um processo 
produtivo são funções de custos. 
A acumulação de todos os custos em cada função específica necessita da apropriação dos 
custos diretos e da acumulação dos custos indiretos para o posterior rateio em cada uma das 
funções. 
Na apuração de custos é importante o conhecimento dos custos diretos e dos custos 
indiretos, razão pela qual estes custos pertencerem à classificação de custos quanto à 
apuração. 
 
A Apropriação do Custo 
O termo apropriação dá ideia de exclusividade, isto é, consiste na alocação de um custo a 
determinada função. 
 
 
 
 
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O Rateio dos Custos 
 O termo rateio dá ideia de generalidade, ou seja, o custo é comum a várias funções, sem 
possibilidade, no momento da sua ocorrência, de saber que parcela do mesmo pertence a 
uma ou a outra função de custos. Neste caso o custo é genérico e ocorre por necessidade de 
várias funções de custos, ao mesmo tempo. 
O rateio é uma divisão proporcional de alguma coisa integral por diversos itens aos quais ela 
está indiretamente ligada. Isto é, o custo indireto é necessário e consumido indiretamente 
pelos diversos tipos de produtos. 
Portanto, é necessário saber que a parcela dele pertence a cada produto diferente para que 
se possa chegar ao custo total (diretos mais indiretos) acumulado em cada tipo diferente de 
produto ou em cada função diferente de custo. 
Capaldi (1.998) diz que rateio representa a alocação de custos indiretos aos produtos em 
fabricação, segundo critérios racionais. 
Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto 
etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam 
consigo certo grau de arbitrariedade. 
A aplicação de uma metodologia de rateio deve ser de forma uniforme. A mudança de um 
critério de rateio afeta o custo de produção e consequentemente afetará o resultado da 
empresa. 
Uma forma que Capaldi (1.998) sugere para os GGF — Gastos Gerais de Fabricação é a 
utilização de uma regra de três simples. 
Exemplo: 
Os gastos devem ser rateados com material indireto que totalizaram R$ 30.000,00 entre três 
produtos, Calças, Blusas e Saias. A base de rateio será o gasto de matéria-prima incorrido 
em cada um. 
 
 
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34
 
PRODUTO GASTO COM MP 
Calça 40.000,00 
Blusa 90.000,00 
Saia 80.000,00 
TOTAL 210.000,00 
 
O rateio do Material Indireto para o Produto Calça será: 
R$ 30.000 ---------- R$ 210.000 
 X ---------- R$ 40.000 
 
X = 30.000 x 40.000 = 5.714,30 
 210.000 
 
X = 5.714,30 
 
Então, os Custos Indiretos com a CALÇA será de R$ 5.714,30 
O rateio do Material Indireto para o Produto Blusa será: 
30.000 ---------- 210.000 
 X ---------- 90.000 
 
 
 
 
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X = 30.000 x 90.000 = 12.857,10 
 210.000 
 
X = 12.857,10 
 
Então, os Custos Indiretos com a BLUSA será de R$ 12.857,10 
O rateio do Material Indireto para o Produto Saia será: 
 30.000 ----------- 210.000 
 X ----------- 80.000 
 
X = 30.000 x 80.000 = 11.428,60 
 210.000 
 
X = 11.428,60 
Então, os Custos Indiretos com a SAIA será de R$ 11.428,60. 
Logo: 
PRODUTO GASTO COM MP CUSTOS INDIRETOS 
Calça 40.000,00 5.714,30 
Blusa 90.000,00 12.857,10 
Saia 80.000,00 11.428,60 
TOTAL 210.000,00 30.000,00 
 
 
 
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UNIDADE 7 
Objetivo: : Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como 
rateá-los. 
Continuação do exemplo da unidade 6. 
Segunda forma de fazer o rateio 
 
Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação 
ao critério de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. 
1) Para CALÇA: 
210.000 ----------- 100% 
 40.000 ---------- X 
 
X = 40.000 x 100 = 19, 047625% 
 210.000 
 
X = 19,05% 
 
Então: 
30.000,00 x 19,05% = 5.715,00 
 
 
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37
 
2) Para a BLUSA: 
210.000 ----------- 100% 
 90.000 ---------- X 
 
X = 90.000 x 100 = 42,85714% 
 210.000 
 
X = 42,86% 
 
Então: 
30.000,00 x 42,86% = 12.858,00 
 
3) Para a SAIA: 
 
210.000 ----------- 100% 
 80.000 ---------- X 
 
X = 80.000 x 100 = 38,09524% 
 210.000 
 
 
 
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38
X = 38,09% 
 
Então: 
30.000,00 x 38,09% = 11.427,00 
 
Quadro 2. Rateio de gastos com material 
PRODUTO GASTO COM MP % CUSTOS INDIRETOS (30.000 x %) 
Calça 40.000,00 19,05% 5.715,00 
Blusa 90.000,00 42,86% 12.858,00 
Saia 80.000,00 38,09% 11.427,00 
TOTAL 210.000,00 100% 30.000,00 
 
Terceira forma de fazer o rateio 
Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do 
mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do 
parâmetro correspondente a cada produto. Ou seja, encontra-se um fator multiplicador. 
Assim: 
Valor do Custo Indireto: R$ 30.000 
 (/) Valor total do gasto com Matéria-prima: R$ 210.000 
 (=) relação R$ de Custo indireto por R$ de MP 0,142857 
 
 
 
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PRODUTO A — R$ 40.000 X 0,142857 = R$ 5.714,28 
PRODUTO B — R$ 90.000 X 0,142857 = R$ 12.857,16 
PRODUTO C — R$ 80.000 X 0,142857 = R$ 11.428,56 
 
PRODUTO GASTO COM MP Fator CUSTOS INDIRETOS 
Calça 40.000,00 0,142857 5.714,28 
Blusa 90.000,00 0,142857 12.857,16 
Saia 80.000,00 0,142857 11.428,56 
TOTAL 210.000,00 0,142857143 30.000,00 
 
 
 
 Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao 
mesmo resultado, ou muito próximo um critério de outro. Cabe decidir qual deles lhe é mais 
conveniente. Lembrando-se sempre do princípio da materialidade e relevância, 
principalmente no que diz respeito aos centavos, ou seja, ao número de casas decimais a 
serem utilizadas. 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 8 
Objetivo: Conhecer o sistema de Custeio. 
Sistema de Custeio 
 
Entende-se por sistemas de custeios o modo como os custos são registrados e transferidos 
internamente dentro da entidade. 
A utilização do sistema de acumulação de custos que a empresa deverá adotar depende das 
características do processo produtivo existentes na entidade. 
 [...] Sendo sistema de acumulação de custos o modo como são acumulados e apropriados 
aos produtos ou serviços; o mecanismo utilizado nas transferências de valores.Os mais 
utilizados são: o sistema de custos por processo e o sistema de custos por ordem específica 
ou ordem de produção ou serviço (BRUNI ; FAMÁ, 2004). 
Vejamos a seguir as diferentes classificações existentes para o sistema de custeio, 
especificadas no Quadro 1: 
Características Classificação 
Mecânica de 
acumulação 
Ordem específica: quando são transferidos para determinadas 
solicitações de fabricação. Adequações para empresas que 
produzem bens ou serviços sob encomenda apresentam demanda 
indeterminada ou fabricação de lotes com características próprias. 
Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar 
produção contínua, com produtos apresentados em unidades 
idênticas, produção em massa e demanda constante. 
 
 
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Grau de absorção Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos 
produtos ou serviços. 
Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços 
produzidos, apenas os custos diretos – isto é, os que estão 
associados de forma clara aos produtos. Custos indiretos são 
considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de 
Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo dos 
custos dos produtos e serviços. 
Momento de 
apuração 
Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do 
período. 
Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante 
taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na média dos 
CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de 
produção. 
Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para 
avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto 
deveria custar. 
Quadro 1: Classificação dos sistemas de custeio. 
Fonte: BRUNI; FAMÁ (2007, p.35). 
 
Os sistemas de custeio visam à identificação dos custos dos estoques de produção em 
andamento e de produtos acabados. 
 
 
 
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UNIDADE 9 
Objetivo: Conhecer e identificar os métodos de custeio. 
Método de Custeio 
 
Os métodos de custeio são técnicas que têm por objetivo a apropriação dos diversos itens de 
custo aos produtos e, entre esses, de acordo com Martins (2001), existem o custeio por 
absorção, o custeio variável, o ABC, o RKW, etc. 
O conhecimento e o controle dos custos tornaram-se de grande importância para as 
entidades e, para isso, saber selecionar dentre os diversos métodos de custeio o que melhor 
supre, com informações de qualidade, as necessidades de gestão dos negócios pode ser 
determinante para uma vantagem competitiva (BORNIA, 2002). 
 
Custeio por absorção 
Obrigatório no âmbito fiscal do setor industrial. 
Neste critério de rateio os produtos absorvem todos os custos fixos, como a Mão de obra 
Indireta (MOI) e as demais Despesas Indiretas de Fabricação (DIFs). 
Assef (2003) diz que esse método essencialmente contábil, obrigatório para finalidades 
fiscais no setor industrial, tem como objetivo principal a mensuração dos resultados da 
empresa, considerando os custos das mercadorias ou matérias-primas a partir de dados 
históricos de estoque. Para tanto, são empregados os métodos do custo médio ponderado 
ou do PEPS (Primeiro item que Entra é o Primeiro que Sai). 
 
 
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43
Ainda para Assef (2003), [...] por esse método, todos os custos indiretos da empresa são 
rateados aos produtos, de modo que as suas margens são oneradas por custos e despesas 
inerentes a todo o processo produtivo. As empresas que utilizam esta sistemática na 
precificação costumam ratear todos os seus custos fixos, não apenas os de produção, mas 
também os administrativos, a cada produto, adotando algum método aleatório de 
distribuição, normalmente o percentual de faturamento de cada um, sobre o total da 
empresa. 
 
Método de Custeio direto 
Proibido no âmbito fiscal, este método de apropriação dos custos considera apenas os 
custos ligados diretamente ao produto, mercadoria ou serviço. 
Devido à vasta quantidade de informações gerenciais que este sistema oferece, este será o 
método de custeio utilizado na pesquisa para encontrar o ponto de equilíbrio econômico. 
Segundo Assef (2003), trata-se de um método de apropriação de custos essencialmente 
gerencial, proibido em termos fiscais, que considera apenas aqueles diretamente ligados aos 
produtos vendidos, ou seja, os custos variáveis. Por esse critério, podemos apurar a margem 
de contribuição, que indica de maneira imediata qual é a contribuição direta de cada 
produto/serviço aos resultados finais da empresa. 
Por identificar a margem de contribuição de cada produto, é possível saber a lucratividade de 
cada um. 
O rateio de despesas administrativas, como profissionais terceirizados (advogado, contador), 
pode prejudicar a competitividade dos produtos, devido à tendência no aumento do preço. 
Essas despesas devem ser cobertas pelo somatório das margens de contribuição de todos 
os produtos comercializados. 
 
 
 
 
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Custeio ABC 
Martins (2003, p. 87), informa que o custeio baseado em atividades “é uma metodologia de 
custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos 
custos indiretos”. Este sistema tem como fundamento básico à busca do princípio da causa, 
ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do 
custo, para lhe imputar o valor. 
Para Hansen (2003), um sistema de contabilidade de custos baseado em atividade enfatiza o 
rastreamento sobre a alocação. O papel do rastreamento de direcionadores é 
significativamente expandido ao identificarem-se direcionadores não relacionados com o 
volume do produto produzido (chamados de direcionadores de atividade não baseados em 
unidades). O uso de direcionadores de atividade baseados em unidade e não baseados em 
unidade aumenta a precisão das atribuições de custos e a qualidade e relevância global das 
informações de custos. Um sistema de contabilidade de custos que usa direcionadores de 
atividade baseados em unidade e não baseados em unidade para atribuir custos aos objetos 
de custos é chamado de sistema de custo baseado em atividade (ABC). 
CAM-1 – The Consortium for Advanced Manufacturing-International (1991, apud COGAN, 
1999) […] definiu o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing – ABC) como um 
método que reconhece o relacionamento causal dos direcionadores de custos para custear 
as atividades através da mensuração do custo e do desempenho do processo relativos às 
atividades e aos objetos dos custos. Os custos são atribuídos às atividades baseado no uso 
dos recursos, depois atribuídos aos objetos dos custos, tais como, produtos ou serviços, 
baseados no uso das atividades. 
O preço que cobre os custos de produção e de comercialização do produto ou serviço, e 
contêm ainda o percentual de lucro esperado, considera-se como preço ideal. 
Para Cogan (1999), um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas 
decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados 
permitindo-se a transparência exigida na tomada da decisão empresarial, que busca em 
última análise, otimizar a rentabilidade do negócio. 
 
 
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Porém, o ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em virtude 
de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua 
aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício 
(COGAN, 1999). 
 
Método dos Centros de Custos ou RKW: 
De acordo com Martins (2003), o modelo original do RKW considera o custo de 
oportunidade, referindo-se à remuneração do capital próprio. O referido autor destaca a 
utilidadedo método em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que 
dessa forma é possível chegar ao valor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o 
lucro desejado para se obter o preço de venda final. 
Conforme Devincenzi (2004), [...] o método dos centros de custos ou RKW consiste em 
dividir a empresa em centros de custos, aos quais se alocam os custos incorridos em 
determinado período, por meio de bases de rateio previamente definidas. Sua sistemática 
representa os procedimentos da contabilidade de custos tradicional. 
 
 
 
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UNIDADE 10 
Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção. 
Método de Custeio Real por Absorção 
 
O sistema de custo por absorção, perante sua simplicidade, provê base para o conhecimento 
do lucro total da empresa após fechamento da Demonstração do Resultado do Exercício e, 
consequentemente, do Balanço Patrimonial. 
Martins (2003) explica a metodologia de aplicação do custeamento por absorção por meio de 
três passos básicos: 
1º passo - Separação entre custos e despesas, uma vez que despesas não podem ser 
alocadas aos produtos, pois pertencem ao período em que incorrem. 
2º passo - Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos custos que estão 
diretamente relacionados com os produtos. 
3° passo - Apropriação dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, já que estes custos 
não são identificáveis diretamente aos produtos. 
Segundo o CRC-SP(1.995), o custeio por absorção ou integral é aquele que faz debitar ao 
custo dos produtos, todos os custos de fabricação, sejam esses diretos ou indiretos, fixos ou 
variáveis. 
 
Características: 
 Instrumento básico para Avaliação dos Estoques, elaboração do Balanço Patrimonial e 
Demonstrativos de Resultados. 
 
 
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 Método aceito dentro dos princípios contábeis e fiscais. 
 É limitado como instrumento gerencial à medida que os critérios de rateio não refletem 
a realidade. 
 
Figura 2 : Esquema básico do método de custeio por absorção em hotelaria 
Fonte: Martins (2000 apud LUNKES, 2004, p.116) 
 
Existem vários sistemas de custos e critérios de avaliação da produção e dos estoques, 
contudo dentre os princípios fundamentais de contabilidade, especificados pela lei nº 
6.404/76, o método de custeio real por absorção é o indicado. 
 
 
 
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Sendo assim, devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, 
obtidos através da contabilidade geral e pelo sistema por absorção, ou seja, a inclusão de 
gastos relativos à produção sejam eles diretos ou indiretos. 
 
Aplicação do Método Absorção 
O primeiro passo consiste em separar os custos de produto dos custos de período. 
No segundo passo, os custos diretos de produto são atribuídos aos produtos específicos, 
enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de custos. Os custos diretos são 
despesas que são incorridas unicamente para determinado produto. 
No terceiro passo, os custos indiretos são distribuídos do centro aos produtos de acordo com 
seu uso. É o passo mais importante para se obter precisão. Todos os custos também são 
referidos como indiretos de fabricação; são atribuídos inicialmente a centros de custos. 
A soma de custos diretos e custos indiretos distribuídos forma o custo do produto. 
Na aplicação do sistema em uma máquina que é usada para a manufatura de diversos 
produtos, a depreciação da máquina é registrada primeiro como custo indireto. Esse custo 
indireto precisa agora ser atribuído com precisão aos vários produtos. 
Isto é feito mediante: 
1) a medição de quantos serviços foram prestados a todos os produtos a que custo total, 
2) a quantificação dos produtos específicos que usaram esses serviços e, 
3) a multiplicação da medida de atividades para um produto pelo custo de uma medida 
de atividade. 
 
 
 
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O custo dos serviços prestados é o valor de depreciação. No passo seguinte, constaria que a 
máquina funcionou 60% do tempo para o produto A e 40% do tempo para o produto B. 
Normalmente, estudos de atividade ou estimativas de engenharia fornecem esses dados. 
Dada uma produção diária (ou semanal, mensal ou qualquer outra) de X para o produto A e 
de Y para o produto B, pode-se encontrar o percentual de atribuição por minuto, por 
exemplo, se a máquina funciona por 5 minutos quando uma unidade de produto A é 
produzida; e por 3 minutos para uma unidade de produto B. Esta é a medida de atividade 
(minutos por unidades de produto), que é então multiplicada pelo custo por medida de 
atividade (depreciação por dia dividida pelo total de horas diárias de máquina). Então, o 
custo é atribuído ao produto; a soma de todas as despesas indiretas constitui o custo total de 
produto. 
 
 
Antes de dar continuidades aos seus estudos é fundamental que você acesse sua 
SALA DE AULA e faça a Atividade 1 no “link” ATIVIDADES. 
 
 
 
 Na unidades 2, 3 e 4 há o estudo das terminologias empregadas na contabilidade de custos, 
verificar as principais diferenças existentes entre os Custos fixos e variáveis. 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 11 
Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção. 
 Continuação da unidade 10, 
Exemplo 
 
Uma empresa que fabrica apenas dois produtos (A e B). Suponha que a empresa tenha tido 
os seguintes gastos durante determinado período: 
No quadro abaixo se tem os Gastos de uma empresa: 
GASTOS R$ 
Salários de fábrica 140.000,00 
Comissão de vendedores 70.000,00 
Matéria-prima Consumida 290.000,00 
Salários da administração 70.000,00 
Honorários da diretoria 30.000,00 
Depreciação 30.000,00 
Seguros de fábrica 20.000,00 
Materiais diversos — fábrica 30.000,00 
Manutenção 30.000,00 
Despesas de entrega 10.000,00 
Material de expediente 20.000,00 
TOTAL 740.000,00 
 
 
 
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O primeiro passo é a separação dos custos de produção e das despesas do período. Tem-
se, então, a seguinte distribuição: 
CUSTOS R$ 
Salários de fábrica 140.000,00 
Matéria-prima Consumida 290.000,00 
Depreciação 30.000,00 
Seguros de fábrica 20.000,00 
Materiais diversos — fábrica 30.000,00 
Manutenção 30.000,00 
TOTAL 540.000,00 
 
DESPESAS R$ 
Comissão de vendedores 70.000,00 
Salários da administração 70.000,00 
Honorários da diretoria 30.000,00 
Despesas de entrega 10.000,00 
Material de expediente 20.000,00 
TOTAL 200.000,00 
 
Observa-se que os gastos, no valor de $ 740.000,00, ficaram assim distribuídos: 
GASTOS R$ 
Custos 540.000,00 
Despesas 200.000,00 
TOTAL 740.000,00 
 
As despesas não integram o custo dos produtos e, como consequência, serão lançadas 
diretamente contra os resultados do exercício. 
 
 
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São apenas dois produtos, deve-se, então, fazer a apropriação dos custos diretos. 
Para o consumo de matérias-primas a empresa deverá dispor de um sistema de controle de 
materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto consumiu de matéria-prima. E, 
por esse sistema, pode-se saber quanto de matéria-prima foi consumida por produto: 
CUSTOS DIRETOS R$ 
Produto A 110.000,00 
Produto B 180.000,00 
TOTAL 290.000,00 
 
Com relação aos salários de fábrica, há a necessidade de se separar a mão de obra direta e 
a indireta. 
A empresa mantém apontamentos que permitem a apuração das horas gastas em cada 
produto e as horas de mão de obra indireta. 
Apuração de Custos Diretos e Indiretos da empresa: 
CUSTOS DIRETOS R$ 
Mão de obra direta do Produto A 60.000,00 
Mão de obra direta do Produto B 40.000,00 
Total Mão de obradireta 100.000,00 
Mão de obra indireta 40.000,00 
TOTAL DE MÃO DE OBRA 140.000,00 
 
Dessa forma, os R$ 100.000 são apropriados diretamente aos produtos A e B, enquanto R$ 
40.000 serão incorporados aos gastos gerais de fabricação para posterior distribuição. 
Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, pode-se montar o seguinte 
quadro: 
 
 
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CUSTOS 
CUSTOS DIRETOS 
CUSTOS 
INDIRETOS 
CUSTO 
TOTAL 
PRODUTO 
A 
PRODUTO 
B 
Matéria-prima 110.000,00 180.000,00 290.000,00 
Mão de obra direta 60.000,00 40.000,00 100.000,00 
Depreciação 30.000,00 30.000,00 
Seguro da Fábrica 20.000,00 20.000,00 
Materiais Diversos 30.000,00 30.000,00 
Mão de obra Indireta 40.000,00 40.000,00 
Manutenção 30.000,00 30.000,00 
TOTAL 170.000,00 220.000,00 150.000,00 540.000,00 
 
Do total de custos, R$ 390.000 já estão alocados aos produtos A e B, e os gastos gerais de 
fabricação, ou custos indiretos de fabricação, no montante de R$ 150.000, precisam, por 
algum critério, ser rateados aos dois produtos. Na próxima unidade veremos duas formas 
desses rateios. 
 
 
 
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UNIDADE 12 
Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção. 
Continuação da unidade 11. 
Rateio dos Custos Indiretos em relação aos Custos Diretos 
 
Uma maneira bastante simples é a distribuição proporcional dos custos indiretos em relação 
ao total de custos diretos. 
Tem-se, então: 
Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relação aos Custos Diretos da empresa 
Ou seja, para o Produto “A” têm-se os seguintes cálculos: 
390.000 ----------- 100% 
170.000 ---------- X 
 
X = 170.000 x 100 = 43,589744% 
 390.000 
 
X = 43,59% 
Então: 
150.000,00 x 43,59% = 65.385,00 
 
 
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Ou seja, para o Produto “B” têm-se os seguintes cálculos: 
390.000 ----------- 100% 
220.000 ---------- X 
 
X = 220.000 x 100 = 56,410256% 
 390.000 
 
X = 56,41% 
Então: 
150.000,00 x 56,41% = 84.615,00 
 
PRODUTO CUSTOS DIRETOS PROPORÇÃO CUSTOS 
INDIRETOS 
CUSTO TOTAL 
A 170.000,00 43,59% 65.385,00 235.385,00 
B 220.000,00 56,41% 84.615,00 304.615,00 
TOTAL 390.000,00 100% 150.000,00 540.000,00 
 
A última coluna indica o custo total de cada produto e a penúltima o montante de custos 
indiretos de fabricação distribuídos segundo os custos diretos de cada produto. 
 
Rateio dos Custos Indiretos em relação à mão de obra 
Outra alternativa de rateio seria de acordo com o gasto de mão de obra direta. Os custos de 
cada produto seriam: 
 
 
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Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relação à mão de obra da empresa 
 
Ou seja, para o Produto “A” têm-se os seguintes cálculos: 
100.000 ----------- 100% 
60.000 ---------- X 
 
X = 60.000 x 100 = 60,00% 
 100.000 
 
X = 60% 
 
Então: 
150.000,00 x 60% = 90.000,00 
 
Ou seja, para o Produto “B” têm-se os seguintes cálculos: 
100.000 ----------- 100% 
40.000 ---------- X 
 
X = 40.000 x 100 = 40,00% 
 100.000 
 
 
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X = 40% 
 
Então: 
150.000,00 x 40% = 60.000,00 
 
 Quadro do Total dos Custos Diretos e Indiretos da empresa: 
PRODUTO MP MÃO DE 
OBRA 
PROPORÇÃO CUSTOS 
INDIRETOS 
CUSTO 
TOTAL 
A 110.000,00 60.000,00 60% 90.000,00 260.000,00 
B 180.000,00 40.000,00 40% 60.000,00 280.000,00 
TOTAL 290.000,00 100.000,00 100% 150.000,00 540.000,00 
 
Existem outros critérios de rateio, tal como distribuição do aluguel, por m2, materiais 
auxiliares de acordo com o consumo de matéria-prima, depreciação de máquinas de acordo 
com horas trabalhadas, etc. O nível de detalhamento a ser usado depende da relevância dos 
valores envolvidos e do bom-senso de cada um, visando a eliminar as arbitrariedades. 
 
 
 
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UNIDADE 13 
Objetivo: Compreender o método de custeio variável ou custeio direto. 
Método de Custeio Variável ou Direto 
 
A metodologia do Custeio Variável teve surgimento para prover as necessidades gerenciais 
em termos de tomada de decisões. 
O método de custo variável é utilizado pelos gestores internamente nas entidades com o 
objetivo de facilitar o processo de tomada de decisões, baseadas em dados de custos sem 
realização de rateio dos custos indiretos de fabricação. 
Segundo Martins (2003) e Leone (1989), o custeamento marginal destina-se a auxiliar a 
gerência no processo de planejamento e, consequentemente, na tomada de decisões. 
Martins (2003) destaca que distorções geradas pela apropriação dos custos indiretos, 
principalmente os fixos, reside em dois pontos: 
O fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu 
valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de 
rateio, já que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para 
cada unidade de cada produto. 
Em processo de tomada de decisão, os custos fixos rateados de forma imprecisa podem 
levar a decisões equivocadas, como o corte de produtos lucrativos ou de produtos 
deficitários. Para facilitar este processo de decisões, pode ser empregando o método de 
custeio variável. 
O custeio direto ou variável é um método de apuração que atribui aos produtos somente os 
custos que variam diretamente com o volume de produção. 
 
 
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Diz Capaldi (1.998) que consiste em considerar como custo de produção do período 
apenas os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos não são considerados como custo 
de produção e sim como despesas, sendo lançadas diretamente contra o resultado do 
período. Os Custos fixos ficam separados e são apropriados diretamente ao custo das 
vendas. 
Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração 
e produtos acabados só conterão custos variáveis. 
Se os custos da produção são apurados criteriosamente então a aplicação deste sistema 
depende do uso de um sistema contábil eficiente, na forma de um plano de contas que 
separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de 
produção. 
 
 Características: 
 Implica a separação dos custos variáveis e fixos. 
 Dispensa os rateios. 
 Permite definir o Ponto de Equilíbrio. 
 Revela o desempenho individual dos produtos, por meio da margem de contribuição. 
 
As vantagens da sua utilização residem no fato de que os custos fixos independem do 
volume de produção e eles estão sempre presentes, independentemente das atividades da 
fábrica. Não estão diretamente relacionados com um produto específico. 
Os custos fixos são rateados entre os produtos fabricados. Por essas razões e por sua 
grande utilidade para otimizar decisões, o custeio direto (ou variável) tende a ser cada vez 
mais utilizado. 
 
 
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Todavia, tendo em vista que esse sistema não atende aos princípios fundamentais de 
contabilidade e não é aceito pelas autoridades fiscais, sua utilização é limitada à 
contabilidade para efeitos internos da empresa. 
 
Exemplo: 
Os dados que seguem, se referem ao volume de produção, às vendas e ao estoque final de 
uma determinada empresa, bem como os seus custos variáveis e fixos para a apuração 
segundo o método de custeio direto. 
Tem os seguintes volumes de produção, de vendas e estoque final: 
 MÊS PRODUÇÃO VENDAS ESTOQUE FINAL 
Janeiro 4.000 2.500 1.500 
Fevereiro 3.000 3.000 1.500 
Março 2.500 2.000 2.000 
Abril 2.000 3.500 500