DIREITO PENAL E TRIBUTARIO

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AULA 2 
DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 
Prof.ª Thaís Savedra 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
O curso de Direito Penal Tributário tem como objetivo inserir o aluno na 
teoria e prática dos Crimes Contra a Ordem Tributária. Nesta aula, será necessária 
a retomada da estrutura da norma jurídica (norma primária) para a compreensão 
do nascimento da norma secundária ou sancionatória e sua decorrência, ou seja, 
a sanção tributária. 
A categoria das sanções de ordem tributária será analisada, bem como os 
tipos de infrações. Será feita uma varredura lógico-sistemática e integrativa das 
previsões do Código Tributário Nacional acerca do tema e de algumas legislações 
esparsas a fim de delimitar a natureza das responsabilidades que envolvem os 
temas em debate. Para tanto, o roteiro de raciocínio a ser seguido será o seguinte: 
 TEMA 1 – INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS: 
- 1.1 Regra sancionatória exemplificada. 
 TEMA 2 – REGRA SANCIONATÓRIA E PROPORCIONALIDADE: 
- 2.1 Proporcionalidade da sanção pelo ilícito e o não confisco. 
 TEMA 3 – REGRA SANCIONATÓRIA E ABSORÇÃO DA SANÇÃO MAIS 
GRAVE 
- 3.1 Proibição do bis in idem para as infrações tributárias. 
 TEMA 4 – INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE: 
- 4.1 Responsabilidades por infrações tributárias. 
 TEMA 5 – INTRODUÇÃO À RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PARA 
COMPREENSÃO DOS CONTORNOS PENAIS: 
- 5.1 Delimitação das infrações tributárias. 
Bons estudos. 
CONTEXTUALIZANDO 
Nesta aula, construiremos as noções de infrações tributárias e 
analisaremos os principais atos ilícitos que conduzem a aplicação de penalidades 
tributárias, cercando seu objeto. A proporção na consequência (sanção) pela 
ilicitude será estudada, bem como a proibição de várias penalidades sobre mesmo 
fato. 
Importante distinção entre a natureza das responsabilidades em matéria 
tributária e qual postura é adotada pelo ilícito serão objetivos a serem perseguidos, 
 
 
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além de definir, à luz da doutrina e jurisprudência, a matéria em questão, 
enumerando algumas formas de materialização da consequência pela ilicitude das 
normas tributárias e de deveres instrumentais da ordem administrativa e tributária. 
TEMA 1 – INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS 
Segundo o doutrinador Ruy Barbosa Nogueira (1995, p. 193), infrações à 
ordem tributária “[...] são os desatendimentos das obrigações tributárias principais 
ou acessórias [...]”. 
Vale apontar, primeiramente, que doutrinadores do naipe de Roque Antônio 
Carrazza (2017, p. 379-391) e Paulo de Barros Carvalho (2015, p. 291-295) 
entendem que o legislador agiu imprecisamente ao categorizar em obrigação 
acessória os deveres instrumentais exigidos por contribuintes ou responsáveis 
tributários. Para Paulo de Barros Carvalho (2015, p. 291-295), a ausência de 
conteúdo patrimonial na chamada obrigação acessória desclassifica-a, pois não 
se trataria de uma relação obrigacional, ferindo a lógica do sistema tributário. 
Essas “obrigações”, na verdade, teriam um conteúdo jurídico que exige 
meramente uma prestação positiva ou negativa por parte do sujeito passivo ou do 
responsável eleito pela lei para cumpri-la. Assim, não tendo como resultado uma 
relação de conteúdo patrimonial, não poderia ser chamada de obrigação. 
O descumprimento da obrigação principal, que tem caráter econômico, 
caracteriza o ilícito, desde que a referida obrigação esteja líquida e certa. Assim, 
é necessário que tal obrigação esteja, de antemão, convertida em crédito tributário 
pelo ato administrativo do lançamento. Somente após o descumprimento da 
obrigação de quitar o crédito tributário regularmente constituído é possível falar 
no ilícito com respectiva sanção. 
O ilícito estaria, por lógica, relacionado ao fato jurídico tributário que impõe 
ao sujeito passivo o dever jurídico de cumprir a obrigação tributária. A ilicitude 
decorre da conduta em descumprir o preceito legal que se consumou pelo 
nascimento da Relação Jurídica Tributária. 
Nos casos das “obrigações acessórias” ou, como preferimos chamar, 
deveres instrumentais, tais como emitir nota fiscal, manter escrituração contábil, 
fazer declarações etc., o não cumprimento dessas regras tem como resultado um 
ilícito que será sancionado de acordo com a previsão legal. 
 
 
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O Código Tributário Nacional estipula que os deveres instrumentais 
decorrem da legislação tributária e convertem-se em obrigação principal na parte 
pecuniária. 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse 
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, 
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade 
pecuniária. 
Dessas afirmações emergem dois problemas. O primeiro é em relação ao 
veículo legislativo de estipulação desses deveres. Parece-nos que ninguém pode 
ser obrigado a fazer ou não fazer alguma coisa se não por disposição expressa 
de lei, conforme o art. 5.º, II da CF/1988. Assim, não é suficiente qualquer outro 
meio legislativo além de lei formal para criar deveres instrumentais. Com relação 
a essa formalidade, Roque Antônio Carrazza (2017, p. 388) assevera que a 
necessidade de lei formal foi chancelada pela Lei n. 8.137/1990, que define os 
crimes contra a ordem tributária, econômica, e contra as relações de consumo. 
Segundo o autor: 
Aliás, esta ideia agora ganhou uma força ainda maior, na medida em que 
a Lei 8.137 de 27.12.1990, passou a considerar crimes contra a ordem 
tributária os descumprimentos, por parte dos contribuintes, de deveres 
instrumentais tributário. De fato, tais infrações, com o advento da referida 
lei, deixaram de ser simples ilícitos administrativos, para tipificarem 
verdadeiros ilícitos penais, apenados, inclusive, com extremo rigor. 
Parece óbvio que não tenha sentido um contribuinte poder vir a ser 
condenado a uma pena privativa de liberdade (reclusão ou detenção, 
conforme a gravidade da infração cometida) pelo descumprimento de um 
dever instrumental tributário que lhe tenha disso imposto por ato 
normativo infralegal (decreto, portaria, instrução ministerial, ato 
administrativo). (Carrazza, 2017, p. 288-389) 
O segundo problema é a conversão da penalidade pecuniária, pelo ilícito 
ao dever instrumental, na obrigação principal. Conforme já explicamos, somente 
há configuração de ilícito pelo descumprimento da obrigação principal convertida 
em crédito tributário. O lançamento, segundo o CTN, tem os seguintes efeitos: 
 
 
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Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir 
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, 
propor a aplicação da penalidade cabível. (Grifo nosso) 
A obrigação tributária decorre da subsunção do fato a uma norma que 
preveja a figura do tributo e, como é sabido, tributo sempre terá hipótese lícita no 
seu desenho normativo. A conversão da sanção, pelo ato ilícito do 
descumprimento dos deveres acessórios, em obrigação principal, que 
teoricamente decorreria da tipologia de um tributo, parece-nos uma anomalia 
legislativa. Ademais, não é toda obrigação tributária que é lançada de ofício 
conjuntamente com eventual penalidade pecuniária. Nos casos de homologação 
do lançamento, surgindo penalidade pecuniária pelo descumprimento de dever 
instrumental, somente este é lançado de forma superveniente, após revisão de 
ofício: “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: VI – quando se comprove ação ou omissão 
do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação 
de penalidadepecuniária;”. 
Parece-nos que a opção do legislador em converter uma penalidade 
pecuniária em obrigação principal certamente tem por objetivo facilitar a cobrança 
da multa, que poderá, de plano, ser convertida em título executivo extrajudicial. 
Em que pese a péssima dicção da lei, a qual poderia ter optado por afirmar 
que seriam os mesmos procedimentos adotados para exigir o cumprimento 
forçado tanto para a cobrança da liquidação da obrigação principal quanto da 
penalidade pelo descumprimento dos deveres instrumentais, fato é que acaba o 
lançamento sendo o instrumento jurídico hábil para também exigir penalidade 
pecuniária. À mesma conclusão chega a professora Heloisa Estellita Salomão 
(2001, p. 160): 
[...] fica claro que o legislador determinou que aquilo que chama de 
“lançamento” é ato ou procedimento administrativo, destinado também a 
exigir penalidade pecuniária. [...] 
Ao contrário do que ocorre nas obrigações tributárias principais que têm 
por objeto o pagamento de tributo, onde nem sempre o lançamento 
tributário é necessário para exigibilidade do crédito, naqueles que têm 
 
 
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por objeto o pagamento de penalidade pecuniária tal ato ou 
procedimento administrativo é sempre necessário. [...] 
Assim, a aplicação da penalidade pecuniária semente poderá ser feita 
por meio do lançamento tributário de ofício, sujeito, em virtude da norma 
constitucional inserto no art. 5.º, LV, à impugnação eventualmente 
efetuada pelo sujeito passivo. 
Assim, nesse primeiro momento, deve ficar claro que as infrações 
tributárias decorrem da não observação das obrigações principais e dos deveres 
instrumentais. 
1.1 Regra sancionatória exemplificada 
A regra sancionadora tem o mesmo recorte lógico da Regra-Matriz de 
Incidência Tributária, contudo, a hipótese é a infração tributária. As regras 
primárias sempre são descritoras das condutas desejadas em sociedade e, ainda, 
chamadas de normas mandamentais. Já as secundárias são a implicação pelo 
descumprimento do mandamento e terão como consequência a sanção ou 
penalidade, que pode ser de caráter pecuniário ou não. Segundo Edmar Oliveira 
Andrade Filho (2015, p. 7): 
São penalidades os juros de mora, cujo fato gerador é um ato ilícito do 
devedor que deixa de adimplir o débito na data fixada em lei; [...] 
No que concerne às penalidades tributárias de caráter não pecuniário, 
essas consistem em: (a) perda de bens, como ocorre no Regulamento 
Aduaneiro; (b) submissão a regime especial de fiscalização; (c) negativa 
de concessão de autorização de alvarás; (d) negativas de acesso a 
financiamentos por entidades públicas ou paraestatais; (e) 
impossibilidade de gozo de incentivos fiscais etc. 
Tanto as infrações tributárias quanto os crimes fiscais podem ser hipótese 
para a regra secundária ou sancionatória. Os crimes fiscais, como hipótese de 
desvelamento de sanções penais, estudaremos nas aulas conseguintes desse 
curso. Por agora, o pertinente é definir o que são infrações tributárias puras para 
poder lhes distinguir das infrações penais tributárias, conversão, por opção do 
legislador, da infração pura em tipo. 
Esposamos a definição de Paulo de Barros Carvalho (2015, p. 470) de 
infração tributária, o qual define tal instituto como sendo “[...] toda ação ou omissão 
que, direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres 
 
 
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estatuídos em leis fiscais.” Assim, toda vez que houver o descumprimento à 
legislação tributária, deverá haver um consequente, ou penalidade por 
descumprimento. 
TEMA 2 – REGRA SANCIONATÓRIA E PROPORCIONALIDADE 
2.1 Proporcionalidade da sanção pelo ilícito e o não confisco 
Uma vez nascida a sanção tributária, ela deve atender ao princípio da 
proporcionalidade, pois, em regra, as penas devem ser proporcionais ao dano que 
causaram. Infração à legislação tributária sempre terá como lesionada a 
sociedade, o que torna a conduta ilícita, nessa seara, altamente indesejada 
(Andrade Filho, 2015). 
Embora, em regra, sejam muito graves os ilícitos tributários, porquanto 
tomam o contorno de delapidar os cofres públicos e, por consequência, a nação, 
a penalidade que cair como reprimenda ao ilícito deve também não ferir o Princípio 
do Não Confisco. 
Esse entendimento é desposado pela Suprema Corte Brasileira: 
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO 
EXTRAORDINÁRIO. ICMS. MULTA MORATÓRIA APLICADA NO 
PERCENTUAL DE 40%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. 
INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES DO TRIBUNAL PLENO. 1. O Plenário 
do Supremo Tribunal Federal já decidiu, em diversas ocasiões, serem 
abusivas multas tributárias que ultrapassem o percentual de 100% 
(ADI 1075 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, DJ 
de 24-11-2006; ADI 551, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal 
Pleno, DJ de 14-02-2003). 2. Assim, não possui caráter confiscatório 
multa moratória aplicada com base na legislação pertinente no 
percentual de 40% da obrigação tributária. 3. Agravo regimental a que 
se nega provimento. 
(RE 400.927-AgR/MS, Rel. Min. Teori Zavascki, 2ª Turma, DJe 
18.6.2013). 
 
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. 
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER 
CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTERPRETAÇÃO DO 
PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MULTA. 
REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA 
CORTE. 1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação 
 
 
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ao confisco à luz da espécie de multa aplicada no caso concreto. 2. 
Considerando que as multas moratórias constituem um mero 
desestímulo ao adimplemento tardio da obrigação tributária, nos termos 
da jurisprudência da Corte, é razoável a fixação do patamar de 20% do 
valor da obrigação principal. 3. Agravo regimental parcialmente provido 
para reduzir a multa ao patamar de 20%. 
(AI 727872 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira 
Turma, julgado em 28/04/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-091 
DIVULG 15-05-2015 PUBLIC 18-05-2015) (Grifo nosso) 
Em capítulo oportuno, trataremos do princípio da insignificância para os 
crimes tributários. Tudo que foi mencionado acerca do grau de lesividade da 
ordem social pelo ilícito tributário deve ser estendida aos crimes contra a ordem 
tributária. 
Aponte-se que possui altíssimo grau de lesividade para a comunidade, em 
nosso entender, os crimes que tenham como cerne ludibriar a Fazenda Pública 
com a vantagem para o sujeito passivo de diminuir ou fazer desaparecer a 
obrigação tributária. 
Os crimes contra a ordem tributária são demasiados sérios, retiram do 
Estado importantes quantias que poderiam ser revertidas em bens sociais 
relevantes. Cumpre apontar que o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal 
de Justiça lançam mão do princípio da insignificância para excluir a tipicidade de 
alguns desses delitos, por entenderem que tais ilícitos provocam ínfima lesão ao 
bem jurídico tutelado, que o grau de reprovabilidade do comportamento é 
reduzidíssimo, além de ser inexpressiva a lesão jurídica e mínima a ofensividade 
da conduta do sujeito passivo da obrigação tributária. Verifique-se: 
PENAL. HABEAS CORPUS. CRIME DE DESCAMINHO. VALOR 
SONEGADO INFERIOR AO FIXADO NO ART. 20 DA LEI 10.522/2002, 
ATUALIZADO PELAS PORTARIAS 75/2012 E 130/2012 DO 
MINISTÉRIO DA FAZENDA. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. 
APLICAÇÃO. REITERAÇÃO DA CONDUTA NÃO VERIFICADA NOS 
AUTOS. AUSÊNCIA DE CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
REEXAME DE FATOS E PROVAS EM RECURSO ESPECIAL. 
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. ORDEM CONCEDIDA. I – Nos 
termos da jurisprudência deste Tribunal, o princípio da 
insignificância deve ser aplicado ao delito de descaminho quando 
o valor sonegado for inferior ao estabelecido no art. 20 da Lei 
10.522/2002, com as atualizações feitas pelas Portarias 75 e 130, 
ambas do Ministério da Fazenda. Precedentes. II – A busca por 
 
 
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procedimentos administrativos estranhos ao caso em concreto, 
demanda o reexame de fatos e provas pelo Superior Tribunal de Justiça,o que é vedado em recurso especial, conforme disposto na Súmula 7 
daquele Tribunal Superior. III – Mesmo que o suposto delito tenha sido 
praticado antes das referidas Portarias, conforme assenta a doutrina e 
jurisprudência, norma posterior mais benéfica retroage em favor do 
acusado. IV – Ordem concedida para trancar a ação penal. 
(HC 136843, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda 
Turma, julgado em 08/08/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-232 
DIVULG 09-10-2017 PUBLIC 10-10-2017) (Grifo nosso) 
Considera-se insignificante o crime tributário que tenha por expressão 
econômica uma quantia igual ou inferior ao estabelecido no art. 20 da Lei 
10.522/2002, atualizadas pelas Portarias 75 e 130 do Ministério da Fazenda, ou 
seja, R$ 20.000,00. Mesma sorte não tem quem furta dois telefones usados. No 
caso do HC 93.021 / PE – PERNAMBUCO, por exemplo, o STF julgou não ser 
insignificante o furto de dois celulares, que somados perfazem a quantia de R$ 
648,00. 
Em março deste ano, o STJ revisou o Tema 157 para considerar, perante 
aquele Tribunal, insignificante o crime de descaminho com valor igual ou inferior 
a R$ 20.000,00. 
TEMA 3 – REGRA SANCIONATÓRIA E ABSORÇÃO DA SANÇÃO MAIS GRAVE 
3.1 Proibição do bis in idem para as infrações tributárias 
Conforme oportunamente assinalado por Edmar Oliveira Andrade Filho 
(2015, p. 10), “A cada ofensa a um bem jurídico tutelado pela ordem jurídica deve 
corresponder uma única sanção.” 
O autor supracitado, ainda, explica que, caso a ação do agente ofenda 
diversos bens jurídicos, caberão, nesse caso, sanções correspondentes, sempre 
tendo em mente que a penalidade mais grave absorverá a mais branda quando 
se tratar do mesmo ilícito. Outrossim, “A multa de mora não é aplicada nos casos 
em que há imposição de multa de ofício.” (Andrade Filho, 2015, p. 7, 10-12). 
Vale lembrar, todavia, que a aplicação de penalidade, seja ela derivada de 
ilícito tributário ou de crime contra a ordem tributária, não retiram o dever de pagar 
pelo tributo devido, nem tão pouco obsta o direito da Fazenda de cobrar a quantia 
com a correção monetária respectiva, a qual não se trata de penalidade, mas, tão 
 
 
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somente, de recomposição monetária da moeda. Leia-se o disposto no CTN: “Art. 
157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito 
tributário.”. 
TEMA 4 – INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E RESPONSABILIDADE 
As infrações tributárias podem ser classificadas de diversas formas. As 
mais corriqueiras, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (2015), são a) aquelas 
que violam a obrigação jurídica tributária, como o não pagamento de um tributo 
no prazo estipulado, ou b) formais, oriundas dos deveres instrumentais. O 
professor usa os seguintes exemplos para explicar a referida divisão: 
Exemplo da primeira: um comerciante deve pagar o ICMS por haver 
realizado o fato jurídico daquele tributo. Nos prazos estabelecidos na 
legislação estadual, deixa de promover o regular recolhimento da 
importância correspondente. Tal comportamento se caracteriza como 
infração à obrigação tributária do ICMS. Exemplo da segunda: pessoa 
física, contribuinte do IR, não oferece, em tempo oportuno, sua 
declaração de rendimentos e de bens, fazendo-o quinze dias após o 
termo final do prazo estabelecido. Descumpriu, por isso, dever 
instrumental ou formal do IR (pessoa física). (Carvalho, 2015, p. 472). 
Podem, ainda, as infrações serem de ordem objetiva ou subjetiva, 
dependendo da conduta do agente. Tal ponto torna-se demasiado controvertido 
por conta da previsão do Código Tributário Nacional, que consagra a 
responsabilidade objetiva. Passemos a essa discussão. 
4.1 Responsabilidades por infrações tributárias 
Aparentemente, o Código Tributário Nacional adotou a tese da 
responsabilidade objetiva por infrações à legislação tributária tanto para o sujeito 
passivo da obrigação quanto para o responsável tributário: “Art. 136. Salvo 
disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação 
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, 
natureza e extensão dos efeitos do ato.” 
Paulo de Barros Carvalho (2015, p. 472) explica que, para haver 
reponsabilidade subjetiva, há que se perquirir dolo ou culpa do agente, enquanto 
que na responsabilidade objetiva basta haver a respectiva previsão da infração 
tributária. O autor cita o exemplo do inadimplemento do IPTU: 
 
 
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Situação típica é a do não pagamento de determinada quantia, a título 
de imposto predial e territorial urbano, nos prazos fixados na notificação 
de lançamento. Sendo irrelevante o ânimo do devedor, não realizado o 
recolhimento até o limite final do prazo, incorrerá ele em juros de mora e 
multa de mora. (Carvalho, 2015, p. 470). 
A doutrina diverge sobre o tema, sendo, atualmente, minoritária a defesa 
da responsabilidade objetiva, embora, na prática, o inadimplemento de obrigação 
tributária ou de dever instrumental gere, de plano, a aplicação de sanção tributária. 
Sacha Calmon Navarro Coelho (2001, p. 55-56) defende esse sistema: 
O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz 
sentido indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por 
dolo ou culpa (negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo 
a lei foi lesada. De resto se se pudesse alegar que o contribuinte deixou 
de agir por desconhecer a lei, por estar obnubilado ou por ter-se dela 
esquecido, destruído estaria todo o sistema de proteção jurídica da 
Fazenda. 
Paulo de Barros Carvalho (2015, p. 472) aduz que, mesmo sendo a regra 
a responsabilidade objetiva, fica livre ao legislador a criação de “figuras típicas de 
infração subjetivas” as quais demandariam apreciação de dolo e culpa. Outrossim, 
em razão de análise sistemática da Ordem Jurídica brasileira, por terem as 
sanções tributárias ideação similar as de Direito Penal, e por existir previsão 
expressa no próprio CTN de que os princípios gerais do direito público serão fonte 
de interpretação da legislação tributária, há que se perquirir a possibilidade de 
relativização da regra da responsabilidade objetiva para subjetiva, como faz o 
Direito Penal, em face de casos concretos. Dispõe o Código Tributário Nacional: 
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente 
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem 
indicada: 
I – a analogia; 
II – os princípios gerais de direito tributário; 
III – os princípios gerais de direito público; 
IV – a equidade. (Grifo nosso) 
No mesmo sentido, Leandro Pause (2014, p. 1.880), em consonância com 
outros doutrinadores, defende a tese na qual, mesmo objetivando a 
 
 
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responsabilidade geral prevista pelo CTN, é possível investigar subjetivamente a 
vontade do sujeito ou responsável. Observe-se: 
Nos termos do art. 136, a responsabilidade por infrações independe da 
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Isso significa que, 
praticado o ato que a legislação indica como implicando infração a que 
comina multa, não se perquire outros aspectos atinentes à situação. Esta 
regra não impede, contudo, que se analise o caso concreto tendo em 
conta os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação 
do excesso. 
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou algumas vezes acerca da 
responsabilidade objetiva tributária, tecendo críticas à adoção hermética dessa 
postura: 
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA DE OFENSA 
AO ART. 535 DO CPC/1973. NÃO HÁ RESPONSABILIDADE 
TRIBUTÁRIA DO VENDEDOR, NA HIPÓTESE DE TRESDESTINAÇÃO 
DE ÁLCOOL HIDRATADO, SE REGULARMENTE VENDIDO E 
ENTREGUE AO TRANSPORTADOR PRÉ-CREDENCIADO. ART. 121, 
I E II DO CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA EMERGENTE. 
EXIGÊNCIA DE ANTERIOR DEMONSTRAÇÃO DE SOLIDARIEDADE 
(ART. 124, I E II DO CTN) OU CONDUTA INFRACIONAL APTA A 
GERAR O VÍNCULO JURÍDICO (ART. 135, CAPUT DO CTN). 
RECURSOESPECIAL DA COOPERATIVA CONHECIDO E PROVIDO. 
[...] 
4. No caso de cometimento de infrações, alvitra-se a chamada (e 
abominável) responsabilidade tributária objetiva, que se ancoraria 
(no dizer dos que a sustentam) no art. 136 do CTN, mas essa 
sugestão é absolutamente contrária aos princípios do Direito 
Público moderno e, em especial, ao sistema do CTN, porquanto 
esse Código proclama, nos seus arts. 108, IV e 112, que a 
interpretação da lei tributária se fará com a aplicação da equidade 
e do princípio in dubio pro contribuinte, conforme já assinalou o 
preclaro Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI (REsp. 494.080/RJ, DJ 
16.11.2004). 
5. Insigne Ministro LUIZ FUX, ao analisar esse mesmo tema, sob a 
sistemática do art. 543-C do CPC (REsp. 1.148.444/MG, DJe 
27.04.2010), consignou no seu voto, para asseverar a 
indispensabilidade do elemento subjetivo na conduta do obrigado 
tributário. 
[...] 
 
 
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(REsp 1574489/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, 
PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2017, DJe 03/10/2017) (Grifo 
nosso) 
Acentue-se que o estipulado no julgado anterior foi no sentido que lei, a 
qual defina infração tributária, deverá “interpreta-se da maneira mais favorável ao 
acusado”, corroborando, dessa forma, nosso entendimento no sentido de análise 
individual da responsabilidade do sujeito passivo ou responsável tributário. Veja-
se o teor do dispositivo do CTN: 
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, 
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de 
dúvida quanto: 
I – à capitulação legal do fato; 
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou 
extensão dos seus efeitos; 
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; 
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. (Grifo 
nosso) 
Por fim, deve-se acentuar o fato de se aplicar para as sanções tributárias – 
por serem ontologicamente similares às penais, conforme já visto em aula anterior 
– critérios de interpretação dos princípios do Direito Penal. Tal é o entendimento 
de Edmar Oliveira Andrade Filho (2003, p. 202): 
A estrutura e a função das normas que prescrevem sanções pelo não 
cumprimento de deveres previstos em normas tributárias podem ser 
consideradas em face de normas constitucionais que delimitam o ius 
puniendi estatal. De fato, no ordenamento jurídico constitucional vigente 
em nossa comunidade há um grande número de normas que 
estabelecem critérios de ordem formal e material que devem ser 
observados pelo legislador e pelos intérpretes. Essas normas 
constitucionais delimitam o campo de eleição dos tipos penais, das 
espécies de penas e da estipulação da intensidade das penas. 
 
 
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TEMA 5 – INTRODUÇÃO À RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PARA 
COMPREENSÃO DOS CONTORNOS PENAIS 
5.1 Delimitação das infrações tributárias 
As sanções são o resultado de infração à legislação tributária, tem aspecto 
ontológico similar às sanções penais, contudo, são de caráter administrativo. 
Algumas infrações darão azo a uma pena pecuniária, outras têm como 
consequência um “fazer ou não fazer”. O descumprimento de obrigação principal 
em regra produz uma multa, diferentemente dos deveres instrumentais, que 
podem produzir diferentes tipos de sanção. 
Segundo o Supremo Tribunal Federal, para a sanção por ato ilícito 
tributário, que tem como consequência uma penalidade pecuniária, há três 
categorias. Leia-se: 
[...] No direito tributário, existem basicamente três tipos de multas: as 
moratórias, as punitivas isoladas e as punitivas acompanhadas do 
lançamento de ofício. As multas moratórias são devidas em decorrência 
da impontualidade injustificada no adimplemento da obrigação tributária. 
As multas punitivas visam coibir o descumprimento às previsões da 
legislação tributária. Se o ilícito é relativo a um dever instrumental, sem 
que ocorra repercussão no montante do tributo devido, diz-se isolada a 
multa. No caso dos tributos sujeitos a homologação, a constatação de 
uma violação geralmente vem acompanhada da supressão de pelo 
menos uma parcela do tributo devido. Nesse caso, aplica-se a multa e 
promove-se o lançamento do valor devido de ofício. Esta é a multa mais 
comum, aplicada nos casos de sonegação. [...] 
(AI 727872 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira 
Turma, julgado em 28/04/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-091 
DIVULG 15-05-2015 PUBLIC 18-05-2015) 
Sobre as espécies individuais de cada sanção, bem como as categorias de 
responsabilidades descritas no Código Tributário Nacional, Capítulo V, 
oportunamente trataremos de interpretá-las individualmente, a fim de 
compreender, com clareza, as infrações elevadas à categoria de tipos penais. Na 
sequência das próximas aulas, retomaremos, ainda, os principais conceitos de 
Direito Penal indispensáveis para a apreensão dos tipos mencionados. 
 
 
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FINALIZANDO 
Nesta aula, analisamos a questão atinente às infrações tributárias, a regra 
sancionatória que gera a respectiva sanção pelo ilícito e a natureza dos ilícitos 
decorrentes do descumprimento das obrigações principais e deveres 
instrumentais. 
O lançamento, como condição para a caracterização do ilícito por 
descumprimento de obrigação principal, bem como a possibilidade de conversão 
da parte pecuniária dos deveres instrumentais em obrigação principal, foram 
objeto de estudo. Os Princípios da Proporcionalidade e do Não Confisco foram 
analisados à luz do conceito de infração fiscal, bem como a proibição do bis in 
idem dessas figuras, além de enunciado os parâmetros para a aplicação do 
princípio da insignificância para os crimes contra a Ordem Tributária. 
Por fim, o controvertido tema acerca natureza das responsabilidades por 
infrações tributárias foi meticulosamente discutido, trazendo o posicionamento da 
doutrina e da jurisprudência sobre a possibilidade de relativização da tese da 
responsabilidade objetiva contida no Código Tributário Nacional. Foi, ainda, 
demonstrada a forma pela qual o Supremo Tribunal Federal delimita essas 
infrações. 
Nas aulas seguintes, retomaremos o tema da Responsabilidade Tributária, 
perquirindo o Título V do Código Tributário Nacional. 
LEITURA OBRIGATÓRIA 
Texto de abordagem teórica 
Oliveira, L. F. de. Infração Tributária, Ilícito Penal Tributário e a Responsabilidade 
Tributária do Agente. Jusbrasil, 2015. Disponível em: 
<https://lucasfaria2.jusbrasil.com.br/artigos/187830246/infracao-tributaria-ilicito-
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2018. 
Texto de abordagem prática 
ATALIBA, G. Denúncia espontânea e exclusão da responsabilidade penal. 
Revista de Informação Legislativa, Brasília, n. 135, jan./mar. 1995. Disponível 
em: 
 
 
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<http://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/176309/000495712.pdf?seq
uence=1>. Acesso em: 7 maio 2018. 
Saiba mais 
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1112748 (2009/0056632-6 – 
13/10/2009) (inteiro teor). Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/ 
revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=911258&num_regist
ro=200900566326&data=20091013&formato=PDF>. Acesso em: 7 maio 2018. 
 
 
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LEITURA OBRIGATÓRIA DA DISCIPLINA: 
Texto de abordagem teórica 
Oliveira, L. F. de. Infração Tributária, Ilícito Penal Tributário e a Responsabilidade 
Tributária do Agente. Jusbrasil, 2015. Disponível em: 
<https://lucasfaria2.jusbrasil.com.br/artigos/187830246/infracao-tributaria-ilicito-penal-
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Texto de abordagem prática 
ATALIBA, G. Denúncia espontânea e exclusão da responsabilidade penal. Revista de 
Informação Legislativa, Brasília, n. 135, jan./mar. 1995. Disponível em: 
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Saiba mais 
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1112748 (2009/0056632-6 – 13/10/2009) 
(inteiro teor). Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/ 
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