Tributos em Espécie

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ANOTAÇÕES ACADÊMICAS
TRIBUTOS EM 
ESPÉCIE
POR MARIA CAROLINA RIBEIRO
ANOTAÇÕES ACADÊMICAS 
TRIBUTOS EM 
ESPÉCIE 
POR MARIA CAROLINA RIBEIRO 
PRÓLOGO 
Na época em que era estudante, tinha o costume de 
anotar todas as aulas da forma mais detalhada possível, o 
que possibilitou a elaboração de um material de estudo 
bastante didático e que serviu como uma excelente fonte de 
estudo para mim. 
Atualmente, na minha vida profissional, por vezes me 
pego utilizando o material que produzi durante o curso de 
Direito e, em uma das consultas às minhas anotações, 
percebi que elas poderiam ser úteis para mais estudantes. 
Assim, após repaginar as anotações, resolvi as 
compartilhar para auxiliar colegas do direito em seus estudos 
e necessidades cotidianas. 
1. 
TEORIA DA NORMA DE INCIDÊNCIA 
TRIBUTÁRIA 
 
A norma tributária possui a mesma estrutura que qualquer 
norma jurídica, qual seja “se A, deve ser B”. Ocorrendo um 
antecedente, nascerá um consequente. O direito sempre 
descreverá uma conduta e sempre irá prever uma 
consequência caso a conduta ocorra no mundo dos 
fenômenos. 
A NORMA TRIBUTÁRIA SEMPRE IRÁ DESCREVER UM FATO 
QUE, OCORRENDO NA REALIDADE IRÁ FAZER NASCER A 
OBRIGAÇÃO DE PAGAR O TRIBUTO. 
Sempre haverá o fato gerador da obrigação e sempre haverá 
a descrição da obrigação que nasce com a ocorrência 
daquele fato gerador. Não se pode confundir norma com 
interpretação de lei. Norma é o que se extrai da interpretação 
de uma ou mais leis. 
A norma de incidência nem sempre é extraída de uma única 
lei, pois às vezes ela decorre da interpretação de uma ou 
mais leis. Por outro lado, a norma de incidência sempre será 
extraída de lei, porque o direito tributário é regido pelo 
princípio da legalidade formal – um tributo só pode ser 
criado, instituído e majorado através de lei emanada do 
poder legislativo. 
Além de ser regido pela legalidade formal, o direito tributário 
é regido pela legalidade material, também chamada de 
tipicidade ou estrita legalidade. Em razão da tipicidade, deve-
se observar que não há discricionariedade para o aplicador 
da norma, de sorte que esta deve ser aplicada em seus 
exatos termos. 
Não há espaço para que o aplicador realize complementação 
da lei e é por isso que a norma de incidência do tributo deve 
conter os elementos necessários exigidos pela tipicidade. 
Para que não haja discricionariedade no caso concreto é 
indispensável que a lei forneça os elementos necessários 
para a identificação perfeita do fato gerador e para a perfeita 
identificação da obrigação que nasceu. 
A tipicidade irá exigir que a lei sempre traga esses 
elementos. Não se deve confundir o antecedente da norma 
com o seu consequente. Uma coisa é o fato que ocorrendo 
na realidade faz nascer a obrigação e, outra coisa é pensar a 
obrigação.
ANTECEDENTE DA NORMA 
Ao se tratar do antecedente, trata-se do fato gerador, ou seja, 
do fato que ocorrendo na realidade faz nascer a obrigação 
de pagar o tributo. Esse fato gerador ocorre no mundo dos 
fenômenos de modo complexo. A lei não tem a capacidade 
de descrever todas as particularidades de todos os fatos, 
porque a lei é abstrata e geral. 
Dessa forma, a lei deve descrever os elementos desse fato 
que irão permitir identificar na realidade se o fato ocorreu ou 
não. A norma traz aspectos do fato que irão permitir a análise 
de todos os fatos do mundo dos fenômenos, bem como se 
ocorreu sua subsunção ou não. 
O fato gerador é formado pela junção de todos os aspectos, 
pois só assim é possível analisar se o fato ocorreu. O fato 
gerador será sempre um fato, situado no tempo e no espaço 
e praticado por alguém. 
ASPECTO MATERIAL: O primeiro aspecto é o aspecto 
material, ou seja, o fato em si. O fato sozinho não é o fato 
gerador, pois ele não é suficiente para permitir identificar se 
o fato gerador do tributo ocorreu na realidade ou não. Se o 
Município de Salvador indicasse apenas que o fato gerador 
do IPTU é a propriedade predial e territorial urbana, a 
identificação da ocorrência do fato gerador deveria obedecer 
a estrita legalidade. Um sujeito que tem um imóvel há vinte 
anos poderia alegar que realizou o fato gerador da obrigação 
tributária uma única vez, de modo a ser devido apenas um 
pagamento. 
ASPECTO TEMPORAL: O aspecto temporal é muito 
importante, pois é necessário delimitar o período de 
ocorrência do fato gerador. Trata-se da descrição do 
momento em que ocorre o fato gerador. No caso do IPTU, a 
legislação indica que o fato gerador do IPTU não é apenas a 
propriedade predial e territorial urbana, mas sim a 
propriedade predial urbana no período de um ano. A cada 
novo ano ocorre um novo fato gerador. A cada novo ano 
realiza-se um novo fato gerador, portanto nasce uma nova 
obrigação relativa ao IPTU. 
ASPECTO ESPACIAL: O aspecto espacial delimitará o espaço 
territorial sobre o qual incidirá o tributo. Trata-se da descrição 
do local em que se considera ocorrido o fato gerador. Só irá 
existir o fato gerador do IPTU se o sujeito possuir um imóvel 
urbano e, no caso do Município de Salvador, localizado na 
circunscrição do município. 
ASPECTO PESSOAL: Trata-se da descrição de quem está 
apto a realizar o fato gerador. Alguns autores não tratam do 
critério pessoal, porém ele é importante, principalmente no 
que tange à diferenciação entre contribuinte e responsável. 
O fato gerador sempre é praticado por alguém e, a 
dependente de quem o pratica, ele será fato gerador de um 
tributo ou não. Se uma concessionária vende um carro, 
ocorre o fato gerador do ICMS. Se uma pessoa física anuncia 
a venda de seu carro, não há a realização do fato gerador do 
ICMS. O critério pessoal é sempre importante e, ao 
dependente de uma característica de quem realiza o fato 
gerador, pode-se ter ou não o nascimento da obrigação.
CONSEQUENTE DA NORMA 
Compreendidos os quatro aspectos que formam o fato 
gerador, passa-se à análise do caso concreto. Se o caso 
concreto se encaixar perfeitamente aos quatro aspectos, há 
a subsunção do fato à norma, fazendo surgir a obrigação. Se 
o fato na realidade deixar de se encaixar em um dos 
elementos, não há subsunção do fato à norma e não nasce a 
obrigação. 
A tipicidade no direito tributário não atinge apenas o 
antecedente, de modo que deve ser observada no 
consequente. O fiscal não possui discricionariedade na 
obrigação, de modo que ele não poderá, por exemplo, 
decidir qual a alíquota ou qual a base de cálculo cabível no 
caso concreto. 
Todos esses elementos, ainda que de forma abstrata e geral, 
devem ser aplicados ao caso concreto em seus exatos 
termos, sem espaço para discricionariedade. No 
consequente da norma, através do critério quantitativo, há a 
análise de como será calculado o montante da obrigação – 
na maioria dos tributos esse cálculo ocorre segundo a 
fórmula T = BC x alíquota. 
Através do critério subjetivo há ainda a análise de quem é o 
sujeito ativo e de quem é o sujeito passivo. Normalmente 
quem realiza o fato gerador é quem está obrigado a pagar e, 
a esse sujeito dá-se o nome de contribuinte. Algumas vezes, 
alguém que não realizou o fato gerador está obrigado ao 
pagamento e, a esse sujeito passivo dá-se o nome de 
responsável. 
2. 
IMPOSTOS INDIRETOS 
 
Os impostos são tributos que incidem sobre fatos que 
presumidamente demonstram capacidade contributiva. A 
lógica do imposto é chamar as pessoas para contribuírem 
com as despesas gerais de acordo com a capacidade 
contributiva que elas demonstram. Para que, por meio dos 
impostos as pessoas contribuam de acordo com sua 
capacidade contributiva, os fatos geradores dos impostos 
são fatos que presumidamente demonstram capacidade 
contributiva. 
No caso da tributação do consumo há uma particularidade – 
o objetivo é onerar o consumidor, porque consumir é uma 
das principais formas de demonstração de capacidade 
contributiva. Em princípio, só se contrata um serviço ou só se 
compra um bem se existe capacidade contributiva para tanto. 
Há o objetivo de fazer com que oconsumidor suporte 
tributos quando consome, mas a materialidade do fato 
gerador do tributo não será o ato de consumir – o fato 
gerador é deslocado para a produção. Os tributos sobre o 
consumo possuem um fato gerador que se liga a produção e 
a circulação de bens e serviços, mas o objetivo deles é 
onerar o consumidor final. Por conta disso, tratam-se de 
tributos indiretos, que serão repassados no preço. É a cadeia 
produtiva que realiza o fato gerador – a cadeia produtiva 
realiza o fato gerador, nasce para ela a obrigação, há o 
pagamento do tributo, no entanto, esse tributo é embutido no 
preço. O consumidor final do produto, ao comprar o produto, 
paga em seu preço os tributos já embutidos. O consumidor é 
o destinatário final dos tributos. IPI, ICMS e ISS são os três 
impostos indiretos que visam onerar o consumidor final. Com 
isso, tem-se uma realidade que muitas vezes não é percebia. 
O objetivo desses impostos é onerar o consumidor final, mas 
do ponto de vista prático seria impossível realizar a 
tributação na etapa final sobre o consumidor. Dessa forma, as 
materialidades eleitas são materialidade ligadas à produção 
e circulação dos bens, os sujeitos passivos são aqueles 
integrantes da cadeia produtiva e os tributos vão sendo 
repassados no preço, de modo que ao final acabam sendo 
suportados pelo consumidor. 
O consumo é tributado em todo o mundo. O sistema 
brasileiro é baseado no sistema europeu e, a Comunidade 
Europeia possui um imposto chamado de IVA – Imposto 
Sobre Valor Agregado. Esse imposto nasce inspirado na PVA 
francesa e, posteriormente surge uma diretiva uniformizando 
o IVA em toda União Europeia. Trata-se de tributação sobre o 
consumo na Europa, mas há uma diferença drástica em 
relação ao Brasil. 
Na Europa há um tributo único sobre a cadeia produtiva. O 
Brasil utilizou esse modelo de tributação do consumo, mas 
dividiu a tributação entre os entes federativos. Do ponto de 
vista abstrato, dividiu-se algo que não se divide 
perfeitamente no ponto de vista prático. Os produtos 
industrializados passaram a ser tributados pela União, o 
comércio passou a ser tributado pelos Estados e a prestação 
de serviços, pelos Municípios. Essa divisão não é perfeita e, 
acarreta em sérios problemas para a economia brasileira. 
Muitas vezes junto com a prestação de um serviço, há o 
fornecimento de uma mercadoria, por exemplo. 
A tributação do consumo não é tão sentida pela população. 
O brasil teve uma lei de iniciativa popular que obrigou os 
estabelecimentos comerciais a indicar na nota fiscal qual a 
carga tributária total sobre o produto. Em regra, 40% a 50% 
do preço do produto corresponde ao pagamento de tributos 
embutidos. A renda do cidadão brasileiro se esvai a partir da 
tributação sobre o consumo. A principal de fonte de 
arrecadação no Brasil é a cobrança dos tributos indiretos. 
Ademais, a tributação indireta é a tributação mais injusta que 
existe, pois é uma tributação regressiva – quem tem menos 
paga mais. A carga tributária inclusa em um produto será a 
mesma para todos os consumidores daquele produto. A 
diferença é que quem ganha um salário mínimo consome um 
salário mínimo. Quando mais renda a pessoa tem, mais 
condições de poupança ela tem e, se ela não consome bens 
e serviços com seu dinheiro, significa que ela não está 
pagando esses impostos. 
3. 
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS 
 
A função fiscal é a função de arrecadar dinheiro, enquanto 
a função extrafiscal tem como objetivo induzir um 
comportamento. Não se fala mais em exclusividade de 
função, mas sim em predominância. 
No caso do IPI, as funções fiscal e extrafiscal são muito 
equilibradas. Trata-se de um tributo com uma fiscalidade 
muito forte, visto que sua arrecadação é uma arrecadação 
muito importante. Por outro lado, o IPI é um tributo 
comumente utilizado pela União Federal com a função de 
indução de comportamento. 
Um exemplo importante é a tributação elevada do IPI na área 
de bebidas e tabaco. O governo muitas vezes utiliza a 
diminuição de alíquotas do IPI para promover o aquecimento 
do mercado. Eventualmente o governo realiza redução de 
alíquotas dentro de determinados setores da economia. 
Nesse sentido, é importante perceber que a função 
extrafiscal do IPI é muito presente no Brasil. Ao mesmo 
tempo, a arrecadação realizada pelo IPI é bastante 
significativa. Dessa forma, trata-se de tributo com função 
bastante equilibrada. 
COMPETÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO 
O art. 153, inciso IV, da Constituição Federal, indica que 
compete à União instituir impostos sobre produtos 
industrializados. A Constituição não cria absolutamente 
nenhum tributo – o que a Constituição faz é outorgar 
competência aos entes federativos. 
Quem cria o IPI é a União Federal. O art. 146, inciso III, alínea 
“a”, da Constituição Federal indica que cabe à lei 
complementar estabelecer normas gerais em matéria de 
legislação tributária e especialmente sobre conceito de 
tributo, espécies tributárias, fato gerador, base de cálculo e 
contribuinte dos impostos discriminados na Constituição. 
O que se indica é que cabe à lei complementar, não criar, 
mas estabelecer uma norma geral sobre fato gerador, base 
de cálculo e contribuinte dos impostos discriminados na 
Constituição. A Constituição determinou que somente uma 
lei complementar pode versar sobre fato gerador, base de 
cálculo e contribuinte dos impostos. 
Como o IPI é um imposto discriminado na Constituição, cabe 
a uma lei complementar estabelecer normas gerais sobre o 
seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte. Essa lei 
complementar é o Código Tributário Nacional, que trata do 
IPI entre os arts. 46 e 51. O Código Tributário Nacional foi 
aprovado como uma lei ordinária, mas, materialmente 
falando, trata-se de lei complementar. 
Por estabelecer norma geral, o CTN também não cria o IPI, 
pois este não é seu papel. Em regra, os tributos são criados 
por lei ordinárias, salvo se houver previsão constitucional em 
sentido contrário. 
ESTRUTURA NORMATIVA
Criar um tributo é estabelecer o antecedente e o 
consequente. A Constituição outorga competência, o CTN 
estabelece as normas gerais e a lei instituidora cria o tributo. 
A norma deve ser pensada enquanto sistema. 
A lei ordinária que cria o IPI tem que estar de acordo com as 
normas gerais estabelecidas pelo CTN e tem que estar de 
acordo com a Constituição. O CTN por sua vez deve 
obedecer a Constituição. Somente valerá o que a lei 
instituidora dispõe se ela estiver em consonância com o que 
está na norma geral e com o que está na Constituição. 
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE 
TRIBUTAR - PRINCÍPIOS E REGRAS GERAIS 
Todos os princípios e regras podem ser aplicados a todos os 
tributos em geral, salvo quando houver exceções expressas 
da própria Constituição. Diversos são os princípios e regras 
que limitam o poder de tributar. 
LEGALIDADE: O princípio da legalidade formal 
determina que o tributo só pode ser criado por lei 
emanada do poder legislativo. O princípio da 
legalidade material determina que o conteúdo da lei 
deve ser observado em seus exatos termos. O IPI se 
sujeita à legalidade, mas há uma mitigação em relação 
exclusivamente à alíquota, que pode ser alteada pelo 
poder executivo. 
ANTERIORIDADE E NOVENTENA: O princípio da 
anterioridade indica que a lei que cria ou aumenta 
tributos somente pode produzir efeitos no exercício 
seguinte àquele em que foi publicada. A noventena 
dispõe que a lei que cria ou aumenta tributos somente 
poderá produzir efeito noventa dias após sua 
publicação. Anterioridade e noventena acabam 
criando uma vacatio entre a publicação e início da 
vigência das leis tributárias que criam ou aumentam 
tributos. Lei tributária que não cria e não aumenta 
tributo não precisa observar a anterioridade a 
noventena. O IPI é exceção ao princípio da 
anterioridade, somente se sujeitando à noventena. 
IRRETROATIVIDADE: O direito tributário também é 
regido pela irretroatividade, de modo que a lei 
tributária quecria ou aumenta tributo não poderá 
atingir um fato ocorrido antes do início de sua 
vigência. A irretroatividade proíbe que a lei atinja fatos 
antes do início de sua vigência, ou seja, não se pode 
iniciar os efeitos com a publicação. 
ISONOMIA: O direito tributário é ainda regido pelo 
princípio da isonomia, de modo que contribuintes em 
situações equivalentes não podem ser tratados de 
forma desigual. Por outro lado, contribuintes em 
situações não equivalentes podem ser tratados de 
forma desigual. O principal critério para analisar a 
situação de equivalência ou não é a capacidade 
contributiva, mas não há apenas esse critério, de 
modo que podem ser utilizados outros critérios que 
descriminem os sujeitos. 
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: O princípio da 
capacidade contributiva é um princípio importante que 
se aplica obrigatoriamente aos impostos, mesmo que 
de forma relativizada – isso porque, a própria 
mater ia l idade dos impostos são fatos que 
p r e s u m i d a m e n t e d e m o n s t r a m c a p a c i d a d e 
contributiva. Por possuir as funções fiscal e extrafiscal 
de forma equilibrada, quando o IPI estiver com sua 
função extrafiscal mais forte, a capacidade contributiva 
poderá estar mitigada. 
VEDAÇÃO AO CONFISCO: Há ainda a vedação ao 
confisco, que impossibilita a utilização da tributação 
com efeito de confisco. 
UNIDADE NACIONAL: Pelo princípio da unidade 
nacional, entende-se que a União deve tributar 
uniformemente em todo território nacional. Estados e 
Municípios não podem realizar distinção entre 
produtos e serviços em razão da procedência ou 
destino. É vedado utilizar tributo como limitação ao 
livre tráfego de pessoas ou bens. 
ESPECIFICAMENTE EM RELAÇÃO AO IPI, É NECESSÁRIO 
OBSERVAR COM ATENÇÃO OS PRINCÍPIOS DA NÃO-
CUMULATIVDADE E DA SELETIVIDADE. 
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 
Além dos princípios e regras, as imunidades também são 
limitadoras do poder de tributar. O art. 150, inciso VI da 
Constituição dispõe que não incidirão impostos sobre 
determinadas materialidades. As hipóteses trazidas pelo 
referido dispositivo constitucional são conhecidas como 
imunidades genéricas: 
Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias 
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos 
outros;
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos 
políticos, inclusive suas fundações, das 
entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado 
a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais 
produzidos no Brasil, contendo obras musicais 
ou literomusicais de autores brasileiros e/ou 
obras em geral interpretadas por brasileiros 
bem como os suportes materiais ou arquivos 
digitais que os contenham, salvo na etapa de 
replicação industrial de mídias ópticas de 
leitura a laser. 
O IPI é atingido pelas imunidades genéricas, principalmente 
nas hipóteses previstas nas alíneas ‘d’ e ‘e’ do dispositivo 
constitucional. Por outro lado, as imunidades previstas nas 
alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’, não atingem o IPI, em regra. Isso porque o 
IPU é devido pela indústria e, os entes que são tratados nas 
alíneas mencionadas não exercem atividade industrial. 
Se porventura ocorrer o exercício de atividade industrial, não 
há a possibilidade de se valer da imunidade. Discute-se a 
regra que indica que todo importador deverá pagar o IPI, 
mesmo não exercendo a atividade econômica industrial. 
Além das imunidades genéricas, existem imunidades 
específicas e, a Constituição indica o IPI não incidirá sobre a 
exportação de produtos industrializados (art. 153, §3º, inciso 
III, Constituição Federal). 
REPARTIÇÃO DE RECEITAS 
A União entrega 49% do valor arrecadado com o IPI para 
Estados e Municípios – 24,5% é de destinado ao Fundo de 
Participação dos Municípios, 21,5% se destina ao Fundo de 
Participação dos Estados e 3% de destina às regiões Norte, 
Nordeste e Centro-Oeste. Além disso, a União repassa 10% 
do IPI para os Estados, proporcionalmente à exportação de 
produtos industrializados, então quanto mais o Estado 
exporta produtos industrializados, maior o repasse. Em 
verdade, a União entrega 59% do que arrecada com o IPI, 
mantendo para si apenas 41% do montante arrecadado. 
ANTECEDENTE DA NORMA 
Criar um tributo é estabelecer uma norma de incidência, ou 
seja, é estabelecer o antecedente e o consequente. 
Estabelece-se um fato que ocorrendo na realidade faz nascer 
uma obrigação, qual seja a de pagar um tributo. Há a 
Constituição, uma lei materialmente complementar 
estabelecendo normas gerais, e a lei instituidora, que no 
caso do IPI é a Lei 4.502/64. Quem de fato regula os 
detalhes do antecedente e do consequente é a Lei 4.502/64, 
mas essa lei precisa observar o CTN para ser válida, e 
precisa observar a Constituição para ser constitucional. O 
antecedente é a chamada descrição do fato gerador – é o 
fato que ocorrendo na realidade faz nascer a obrigação de 
pagar tributo. O fato é complexo, mas como a norma é 
abstrata e geral, descreve aspectos do fato de modo 
abstrato. Tais aspectos permitem analisar na realidade a 
ocorrência do fato ou não. Há uma tendência em chamar de 
fato gerador o aspecto material, mas na verdade, o fato 
gerador é a união dos aspectos material, temporal, espacial e 
pessoal.
Tanto a lei quanto o CTN estão limitados pela norma da 
competência: o ente federativo só pode tributar aquilo que 
ele recebeu competência para tributar. Qualquer ação 
estatal, para ser válida, precisa ter como fundamento uma 
norma de competência determinada pela Constituição. O 
ente federativo, só exercer a competência, não poder alterar 
os conceitos usados para outorgar competência. A União 
recebeu competência para tributar produtos industrializados. 
Se a União, no momento de criar o IPI, puder tributar algo 
diverso de produto industriado, há exacerbação de 
competência, o que não pode ocorrer. Além da outorga 
específica de competência, a Constituição brasileira é rígida, 
de modo que existe um processo especial e solene para sua 
alteração. A lei federal não pode ampliar a competência dada 
constitucionalmente. A União recebeu competência para 
tributar produtos industrializados. A norma geral em relação 
ao IPI é trazida pelo art. 46 do CTN. 
Art. 46: O imposto, de competência da União, 
sobre produtos industrializados tem como fato 
gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de 
procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos à que se 
refere o parágrafo único do art. 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou 
abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único: para os efeitos deste imposto, 
considera-se industrializado o produto que 
tenha sido submetido a qualquer operação que 
lhe modifique a natureza e a finalidade, ou o 
aperfeiçoe para o consumo. 
ASPECTO TEMPORAL: Materialidade é a descrição do fato 
em si. No caso do IPI, o núcleo é a industrialização do 
produto. A União tem competência para cobrar o imposto 
sobre produtos industrializados. Quando o art. 46 indica que 
o fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro, a saída do 
estabelecimento industrial e a arrematação, em verdade se 
está falando do aspecto temporal. 
O parágrafo único traz a indicação do que é produto 
industrializado, ou seja, é o parágrafo único que define o 
aspecto material. Deve-se observar que a materialidade não 
é o desembaraço, a saída ou a arrematação do produto, mas 
sim sua industrialização. Quando o produto é industrializado 
no exterior e importado para o Brasil, quando há o 
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato 
gerador do IPI. 
Somente a partir do momento em que um produto 
industrializado fora do país ingressa em território nacional é 
que ocorre o interesse na tributação. Por outro lado, quando 
se importa algo que nãoé industrializado, não ocorrerá a 
incidência do IPI, pois apesar de ocorrer importação e de 
ocorrer o desembaraço do produto, ele não é industrializado. 
A MATERIALIDADE DO IPI É A INDUSTRIALIZAÇÃO DO 
PRODUTO. 
Quando há a importação de um produto industrializado, 
considera-se consumado o fato gerador no momento do 
desembaraço aduaneiro. Quando a industrialização acontece 
dentro do país, se considera ocorrido o fato gerador no 
momento da saída do produto industrializado do 
estabelecimento industrial. 
Se o produto se encontra na fábrica, ou seja, ainda não saiu 
para a venda, não há fato gerador do IPI. Isso porque, o 
aspecto temporal do IPI quando a industrialização é nacional, 
é a saída do produto do estabelecimento industrial e, nesse 
caso, fala-se da saída jurídica, ou seja, da alienação. Se não 
há saída, não há fato gerador, porque não ocorre a 
subsunção do fato a norma – o momento da consumação é a 
saída. Têm-se ainda o polêmico IPI da arrematação. 
É comum os produtos serem apreendidos ou abandonados e 
levados a leilão. Considera-se ocorrido o fato gerador no 
momento da arrematação. Se ocorre a arrematação de um 
bem in natura, não se pode imaginar a incidência do IPI, 
porque a materialidade não é a arrematação, mas sim a 
industrialização do produto. 
Se há um produto industrializado abandonado ou apreendido 
e levado a leilão, no momento em que alguém faz um 
arremate, considera-se ocorrido o fato gerador do IPI. 
ASPECTO MATERIAL: De acordo com o parágrafo único do 
art. 46 do CTN, considera-se industrializado o produto que 
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe 
modifique a natureza e finalidade, ou o aperfeiçoe para o 
consumo. 
A montagem de um carro é um processo de industrialização, 
evidentemente. Ocorre que, às vezes não é tão simples 
enxergar a ocorrência ou não de um processo industrial. 
Quando um sujeito compra um tecido para que o alfaiate faça 
uma camisa sob medida, ocorre uma transformação do 
produto e, ele será utilizado para o consumo. Essa camisa, 
entretanto, não é um produto industrializado. 
O CTN não define livremente o que é produto industrializado, 
pois o conceito é constitucional. Um elemento indispensável 
para a caracterização da industrialização é o modo de 
produção – há a despersonalização da produção com a 
produção em larga escala. 
A legislação instituidora fala em transformação, montagem, 
reciclagem, recauchutagem, por exemplo. Fala-se ainda em 
beneficiamento com produtos aparentemente em natura. A 
colocação de embalagens em larga escala pode ser 
considerada como industrialização. 
O feijão vendido no supermercado, por exemplo, é 
considerado um produto industrializado. O feijão vendido a 
granel na feira, não. Analisar quando algo deixa de ser um 
serviço e passa a ser uma produção em larga escala é um 
problema de larga escala. Esse problema é agravado pelo 
fato de que o Brasil, dividiu a tributação sobre o consumo 
entre os entes federativos. 
NA INDUSTRIALIZAÇÃO NÃO HÁ SERVIÇO, HÁ PRODUTO. 
Isso porque, o objeto de uma produção em larga escala não 
é personalizado. Não se contrata um fazer, porque nesse 
caso, o fazer é despersonalizado. Quando se compra um 
produto industrializado, na verdade há uma obrigação de dar. 
No plano do serviço, há a contratação de um fazer. 
Essa é uma questão importante, pois deve-se analisar a 
relação existente entre ISS, IPI e ICMS. A materialidade do IPI 
e do ICMS sempre envolverá a obrigação de dar. A 
materialidade do ISS sempre envolverá obrigação de fazer. A 
materialidade do ICMS é a circulação jurídica da mercadoria, 
então seu fato gerador envolverá necessariamente a venda 
do produto. 
O IPI não tem a venda do produto como fato gerador, mas 
sim como aspecto material. Ocorre que, no mercado 
nacional, o fato gerador do IPI se consuma no momento da 
venda jurídica do produto, de modo que, na maioria das 
vezes em que incidir o IPI, incidirá o ICMS. 
A recíproca não é verdadeira, conforme se pode observar a 
partir do seguinte exemplo: imagine-se que a Fábrica Tecidos 
Coloridos transforma o algodão para a fabricação do tecido, 
em um processo de industrialização. Até esse momento, não 
há fato gerador do IPI. Quando a Fábrica Tecidos Coloridos 
vende o tecido para a Indústria Confecções de Saias, há a 
incidência do IPI (1). Como também houve a venda do 
produto, incidirá o ICMS (1). 
Quando a Indústria Confecções de Saias transforma o tecido 
em diversas saias a partir de uma produção em série e vende 
essas saias para a Loja Roupas Azuis, ocorreu a 
industrialização do tecido, pois houve a transformação do 
tecido de forma a o aperfeiçoar para o consumo. Dessa 
forma, incidirá o IPI (2). Ocorreu a venda das saias, então 
além da incidência do IPI, ocorrerá a incidência do ICMS (2). 
A Loja Roupas Azuis vende uma saia a uma pessoa física. 
Nesse caso, não ocorreu nenhum processo de 
industrialização, de modo que não incidirá o IPI. Por outro 
lado, ocorrerá a incidência do ICMS diante da venda. ICMS e 
IPI andam juntos porque o Brasil resolveu repartir a 
tributação de consumo. 
Na Europa, somente há o IVA. A grande questão é que a 
Fábrica Tecidos Coloridos para o ICMS (1) e o IPI (1) e embute 
no preço. Da mesma forma, a Indústria Confecções de Saias 
embute os tributos no preço. 
Os impostos são pagos por quem vem, mas ocorre a inclusão 
do valor no preço. Dessa forma, não há a incidência etapa 
estará contida no preço. Em tese, quando se aplica IPI e 
ICMS não deveria haver ISS, porque a natureza das 
obrigações é diferente. 
ASPECTO ESPACIAL: O IPI é um tributo federal, então dentro 
do território nacional, onde quer que ocorra industrialização 
nos moldes legais, o tributo será devido. O impacto do 
aspecto espacial no IPI não tem grande efeitos práticos. O 
fato gerador se reputa ocorrido no local da industrialização, 
no local do desembaraço ou no local da arrematação. 
ASPECTO PESSOAL: Quem realiza o fato gerador é quem 
realiza a industrialização. O CTN indica que no caso da 
importação, o contribuinte é o importador – o CTN não indica 
que o importador realiza o fato gerador, mas sim que ele é 
contribuinte. Ocorre que contribuinte é aquele que realizou o 
fato gerador e está como sujeito passivo. Nesse caso, quem 
realmente realiza o fato gerador, no caso da industrialização 
nacional é quem industrializa. 
Quando a industrialização ocorre no exterior, como o fato 
gerador não é apenas industrializar, mas industrializar e 
vender, a lei colocou como contribuinte o importador, ou seja, 
aquele que compra o produto industrializado no exterior. O 
fato gerador é a industrialização e a venda e no caso da 
industrialização feita no exterior, o Brasil não tem como 
cobrar e executar uma indústria em outro país, de modo que 
o contribuinte será o importador. 
No caso da arrematação, o contribuinte será o arrematante. 
Nem sempre os produtos apreendidos ou abandonados são 
arrematados por quem industrializou o produto – dessa 
forma, ocorre o deslocamento para o arrematante. Em suma, 
os contribuintes do IPI, de acordo com o art. 51, são a 
indústria nacional, o importador e o arrematante. O inciso III 
do art. 51 é um pouco problemático, sendo compreendido 
melhor através da compreensão do critério quantitativo do 
IPI. 
CONSEQUENTE DA NORMA 
O fato gerador do IPI é realizado pela indústria, pelo 
importador e pelo arrematante. A materialidade do IPI é a 
industrialização do produto e, o momento da ocorrência do 
fato é no momento do desembaraço aduaneiro, da saída do 
estabelecimento nacional ou da arrematação. Considera-se 
ocorrido o fato gerador do IPI desde que, o fato ocorra 
dentro do território nacional. Toda vez que no mundo dos 
fenômenos, ocorrer um fato que se encaixe em tal descrição, 
haverá a subsunção do fato à norma, fazendo nascer a 
consequência, ou seja, a obrigação. 
CRITÉRIO QUANTITATIVO: O IPI sofre duas operações 
matemáticas para que efetivamente se saiba o valor a ser 
recolhido. A primeira operaçãoé a seguinte: . O valor 
encontrado através dessa operação não é necessariamente 
o valor que será pago, porque há o chamado princípio da não 
cumulatividade. 
Base de cálculo (art. 47, CTN): A base de cálculo do IPI 
está prevista no art. 47 do CTN. O IPI pode ser IPI na 
arrematação, IPI na industrialização ou IPI na 
importação. 
IPI na arrematação: A base de cálculo do IPI na 
arrematação é o preço da arrematação, o preço 
da operação. 
IPI na industrialização: A base de cálculo do IPI 
na industrialização nacional é o valor do 
produto. Nos termos do art. 47 do CTN, a base 
de cálculo será o valor da operação de que 
decorrer a saída da mercadoria. Nos casos em 
que não se sabe o valor da mercadoria, busca-
se o preço de mercado – somente será 
aplicado esse critério em casos em que o 
produto não possui nota fiscal. 
IPI na importação: No caso da importação, o 
inciso I do art. 47 do CTN, indica que a base de 
cálculo do IPI será a base de cálculo do II, 
acrescido do próprio II e acrescido de todas as 
taxas e encargos aduaneiros. A base de cálculo 
do IPI na importação não é o preço da 
mercadoria. A base de cálculo do II é o preço 
do produto mais o frete, mais o seguro (preço 
CIF).
Imagine-se que uma indústria vende uma moto por 
R$10.000,00, com um IPI de 10%. O IPI é um imposto 
que corre por fora do preço, então ele incide e é 
somado ao preço. Dessa maneira, o preço final da 
moto na nota fiscal será R$11.000,00. 
Quando o empresário fixa o preço do produto, ele não 
precisa computar o IPI como custo, porque após a 
fixação do preço o IPI incide e é somado ao preço. A 
lógica do IPI é correr por fora. 
Alíquota (seletividade): Encontrada a base de cálculo 
do IPI, incidirá a alíquota. A alíquota do IPI, em regra, é 
percentual, ou seja, é a chamada alíquota ad valorem. 
Esse percentual é aplicado sobre a base de cálculo, 
de modo que será encontrado o montante do tributo 
devido. As alíquotas do IPI são inúmeras, pois o IPI é 
um tributo seletivo, ou seja, a alíquota varia de acordo 
com o produto. 
Para facilitar o comércio mundial, foi criado um sistema 
de classificação internacional de produtos = esse 
sistema se chama SH e é formado por seis dígitos. O 
Brasil adotou base do SH, acrescendo-a de dois 
dígitos: assim surge o NCM – Nomenclatura Comum 
do Mercosul. O NCM entra em mais detalhes de 
classificação. 
A alíquota do IPI é fixada em lei, mas é exceção à 
legalidade, ou seja, uma vez fixada em lei, a alíquota 
pode ser alterada por decreto (Tabela TIP). Para 
descobrir a alíquota do produto é necessário ir até a 
TIP com o código NCM do produto. Qualquer aumento 
de alíquota do IPI só precisa esperar noventa dias 
para produzir efeitos, porque a alíquota do IPI é 
exceção à anterioridade, se sujeitando apenas à 
noventena. 
A Constituição indica que o IPI será seletivo em razão 
da essencialidade do produto. De modo diverso, a 
Constituição indica que o ICMS poderá ser seletivo em 
razão da essencialidade do produto. Então, no IPI a 
seletividade é uma ordem. Quanto mais essencial o 
produto, menor será a alíquota. Quanto mais supérfluo 
o produto, maior será sua alíquota. 
Os tributos que recaem sobre produtos não alcançam 
a capacidade contributiva facilmente, porque sobre 
determinado produto, a alíquota será a mesma para 
todos. Não há como saber qual o poder aquisitivo de 
quem está comprando o tributo. 
O constituinte pensou que, quem possui renda 
suficiente para consumir supérfluos provavelmente 
possui todas suas necessidades básicas satisfeitas. 
Quando se tem uma alíquota mais alta sobre o 
supérfluo, não é que de fato se esteja tributando a 
capacidade contributiva, mas é como se se indicasse 
que se o sujeito tem condições de consumir o 
supérfluo, ela tem condições de suportar uma alíquota 
maior embutida no preço do produto. Por outro lado, 
essa não é a lógica utilizada quando se indica que a 
alíquota do tabaco será de 400% - apesar do tabaco 
ser um supérfluo, o intuito de elevar a alíquota é 
desestimular o consumo, de modo que a seletividade, 
nesse caso, é extrafiscal. 
No IPI existe a seletividade da Constituição, que é uma 
seletividade em razão da essencialidade do produto e 
possui uma função fiscal – o objetivo é, de alguma 
maneira, tentar alcançar a capacidade contributiva das 
pessoas. Existe também a seletividade extrafiscal, com 
o intuito de inibir ou estimular o consumo de 
determinados produtos. 
É possível analisar a vedação ao confisco aplicada ao 
IPI, dentro de uma lógica que deve levar em 
consideração a função exercida pelo tributo. Uma 
alíquota de 400% sobre o tabaco não é considerada 
confiscatória, mas uma alíquota de 400% sobre o 
chocolate possui claramente um efeito confiscatório. 
Achada a alíquota na tabela TIP e aplicada tal alíquota 
à base de cálculo, encontra-se o valor do montante do 
tributo a pagar. Esse não é o IPI que a empresar 
p a g a r á e f e t i v a m e n t e , p o r c o n t a d a n ã o -
cumulatividade. 
NÃO-CUMULATIVIDADE: O IPI incide em várias etapas 
da mesma cadeira produtiva. Cada contribuinte da 
cadeia produtiva recolhe o IPI, e vai sempre 
embutindo no preço. O IPI é somado no preço do 
produto, então, em tese haveria o risco do 
recolhimento de tributo sobre tributo. Se a fábrica de 
tecido paga o IPI sobre o tecido e repassa no preço, 
quando a fábrica de roupa compra o tecido com o IPI 
embutido no preço e tem que vender a roupa e pagar 
o IPI sobre o preço da roupa, terminaria incidindo o IPI 
sobre o IPI embutido na etapa anterior. Com esse 
sistema em várias etapas, ocorreria um efeito em 
cascata, de modo a ocorrer tributação sobre 
tributação. O objetivo da não-cumulatividade é 
justamente evitar isso. 
O princípio da não-cumulatividade busca evitar que o 
IPI incida sobre ele mesmo. Isso é feito da seguinte 
forma: o contribuinte tem direito de abater do imposto 
a pagar, o imposto que foi cobrado na operação 
anterior, ou seja, na operação de entrada, porque a 
tributação se dá na venda, na saída. Há o direito de 
abater no IPI da venda, o IPI que foi cobrado nas 
operações anteriores e que foi embutido no banco. 
Quem paga o IPI de entrada não é a empresa que 
compra o produto, mas a empresa que vende. Como o 
IPI está embutido no preço, quem compra o produto 
acaba pagando o valor. 
. 
Imagine-se que uma empresa vende algodão cardado, 
ou seja, pronto para tecer, mas que ainda não é 
tecido. A empresa Cardado é uma empresa que 
somente vende rolos de fios de algodão. A Indústria 
Cardado vende o rolo do algodão à Indústria Tecidos 
Coloridos por R$1.000,00. 
O IPI com a alíquota de 10% equivaleria à R$100,00. O 
preço final do algodão será R$1.100,00. A Indústria 
Cardado irá ao banco pagar R$100,00 a título de IPI, 
pois o contribuinte é quem realiza a industrialização e 
vende o produto industrializado. Apesar de pagar o 
tributo, a Indústria Cardado embute seu valor no preço 
final de venda. Isso é o imposto indireto, ou seja, 
aquele que paga transfere para outro o ônus 
financeiro. Há o pagamento, mas há o repasse. 
A Indústria Tecidos Coloridos compra o rolo de 
algodão pelo valor de R$1.100,00, então há o 
pagamento do produto e o IPI embutido no preço. A 
Indústria Tecidos coloridos confecciona o tecido e 
vende para Confecções CONVEST, pelo valor final de 
R$2.200,00, pois incluiu o valor de R$200,00 a título 
de IPI (alíquota de 10%). 
Em tese, a Indústria Tecidos Coloridos deveria pagar 
R$200,00 a título de IPI mas, por conta do princípio da 
não-cumulatividade, o valor a ser pago não será esse. 
A não-cumulatividade dá ao contribuinte o direito de 
abater do IPI devido pela venda o IPI da entrada do 
produto, pois ele suportou o ônus. 
No caso exemplificado, a Indústria Tecidos Coloridos 
teria um crédito de R$100,00, de modo que somente 
pagará R$100,00 a título de IPI. Essa operação não 
ocorre na nota fiscal, mas sim na contabilidade da 
empresa. Na contabilidade da empresa o contador 
lançará R$200,00 a pagar, e abaterá o crédito combase na nota fiscal. 
Com base na nota fiscal de venda, de saída, o 
contador lançará um valor de R$200,00 a pagar. Com 
base na nota fiscal de entrada, de compra, lança-se 
um crédito de R$100,00. Dessa forma, a Indústria 
Tecidos Coloridos irá ao banco pagar um valor de 
R$100,00. 
Convenções CONVEST, ao comprar a peça de tecido, 
pagou o valor de R$200,00. Na nota fiscal de entrada 
consta o valor de R$200,00 a título de IPI. Desses 
R$200,00 embutidos, R$ foram recolhidos pela 
Indústria Cardado e R$100,00 foram recolhidos pela 
Indústria Tecidos Coloridos. Confecções CONVEST 
comprou a peça de tecido e fabricou roupas, 
vendendo-as por R$3.000,00. 
Aplicando a alíquota de 10% do IPI, o valor final da 
venda passa a ser de R$3.300,00. As roupas são 
vendidas para a Loja Vestidos de Festa. A loja paga 
R$300,00 de IPI embutido no preço, mas Confecções 
CONVEST não recolhe R$300,00 de IPI, por conta da 
não-cumulatividade. Na contabilidade da empresa, 
lança-se R$300,00 de IPI a pagar na nota de saída, 
abatendo-se o crédito de R$200,00 contido na nota 
de entrada. O recolhimento de IPI na verdade foi no 
valor de R$100,00. Assim funciona a não-
cumulatividade, ou seja, o direito que o sujeito passivo 
tem de abater do imposto devido pela operação 
tributada o que foi cobrado nas operações anteriores. 
O exemplo supracitado é bastante individualizado, 
mas na prática, as operações são complexas e 
ocorrem mensalmente. O contador soma todos os IPI 
devidos em razão de todas as notas fiscais de saída – 
somam-se todas as notas fiscais de venda da indústria 
e soma-se o IPI a pagar por todas as notas. Depois, 
são pegas todas as notas fiscais de entrada e somam-
se todos os créditos e IPI. Após tais operações, ocorre 
o abatimento do IPI devido pelas vendas do mês, 
gerando o crédito de IPI decorrente das compras do 
mês. O objetivo da não-cumulatividade é garantir que 
não haja imposto sobre imposto. 
O objetivo dessa tributação não é arrecadar mais. Nos 
Estados Unidos, a maioria dos estados só cobra as 
taxas ao final da cadeia. O Brasil adota o sistema 
europeu, que realiza a tributação ao longo da cadeia. 
A vantagem do sistema europeu é que ao invés de 
realizar o recolhimento em uma única vez na etapa 
final, faz-se o recolhimento aos poucos e ao longo da 
cadeia, porém, esse recolhimento não faz com que 
haja maior arrecadação. O objetivo desse sistema não 
é arrecadar mais. 
O primeiro objetivo é arrecadar aos poucos e o 
segundo e principal objetivo é facilitar a fiscalização. 
Só há crédito se há nota fiscal. A nota, uma vez 
emitida, impossibilita a sonegação. Quem compra o 
produto quer ter o crédito, então, surge uma cadeia 
que faz com que os próprios contribuintes exijam a 
nota fiscal, facilitando a arrecadação e a fiscalização. 
Dois estados americanos migraram para esse sistema 
de tributação. A maioria dos países utiliza o sistema 
europeu de tributação. 
O objetivo é arrecadar aos poucos, mas para que o 
sistema funcione, a não-cumulatividade é essencial. 
Se o contribuinte não possuir o direito de abater do 
imposto devido pela venda o que foi cobrado na 
operação anterior, ocorrerá a tributação sobre a 
tributação e isso é ruim para a economia. 
Quando há tributação sobre tributação, há o 
favorecimento da verticalização das empresas e da 
concentração do capital. Se há imposto sobre imposto, 
quando mais o produto circula maior a carga tributária 
– diante disso, as empresas iriam querer fazer o 
imposto circular menos. Se o tributo é cumulativo, 
perde-se a neutralidade e, perdendo a neutralidade, 
há o favorecimento de surgimento de empresas 
verticalizadas. Se a empresa participa de todas as 
etapas de industrialização, ocorrem menos operações. 
Ocorre que a pequena empresa não consegue se 
verticalizar. A especialização favorece a eficiência e a 
competitividade, então a verticalização é ruim para a 
economia. 
Sistema de crédito físico: Nem tudo que uma empresa 
compra gera crédito. Uma indústria de confecção 
compra tecidos, linhas, zíper, máquinas de costura, 
computadores, fardas para os funcionários, etc. Nem 
todos esses itens são capazes de gerar crédito. O 
Brasil adota o sistema do crédito físico, de modo que 
só gera crédito o que integra fisicamente o produto 
tributado na venda. No exemplo acima, o que gera 
crédito é o que integra fisicamente a roupa tributada 
na saída. O que a empresa consome na condição de 
consumidor final não gera crédito. O art. 153, §3º, 
inciso IV, da Constituição, traz uma sugestão para a 
União, qual seja a de reduzir o IPI sobre bens de 
capital, pois bens de capital não geral crédito, mas são 
indispensáveis para uma série de indústrias. 
CRITÉRIO QUALITATIVO (SUBJETIVO): O IPI deve ser pago à 
União Federal pelo sujeito passivo. Contribuinte é aquele 
que realiza o fato gerador e está obrigado a pagar. 
Responsável é aquele que, apesar de não ter realizado o fato 
gerador, ainda assim se encontra obrigado a pagar. Os 
contribuintes do IPI que estão obrigados a pagar são o 
importador, a indústria nacional e o arrematante. 
Além disso, o art. 51, inciso III, do CTN, indica que também é 
contribuinte do IPI o comerciante do produto industrializado 
que os forneça a indústria (seria o intermediário). Nesse caso, 
há uma pessoa que não industrializa, mas compra e vende 
produtos industrializados. A venda deverá ser feita para a 
indústria. Trata-se de ponto polêmico porque o comerciante 
não realizou o fato gerador. Na prática, interessa aos 
comerciantes recolher o IPI. 
Esse intermediário não existe sempre, pois as pessoas só 
exercem uma atividade economia se houver lucro e, somente 
há lucro se o mercado possibilita isso. 
Imagine-se que as indústrias de tecidos deem grandes 
descontos para compras em quantidade e que existam 
empresas de confecções pequenas que comprem de 
diferentes fornecedores. Às vezes, interessa mais à 
confecção comprar de um vendedor que compre de várias 
fábricas. 
Quando o sujeito compra o tecido nas fábricas, ele possuirá 
o crédito gerado pelo IPI. O comerciante compra a peça de 
tecido na fábrica por R$2.200,00 (R$200,00 a título de IPI). 
Nesse caso, ele terá o crédito de R$200,00. 
Quando esse comerciante vender essa peça para a 
confecção por R$3.300,00 (R$300,00 a título de IPI), é mais 
vantagem para ele recolher o IPI, pois, se ele efetuar a venda 
sem realizar o recolhimento, ele não irá obter o crédito, 
arcando com os R$300,00 já embutidos no preço anterior. 
Ao vender a peça efetuando o recolhimento do IPI, esse 
comerciante poderá abater o crédito de R$200,00. 
Além disso, a confecção não iria possuir o crédito ao comprar 
com o comerciante se ele não realizasse o recolhimento do 
IPI, de modo que seria mais vantajoso comprar diretamente 
na fábrica. Por isso o art. 51, III do CTN traz o comerciante 
intermediário como contribuinte: visa-se manter o sistema de 
creditamento. Para não gerar cumulatividade, colocou-se o 
comerciante intermediário como contribuinte do IPI. Somente 
é possível o abatimento diante da posse de notas. 
Além do art. 51 do CTN, a Lei 4.502/64 traz alguns 
responsáveis pelo recolhimento do IPI. Os principais 
responsáveis estão ligados à nota fiscal, que é um importante 
instrumento de fiscalização. Um dos responsáveis, por 
exemplo, é o transportador. 
Quem transporta mercadoria sem nota responde pelo IPI da 
mercadoria transportada. Com isso a lei busca forçar as 
empresas transportadoras a não transportarem mercadorias 
sem notas. Se a transportadora leva mercadorias com nota, 
mas o IPI dessa mercadoria não foi recolhido, ela não será 
responsabilizada. Por outro lado, o transporte de mercadoria 
sem nota faz com que a empresa arque com o IPI. 
Outro exemplo é o do depositário: se a fiscalização chega na 
fábrica de uma indústria de confecção, vai ao estoque, e 
percebe que várias peças de tecido estão sem nota fiscal de 
compra, presume-se que houve a compra sem nota. Se 
ocorreu a compra sem nota, significa que quem realizoua 
venda não recolheu o IPI, então o depositário será 
responsável. A lei busca fazer com que seja perigoso 
comprar sem nota fiscal. Existem outros exemplos.
4. 
IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE 
MERCADORIAS E SERVIÇOS 
O ICMS significa Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços. Antes, o ICMS era chamado apenas de ICM, pois 
somente incidia sobre a circulação de mercadoria. Passou a 
ocorrer sua incidência sobre três serviços específicos em 
1988 – de maneira geral, quem tem competência para 
tributar serviços são os Municípios. 
A função do ICMS é predominantemente fiscal, pois sua 
intenção é arrecadar dinheiro para os cofres públicos. 
COMPETÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO 
O ICMS é o tributo que gera a maior arrecadação do país, 
considerando a totalidade arrecadada pelos Estados que 
compõem a Federação. A Constituição deu aos Estados a 
competência para instituir o ICMS. 
O art. 155, inciso II, da Constituição, dispõe que compte aos 
Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e prestação 
de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e 
comunicações, ainda que as operações ou prestações se 
iniciem no exterior. 
A Constituição não cria tributos, mas outorga competência 
aos Estados, que então poderão instituir o ICMS.
A Constituição, em relação ao ICMS, apresenta uma 
particularidade. O art. 146, inciso III, alínea ’a’, da Constituição, 
dispõe que cabe à lei complementar estabelecer normas 
gerais sobre fato gerador, base de cálculo e contribuintes 
dos impostos discriminados na Constituição. 
Treze são os impostos discriminados na Constituição, porém, 
as normas gerais do ICMS não estão situadas na CLT. No 
caso específico do ICMS, a própria Constituição se 
preocupou em reservar a uma lei especial mais matérias 
relativas ao ICMS. Isso porque, o ICMS é um imposto 
estadual que incide em operações que ocorrem entre 
Estados. 
Tais operações são extremamente importantes para o 
desenvolvimento da economia, pois são operações de 
comércio, de circulação de mercadoria. 
Houve uma preocupação muito grande de que, sendo o 
ICMS estadual, os valores aplicados fossem tão diversos a 
depender do Estado, que dificultassem o comércio dentro do 
país. A maior quantidade de matérias reservadas pela 
Constituição à uma lei complementar tem o objetivo de 
uniformizar o ICMS no que for possível. 
A Lei Complementar 87/96 é uma lei federal que não cria e 
nem poderia criar o ICMS. Isso porque a competência 
tributária é indelegável e a Constituição indica que compete 
aos Estados instituir o imposto sobre circulação de 
mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e 
interestadual e comunicações. Só Estados podem instituir, ou 
seja, somente Estados podem estabelecer o antecedente e o 
consequente. 
Apesar de tudo isso, todos os Estados do Brasil precisam 
observar as normas gerais da Lei Complementar 87/96, que 
é bastante detalhada, visto que o legislador federal se 
preocupou em uniformizar certos temas, de modo a impedir 
que o ICMS funcionasse como obstáculo ao comércio no 
Brasil. 
Em suma, a Constituição outorgou a competência de criação 
do ICMS aos Estados, mas, preocupada com o fato deste 
imposto interferir no comércio e buscando uniformiza-lo no 
que fosse possível, reservou muito mais matérias à lei 
complementar do que as ordinariamente reservadas aos 
demais tributos. 
Com isso, as normas gerais relacionadas ao ICMS não se 
encontram no CTN, mas sim na Lei Complementar 87/96. 
Essa Lei Complementar é extremamente detalhada em 
relação aos aspectos do ICMS, mas no plano da norma geral. 
Como o ICMS é imposto de competência estadual e a 
competência é indelegável, somente os Estados podem criar 
o ICMS. As leis estaduais criam efetivamente o ICMS. 
A Lei 87/96 define as normas gerais sobre aspecto material, 
pessoal, temporal e espacial, enquanto diversas leis 
instituidoras não são tão detalhadas e sistematizadas – 
mesmo diante de tantos detalhes, os Estados precisam ter 
uma lei própria criando o ICMS, pois esta lei é o fundamento 
de nascimento do crédito tributário de ICMS no Estado. 
A lei estadual só será válida e legal se observar os critérios 
trazidos pela Lei 87/96 e só será constitucional se observar a 
Constituição. 
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE 
TRIBUTAR - PRINCÍPIOS E REGRAS GERAIS 
A maioria dos bens é tributado pelo ICMS e, na maioria das 
hipóteses de incidência não há exceção, pois na maior parte 
das vezes o ICMS se sujeita a anterioridade, legalidade, 
noventena, irretroatividade, isonomia, capacidade 
contributiva, vedação ao confisco. O ICMS sobre 
combustíveis possui uma regra especial. O ICMS plurifásico 
incide ao longo da cadeia produtiva, então tantas vezes que 
o produto for vendido, tantas vezes o ICMS incidirá. 
A Constituição indica que uma lei complementar pode 
estabelecer uma incidência monofásica do ICMS sobre 
combustíveis – o ICMS incidirá uma única vez na cadeia 
produtiva, mas essa é a exceção. 
A Constituição indica ainda que, nesses casos, quando a lei 
complementar indicar que o ICMS será monofásico sobre o 
combustível, quem definirá a alíquota do imposto será o 
CONFAZ e haverá exceção à anterioridade. Trata-se de 
exceção muito pontual. 
Quando a Constituição indica que o CONFAZ fixará a 
alíquota, há uma mitigação da legalidade, porque legalidade 
diz respeito a normas emanadas do poder legislativo se um 
órgão não-legislativo fixa a alíquota, há o afastamento da 
legalidade. 
O CONFAZ é um órgão formado por representantes das vinte 
e sete Fazendas do país, possuindo natureza executiva e 
elaborando normas no âmbito do ICMS. É como se os 
Estados chegassem a acordos envolvendo operações 
interestaduais. 
Discute-se acerca da amplitude da aplicação da capacidade 
contributiva no ICMS. O ICMS é um importo indireto, recaindo 
sobre o produto. Quando alguém vai comprar algo, não se 
sabe qual a renda daquela pessoa e a alíquota em princípio é 
a mesma. 
A capacidade contributiva, evidentemente, não atuará nos 
impostos indiretos da mesma forma que atua sobre o 
imposto de renda, mas não é possível indicar que o princípio 
da capacidade contributiva não se aplica – de alguma 
maneira a capacidade contributiva é vista, pois quem tem 
mais acaba pagando proporcionalmente mais de alguma 
forma (em números absolutos). A lógica dos tributos não 
vinculados a uma prestação estatal específica, como é o caso 
do imposto, é a capacidade contributiva. 
A premissa que levou a tributação das materialidades 
reguladas pelos impostos foi a observação de que tais 
materialidades objetivamente constituem fatos que 
demonstram capacidade contributiva. Todo fato gerador de 
imposto é um fato que demonstra presumidamente 
capacidade contributiva. 
PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS: A seletividade no IPI e no ICMS 
são em razão da essencialidade do produto – quanto mais 
essencial o produto, menor sua alíquota, e quanto menos 
essencial o produto menor sua alíquota. 
Não é que isso permita a tributação da capacidade 
contributiva de forma plena, mas há uma tentativa de fazer 
com os que tem condições de adquirir supérfluos suportem 
na aquisição desses supérfluos uma alíquota maior. 
Não há a medição da capacidade contributiva de forma plena 
e efetiva, mas de alguma maneira, se há uma seletividade em 
razão da essencialidade real, consegue-se de alguma forma 
alcançar a capacidade contributiva. 
Através da presunção de que de que os produtos supérfluos 
são adquiridos por quem possui uma renda maior, tenta-se 
de alguma forma alcançar a capacidade contributiva. 
A seletividade em razão da essencialidade do produto é uma 
razão pela qual se entende que há capacidade contributiva 
nos impostos indiretos. 
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 
 As imunidades do art. 150, inciso VI, da Constituição, em 
regra não se aplicam ao ICMS. Isso porque a materialidade 
do ICMS se liga à produção e à circulação de riquezas. A 
Constituição Federal indica que quando a atividaderealizada 
é regida pelo direito privado, não há imunidade, sob pena da 
ocorrência de concorrência desleal. As pessoas imunes 
trazidas pelo art. 150, inciso VI, da Constituição, são imunes 
na atividade fim, nas finalidades essenciais. Como o ICMS é 
um imposto que incide sobre a atividade econômica, quando 
as pessoas imunes exercem atividades econômica não 
haverá imunidade. Dessa forma, em regra as imunidades 
trazidas pelas alíneas a, b e c do referido dispositivo não se 
aplicam ao ICMS. Tais alíneas tratam de imunidades 
subjetivas, e estas, em princípio não são atingidas pelo ICMS. 
As alíneas d e e, por outro lado, tratam das imunidades 
objetivas (livro, periódico, CD, DVD). Nos casos das 
imunidades objetivas, não ocorre a incidência do ICMS, pois 
a imunidade é do bem, logo, afasta os tributos que incidiriam 
sobre o bem. 
IMUNIDADES ESPECÍFICAS: O ICMS possui imunidades 
específicas previstas constitucionalmente:
Exportação: O ICMS não incidirá sobre exportação. Se 
a Ford possui cem veículos de determinado modelo e, 
desses cem veículos, cinquenta são vendidos dentro 
do Brasil. Sobre esses produtos, vendidos no Brasil, 
incide IPI e incide ICMS. As outras cinquenta unidades 
de veículos serão exportadas pela Ford e, sobre as 
unidades exportadas não incidirá IPI e não incidirá 
ICMS.
Operações interestaduais: Não incide ICMS sobre as 
operações interestaduais com combustíveis e energia 
elétrica – as operações interestaduais que destinem 
combustíveis derivados do petróleo e energia elétrica 
para outros Estados não são tributadas pelo ICMS. 
Operação interestadual é aquela realizada entre 
pessoas que se encontram em Estados diferentes. Se 
uma empresa na Bahia vende para um posto de 
gasolina na Bahia, a operação é interna, incidindo 
ICMS normalmente. Se a distribuidora na Bahia vende 
gasolina para uma rede de postos de gasolina no 
Estado de Goiás, há operação entre pessoas que se 
encontram em Estados diferentes, portanto abarcada 
pela imunidade. O objetivo do constituinte foi tentar 
e q u i l i b r a r E s t a d o s p r o d u t o r e s e E s t a d o s 
consumidores, partindo da premissa de que o Estado 
não escolhe ter potencial de produção de combustível 
e nem escolhe ter o potencial de produção de energia 
elétrica. 
Ouro financeiro: A Constituição indica que o ICMS não 
incidirá sobre o ouro financeiro. O ouro financeiro é o 
investimento em ouro – o ouro existe, mas para 
lastrear o investimento. O ouro financeiro não é 
tributado pelo ICMS, mas sim pelo IOF. O ouro 
mercadoria, por outro lado, é tributado pelo ICMS. 
Serviços de som e TV gratuitos: Não incide ICMS 
sobre os serviços de rádio difusão sonora e de sons e 
imagens quando a recepção for livre e gratuita – não 
incide ICMS sobre rádio e TV de recepção livre e 
gratuita. Trata-se das emissoras que tem seu sinal 
captado apenas por ter um aparelho que capte o sinal, 
que não é decodificado, mas sim aberto. O núcleo 
maior do ICMS é a circulação de mercadoria, mas o 
ICMS incide sobre três serviços: transporte 
in te res tadua l , t r anspor te in te rmun ic ipa l e 
comunicação. Rádio e TV são serviços de 
comunicação que podem ser tributados pelo ICMS, 
somente sendo imunes se o sinal for livre, gratuito e 
aberto. Todas as TVs pagas são tributadas pelo ICMS.
REPARTIÇÃO DE RECEITAS 
25% do ICMS é entregue aos municípios, nos termos do art. 
158, inciso IV, da Constituição. 
ANTECEDENTE DA NORMA 
Vários autores indicam que existem nove ICMS. Isso porque 
um contrato de telefonia, por exemplo, é diverso de um 
contrato de compra e veda. As materialidades abarcadas 
pelo ICMS são materialidades muito diferentes. 
A Constituição indica que compete aos Estados e ao Distrito 
Federal instituir impostos sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias, prestação de serviço de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações ou prestações se iniciem no exterior. 
Diante disso a Constituição incida expressamente que o 
ICMS índice na importação. 
ASPECTOS MATERIAL E PESSOAL: 
ICMS mercadoria: O Estado tem competência para 
tributar operações relativas à circulação de 
mercadoria. Nem a Lei Complementar 87/96, nem o 
CTN e nem a lei instituidora podem ampliar essa 
competência. Nesse núcleo, os Estados só podem 
tributar operações relativas à circulação de 
mercadoria. 
A circulação de mercadorias que faz com que haja a 
incidência do ICMS é a circulação jurídica. Para circular 
juridicamente uma mercadoria, é necessário que haja 
uma transferência de propriedade e, tal transferência 
só ocorre entre pessoas distintas. 
A circulação jurídica do ICMS ocorre no momento de 
sua venda e, o entendimento que prevalece nos 
tribunais e que já foi sumulado pelo STJ é que o 
simples deslocamento de uma mercadoria de um 
estabelecimento para outro da mesma pessoa jurídica 
não é fato gerador do ICMS. A materialidade do ICMS 
requer a circulação jurídica da mercadoria – as 
mercadorias precisam sair da propriedade de uma 
pessoa e ir para a propriedade de outra pessoa. 
A Lei 87/96 indica que ocorre a incidência do ICMS no 
deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos 
comerciais da mesma pessoa, mas tal dispositivo não 
se aplica e isso já é tema pacificado. 
Os conceitos utilizados pela Constituição para 
outorgar competência não podem ser alterados pela 
lei infraconstitucional e, se tais conceitos forem de 
direito civil, devem ser interpretados e aplicados 
conforme o direito civil. 
Dessa forma, deve-se entender mercadoria como o 
objeto de mercancia, o seja, mercadoria é o que é o 
objeto da atividade econômica de determinada 
empresa. 
O conceito de mercadoria está relacionado à o que 
determinado bem é para determinada pessoa. 
Mercadoria é o que envolve o próprio objeto social da 
empresa – se o bem não estiver relacionado ao objeto 
social da empresa, ele não é uma mercadoria. 
Se uma fábrica de sapato resolve realizar a troca dos 
computadores da empresa e, para diminuir o valor a 
ser pago, vende os computadores antigos, não há fato 
gerador do ICMS - em relação aos computadores, a 
fábrica é consumidora final. 
A mercadoria necessariamente pressupõe uma 
característica de quem realiza a atividade. Quem 
realiza o fato gerador do ICMS é quem realiza a venda 
com habitualidade e intuito comercial. O fato gerador 
do ICMS exige uma característica de quem o realiza. 
Quando surgiu a Constituição de 1988, questionou-se 
a importação. O ICMS incide sobre a circulação 
jurídica da mercadoria. A própria Constituição Federal 
de 1988 previa a incidência do ICMS na importação. 
Se uma concessionária realizava a importação de 
carros, não havia dúvidas de que o ICMS incidiria. 
No entanto, começou a surgir a discussão relativa à 
importação feita pelo consumidor final de forma direta. 
Para um cidadão comum, o carro não é mercadoria, 
então os contribuintes começaram a ajuizar ações 
indicando que quando a importação fosse feita por um 
consumidor final, não deveria haver a incidência do 
ICMS. 
O STF entendeu ser inconstitucional a cobrança do 
ICMS na importação e, foi criada uma súmula 
indicando que quando a importação fosse feita por 
consumidor final não haveria a incidência do ICMS. 
Posteriormente os Estados se organizaram para que 
fosse criada uma emenda constitucional. A emenda foi 
criada e alterou a Constituição no art. 155, §2º, inciso 
IX, alínea “a". 
Tal dispositivo indica que o ICMS incidirá também na 
importação de bem, ainda que o importador não tenha 
habitualidade ou intuito comercial. Atualmente, o ICMS 
incide na importação em qualquer hipótese. 
Atualmente existem duas situações diferentes: se a 
operação for interna, para que haja a incidência do 
ICMS deve haver uma circulação jurídica e bem 
precisa ser uma mercadoria. Nos casos de importação, 
basta a própria importação de qualquer bem. Em 
regra, quem exerce o fato gerador do ICMS é quem 
exerce a atividade com habitualidade e intuito 
comercial. Na importaçãoquem realiza o fato gerador 
do ICMS é qualquer um que realizar a importação. 
ICMS transporte: O ICMS incide sobre o transporte 
interestadual, ou seja, entre Estados, e sobre o 
transporte intermunicipal, ou seja, entre municípios. O 
transporte intramunicipal não está no âmbito de 
tributação do ICMS, mas sim o ISS. 
A materialidade do ICMS transporte é a prestação de 
um serviço de transporte entre Municípios ou entre 
Estados. O transporte dentro do Município não é 
tributado pelo ICMS. O ICMS irá incidir sobre contratos 
de prestação de serviço de contrato. 
O contrato pode ser escrito, mas esse não é um 
requisito essencial. As materialidades do ICMS são 
negócios jurídicos, então deve haver um contrato de 
prestação de serviço de transporte – alguém deve 
estar sendo contratado para transportar pessoas, 
mercadorias, bens, animais dinheiro, entre Estados 
diferentes ou Municípios diferentes. 
Além da necessidade de um contrato de transporte 
em que alguém se obriga a transportar algo entre 
Estados ou Municípios diferentes, deve haver 
habitualidade e intuito comercial. A materialidade do 
ICMS é o contrato de prestação de serviço de 
transporte interestadual e intermunicipal. 
A base de cálculo do ICMS é inclusive o preço do 
frete. No plano da importação, em princípio, quem 
importa o serviço não necessitaria da habitualidade e 
do intuito comercial para realizar o fato gerador. Há 
uma grande discussão sobre a incidência do ICMS no 
transporte internacional. 
A Constituição autoriza a incidência do ICMS na 
importação é possível a incidência e, havendo a 
incidência, uma pessoa pode ter que pagar ICMS em 
razão do transporte dela mesma. 
ICMS comunicação: Para que haja a incidência do 
ICMS, haverá a necessidade de um contrato de 
prestação de um serviço de comunicação. A 
comunicação envolve rádio e TV, que serão imunes se 
forem de sinal aberto. 
Atualmente a principal tributação na área de 
comunicação diz respeito à telefonia. Na telefonia, não 
há a contratação da empresa para o contribuinte falar 
com a operadora – o contrato é feito para que a 
empresa ofereça ao contribuinte os meios que 
possibilitem a comunicação com outras pessoas, ou 
seja, a empresa fornece a estrutura por meio da qual 
irá se o dar a prestação do serviço de comunicação. 
No Brasil, a Lei de Telecomunicações é uma lei muito 
usada para a delimitação da própria competência dos 
Estados para tributar. A comunicação é uma área que 
cresce bastante e, um exemplo disso é a internet. O 
serviço de internet é tributado pelo ICMS, assim como 
a telefonia. 
É interessante observar que no ambiente da internet 
existem outros serviços que somente são possíveis 
neste ambiente, mas que por si sós são serviços 
específicos de comunicação. 
A Lei Complementar 87/96, ao tratar como norma 
geral do serviço de comunicação, indica que o ICMS 
só incidirá sobre a prestação onerosa dos serviços de 
comunicação. Serviços de comunicação prestados de 
forma gratuita não podem ser tributados pelos 
Estados, pois a Lei Complementar é fundamento de 
validade para qualquer lei estadual instituidora. Muitas 
vezes é possível observar uma relação problemática 
entre ICMS e ISS. 
O ICMS comunicação nas operações nacionais exige 
habitualidade e intuito comercial. Na importação há a 
incidência do ICMS, mesmo que o importador não 
possua intuito comercial ou habitualidade (a exemplo 
do consumidor final do Netflix). Sempre se mostra 
necessária a presença de um contrato. 
ASPECTO ESPACIAL: O aspecto espacial é o local onde será 
ocorrido o fato gerador do ICMS. No ICMS, o critério espacial 
é decisivo, pois a depender do local em que se considera 
ocorrido o fato gerador, o tributo será devido a um Estado ou 
a outro. Da mesma forma, a depender do Estado em que se 
considera ocorrido o fato gerador, a lei instituidora aplicável 
muda. 
Nos tributos estaduais o critério espacial passa a ser muito 
importante, no sentido de que o local em que se considera 
ocorrido o fato gerador terá uma série de desmembramentos 
em relação à legislação a ser aplicada, ao ente que terá 
direito ao ICMS. 
A circulação de mercadoria ocorre o tempo inteiro e, muitas 
vezes ocorre entre pessoas que estão em Estados diferentes. 
Quando se fala em circulação jurídica da mercadoria, há uma 
operação que envolve o vendedor e há uma operação que 
envolve o comprador – há a saída da mercadoria de quem 
vende, e a chegada da mercadoria em quem compra, ou 
seja, trata-se de operação complexa. 
Diante da compra e venda da mercadoria há a transferência 
da propriedade. O local em que se encontra o vendedor é 
chamado de local de origem da operação e, o local em que 
se encontra o comprador é chamado de local de destino da 
operação. 
Se a operação ocorre dentro de um mesmo Estado, a 
questão do local da ocorrência do fato gerador é irrelevante. 
Por outro lado, se há um imposto estadual e comprador e 
vendedor estão em Estados diferentes, diversas são as 
consequências. 
Um dos grandes entraves da aprovação da Constituição 
Federal de 1988 foi justamente a escolha do critério espacial 
do ICMS. O ICMS brasileiro é inspirado no IVA europeu e, o 
IVA europeu realiza a tributação no destino, ou seja, quem 
fica com o ICMS é o país de destino. 
No Brasil houve uma briga muito grande, porque havia o 
interesse por parte dos Estados produtores que o ICMS fosse 
tributado na origem, assim como havia interesse dos Estados 
predominantemente consumidores que o ICMS fosse 
tributado no destino. 
Existem Federações no mundo em que há bastante equilíbrio 
entre os entes federativos em termos de desenvolvimento. 
Isso não ocorre no Brasil, pois é possível verificar uma 
imensa desigualdade entre os Estados – as grandes 
indústrias do Brasil se localizam no Sudeste e no Sul, ou seja, 
há uma concentração da produção da riqueza nesses locais. 
Isso por si só já gera um problema de desigualdade no Brasil. 
Não bastasse isso, escolheu-se no Brasil a tributação na 
origem. 
Apesar da adoção da tributação na origem, esta foi 
negociada nos casos de operações entre Estados – nas 
operações interestaduais, o Estado de origem fica com uma 
parte do ICMS e o Estado de destino fica com a outra parte. 
O Brasil é um país com a desigualdade regional muito grande 
e, uma tributação no destino seria uma tributação mais justa 
para a realidade brasileira – no panorama atual, Estados 
consumidores acabam por aumentar a riqueza de Estados 
predominantemente produtores. No art. 3º da Constituição 
indica-se o objetivo de reduzir a desigualdade social, mas 
uma política de tributação do ICMS que favorece a 
desigualdade regional. 
A regra é a tributação na origem. Ocorre o fato gerador do 
ICMS no Estado da venda, do início da prestação do serviço 
de transporte. Na importação a regra é diferente, de modo 
que a tributação ocorre no ato final – considera-se ocorrido o 
fato gerador no Estado do destinatário final do produto 
importado. 
No caso do serviço de transporte internacional, considera-se 
ocorrido o fato gerador no Estado em que se encerra o 
transporte internacional. O fato passa a se submeter à 
jurisdição brasileira a partir do momento em que ele passa a 
possuir algum elemento de conexão com a realidade 
brasileira, com o território brasileiro. 
O critério espacial indica que em regra a tributação se dá na 
origem, ou seja, no Estado da venda ou no Estado do início 
da prestação do serviço de transporte. Na importação ocorre 
uma inversão diante do contexto. No caso específico da 
comunicação, o art. 11 da Lei indica que a tributação ocorrerá 
no local onde se dá a cobrança do serviço. 
ASPECTO TEMPORAL: Se considera ocorrido o fato gerador, 
no caso da circulação de mercadoria, no momento da saída 
da mercadoria do estabelecimento. Na prática, utiliza-se a 
data da emissão da nota fiscal, desde que ela corresponda à 
realidade. 
No caso da importação de mercadoria, entende-se que o fato 
gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro. Se 
consideraocorrido o fato gerador do serviço de transporte 
nacional no momento do início da prestação do serviço de 
transporte. 
No caso de importação, considera-se ocorrido o fato gerador 
no ato final do transporte, ou seja, quando há a finalização do 
transporte. O fato gerador do serviço de comunicação ocorre 
no momento da prestação do serviço. 
Um exemplo no âmbito da comunicação em telefonia seria o 
seguinte: ocorre um aumento de alíquota que entra em vigor 
em 01.01.2018 – todas as legações feitas até 23:59:59 do dia 
31.12.2017 são tributadas pela alíquota vigente em 2017. 
Dia 01.01.2018 entra em vigor uma alíquota mais alta, que 
somente atinge os fatos geradores ocorridos a partir da 
vigência da nova lei, ou seja, somente atinge as ligações 
feitas a partir de 01.01.2018. Isso porque, considera-se 
ocorrido o fato gerador no momento da prestação
CONSEQUENTE DA NORMA 
Ocorrido um fato que se encaixa na descrição feita pelo 
antecedente, haverá sua subsunção à norma, nascendo a 
obrigação de pagar tributo, ou seja, o consequente da 
norma. 
CRITÉRIO QUANTITATIVO: O ICMS é calculado através de 
duas operações matemáticas. A primeira operação é a 
seguinte: Após a aplicação da base de cálculo sobre a 
alíquota, encontra-se o ICMS devido em razão de uma 
determinada operação. Esse valor encontrado não é 
exatamente o que será pago pela empresa, pois há uma 
segunda operação matemática, qual seja No momento que 
há o recolhimento do ICMS, alguns créditos podem ser 
abatidos, e por isso há a segunda operação matemática. O 
ICMS é calculado na venda, que é o momento em que se 
considera ocorrido o fato gerador. 
Base de cálculo: A base de cálculo do ICMS é o valor 
da mercadoria e o preço do serviço. Na importação a 
base de cálculo aumenta, pois inclui os custos da 
importação, encargos cambiais, fretes, seguros. O IPI 
corre por fora do preço, pois incide sobre o valor da 
operação e é somado para alcançar o preço final. Isso 
significa que o empresário, no momento da fixação do 
valor de um produto, não precisa embutir no preço o 
valor do IPI. No ICMS, essa lógica se dá de forma 
diversa. 
Imagine que uma televisão será vendida por 
R$10.000,00 e, sobre tal televisão ocorre a aplicação 
de uma alíquota de 17%. O valor a ser recolhido a título 
de ICMS será R$1.700,00. O preço final da televisão 
será R$10.000,00. 
Isso porque o ICMS corre por dentro do preço. O ICMS 
não é somado ao preço, o ICMS é embutido no preço. 
Se o empresário não repassar o curso no preço ele vai 
à falência – no momento em que há a definição do 
preço do produto, deve-se embutir no preço o ICMS 
que será recolhido. Se não fosse pelo ICMS, a 
televisão utilizada no exemplo poderia ser vendida por 
R$8.300,00. 
O empresário precisa alcançar um preço no qual ele 
repasse todos os custos, dentre eles o ICMS. Se na 
verdade o preço do bem é R$8.300,00 e está se 
recolhendo R$1.700,00 a título de ICMS, o ICMS está 
incidindo sobre ele mesmo. O ICMS não é recolhido 
sobre R$8.300,00, ele é recolhido sobre R$10.000,00. 
Como o recolhimento do ICMS está ocorrendo sobre 
ele mesmo, a alíquota real é maior. 
Dos R$10.000,00, R$1.700,00 é o valor recolhido a 
título de ICMS e R$8.300,00 é o valor do bem – 
ocorre que R$1.700,00 não representa 17% de 
R$8.300,00. Em verdade, R$1.700,00 representa mais 
do que 17% de R$8.300,00, ou seja, a alíquota real do 
ICMS é maior, pois o ICMS incide sobre ele mesmo. 
Quando há a venda da televisão, não há apenas o 
pagamento do ICMS, pois há ainda a tributação 
realizada pelo IPI. O IPI sempre incidirá sobre o ICMS, 
pois o ICMS integra a base de cálculo do IPI. Em regra, 
a base de cálculo do ICMS abarca o IPI, mas a 
Constituição, no art. 155, §2º, inciso XI, abarca uma 
situação na qual o IPI não integrará a base de cálculo 
do ICMS. 
A premissa inicial é que o IPI integra a base de cálculo 
do ICMS, porém, se presentes os requisitos do art. 
155, §2º, inciso XI da Constituição, o IPI ficará fora da 
base de cálculo do ICMS. O referido dispositivo indica 
que deve haver o mesmo fato gerador para ambos os 
tributos. O segundo requisito é a venda do produto 
para alguém que irá reindustrializar ou revender, ou 
seja, a venda deve ser para alguém que está 
comprando o bem para industrializar ou para vender. 
 
Se uma fábrica de moto vender uma moto para uma 
concessionária, a nota fiscal indicaria, por exemplo, o 
valor do bem como sendo R$10.000,00, uma quantia 
de R$1.000,00 a título de IPI (10%) e R$1.700,00 a título 
de ICMS. O preço final da moto é R$11.000,00. 
Dessa forma, percebe-se que o IPI não integra a base 
de cálculo do ICMS. No caso em que o consumidor vai 
diretamente à fábrica realizar a compra, a nota fiscal 
seria da seguinte forma: R$10.000,00 a título de valor 
do bem, R$1.000,00 a título de IPI e R$1.870 a título de 
ICMS – nesse caso, o ICMS incide sobre o IPI. 
O preço final da moto será R$11.000,00. O preço do 
produto é fixado com o ICMS já embutido. Então no 
caso ora analisado, quando o preço do bem é fixado 
em R$10.000,00, o ICMS já está embutido. 
Posteriormente, o IPI é somado ao preço. A questão é 
sobre qual valor o ICMS irá incidir: R$10.000,00 ou 
R$11.000,00. Se a fábrica está vendendo para o 
contribuinte do ICMS que está comparando para 
industrializar ou revender, a base de cálculo do ICMS 
não conterá o IPI. 
Se quem realiza a compra é consumidor final, seja 
empresa ou pessoa física, a base de cálculo do ICMS 
incluirá o IPI. A repercussão dessa distinção é que na 
venda direta o lucro do empresário diminui, então 
geralmente os preços são diferenciados. Um dos 
motivos pelo qual a venda direta para consumidor é 
mais cara é esse. 
Alíquota (seletividade): Existem dois tipos de alíquotas. 
Ocorre operação interna quando comprador e 
vendedor estão dentro do mesmo Estado. Quando 
comprador e vendedor estão em Estados diferentes 
há uma operação interestadual. 
Quando comprador e vendedor estão dentro do 
mesmo Estado, o ICMS é devido àquele Estado e não 
há discussão, pois tudo se exaure no mesmo Estado – 
a alíquota será a alíquota interna do Estado. Essa 
alíquota é fixada em lei e se sujeita à anterioridade e 
noventena e é regida pela seletividade. 
A Constituição indica que o ICMS poderá ser seletivo 
em razão da essencialidade do produto, ou seja, não 
há uma ordem. Essa seletividade é em razão da 
essencialidade do produto: quanto mais essencial o 
produto menor a alíquota e quanto menos essencial o 
produto maior a alíquota. 
A tabela de alíquota é bastante detalhada e, isso 
facilita a visualização da seletividade. A alíquota 
interna pode ser seletiva em razão do produto, mas 
isso é uma faculdade do Estado.
Além das alíquotas internas, existem as alíquotas 
interestaduais. Em 1988 havia a discussão acerca do 
local da tributação, ou seja, se discutia se a tributação 
ocorreria na origem ou no destino. Como o ICMS é 
repassado no preço e quem suporta seu ônus é o 
consumidor final, em tese a arrecadação ocorreria no 
Estado em que foi feita a compra. 
O IVA europeu ocorre desta forma: a tributação se dá 
no destino. No Brasil, escolheu-se a tributação na 
origem e depois se decidiu dividir o ICMS nas 
operações interestaduais: a tributação se dá na 
origem, o Estado de origem fica com uma parte e o 
Estado de destino fica com outra. 
Ocorre uma divisão do ICMS nas operações 
interestaduais. Quem define a alíquota interestadual é 
o Senado Federal. Atualmente existem duas alíquotas 
interestaduais: 7% e 12%. Quando se destina 
mercadoria para os Estados do Sul e Sudeste, exceto 
Espírito Santo, a alíquota interestadual é de 7%. 
Quando se destina mercadoria para os Estados do 
Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo, a 
alíquota interestadual é de 12%. A alíquota 
interestadual considera sempre o Estado de origem.
Se a mercadoria sai do Estado de São Paulo para o 
Estado da Bahia, por exemplo, a alíquota interestadual 
será de 7%. Imagine-se que a Infotec é uma indústria 
de computadores localizada