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COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 1 Controles Externo e Interno COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 2 Controles Externo e Interno 1. Conceitos de Controle no Estado Antecedente histórico Historicamente, o conceito de controle no Estado se relaciona diretamente com a questão do poder. Esta é uma preocupação que remonta aos tempos de Aristóteles na antiga Grécia. Aristóteles afirmou que em todo governo existem três poderes essenciais, quais sejam: a) O poder que delibera sobre os negócios do Estado – denominado função Deliberativa. b) O poder que compreende todos os poderes necessários à ação do Estado – denominado função Executiva. c) E, por fim, aquele que abrange os cargos de jurisdição – denominado função Judicial. Já na sua época, Aristóteles acreditava que atribuir a um único indivíduo o exercício do poder era, não só perigoso como injusto, pois uma única pessoa não teria capacidade de prever e acompanhar tudo aquilo que poderia ocorrer no Estado. Ainda nesse período podemos tomar como exemplo a obra clássica A República, de Platão, na qual ele expõe a importância de dividir as funções do Estado, para que não estivessem concentradas nas mãos de uma só pessoa, afirmando que o homem perde sua virtude se tiver em suas mãos o poder concentrado e, por esse motivo, a não separação dos poderes seria prejudicial ao exercício do poder. COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 3 Tais ideias e conceitos se perpetuaram ao longo dos séculos e no Estado moderno (do qual fazemos parte), Montesquieu, no século XVIII, traz-nos um marco referencial que se mantém até hoje, e que foi publicado em sua obra O Espírito das Leis, de 1748. Nela, Montesquieu preconiza uma separação entre especialidades dentro do Estado (elaboração de leis, execução de leis e fiscalização de leis), estabelecendo o nosso paradigma atual: o Estado como limitador do próprio Estado, na medida que cada uma das tripartições de poderes (Legislativo, Executivo e Judiciário) limitaria o poder, por ele não ser mais absoluto (historicamente Montesquieu estava no contexto das Monarquias Absolutistas), mas incompleto em cada especialidade. A independência dos três poderes entre si garantiria o equilíbrio do poder e o controle ocorreria neste equilíbrio. Compreender o conceito de controle no Estado. Focando no nosso Estado, notadamente após a independência, podemos fazer uma abordagem na qual posicionamos a evolução, à luz da abordagem de interações entre sistemas de poder, e assumindo que a trilogia Executivo × Legislativo × Judiciário, atuando em harmonia recíproca, representariam o sistema de interação de poder do governo que vem sendo replicado desde o início de constituição de nosso Estado. Usaremos uma linha de análise da historicidade das constituições brasileiras: A constituição monárquica de 1824 estabeleceu os poderes Legislativo, Executivo (Imperador e seus ministros), Judicial (juízes e jurados) e Moderador (Imperador), sendo que o Poder Legislativo era delegado à Assembleia-Geral (composta pelo Senado e Câmara dos Deputados) com a sanção do Imperador. Foi a única constituição monárquica do Brasil e o poder pertencia ao Imperador e estava acima de todos os demais poderes constituídos. cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 4 A Constituição de 1891 foi a primeira constituição republicana e federalista do Brasil. Era predominantemente presidencialista, e foi concebida à semelhança do modelo americano, cristalizando a ideia de República Federativa. Estabelecia a existência de três poderes: o Executivo, o Legislativo e o Judiciário. A Constituição de 1934 tomou com modelo a Constituição de Weimar, de 1919. Manteve a divisão de poderes do federalismo e promoveu centralização legislativa em favor da União. Ela elevou o País à condição de Estado Social de Direito. Mantinha o sistema presidencialista, com o presidente eleito para o mandato de 4 anos, por voto popular direto. A Constituição de 1937 foi influenciada pelo fascismo, suprimiu o Congresso Nacional e os partidos políticos e consolidou convergência do poder para o Executivo. Era extremamente autoritária, concentrando todo o poder político nas mãos do Presidente da República. A Constituição de 1946 adotou como paradigma a carta de 1934 e simbolizou o retorno ao regime democrático. Expandiu os poderes da União em detrimento dos poderes do Estado. A Constituição de 1967 e a Emenda de 1969 foram outorgadas ao povo brasileiro, consolidando o regime militar imposto, retornando, sob muitos aspectos àqueles vistos na Constituição de 1937, no que toca à questão autoritária. A Constituição atual, de 1988, promoveu o processo de redemocratização do País e elevou o Brasil à categoria de Estado Democrático de Direito, inaugurando um novo regime político: a democracia participativa. Ela ampliou a autonomia administrativa e financeira dos Estados da Federação e instituiu o sistema presidencialista, com Presidente eleito por quatro anos, por voto popular direto e eleição em dois turnos. Consolidou os princípios democráticos e defesa dos direitos individuais e coletivos dos cidadãos e aumentou proporcionalmente as cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 5 competências dos poderes Legislativo e Judiciário. Também promoveu uma valorização sem precedentes na autonomia dos Estados e Municípios. Assim em nossa Constituição atual, de 1988, temos os seguintes paradigmas constitucionais: a) A origem do Poder é o povo, exercida por meio de representantes eleitos ou diretamente. No artigo primeiro temos um elemento fundamental relacionado ao controle. Ele vai poder ser exercido tanto pelos representantes eleitos quanto pelo próprio povo, considerando que o controle é manifestado em decorrência do poder: “Art. 1º A República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: .......... Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição”. (CF/88) b) A explicitação da aderência da Constituição ao paradigma de tripartição de poderes de Montesquieu, explicitando a questão da independência como base de equilíbrio: “Art. 2º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.” (CF/88) c) A forma como se estrutura esta divisão de poderes na república envolve esferas autônomas, regulamentadas a partir da própria Constituição: “Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 6 Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.” (CF/88) Observação: Em relação aos três poderes instituídos, apenas a esfera municipal não possui poder judiciário previsto na CF/88. Dessa forma, o controle atual no nosso Estado está balizado na tripartição de poderes, distribuída pela estrutura da organização político-administrativa instituída e com uma origem de emanação do próprio povo que mantém o direito constitucional de exercer diretamente este controle. Complementarmente, e de forma ampla em relação ao controle dos atos do Estado, podemos também associar a forma de controle com a temporalidade em que ele ocorre. Podemos assim ter três momentos de controle: a) Controle antecipado ou prévio ao ato. b) Controle concomitante ao ato. c) Controle posterior ao ato. Essa associação temporal pode ocorrer nessas três formas, no desdobramento das ações de controle como decorrência de escolhas do Estado e em função de contextos onde estivermos inseridos. 2. Controle Externo Governamental e sua Estrutura Inicialmente vamos delimitaro escopo do controle externo governamental da União, a partir da Constituição de 1988: “Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 7 aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 19, de 1998)” (CF/88) Neste artigo 70, é possível observar que a forma como se delimita o controle é a partir de um conjunto que busca delimitar a materialidade do Estado: “A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial” (CF/99 Art.70) E atribui diretamente ao Congresso nacional a prerrogativa de exercer o controle externo: “Será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo” (CF/99 Art.70) Neste ponto temos um foco possível de discussão, pois ao atribuir esta prerrogativa a um dos poderes, não estaria quebrando o paradigma da independência dos poderes preconizada por Montesquieu? Por outro lado, no artigo 1o da CF/88 temos o seu parágrafo único, no qual se explicita a fonte de poder do Estado, que é o povo. Considerando-se que o conceito de “externo” nos remete a ideia de algo que não faz parte do que estamos nos referindo, inicialmente deveríamos considerar que cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 8 o controle externo do Estado, cabe ao povo (de onde emana o poder do Estado). Mas se o legislativo representa o povo, ele também pode representá-lo quanto às ações de controle. Vejam também que o parágrafo único não exclui o controle externo do povo, pois declara que o poder pode tanto ser exercido pelo povo diretamente quanto por seus representantes. “Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição. ” (CF/88 Art. 1) Isto permite que ao longo da CF/88 e de outras legislações decorrentes tenhamos instrumentos de controle cuja iniciativa é exercida diretamente pelo povo. Isto permite expandir a visão de controle no Estado em três patamares: Controle Externo, Controle Interno e Controle Social. Logo em seguida no artigo 71, a CF/88 insere a figura do Tribunal de Contas da União, com a função de auxiliar o Congresso Nacional nesse controle externo, iniciando também um detalhamento de atribuições que veremos posteriormente. “Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:” (CF/88) Ainda com relação à independência entre os poderes, uma forma que a CF/88 coloca para minimizar o risco de quebra é fortalecer a integração do controle interno entre os poderes, como previsto no inciso IV do artigo 74, destacado a seguir: “Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: ...... cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 9 IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. § 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. § 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.” (CF/88) Ainda em relação ao artigo 74, no seu paragrafo segundo é destacado o papel do cidadão como elemento diretamente relacionado ao controle externo, indicando a sua relação com a estrutura de controle que está sendo delineada na CF/88 e que complementa diretamente esta vinculação, ao se combinar com o indicado no artigo 1 da CF/88. Percebam ainda que na sequência de artigos citada (70, 71 e 74), o detalhamento é feito em relação à União. Entretanto, logo em seguida no artigo 75 expande a abrangência de tudo que está colocado para a União entre os artigo 70 e 74 (seção IX) para as demais esferas. “Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios. Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete Conselheiros.” (CF/88) cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 10 Para finalizar essa visualização da abrangência do Controle Externo, a CF/88, em seu artigo 31, detalha o controle externo no nível municipal ampliando o detalhamento. Este artigo insere um elemento distinto para o município em relação as demais esferas do Estado. Embora o controle externo seja feito pelo Poder Legislativo como nas demais esferas, apenas os municípios que já possuíam tribunais de contas (TC) antes da CF/88 poderão contar com o auxílio destes, tendo os demais que obter auxílio dos TC dos Estados, pois a CF/88 no parágrafo 4 do artigo 31 veda a criação de novos TC municipais. “Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. § 1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver. ........ § 4º É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais.” (CF/**) Competências e Atribuições dos Tribunais de Contas Para auxiliar o Legislativo no controle externo, os Tribunais de Contas têm as seguintes atribuições, detalhadas no artigo 71 da CF/88: “Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 11 deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento; II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público; III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório; IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditoriasde natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II; V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo; VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município; VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 12 respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas; VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário; IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade; X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal; XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados. § 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis. § 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar as medidas previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito. § 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo. § 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas atividades.”. (CF/88) As competências e as atribuições do TCU explicitadas no artigo 71 se estendem aos demais TC de Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sendo permitido a cada Estado detalhar nas constituições estaduais aspectos relacionados com os seus TC, como previsto no parágrafo único do artigo 75 da CF/88: cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 13 “Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete Conselheiros.” (Art. 75 CF/88) Isso permite que ressalvadas as disposições constitucionais de atribuições comuns a todas as esferas, que o desdobramento estrutural do controle externo no Brasil tenha aspectos estruturais que variem para cada Estado (bem como para os TC já existentes nos Municípios), mas sem que se tenha diferenças conceituais no controle externo governamental do país como um todo. 3. Controle Interno: Escopo de Aplicação Conceitos de Controle Interno Embora a CF/88 delimite o escopo de atuação do controle interno e detalhe diversos aspectos relacionados com as diversas esferas, no nível constitucional ele é colocado como controle correlacionado com o externo. Isto fica bem destacado no caput do artigo 70 da CF/88: “Seção IX DA FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL, FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder…” (CF/88) Nesse ponto podemos perceber que isso facilita a possibilidade discricionária de se escolher o tipo de controle que podemos realizar com mais flexibilidade cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 14 (prévio, concomitante ou a posteriori), bem como estabelecer um sistema de controle que permita somar esforços para melhorar o controle e minimizar o gasto com controle. Vamos expandir então alguns conceitos relacionados com controle interno que podem inclusive ser utilizados além da esfera do Estado: Controle Interno, segundo o American Institut of Certified Public Accountants (AICPA - Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados): “Plano da organização e todos os métodos e medidas coordenados, aplicados a uma empresa, a fim de proteger seus bens, conferir a exatidão e a fidelidade de seus dados contábeis, promover a eficiência e estimular a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas”. Segundo o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Coso): “Um processo levado a cabo pelo Conselho de Administração, Direção e outros membros da organização com o objectivo de proporcionar um grau de confiança razoável na concretização dos seguintes objetivos: Eficácia e eficiência dos recursos; Confiabilidade da informação financeira; Cumprimento das leis e normas estabelecidas.” Podemos então entender o controle interno de forma ampla como um conjunto de políticas estratégicas e operacionais, de procedimentos e definições de estrutura organizacional, operado por pessoas capacitadas, e que visam salvaguardar os ativos da empresa, assegurar a fidedignidade das informações contábeis e gerenciais, estimulando a eficiência operacional. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 15 Fatores que contribuem na interpretação do conceito de controle interno e que assim afetam a sua percepção na organização: a) Políticas da organização. b) Objetivos e metas estratégicos. c) Planos estratégicos. d) Métodos e medidas. e) Como lidamos com a salvaguarda do patrimônio. f) Exatidão e integridade dos dados contábeis. g) Perspectiva de eficiência operacional. h) Interdependência das transações. i) Grupo social envolvido. Na CF/88, as referências que aparecem relacionando o controle interno ao controle interno estão concentradas nos artigos 31, 70 e 74. Uma outra referência da Legislação em vigor está relacionada com os artigos 75 e 76 da Lei 4.320/64, em que a legislação diferencia os limites de atuação dos controles externos e interno: “TÍTULO VIII Do Controle da Execução Orçamentária CAPÍTULO I Disposições Gerais Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá: I - A legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 16 II - A fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos; III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. CAPÍTULO II Do Controle Interno Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente. Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controleestabelecido no inciso III do artigo 75. Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente estabelecidos para cada atividade. Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim. CAPÍTULO III Do Controle Externo cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 17 Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento. Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios. § 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. § 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas emitirem parecer.” (Lei 4.320/64) No caso do artigo 76 da Lei 4.320/64, a legislação atribui ao poder executivo um desdobramento no controle interno, ampliando para três tipos de controle interno identificados. Um outro ponto de destaque em que a legislação está diretamente relacionada com os conceitos atualmente promovidos de Controle interno, identificamos no caput artigo 37 da CF/88: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte...” (CF/88) Convém observar que a busca da eficiência é um ponto focal do controle interno e que aparece destacado na CF/88. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 18 Não podemos nos surpreender com esse alinhamento do texto constitucional e da Lei 4.320/64 com os conceitos de controle internos mais amplos, pois, historicamente, o controle interno não só tem uma forte ligação com o controle contábil e financeiro, como o Estado vem participando dessa relação. Evolução do Controle Interno no Brasil Relaciona-se com o processo de evolução de contas públicas. Marco Histórico: Código Pombalino 1761 1808 – Criação do Erário Régio: criado para acompanhar a execução da despesa pública. 1826 – Projeto de Lei para a criação de um Tribunal de contas no Brasil. Decreto 966-A, de 7 de novembro de 1890, finalmente é criado o Tribunal de Contas da União. "Felicito o País e a República pelo estabelecimento de uma instituição que será a garantia da boa administração e o maior embaraço que poderão encontrar os governos para a prática de abusos no que diz respeito a dinheiros públicos." (Ministro da Fazenda Serzedello Corrêa, 01/1893) - LINS NETTO, Jair. Tribunal de Contas: sempre combatido, nunca conhecido. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, n. 200, abr./jun. 1995, pp. 71-84. Outros Aspectos Relacionados com a Estrutura de Controle Interno COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 19 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000 Proibiu que houvesse repasse de dívidas para os futuros gestores eleitos. Impacto na área de pessoal: artigos 18 a 22: “Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende- se como despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência. § 1o Os valores dos contratos de terceirização de mão-de- obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal". § 2o A despesa total com pessoal será apurada somando- se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.” (LRF) Estes artigos detalham o escopo de alcance da LRF e estabelecem limites de controle ao Estado como por exemplo o disposto no artigo 22: “Art. 22. A verificação do cumprimento dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 será realizada ao final de cada quadrimestre. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 20 Parágrafo único. Se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite, são vedados ao Poder ou órgão referido no artigo 20 que houver incorrido no excesso: ........ II - Criação de cargo, emprego ou função; III - alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; ......” (LRF) A LRF exerce controle ainda sobre os restos a pagar, explicitado no artigo 36 da Lei 4.320/64. Segundo o artigo 42 da LRF: “Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. (Restos a Pagar)” (LRF) O artigo 59 da LRF, ao instituir que o sistema de controle interno, além de outros órgãos, fiscalizem o cumprimento das determinações da própria LRF, acrescentou a atividade da auditoria interna, uma vez que o sistema de controle interno passa a ser visto como controle do controle (LRF). Essa auditoria é interna, pois o sistema de controle interno, como o próprio nome diz, está inserido na administração estadual ou municipal. Assim, diz o artigo 59: “Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 21 de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar (...).” Avaliação de Riscos Um conceito difundido de risco relaciona qualquer evento que possa impedir ou dificultar o alcance de um objetivo. Os riscos podem estar relacionados com o ambiente externo, com o ambiente interno e com informações. Os riscos externos são aqueles provenientes do ambiente externo à organização. Como exemplo citam-se; riscos econômicos, políticos e ambientais. Os riscos internos estão relacionados com o próprio ambiente operacional da organização. Dentre eles, podem ser citados riscos na produção, riscos de conservação de material utilizado. Os riscos relacionados com informações são resultado de falhas no processo de transmissão de dados, conhecimentos e informações no ambiente organizacional. A NBC T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16.8 – Controle Interno) estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público. Recomendação de estudo: NBC T 16 4. Auditoria no Estado Conceito de Auditoriacassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 22 De modo amplo, podemos conceituar auditoria como um exame sistemático de atividades desenvolvidas em determinada organização ou setor que tem o objetivo de averiguar se elas estão de acordo com as disposições planejadas e/ou estabelecidas previamente, se foram implementadas de maneira adequada, ou caracterizando uma ação de verificação de conformidade em relação a algo preestabelecido. Esse conceito atende tanto a área pública quanto a área privada, mas ainda apresenta uma caracterização bem ampla. Conceito de Auditoria Governamental A Instrução Normativa 01, de 06 de abril de 2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (IN SFC 01/01) conceitua a auditoria governamental como: “A auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal”. A IN SFC 01/01 destaca o campo de atuação da auditoria. “Trata-se de uma importante técnica de controle do Estado na busca da melhor alocação de seus recursos, não só atuando para corrigir os desperdícios, a improbidade, a negligência e a omissão e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrências, buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os impactos e benefícios sociais advindos.” Finalidade cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 23 A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das entidades da administração pública, em todas as suas esferas de governo e níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido. Diferença Entre Auditorias Externa e Interna Podemos tipificar as auditorias em: externa e interna. Ambas usam técnicas e ferramentas semelhantes, mas diferem quanto à relação de dependência. A característica básica de uma auditoria externa é que ela apresenta independência funcional em relação à gestão que está sendo auditada, enquanto uma auditoria interna é realizada por pessoas que têm um vínculo funcional com a organização que está sendo auditada. Alguns objetivos da auditoria externa podem ser destacados: Comprovar a exatidão dos registros contábeis; Avaliar o controle interno da entidade; Verificar as demonstrações contábeis; Emitir parecer (opinião) sobre as atividades auditadas. Especificamente, a emissão de um parecer sobre a auditoria realizada também é uma das principais diferenças e materializa na forma documental a independência do auditor externo. Enquanto o auditor externo é um profissional que é contratado de fora e tem um tempo limitado para resolver problemas da empresa (ou que pertence a um órgão cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 24 do controle externo), o auditor interno é funcionário da própria empresa, que dispõe de mais tempo e de conhecimento sobre a empresa em questão. Muitas vezes essa distinção é decorrente do tipo de auditoria que está sendo realizado, em que termos independência ou não em relação à gestão auditada nos vai garantir uma confiabilidade maior do processo de auditoria. Notadamente alguns tipos de auditoria tendem a ser requeridos com maior independência, em especial quando se tem como objetivo dar conformidade a partes interessadas à organização, como, por exemplo, nas auditorias de sistemas, de certificação de qualidade, de demonstrações financeiras, jurídica, contábil, ou aquelas relacionadas com o controle externo da área pública por exemplo. Quando, por outro lado, a auditoria busca reduzir erros, evitar fraudes e efetuar avaliações cujo objetivo é a melhoria de gestão, focando em aspectos como por exemplo a governança corporativa, gestão de riscos e procedimentos de aderência às normas, a fim de apontar eventuais desvios e vulnerabilidade às quais a organização está sujeita, bem como melhorar os aspectos de controle interno eficiência de uma organização pública, focando no caput do artigo 37 da CF/88, estamos mais próximos do conceito de auditoria interna. Relações com os Controles Externo e Interno do Estado A auditoria externa na área pública na maior parte das situações está relacionada com as atividades de controle externo preconizadas, assim como a auditoria interna apresenta forte relação com o controle interno. Podemos ter em determinadas situações de enquadramento jurídico de organizações da área pública a possibilidade da Gestão da organização se valer de tipologias de auditorias externas praticadas no mercado como elemento de fortalecimento do controle interno ainda que não seja requisito do controle externo. cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 25 Um exemplo típico desta situação: Quando uma organização pública da área de saúde faz um processo de certificação de qualidade (acreditação hospitalar, por exemplo), será feita uma auditoria externa com uma organização certificadora que não pertence ao controle externo e que tem independência como auditoria externa, mas focada em uma certificação, que vai permitir, por exemplo, que o hospital público tenha um certificado que dá um grau de conformidade em seus processos que permite que ele tenha um resultado de controle interno melhor do que se não fosse certificado. Outra relação bem interessante de se evidenciar é que, quanto melhor o controle interno, — em que os processos são conhecidos, acompanhados, possuem transparência e indicadores de desempenho, além da diminuição do volume de erros ou redução de riscos quanto a ocorrência de fraudes, quando esta organização recebe uma auditoria externa decorrente de uma atividade de controle externo, — a auditoria externa não é só facilitada, como permite que a transparência de quem é auditado auxilie no processo de verificação e conformidade. Características do Auditor Externo e do Auditor Interno Auditor Externo COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 26 Profissional contratado pela organização para a realização do trabalho de forma independente, sem vínculo empregatício (ou que pertence ao órgão de controle externo que está realizando a auditoria). O auditor externo deve ser considerado um consultor que pode auxiliar na melhor adequação dos processos e dos registros da empresa, inclusive com a emissão do parecer, se necessário. Auditor Interno Funcionário dos quadros da empresa testa a eficiência dos controles internos e dos sistemas utilizados. Assim, o auditor interno preocupa-se com o desenvolvimento do empreendimento da entidade e o auditor externo, com a confiabilidade dos registros. Os principais objetivos de um auditor interno são: a) Verificar a existência, a suficiência e a aplicação dos controles internos, bem como contribuir para o seu aperfeiçoamento. b) Verificar se as normas internas estão a ser seguidas. c) Verificar a necessidade de melhoramento das normas internas vigentes. d) Avaliar a necessidade de novas normas internas. Autonomia Profissional cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 27 O auditor interno, não obstante sua posição funcional,deve preservar sua autonomia profissional. Responsabilidade do Auditor Interno na Execução dos Trabalhos O auditor interno deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo na realização dos trabalhos e na exposição das conclusões. A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade estão limitados à sua área de atuação. A utilização da equipe técnica supõe razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoas com capacitação profissional e treinamento requeridos nas circunstâncias. Cooperação com o Auditor Externo O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração da entidade em que atua e no âmbito de planejamento conjunto de trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias quando este entender necessário. 5. Auditoria Interna no Estado Conceitos e Objetivos da Auditoria Interna Segundo o Instituto dos Auditores Internos do Brasil, a auditoria interna é definida como: “Auditoria interna é uma atividade independente e objetiva que presta serviços de avaliação (assurance) e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 28 as operações de uma organização. A auditoria auxilia a organização a alcançar seus objetivos adotando uma abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governança corporativa”. (http://www.iiabrasil.org.br/arquivos/Normas%20Internacionais %20Auditoria%20-%20Codigo%20de%20Etica.pdf – página 9) Podemos, assim, conceituar auditoria interna de uma forma ampla como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia de outros controles. É entendida como uma atividade de assessoramento à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área da organização, mediante as diretrizes políticas e objetivos por aquela determinada. Conceito e Posicionamento na Área Pública É um controle administrativo cuja função é medir e avaliar a competência de outros controles. Em âmbito federal, o órgão central de controle interno (auditoria interna) é a Controladoria Geral da União. A atividade de auditoria interna é utilizada tanto para a auditoria das demonstrações contábeis, regulada pela NBC T 12, como para a auditoria de avaliação da gestão, auditoria de acompanhamento da gestão, auditoria contábil, auditoria operacional e auditoria especial, conforme a IN SFC 01/01. Segundo a Resolução CFC 986/03, que aprova a NBC T 12, a definição de auditoria interna ficou estabelecida como: cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 29 “A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos” . Ainda segundo essa mesma Resolução, o escopo da atividade está definido como: “12.1.1.4 - A atividade de Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios”. Um aspecto importante que podemos destacar é o da necessidade de ação do auditor interno na área pública diante das constatações com que se defrontar. A legislação é recorrente (desde o texto da CF/88) em relação a isso, conforme destaque a seguir: “1. Os servidores designados para a realização dos trabalhos de auditoria interna deverão, obrigatoriamente, durante os trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrências identificadas aos responsáveis pelas áreas auditadas, solicitando destes os devidos esclarecimentos e manifestações formais sobre as constatações preliminares, considerando a necessidade dos gestores públicos de ter assegurada, em tempo hábil, a oportunidade de apresentar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito dos cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 30 atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade, no pleno exercício de seu direito de defesa” (IN SFC 01/01, Capítulo VII - Seção V). Desde abril de 1992, o TCU recomendou que se observem na área pública as normas de auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superioras (Intosai) (acesse http://portal.tcu.gov.br/english/tcu-in-intosai/). Embora essas normas não sejam de cumprimento obrigatório em todas as esferas, tratam de conjunto de boas práticas em auditoria que auxiliam muito a atividade. Podemos destacar alguns aspectos doutrinários relevantes (adaptado de SILVA, 2012): a) Postulados Básicos da Auditoria Interna Constituem os pressupostos fundamentais que norteiam os trabalhos de auditoria, sendo os seguintes preconizados nas normas aprovadas da Intosai: observância das normas, julgamento imparcial, accountability pública, responsabilidade gerencial, promulgação de normas, consistência das normas, controles internos, acesso aos dados, atividades auditadas, aperfeiçoamento das técnicas de auditoria e conflito de interesses. b) Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública Planejamento, supervisão e revisão, estudo e avaliação do controle interno, cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, evidências de auditoria e análise das demonstrações financeiras. c) Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública: Devem conter título, assinatura e data, objetivos e âmbito, integridade, destinatário, identificação do assunto, fundamento legal, conformidade às normas de auditoria e oportunidade. http://portal.tcu.gov.br/english/tcu-in-intosai/ cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 31 Normas Emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade Tradicionalmente, a atividade de auditoria se desenvolveu historicamente correlacionada à contabilidade, tendo sido incorporados ao longo do tempo novos escopos de auditoria que transcendem a área contábil. Especificamente nas auditorias contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) possui algumas normas que regulamentam a atividade do auditor contábil, como por exemplo, a NBC T 11, em que no item 11.1.4 estabelece que o parecer em uma auditoria contábil é de exclusiva responsabilidade do contador auditor que deve estar registrado no respectivo conselho regional. Também na Resolução 780/95, em seu item 12.1.1.2, a auditoria interna (no âmbito contábil) é de competência exclusiva do contador. Quando focamos a área pública, notadamente nas atividades relacionadas ao Controle Externo e Interno, grande parte das atividades de auditoria tem fulcro em aspectos contábeis, relacionados a registros financeiros e orçamentários, incluindo as relacionadas com prestações de contas dos gestores ou OD. Assim, são utilizados referencialmente na área pública, os conceitos e definições emanadas das NBC T e muitas vezes incorporadas em normas e manuais publicados pelos órgãos públicos dos sistemas de controles externo e interno, mesmo quando o tipo de auditoria não é ligado diretamente à área contábil. Assim, serão destacados a seguir alguns conceitos importantes em relação ao constantena NBC T 12. Aspectos relacionados com a NBC T 12 cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 32 A NBC T 12 trata da auditoria interna, estabelecendo definições, área de atuação e procedimentos para o exercício da atividade de auditoria interna, no desempenho da função de auditor interno das demonstrações contábeis. A NBC T 12 elenca os principais conceitos e os objetivos afetos à atividade de auditoria interna. A auditoria interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado. A auditoria interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. A atividade de auditoria interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios. Conceito de papéis de trabalho: Para a norma NBC T 12: “Papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos, informações e provas obtidas no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua opinião, críticas, sugestões e recomendações”. A NBC T 12 faz a distinção entre fraude e erro: cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 33 Conceito de fraude: “O termo ‘fraude’ aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários”. Conceito de erro: “O termo ‘erro’ aplica-se a ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários”. Auditoria Interna – Riscos a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, considerando-se o volume ou a complexidade das transações e das operações; b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de especialistas. Auditoria Interna – Testes de Observância Esses testes têm como objetivo obtenção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade. Na sua aplicação, devem ser considerados os seguintes procedimentos: a) Inspeção: verificação de registros, documentos e ativos tangíveis; b) Observação: acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; e c) Investigação e confirmação: obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 34 Auditoria Interna – Testes Substantivos Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto a suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da entidade. A independência é condição essencial para se obterem resultados imparciais na auditoria interna. 6. Tipos de Auditoria no Estado (1ª parte) Ainda que tenhamos orientações gerais relacionadas com a auditoria (tanto externa quanto interna), quando focamos nas atividades que podem ser auditadas, surgem peculiaridades que exigem que sejam estruturadas auditorias de forma mais específica para podermos atuar considerando as peculiaridades dessas atividades. Inicialmente, vamos abordar uma visão de desdobramento, considerando a forma de auditar, e depois detalhar aspectos relevantes para alguns dos tipos de auditoria mais praticados no Estado. No detalhamento dos tipos de auditoria vamos iniciar com a auditoria contábil, que está relacionada diretamente com diversas ações no âmbito dos controles externo e interno nas organizações do Estado e é aquela que, junto com a auditoria de gestão (que será detalhada na aula 7), representa a maior parte das ações de auditoria que realizamos no Estado. Em seguida vamos detalhar aspectos relacionados a Auditoria Tributária Ela está sendo agrupada nesta primeira parte por sua forte correlação com a contabilidade, sendo focada nesta aula sob a ótica dos limites discricionários do Estado, pois na área privada o foco da auditoria tributária é racionalizar o planejamento tributário dentro do que a lei dispõe. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 35 Auditorias Direta, Indireta e Simplificada Conforme preconizado na IN SFC 01/01, a auditoria pode ser: “I - Direta; Atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal; b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal; e c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. II – Indireta; Trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada. b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 36 III - Simplificada. Trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.” Auditoria Contábil Constitui-se em um conjunto de atividades técnicas e procedimentos, exercidas de forma sistematizada em uma entidade, compreendendo a avaliação e o exame de documentos, livros contábeis, registros, além de realização de inspeções e obtenção de informações de fontes internas e externas da entidade auditada, ou seja, compreende o exame de todos os procedimentos e as operações praticados relacionados com o controle do patrimônio, com vistasa apurar a exatidão dos registros contábeis e a realidade das operações, e sobre estes emitir uma opinião. Tem como objetivo averiguar a exatidão dos registros contábeis e as demonstrações contábeis no que se refere a situação patrimonial, financeira e econômica da organização auditada. Para alcançar esse objetivo, devemos buscar: a) Planejar adequadamente seu trabalho. b) Avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil. c) Proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesas e receita (para estabelecer natureza, datas e extensão dos http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Livro_cont%C3%A1bil&action=edit&redlink=1 http://pt.wikipedia.org/wiki/Controle http://pt.wikipedia.org/wiki/Patrim%C3%B4nio cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 37 procedimentos de auditoria, e colher as evidências comprobatórias das informações contábeis espelhadas nas demonstrações) e d) Relatar em documento interno ou, no caso de auditoria externa, emitir parecer. As finalidades da auditoria contábil são: Fiscalizar a eficiência dos controles internos. Assegurar maior correção dos registros contábeis. Opinar sobre a adequação das demonstrações contábeis. Dificultar desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de despesas. Contribuir para obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira da empresa auditada. Apontar falhas na organização administrativa da empresa e nos controles internos. Contribuir para maior exatidão das demonstrações contábeis. Assegurar maior exatidão dos resultados apurados. Permitir maior exatidão das demonstrações contábeis. Assegurar maior exatidão dos resultados apurados. Contribuir para maior observância das leis fiscais. Dar maior credibilidade das demonstrações contábeis da entidade auditada. Informar o grau de solidez e a evolução da economia nacional. Além do que a CF/88 preconiza sobre os controles externos e internos, especificamente, a Lei 4.320/64 detalha, entre os seus artigos 75 e 105, diversas determinações que associam os aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais tratados na Lei aos fundamentos da contabilidade, aproximando, neste caso, as atividades de auditoria da auditoria contábil. http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Controle_interno&action=edit&redlink=1 http://pt.wikipedia.org/wiki/Demonstra%C3%A7%C3%B5es_cont%C3%A1beis cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 38 De forma ilustrativa, destaca-se a seguir trecho dos artigos 83 a 89 da Lei 4.320/64, onde se associa diretamente atividade à contabilidade: “TÍTULO IX Da Contabilidade CAPÍTULO I Disposições Gerais Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade. Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas. Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte. Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 39 Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial.” (Lei 4.320/64) Verifica-se, assim, que nesse contexto um dos elementos mais importantes é o próprio plano de contas do Estado, que está delineado inicialmente no Anexo 3 da própria Lei 4.320/64. Segundo Oliveira (2010), o próprio plano de contas como elemento estrutural já é um controle em si. Ao se escolher um conjunto de contas, ele já está sendo definido na estrutura que se deseja gerir. A Lei, ao definir que anualmente teremos tanto uma Lei especifica de diretrizes Orçamentárias (LDO) quanto uma Lei do Orçamento Anual (LOA) permite que essa estrutura seja contextualizada à situação atual, fazendo seu papel de controle. Da mesma maneira, quando se aplica o disposto no parágrafo 1 do art. 165 da CF/88 e é gerada a Lei do PPA de cada quadriênio, temos mais um instrumento de controle relacionado com fulcro finalístico contábil (como exemplo temos o PPA, que pode ser acessado no seguinte link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9276.htm). Normas brasileiras de auditoria contábil São as regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão contábil. As normas de auditoria têm por objetivo a regulação da profissão e atividades, bem como estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais da área. As entidades responsáveis por emitirem normas no Brasil são: CFC, Ibracon, Banco Central do Brasil, CVM e a Superintendência de Seguros Privados. http://pt.wikipedia.org/wiki/Normas_brasileiras_de_auditoria http://pt.wikipedia.org/wiki/CFC http://pt.wikipedia.org/wiki/IBRACON http://pt.wikipedia.org/wiki/Banco_Central http://pt.wikipedia.org/wiki/CVM cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 40 No âmbito internacional, a Federação internacional de Contadores (Ifac) emite pronunciamentos, vinculando os países membros. Auditoria Tributária Os fundamentos relacionados com a auditoria tributária podem ser destacados a partir da combinação do artigo 5 com o artigo 150 da CF/88, em que temos uma base de escopo fundamental: A Constituição Federal de 1988, que em seu artigo 5o, inciso II, destaca: “II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. (CF/88) Além de vedação do artigo 150, inciso I: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” (CF/88) Cabe destacar, ainda, o artigo 145 da CF/88 indica quem pode instituir tributos e quais as espécies tributárias existentes. “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.” (CF/88) http://pt.wikipedia.org/wiki/IFAC cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 41 Ainda na CF/88, os artigos 153, 155 e 156 estabelecem a amplitude de atuação que as três esferas podem instituir. “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; (II) II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;(IE) III - renda e proventos de qualquer natureza; (IR) IV - produtos industrializados; (IPI) V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; (IOF) VI - propriedade territorial rural; (ITR) VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. ........ Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (ITD) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (ICMS) III - propriedade de veículos automotores. (IPVA) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; (IPTU) II - transmissão "Inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (ITBI) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.” (ISS) cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 42 A Constituição Federal também traça os princípios do Sistema Tributário Nacional, porém a especificação das normas é tratada na ainda vigente Lei 5.172, de 25 de dezembro de 1966, ou, como é mais conhecido, Código Tributário Nacional (CTN), alterado pela LC 118. Assim, para complementar a fundamentação, podemos destacar alguns conceitos do CTN: a) Conceito de tributo: “Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. b) Conceito de obrigação tributária principal e acessória: “Art. 113... § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. c) Conceito de fato gerador: “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. d) Conceito de certidão negativa: cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 43 “Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido”. Um exemplo deste caso são as exigências da Lei 8.666/93 quanto à regularidade fiscal. Tipos de Auditoria no Estado (2a Parte) Além das auditorias contábil e tributária, há outros tipos de auditoria aplicáveis à área governamental. Auditoria de Gestão Relaciona-se, basicamente, com eficiência, eficácia e economicidade na gestão dos recursos públicos. Com foco na visão de controle interno e usando exemplificativamente o sistema de controle interno da esfera federal, encontramos na IN SFC 01/01 a seguinte definição para Auditoria de Avaliação da Gestão: “I. Auditoria de Avaliação da Gestão: Objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados...” (IN SFC 01/01). cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 44 Essa definição compreende, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à sua economicidade, eficiência e eficácia. Temos também na mesma IN, a definição para auditoria de acompanhamento de gestão: “II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: Realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional” (IN SFC 01/01). Assim, de modo amplo e correlacionado, é possível indicar que a auditoria de gestão mostra os pontos os fracos e fortes da organização, estabelecendo as recomendações necessárias para melhorar o processo de tomada de decisões. Procura avaliar, com base nos critérios ou nos parâmetros de eficiência, efetividade, economia, eficácia, execução e excelência (indicadores), o processo de tomada de decisões e seu efeito no alcance das metas e dos objetivos da organização. Como cada esfera pode ter detalhamento e nuances no desdobramento estrutural da auditoria de gestão, sugere-se que se busquem as publicações vigentes na estrutura na qual estiver vinculado para poder obter um detalhamento específico. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 45 Auditoria de Sistemas Ela analisa o uso da tecnologia da informação dentro da administração pública. Seus conceitos, em sua maioria, são compartilhados e oriundos da atividade de auditoria de sistemas que já é praticada no mercado. Podemos conceituá-la como um tipo de auditoria que verifica aspectos de integridade, disponibilidade, completude, aderência a normas, controles internos, efetividade, satisfação, usabilidade, entrada, processamento e saída de dados de um sistema de informação em particular. Esse sistema pode estar tanto em produção como ainda em desenvolvimento. Uma das preocupações ao efetuar auditoria em sistemas é buscar Indícios de ineficácia na ação do sistema. Por exemplo, a ausência da documentação de um sistema pode indicar que não existem controles, que eles não são compreendidos ou são inadequadamente aplicados. Assim, podemos destacar alguns sinais que sugerem vulnerabilidade de dados a erros, como os elencados a seguir: Sistemas antigos que exigem muita manutenção. Grande volume de dados. Atividades de atualização muito frequentes. Inúmeros tipos de transação e de fontes de dados. Grande quantidade de elementos de dados codificados (por exemplo, itens do estoque representados por meio de códigos numéricos, em vez do nome do bem, podem dificultar a identificação até mesmo de erros grosseiros). Alta rotatividade de pessoal (digitadores, operadores, programadores, analistas) e treinamento inadequado ou em escala insuficiente. Estruturas de dados complexas oudesorganizadas. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 46 Falta de padrões para o processamento de dados, especialmente quanto à segurança, acesso e controle de mudança de programas. Para rastrear esses sinais, um grande auxílio é realizar entrevistas com funcionários com grande conhecimento da organização que podem ajudar a equipe no entendimento dos controles do sistema. A evidência testemunhal, entretanto, sempre que possível, deve ser corroborada através de observação direta e outros testes, como prevê o Manual de Auditoria do TCU. Ainda em quanto à avaliação dos sistemas, e em função dos resultados obtidos na análise que tiver sido efetuada, a equipe de auditoria deve classificá-los em: Controles sólidos: o sistema como um todo está capacitado a prevenir, detectar e corrigir qualquer erro significativo. Controles adequados: quando forem detectadas deficiências nos controles, mas esses demonstrarem ser suficientes para prevenir os erros. Controles fracos/indeterminados: ausência ou ineficácia dos controles de sistema, e, oportunidades de introdução de dados incorretos no sistema. Um outro ponto importante na auditoria de sistemas é a realização de teste de dados, que visam avaliar a fluxo dentro do sistema. Na área pública podemos aplicar tanto os preceitos constantes na NBC T 11.12 quanto o que é preconizado desde 1998 pelo TCU (Portaria 455 de setembro de 1988), em que é considerada a seguinte abrangência para os testes de dados: Testes da integridade dos dados. Testes de autenticidade dos dados. Testes de exatidão do processamento. (Adaptado da portaria 455/98 do TCU) cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 47 A NBR ISO/IEC 17799, norma da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), trata de técnicas de segurança em tecnologia da informação e funciona como um código de prática para a gestão da segurança da informação. O TCU utiliza essa norma como padrão em suas auditorias de segurança da informação. São listadas a seguir as 11 seções em que a NBR ISO/IEC 17799 (2005) é dividida: a) Política de segurança da informação. b) Organizando a segurança da informação. c) Gestão de ativos. d) Segurança em recursos humanos. e) Seguranças física e do ambiente. f) Gestão das operações e comunicações. g) Controle de acessos. h) Aquisição, desenvolvimento e manutenção de sistemas de informação. i) Gestão de incidentes de segurança da informação. j) Gestão da continuidade do negócio. k) Conformidade. Assim, é possível perceber que na auditoria de sistemas um dos pontos focais é a própria informação que flui no sistema e que, sob a perspectiva da área de controladoria e do processo decisório, influencia diretamente o controle organizacional (adaptado de NASCIMENTO, 2009). Auditoria especial Esse tipo de auditoria adequa-se a situações de natureza incomum ou extraordinária. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 48 Conforme a IN SFC 01/01, a auditoria especial é conceituada da seguinte maneira: “Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditorias não inseridos em outras classes de atividades”. Nesse tipo de auditoria podem ser enquadradas todas as demais necessidade de auditoria, na maioria das vezes de auditorias de caráter extraordinário e não planejadas anualmente que ocorrerem. Isto permite conjugar elementos utilizados em outros tipos de auditoria para o caso específico e assim tratar a situação com a especificidade que couber. 8. Técnicas de Auditoria e Controle Social Iniciaremos conceituando alguns aspectos relativos às técnicas de auditoria e posteriormente abordaremos o controle social como um dos elementos relacionados com o controle externo e o interno na área governamental. Técnicas de Auditoria Embora tenhamos diversas possibilidades de utilização de ferramentas para executarmos a auditoria, no âmbito do Estado, os tribunais de contas e os demais órgãos integrantes dos controles externo e interno, vem agrupando elas nas normas e manuais utilizados. Diversos desses manuais e normas foram objeto de estudo ou sugestão de expansão de pesquisa nas aulas anteriores e, nesta aula final, vamos abordar cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 49 alguns aspectos que são comuns a todas as esferas e que estão contidos nas diversas orientações publicadas. Não é especificamente um roteiro de técnicas, mas sim um compêndio de boas práticas na aplicação de técnicas, visto que, não necessariamente, elas serão utilizadas simultaneamente. Algumas técnicas de uso disseminado: a) Indagação escrita ou oral: uso de entrevistas e questionários junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações. A extensão e a forma de aplicação de ambas variam no contexto em que se está inserido e podem incorporar tecnologias específicas para a coleta. b) Análise documental: exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos. Ela pode ser realizada em sistema de TI e/ou localmente. O ideal é que se busque de forma antecipada no sistema de TI para facilitar a busca local. c) Conferência de cálculos: revisão das memórias de cálculos ou a confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos cálculos apresentados. d) Confirmação externa: verificação junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma das técnicas consiste na circularização das informações com a finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados. e) Exame dos registros: verificação dos registros constantes de controles regulamentares, relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação desses registros em todas as suas formas. cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce cassi Realce COMUNICAÇÃO EM SAÚDE 50 f) Correlação das informações obtidas: cotejo de informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. Essa técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência. g) Inspeção física: exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis. h) Observação das atividades e condições: verificação das atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra maneira seriam de difícil constatação. Os elementos da observação são: 1) identificação da atividade específica a ser observada, 2) observação da sua execução, 3) comparação do comportamento observado com os padrões e 4) avaliação e conclusão. i) Corte das operações ou “cut-off”: corte interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Representa a “fotografia”
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