Síntese aula 04

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Tópicos Avançados em Contabilidade – Aula 04 - Ativos biológicos e produtos agrícolas
   Ao final desta aula, você será capaz de:
1- Reconhecer e mensurar os ativos biológicos e produtos agrícolas;
2- Estabelecer os ganhos e as perdas na manutenção dos ativos biológicos e produtos agrícolas;
3- Identificar o tratamento das subvenções governamentais;
4- Reconhecer a divulgação adicional para ativo biológico cujo valor justo não pode ser mensurado de forma confiável.
Introdução
Conforme Callado et al (2007, apud Wanderley, Silva e Leal, 2012 p. 55), a crescente necessidade de uma maior eficiência nos processos produtivos dentro do âmbito do agronegócio brasileiro, em função do aumento da concorrência, torna clara a importância da definição de um sistema de controle habilitado a fornecer informações cruciais para o desenvolvimento e a execução das operações realizadas pelos diversos  empreendimentos.
Nesse contexto, o setor agrícola, por conta de suas características específicas, teve emitida norma emanada do CPC, o Pronunciamento Técnico 29, para regular o reconhecimento, a mensuração e a divulgação de suas operações características.
O Pronunciamento Técnico trouxe para a contabilidade da indústria do agronegócio relevantes alterações, que são relacionadas à avaliação e evidenciação de informações acerca da produção agrícola no ponto de colheita e, também, dos ativos biológicos, a edição dessa norma é fruto da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade ao modelo internacional.
O normativo que trata da contabilização característica desse ramo de atividade, então, é o Pronunciamento Técnico de nº 29, aprovado em agosto de 2009 e transformado em norma pelo Conselho Federal de Contabilidade com a emissão da Resolução nº. 1.186/09, que introduziu a norma NBC TG 29, e pela Comissão de Valores Mobiliários com a emissão da Deliberação CVM nº. 596/09. 
Objetivo: “estabelecer o tratamento contábil, e as respectivas divulgações, relacionados aos ativos biológicos a aos produtos agrícolas”.
O referido pronunciamento, aplicável à contabilização dos eventos decorrentes das atividades agrícolas e pecuárias, abrange o reconhecimento e a mensuração dos ativos biológicos; produção agrícola no ponto de colheita; e, também, as subvenções governamentais. Mas, não devem ser aplicados às terras e aos ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas.  Parte inferior do formulário
O Pronunciamento Técnico 29 especifica, em seu item nº 3, que está restrito à aplicação para a produção agrícola no ponto de colheita, como pode ser visto abaixo:
 ... aplicado para a produção agrícola, assim considerada aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos ativos biológicos da entidade. Após esse momento, o CPC 16 – Estoques, ou outro Pronunciamento Técnico mais adequado, deve ser aplicado.  Portanto, este Pronunciamento não trata do processamento dos produtos agrícolas após a colheita, como, por exemplo, o processamento de uvas para a transformação em vinho por vinícola, mesmo que ela tenha cultivado e colhido a uva. Tais itens são excluídos deste Pronunciamento, mesmo que seu processamento, após a colheita, possa ser extensão lógica e natural da atividade agrícola, e os eventos possam ter similaridades.
Aspectos gerais
A economia agrícola está relacionada com várias atividades, dentre as quais podemos citar como exemplo:
A piscicultura
A criação de gados e outros rebanhos
A silvicultura, que é ligada às florestas,naturais e cultivadas
As culturas de colheitas anual ou constante
O cultivo de pomares e de plantações
A floricultura
Ativos biológicos e produto agrícolas
Animais ou plantas vivos são considerados ativos biológicos, pelo Pronunciamento Técnico 29, desde o nascimento ou plantio até o ponto de abate ou colheita. Após o momento do abate ou da colheita, passa a ser classificado como um produto agrícola, sendo considerado dessa forma até que seja transformado ou beneficiado.
Como forma de esclarecimento, o Pronunciamento Técnico 29 apresenta uma tabela que fornece exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos resultantes do processamento depois da colheita.
Com os dados da tabela, percebemos que existe muita diversidade nesses elementos, mas ainda assim podemos encontrar certas características comuns dentro dessa diversidade.
Características dos elementos
O Pronunciamento Técnico 29 apresenta três das importantes características presentes na diversidade dos elementos vistos anteriormente. São elas:
Capacidade de mudança – Animais e plantas vivos são capazes de transformações biológicas.
Gerenciamento demudança – O gerenciamento facilita a transformação biológica, promovendo, ou pelo menos estabilizando, ascondições necessárias para que o processo ocorra (por exemplo, nível de nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade, luz). Tal gerenciamento é que distingue as atividades agrícolas de outras atividades.
Por exemplo, colher de fontes não gerenciadas, tais como pesca no oceano ou desflorestamento, não é atividade agrícola.
Mensuração da mudança – A mudança na qualidade (por exemplo, mérito genético, densidade, amadurecimento, nível de gordura, conteúdo proteico e resistência da fibra) ou quantidade (por exemplo, descendência, peso, metros cúbicos, comprimento e/ou diâmetro da fibra e a quantidade de brotos) causada pela transformação biológica ou colheita é mensurada e monitorada como uma função rotineira de gerenciamento.
Reconhecimento
O reconhecimento dos ativos, de modo geral, deve obedecer aos seguintes critérios:
a empresa provavelmente irá obter benefício econômico futuro mantendo o elemento em seu patrimônio; e
o elemento pode ser mensurado com confiabilidade.
Reconhecimento, nos termos do Pronunciamento Conceitual Básico, é:
 “o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento”.
Especificamente em relação aos produtos agrícolas ou ativos biológicos esse reconhecimento é estabelecido pelo Pronunciamento Técnico 29, item 10, instituindo que a entidade deverá reconhecer o ativo quando:
controla o ativo como resultado de eventos passados;
for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; e
o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.
controla o ativo como resultado de eventos passados;
O controle do elemento, condição indispensável ao seu reconhecimento, pode ser observado, por exemplo, pela propriedade legal do rebanho e a sua marcação com o símbolo do proprietário na aquisição ou nascimento, pela propriedade legal da terra, sem reservas, onde está localizada a lavoura.
Mensuração
No momento do reconhecimento inicial, os ativos biológicos deverão ser avaliados pelo valor justo menos a despesa de venda. Avaliação posterior também deverá seguir este mesmo critério, avaliação a valor justo menos a despesa de venda.
O item 30 do Pronunciamento 29 estabelece a premissa de que o valor justo dos ativos biológicos pode ser mensurado de forma confiável, porém permite que esta premissa seja rejeitada quando o valor justo, que deveria ser determinado pelo mercado, não está disponível e a sua estimativa não é claramente confiável.
Nesta hipótese, o valor do ativo biológico deve ser avaliado ao custo, deduzido da depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
A rejeição que mencionamos somente pode acontecer quando da avaliação inicial, no reconhecimento do ativo biológico. Se ele foi inicialmente reconhecido a valor justo menos as despesas de venda, deverá ser avaliado assim até que seja vendido.
No entanto, o produto agrícola, no momento da colheita, deverá ser sempre avaliado a valor justo, nos termos do item 33 do Pronunciamento Técnico 29.
Em todos os casos, a entidade deve mensurar o produto agrícola no momento da colheita ao seu valor justo, menos a despesa de venda. Este Pronunciamento assume a premissa de que o valor justo do produto agrícola no momentoda colheita pode ser sempre mensurado de forma confiável. [grifo nosso]
Na existência de mercado ativo, caracterizado como aquele no qual os itens negociados são homogêneos, os preços são públicos e podem ser encontrados compradores e vendedores dispostos à negociação, a qualquer momento, o preço de cotação é a base apropriada para determinar o seu valor justo. No caso da entidade ter condições de acessar diferentes mercados ativos, a empresa deve utilizar o que seja mais relevante.
Assim, no caso da empresa ter condições de acessar a mais do que um mercado ativo, a avaliação deve se basear no preço em vigor no mercado que pretende utilizar.
Mensuração
Nos termos do item 18 do Pronunciamento Técnico 29, na inexistência de mercado ativo, a empresa deve se valer, para determinação do valor justo, de qualquer uma das seguintes alternativas, individualmente ou em conjunto, quando disponíveis:
(a) o preço de mercado da transação mais recente, considerando que não tenha havido nenhuma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação e a de encerramento das demonstrações contábeis;
(b) preços de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenças; e
(c) padrões do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem padrão de exportação, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por quilograma ou arroba de carne.
Estas fontes de informação, em algumas situações, podem conduzir a diferentes conclusões sobre o valor justo do produto agrícola ou do ativo biológico. A empresa deve, então, avaliar cuidadosamente o que motiva estas diferenças para que possa determinar da forma mais adequada o valor justo, tendo em vista as diferentes informações.
A propósito da avaliação a valor justo, Wanderley, Silva e Leal (2012 p. 57), assim se posicionaram:
Se existir mercado ativo para um ativo biológico ou produto agrícola, considerando sua localização e condições atuais, o preço cotado naquele mercado é a base apropriada para determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles. Se não existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponível, o preço de mercado da transação mais recente, o preço de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenças ou os padrões do setor correspondente.
A avaliação a valor justo, menos o custo de vender, não é, entretanto de fácil utilização, veja, por exemplo, a colocação efetuada por Pereira e Bergamini (2012, pag. 25):
Um dos principais conceitos emanados pela norma é que os ativos biológicos e os produtos agrícolas devem ter seu valor justo determinado de acordo com sua localização e condições presentes, conforme cotação em mercado ativo. 
Há dificuldades, contudo, pois muitas vezes não se encontram mercados para os ativos biológicos.
A utilização do valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do valor justo, é uma alternativa quando da indisponibilidade de preço ou valor determinado pelo mercado para o ativo biológico. Esclarece o Pronunciamento 29 que, nestas circunstâncias, “o objetivo do cálculo do fluxo de caixa líquido esperado é o de determinar o valor justo do ativo biológico no local e nas condições atuais”.
A taxa apropriada de desconto a ser utilizada, para a determinação do valor presente do fluxo de caixa líquido esperado, deve levar em conta o conjunto de expectativas dos diversos participantes do mercado sobre o fluxo de caixa líquido, que o ativo pode gerar no mais relevante dos mercados. 
Além disso, não deve a empresa incluir, na estimativa do fluxo de caixa, as expectativas relacionadas ao financiamento desses ativos, dos tributos, bem como do refazimento do ativo biológico, após ter sido efetuada a colheita. Como é o caso, por exemplo, do custo relacionado ao replantio da cultura após a colheita.
Ganhos e perdas
As receitas e as despesas são reconhecidas no resultado nos períodos a que se referem em obediência ao preceito da competência, determinando que o reconhecimento dos efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos no resultado, independentemente do recebimento ou pagamento.
Da mesma forma, o ganho ou a perda decorrente do reconhecimento do produto agrícola ou ativo biológico ao valor justo, menos a despesa de venda, ocorrido no período inicial deve ser incluído no resultado do período em que ocorrer.
Além disso, os ganhos ou as perdas decorrentes das variações no valor justo, menos a despesa de venda, pelo qual o ativo biológico, ou produto agrícola, foi reconhecido no seu momento inicial e o valor justo, menos a despesa de venda, relativa ao final de cada período, deve ser levado ao resultado do exercício, conforme pode ser visto nas colocações de Rech et al (2009  p. 6):
 O principal efeito da utilização do critério de justo valor diz respeito ao reconhecimento das variações destes ativos na demonstração de resultado do exercício em que elas ocorrerem, conforme determinam os parágrafos 26 a 29. Diferentemente do critério de custo histórico e da realização da receita em que a variação dos ativos só é reconhecida no período em que ocorre a venda ou o consumo efetivo dos ativos.  
 Em geral, pelo critério de justo valor, se reconhece um ganho ou uma perda no momento inicial de incorporação de um ativo na empresa, ou a cada período em que as demonstrações financeiras forem apresentadas ocorrendo, neste momento, a avaliação deste ativo pelo justo valor e comparando com seu valor inicial. Este procedimento é realizado tanto para o caso de ativos biológicos como para produtos agrícolas.
Subvenção governamental
Subvenção governamental, conforme definida no Pronunciamento Técnico nº 7 do CPC: 
 - é a contribuição, geralmente de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade, normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. 
Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.
Uma subvenção governamental, concedida de forma incondicional, quando estiver relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, apenas deve ser reconhecida como receita do período no momento em que se tornar recebível. 
Por outro lado, se a subvenção governamental for condicional, somente deverá ser reconhecida no resultado se tal condição for atendida.
O Pronunciamento Técnico 29 a propósito de tal situação produz um exemplo que devemos apresentar:
Os termos e as condições das subvenções governamentais variam. Por exemplo, uma subvenção pode requerer que a entidade agrícola cultive durante 5 anos em determinada localidade, devendo devolvê-la, integralmente, se o cultivo se der em período inferior. Nesse caso, a subvenção não pode ser reconhecida no resultado antes de se passarem os 5 anos. Contudo, se os termos contratuais permitirem a retenção do valor proporcional à passagem do tempo, seu reconhecimento contábil também deve ser proporcional.
Divulgação
Na evidenciação das operações envolvendo ativos biológicos e produtos agrícolas, são diversas as divulgações determinadas pelo Pronunciamento Técnico 29 do CPC. 
Entre elas, podemos lembrar a divulgação obrigatória do ganho ou da perda do período corrente em relação ao valor inicial do ativo biológico e do produto agrícola e, também, os decorrentes da mudança no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biológicos.
Além disso, lembramos ainda a recomendação para que se forneça um relato quantitativo ou dissertativo, de cada grupo de ativos biológicos.
Continuando a falar sobre Divulgação
As demonstrações contábeis devem também divulgar, conforme orientação contida no Pronunciamento Técnico 29, caso isso não tenha sido feito de outra forma: 
(a) a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biológicos;e
(b) mensurações ou estimativas não financeiras de quantidade físicas:
i. de cada grupo de ativos biológicos no final do período; e
ii. da produção agrícola durante o período.
Por fim, deve a empresa apresentar uma conciliação das alterações no valor contábil dos ativos biológicos entre o início e o fim do período atual. A conciliação inclui:
(a) ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda;
(b) aumentos devido às compras;
(c) reduções atribuíveis às vendas e aos ativos biológicos classificados como mantidos para venda ou incluídos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada;
(d) reduções devidas às colheitas;
(e) aumento resultante de combinação de negócios;
(f) diferenças cambiais líquidas decorrentes de conversão das demonstrações contábeis para outra moeda de apresentação e, também, de conversão de operações em moeda estrangeira para a moeda de apresentação das demonstrações da entidade; e
(g) outras mudanças
Nesta aula, você:
O reconhecimento e a mensuração dos ativos biológicos e produtos agrícolas.
O reconhecimento dos ganhos e perdas na manutenção dos ativos biológicos e produtos agrícolas.
A identificação e o tratamento das subvenções governamentais.
A divulgação adicional para ativo biológico.
1.A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola nas seguintes condições:
Parte superior do formulário
 1) A entidade controla o item como resultado de eventos passados, for provável que benefícios econômicos futuros associados com o item fluirão para a entidade e o seu valor justo ou o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
 2) Mesmo sem o controle do item a entidade espera benefícios econômicos futuros associados às expectativas e estes resultados possam ser confiavelmente mensurados
 3) A entidade não controla item, mas tem a intenção de controlá-lo em breve período de tempo e este será capaz de produzir resultados, mesmo que  benefícios econômicos tenham alto grau de incerteza.
 4) A entidade controla o item como resultado de eventos passados, mas há muita incerteza que gere benefícios econômicos futuros associados com o item, bem como o seu custo de aquisição puder ser mensurado confiavelmente.
 5) A entidade controla o item com base em eventos passados, sua realização é provável, portanto o item será capaz de gerar fluxos de caixa futuros, mesmo que não haja como mensurar o seu valor justo ou o custo em bases confiáveis.
Parte inferior do formulário
2.O ativo biológico deve ser mensurado pelo valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de competência, EXCETO:
Parte superior do formulário
 1) Quando o valor justo não puder ser mensurado de forma confiável.
 2) Quando o valor contábil for inferior ao valor justo
 3) Nos casos em que o valor justo for superior ao valor em uso
 4) Nos casos em que os fluxos financeiros sejam maiores que o valor justo
 5) Quando o valor recuperável for maior que o valor contábil
Parte inferior do formulário
3.A subvenção governamental obtida pela entidade de forma incondicional relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor justo menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no resultado do período quando:
Parte superior do formulário
 1) Se tornar recebível pela entidade detentora do ativo
 2) For concedida em lei ou regulamento.
 3) For definida pelas autoridades governamentais
 4) Os requisitos do benefício estiverem cumpridos
 5) O ativo biológico e seus produtos forem realizados
   Parte inferior do formulário