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Auditoria Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Me. Rodrigo De Souza Marin Revisão Técnica: Prof. Me. Carlos Henrique Costa Revisão Textual: Prof. Me. Luciano Vieira Francisco Passivo: Testes e Classificação • Auditoria Contábil. · Apresentar os aspectos proeminentes da Auditoria Contábil, des- tacando as principais características sobre passivo e seus pontos mais relevantes. OBJETIVO DE APRENDIZADO Caro(a) aluno(a), Nesta Unidade veremos um pouco mais sobre classificação de passivo na audi- toria contábil. É importante que você leia todo o material, inclusive o complementar, com muita atenção, anotando as suas eventuais dúvidas para apresentar ao tutor. Além disso, para que a sua aprendizagem ocorra em um ambiente mais interativo possível, na pasta de atividades você também encontrará a Avaliação, a Atividade reflexiva e a Videoaula. Bom estudo! ORIENTAÇÕES Passivo: Testes e Classifi cação UNIDADE Passivo: Testes e Classificação Contextualização Caro(a) aluno(a), De acordo com o que já estudamos, o objetivo do auditor externo é transmitir uma opinião ou parecer sobre as demonstrações financeiras, verificando se estas foram desenvolvidas conforme os princípios fundamentais de Contabilidade, se tais princípios foram aplicados de maneira uniforme nesse exercício social comparado ao anterior e se todos os dados necessários ao entendimento estão informados nessas demonstrações. Visando a constatação de dívidas não registradas na contabilidade, os testes sobre os passivos da empresa trazem à tona as divergências de informações acerca das obrigações da organização. Assim, nesta Unidade veremos os procedimentos para a realização de tais testes. 6 7 Auditoria Contábil Passivo De acordo com o que já foi estudado, passivo refere-se ao saldo das obrigações devidas da empresa, ou seja, as obrigações financeiras que a empresa tem para com terceiros (ATTIE, 1998). De maneira simplificada, equivale a tudo o que a empresa deve ou todas as dívidas que a empresa contraiu (RIBEIRO; RIBEIRO, 2012). Na Contabilidade essas obrigações são divididas no balanço patrimonial, especificamente nos grupos de passivo circulante e passivo não circulante, onde: Passivo circulante refere-se aos valores que explicam a origem dos investimentos e de vencimentos a curto prazo. Passivo não circulante refere-se às obrigações que vencerão após o término do exercício social seguinte, ou depois de um ano (ALMEIDA, 2010). O exame de auditoria objetiva certificar a exatidão e a correta divisão das contas. Revisão do Controle Interno A revisão do controle interno é realizada objetivando determinar sua fidedignidade, a fim de que o auditor possa estabelecer os procedimentos de auditoria a serem realizados, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicação (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012) É recomendável que a administração estabeleça pontos fortes de controle que lhe concedam segurança (BEASLEY, 1996). Attie (1998) lista alguns dos itens de controle interno mais frequentemente encontrados na área de passivos, os quais: • Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria; • Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e de compras; • Sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos; • Balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a contabilidade; • Utilização de duas pessoas independentes para as assinaturas de cheques; • Cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento; • Atualização constante dos passivos a pagar sujeitos à variação do poder aquisitivo da moeda; • Controle de pagamentos para evitar atrasos e consequente multa ou juros de mora. 7 UNIDADE Passivo: Testes e Classifi cação Grupos de Contas As obrigações de uma empresa são normalmente assimiladas nos seguintes grupos de contas: • Empréstimos a pagar; • Fornecedores de mercadorias; • Imposto de renda e contribuição social; • Impostos a recolher; • Salários a pagar; • Outras obrigações; e • Provisões (CREPALDI, 2009). Especificando-os, temos os seguintes sentidos. Empréstimos a Pagar Os empréstimos são classificados nas duas seguintes categorias: Passivo circulante – empréstimos com prazo de vencimento de até um ano. Passivo não circulante – empréstimos que vencerão após o término do exercício social seguinte. Os empréstimos são registrados de acordo com o seu recebimento e são avaliados através das quantias efetivamente devidas na data do encerramento do exercício social. Os valores incorridos e não pagos devem ser provisionados na data do levantamento das demonstrações financeiras (ALMEIDA, 2010). Esse assunto foi regula- mentado pelo pronuncia- mento técnico do Comitê de Pronunciamentos Con- tábeis (CPC) n.º 20. Fornecedores de Mercadorias As compras de bens ou aquisições de serviços são contabilizadas neste grupo. Para ser classificada nesse grupo, o reconhecimento dessa obrigação acontece quando a empresa recebe a prestação de serviço ou quando o bem passa para a sua propriedade. Tal passagem de propriedade acontece com frequência devido ao recebimento do bem. Porém, caso essa passagem de bem se dê antes de a empresa ter o bem em mãos, esta deverá contabilizar o ativo e sua obrigação no grupo de “bens em trânsito” (ALMEIDA, 2010). 8 9 Imposto de Renda e Contribuição Social O dispêndio do imposto de renda ou contribuição social deve ser contabilizado no exercício social em que a empresa gerou o lucro. É calculado com base no percentual em torno de 34% aplicado sobre o lucro real (CREPALDI, 2009). Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado para fins fiscais. Imposto de renda diferido – conforme os princípios contábeis, as vendas e os gastos são debitados ou creditados na demonstração do resultado do exercício no período em que esses ocorreram. É comum que algumas despesas ou receitas sejam tributadas ou dedutíveis somente em anos seguintes aos de sua contabilização (SÁ, 2000). Para adequar o imposto de renda ao regime de sua competência, tais receitas ou despesas devem ser reconhecidas no mesmo ano de suas ocorrências. Esse tema foi normatizado por meio do pronunciamento técnico CPC n.º 32. Outros Impostos São registrados neste grupo de contas os impostos que incidem sobre as operações da empresa (ALMEIDA, 2010). Exemplos: • Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS); • Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); • Imposto sobre Serviços (ISS); • Programa de Integração Social (PIS); • Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins); • Taxa de lixo; • Imposto predial; • Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor (IPVA). Salários a Pagar Neste grupo são contabilizados os rendimentos líquidos a pagar aos empregados. Aqui também se classificam os descontos que devem ser recolhidos, que são deduzidos do rendimento bruto do funcionário e os encargos sociais, que são as obrigações trabalhistas que incidem sobre os rendimentos dos empregados (ALMEIDA, 2010). Exemplos de descontos: • Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) – parte do empregado; • Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). • Exemplos de encargos sociais: 9 UNIDADE Passivo: Testes e Classificação • INSS – parte da empresa; • Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). Outras Obrigações São contabilizadas neste grupo outras dívidas (CREPALDI, 2009). Exemplos: • Dividendos a pagar; • Comissões de vendedores a pagar; • Impostos de terceiros a recolher; • Adiantamentos recebidos de clientes; • Aluguéis a pagar. Provisões As provisões são os encargos ou riscos que, de acordo com a Lei das sociedades por ações, deverão ser contabilizados até a data do balanço (SÁ, 2000). A diferença dessas para as demais transações é dada, principalmente, devido às suas características, as quais: • Determinação com base em estimativa; • Ausência de data fixa de vencimento; ou • Ausência de nome exato do credor (ALMEIDA, 2010).• Exemplos de provisão: • 13º salário; • Férias; • Garantia de produtos vendidos. Principais Procedimentos A Resolução n.º 820/93 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) determina que a aplicação dos procedimentos de auditoria [...] deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Ainda de acordo com o CFC, na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: I. Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; II. Observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; 10 11 III. Investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade; IV. Cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comproba- tórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e V. Revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Teste de Empréstimos O auditor deverá: • Obter da empresa auditada um papel de trabalho detalhado, constando todos os dados dos empréstimos; • Conferir as somas do papel de trabalho; • Conferir o saldo no início do período com os papéis de trabalho da auditoria no ano anterior; • Inspecionar a documentação comprobatória; • Conferir cálculos de variação cambial ou correção monetária e indicar tais valores no grupo de despesas financeiras; • Observar a atualização dos empréstimos com correção monetária ou em moeda estrangeira para a data do exercício social; • Verificar, conforme o contrato, a adequada divisão entre curto e longo prazo; • Investigar a liquidação dos empréstimos conforme as cláusulas contratuais; • Testar a conta de encargos antecipados; • Testar a conta de provisão para encargos financeiros; • Obter carta de confirmação dos empréstimos; • Certificar-se das taxas de juros e datas de vencimento dos empréstimos de longo prazo e se as garantias ou ônus reais constituídos sobre elementos do ativo estão divulgados nas notas explicativas (ALMEIDA, 2010). Teste de Fornecedores O auditor deve: • Obter uma relação dos fornecedores a pagar, por fornecedor e nota fiscal ou duplicata, na data-base de encerramento do exercício social; • Obter cartas de confirmação de saldos de alguns fornecedores. O auditor deve circular os fornecedores para os quais a empresa mantém o maior volume das operações. Essa quantidade é estipulada juntamente com o responsável pela auditoria, visando a segurança do controle interno da área; 11 UNIDADE Passivo: Testes e Classificação • Preparar os papéis de circularização dos fornecedores; • Verificar se as contas a pagar de fornecedores estão atualizadas na data do balanço; • Revisar a relação de fornecedores para situações anormais; • Averiguar a existência de notas fiscais não pagas na data de vencimento (ALMEIDA, 2010). Teste do Imposto de Renda O auditor deve: • Preparar um papel de trabalho de auditoria detalhado; • Conferir o saldo do início do período com os papéis de trabalho do ano anterior; • Verificar se o valor do imposto a pagar constante na declaração de rendimento está de acordo com o saldo no início do período acrescido ou deduzido do ajuste da provisão do ano anterior; • Analisar a origem desse ajuste e verificar se foi adequadamente registrado nas demonstrações financeiras examinadas; • Inspecionar as guias quitadas de pagamento do imposto de renda incidente sobre o lucro do ano anterior; • Conferir o saldo final do período com o razão geral da Contabilidade para a mesma data; • Aplicar tais procedimentos à contribuição social (ALMEIDA, 2010). Teste de Outros Impostos O auditor deve: • Obter análise do saldo das contas de outros impostos; • Conferir o valor da análise com a respectiva conta do razão da contabilidade; • Verificar a existência de itens antigos ou anormais na análise; • Confrontar, quando necessário, o valor a pagar constante na análise de livros fiscais (ALMEIDA, 2010). Teste de Salários a Pagar O auditor deve: • Obter a análise da composição do saldo dos salários, descontos e encargos sociais a recolher; • Conferir o valor da análise com a respectiva conta do razão da contabilidade; • Verificar a existência de itens antigos ou anormais na análise; • Quando necessário, confrontar a folha de pagamento (ALMEIDA, 2010). 12 13 Teste das Outras Obrigações O auditor deve: • Obter análise da composição de saldo; • Conferir a soma da análise e confrontar o valor total com o saldo da respectiva conta do razão geral da contabilidade; • Investigar a existência de itens antigos ou anormais na análise (CREPALDI, 2009). Teste das Provisões O auditor deve: • Preparar papel de trabalho para cada conta de provisão, sendo esta detalhada; • Conferir o saldo no início do período com os papéis de trabalho da auditoria do ano anterior; • Inspecionar a documentação comprobatória para os pagamentos realizados; • Conferir cálculos e analisar a origem das provisões constituídas no ano e, quando necessário, relacionar os respectivos valores com a demonstração do resultado do exercício; • Conferir o saldo final do período com o razão geral da contabilidade para a mesma data (ALMEIDA, 2010). Receitas, Despesas e Custos O objetivo dos testes dessas transações é permitir que o auditor verifique se os valores foram registrados dentro do regime de competência, se foram aprovados, se estão conforme a natureza dos negócios da empresa, se há documentação que dê suporte à operação e se a classificação contábil está adequada (SÁ, 2000). Receitas As receitas são divididas em três grandes grupos, a saber: • Receitas operacionais; • Receitas financeiras; e • Outras receitas (ALMEIDA, 2010). Especificando-as, temos: Receitas operacionais são aquelas provenientes da atividade principal da empresa. Normalmente exigem a emissão de nota fiscal. Receitas financeiras são rendimentos recebidos devido aos recursos da empresa estarem sob utilização de terceiros. 13 UNIDADE Passivo: Testes e Classificação Outras receitas correspondem a ganhos recebidos fora da atividade principal da empresa (CREPALDI, 2009). Como Reconhecer as Receitas As receitas são reconhecidas no resultado do exercício devido à passagem de propriedade do bem ou produto acabado para terceiros, ou prestação de serviços. Recebimentos anteriores ao reconhecimento das receitas devem ser contabilizados no passivo (ALMEIDA, 2010). Teste das Receitas Operacionais O objetivo principal desses procedimentos de auditoria é identificar a subavaliação nas contas das receitas. O auditor deve: • Selecionar as notas fiscais de venda para teste e observar aprovações de créditos; • Comparar a nota fiscal selecionada ao pedido de compra do cliente e inspecionar a documentação de embarque das mercadorias; • Verificar a inclusão da nota fiscal selecionada no registro inicial de vendas; • Conferir a soma do registro inicial de vendas; • Verificar a inclusão do valor total do registro inicial de vendas no registro intermediário de vendas; • Conferir a soma do registro intermediário de vendas; • Verificar a inclusão do valor total do registro intermediário de vendas no registro final de vendas; • Conferir a soma do registro final de vendas; • Verificar a inclusão do valor total do registro final de vendas no razão geral de receitas; • Conferir a soma do razão geral de receitas (ALMEIDA, 2010). Teste das Receitas Financeiras Estas receitas são testadas juntamente com a auditoria do grupo de aplicações financeiras (CREPALDI, 2009).Teste de Outras Receitas As receitas de bens do ativo imobilizado são testadas de acordo com a auditoria desse grupo de contas do ativo. O auditor deve: • Selecionar dados independentes para outras receitas; 14 15 • Verificar somas e transporte para registros iniciais, intermediários e finais e a contabilização no razão geral; • Conferir a soma do razão geral (ALMEIDA, 2010). Despesas e Custos Esta auditoria é dividida da seguinte maneira: • Despesas que são testadas em conexão com as contas do balanço patrimonial; • Aquisições de matérias-primas e serviços; • Custo das vendas; • Impostos; • Folha de pagamento; • Outras despesas e gastos gerais de fabricação (ALMEIDA, 2010). Despesas Testadas em Conexão com as Contas do Balanço Patrimonial Sempre que possível, o auditor deve testar as transações que influenciam o lucro ou prejuízo líquido do período, em conexão com as contas do balanço patrimonial (CREPALDI, 2009). Teste de Aquisições de Matérias-Primas e Serviços Para as despesas selecionadas no razão geral que tenham referência às compras de bens e serviços, o auditor deve: • Conferir o débito selecionado com a ficha de lançamento contábil; • Quando o débito selecionado se referir a diversas compras, deve verificar se o total do registro concorda com o valor da ficha de lançamento contábil. Conferir a soma desse registro e selecionar itens individuais de compras para teste (ALMEIDA, 2010). Teste do Custo das Vendas O custo dos produtos vendidos corresponde aos valores transportados e se resume às seguintes diferenças: Quadro 1 Saldo inicial dos estoques X Entradas (aquisições de matérias-primas, mão de obra e gastos gerais de fabricação) X Saldo final dos estoques (X) Custo dos produtos vendidos X Fonte: elaborado pelo professor conteudista 15 UNIDADE Passivo: Testes e Classificação As entradas, o saldo inicial e o saldo final dos estoques são testados diretamente para superavaliação e indiretamente para subavaliação. Pode-se concluir que os três primeiros componentes estão corretos, de modo que o custo desses produtos não poderá estar superavaliado ou subavaliado (ALMEIDA, 2010). Teste das Despesas com Impostos O auditor deve proceder da seguinte maneira: • Verificar se os impostos estão conformes à legislação pertinente; • Confirmar os cálculos; • Averiguar a escrituração nos livros fiscais, quando necessário; • Examinar as guias quitadas (ALMEIDA, 2010). Teste da Folha de Pagamento Entre outros procedimentos, o auditor deve: • Averiguar o registro de empregados; • Examinar as carteiras profissionais; • Investigar a admissão; • Examinar o salário-família; • Certificar as horas extras; • Examinar deduções do salário bruto; • Avaliar o salário líquido; • Realizar a inspeção física dos empregados; • Realizar o teste de compatibilidade de função dos empregados de acordo com as respectivas qualificações profissionais; • Averiguar e inspecionar empregados do Departamento Pessoal; • Conferir os cálculos dos encargos sociais de acordo com a legislação pertinente (ALMEIDA, 2010). Teste das outras Despesas e Gastos Gerais de Produção O auditor deve realizar os seguintes procedimentos: • Conferir o valor selecionado com a ficha de lançamento contábil; • Verificar se a classificação contábil é adequada; • Inspecionar a documentação comprobatória e observar se esta é autêntica e se o gasto ou a despesa tem relação com a natureza dos negócios da empresa; • Verificar a aprovação do gasto e se atentar se a contabilização está de acordo ao regime de competência (ALMEIDA, 2010). 16 17 Material Complementar Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade: Sites Portal de Auditoria PROVISÕES, passivos, contingências passivas e contingências ativas. Portal de Auditoria, [20--?]. http://goo.gl/0MRKau Livros Introdução à auditoria operacional ARAÚJO, I. da P. S. Introdução à auditoria operacional. Rio de Janeiro: FGV, 2001. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004. Curso de auditoria SÁ, A. L. Curso de auditoria. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1995. 17 UNIDADE Referências ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998. BEASLEY, M. S. Auditing. San Diego: The Dryden Press, 1996. p. 10-24. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n.º 1.066, de 21 de dezembro de 2005, aprova a NBC T 19.7 – provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 19 jan. 2006. ________. Resolução n.º 821. Brasília, DF, 1997a. ________. Resolução n.º 820. Brasília, DF, 1997b. ________. Normas brasileiras de Contabilidade e normas de auditoria. 3. ed. Brasília, DF, 1991. CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009. GRAMLING, A. A.; RITTENBERG, L. E.; JOHNSTONE, K. M. Auditoria. Trad. Antônio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Cengage Learning, 2012. RIBEIRO, O. M. Auditoria fácil. São Paulo: Saraiva, 2011. RIBEIRO, O. M.; RIBEIRO, Juliana M. Auditoria fácil. São Paulo: Saraiva, 2012. SÁ, A. L. de. Curso de auditoria. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2000. 18
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