direito-tributario---credito-tributario

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SOBRE ESTE CAPÍTULO 
 
A apostila de hoje do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Obrigação Tributária e 
Crédito Tributário, também conhecidos como os assuntos mais importantes de direito 
tributário no EXAME DE ORDEM!!!! A seguir, passaremos às considerações sobre cada tema. 
1- “Obrigação Tributária” é considerado um assunto de altíssima relevância no Exame de 
Ordem, estando presente 10 VEZES nos últimos 3 anos! 
2- “Crédito Tributário” é considerado um assunto de altíssima relevância no Exame de 
Ordem, estando presente 14 VEZES nos últimos 3 anos! É imperioso afirmar que teve pelo 
menos uma questão sobre este assunto nas provas anteriores! Assim, é extremamente 
importante que você o estude com carinho e dedicação! 
Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a 
resposta é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra 
seca da lei e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à 
sua escolha. 
Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação! 
Vamos juntos! 
 
 
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SUMÁRIO 
DIREITO TRIBUTÁRIO..................................................................................................................................................... 4 
Capítulo 21 .......................................................................................................................................................................... 4 
37. Relação Jurídico-Tributária e o Crédito Tributário ................................................................................ 4 
37.1 Obrigação tributária ......................................................................................................................................... 4 
37.1.1 Fato gerador ............................................................................................................................................................ 6 
37.1.2 Sujeitos da relação tributária ........................................................................................................................ 11 
37.1.2.1 Sujeito ativo ............................................................................................................................................. 11 
37.1.2.2 Sujeito passivo ........................................................................................................................................ 12 
37.1.2.3 Solidariedade passiva ........................................................................................................................... 13 
37.1.2.4 Capacidade tributária ........................................................................................................................... 14 
37.1.2.5 Domicílio tributário ............................................................................................................................... 15 
37.2 Responsabilidade tributária ........................................................................................................................... 16 
37.2.1 Responsabilidade dos sucessores................................................................................................... 19 
37.2.2 Responsabilidade de terceiros ......................................................................................................... 24 
3.2.3. Responsabilidade por infrações ........................................................................................................... 24 
37.2.2.1 Denúncia espontânea .......................................................................................................................... 25 
37.3 Crédito tributário ................................................................................................................................................ 26 
37.3.1 Constituição do crédito tributário (lançamento) .................................................................................. 26 
37.3.1.1 Lançamento de ofício/direto ............................................................................................................ 28 
37.3.1.2 Lançamento por declaração/misto ................................................................................................ 29 
37.3.1.3 Lançamento por homologação/autolançamento .................................................................... 30 
37.3.2 Suspensão do crédito tributário .................................................................................................................. 31 
37.3.3 Extinção do crédito tributário ....................................................................................................................... 39 
 
3 
37.3.4 Exclusão do crédito tributário ...................................................................................................................... 48 
37.3.5 Garantias e privilégios do crédito tributário .......................................................................................... 52 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.............................................................................................................................. 57 
 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO 
Capítulo 21 
37. Relação Jurídico-Tributária e o Crédito Tributário 
37.1 Obrigação tributária 
 
Para o Direito Civil, obrigação é uma relação jurídica de caráter transitório estabelecida 
entre devedor e credor, e cujo objeto consiste em uma prestação pessoal e econômica, positiva 
ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-se o adimplemento através do seu 
patrimônio (GONÇALVES, 2017). O mesmo ocorre no Direito Tributário, pois a relação jurídico-
tributária é evidentemente obrigacional. 
Em matéria tributária, a obrigação pode se dividir em principal ou acessória, cada uma 
com suas próprias características1: 
 Obrigação principal: decorre exclusivamente de lei e tem como objeto o pagamento 
de tributo ou penalidade pecuniária (multa). É a chamada “obrigação de dar”. 
Inteligência do art. 113, § 1º, do CTN; 
 Obrigação acessória: decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações 
positivas ou negativas (“fazer” ou “não fazer”) no interesse da arrecadação ou 
fiscalização dos tributos; configura-se como um dever burocrático, sem conteúdo 
economicamente apreciável. Exemplo: escriturar livros fiscais. Art. 113, § 2º, do CTN. 
 
 
 
 
 
1 Questão 1 deste capítulo. 
 
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Conforme exposto no capítulo 2 deste material, o artigo 96 do Código Tributário Nacional 
integra no conceito de legislação tributária a lei em sentido estrito, os tratados e convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares. Qualquer desses atos normativos 
pode instituir uma obrigação acessória (incluindo a lei em sentido estrito), mas apenas a lei (e 
nenhum outro componente da legislação tributária) tem o condão de criar obrigações principais, 
haja vista o condicionamento do Direito Tributário ao princípio da legalidade. 
 
O §3º do art. 113 do CTN estabelece que “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua 
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. É 
necessário atenção quanto à redação desse parágrafo: tecnicamente, não há uma conversão, 
pois uma obrigação não substitui a outra (exemplo: se o contribuinte deixa de escriturar livros 
fiscais, recebe uma multa, que não extingue a obrigação acessória originária – a de escrituração). 
Em resumo, o descumprimento da obrigação acessória apenas dá origem a uma principal (a 
penalidade pecuniária), sem excluir a primeira. 
 
 
 
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Insta salientar que o surgimento de uma obrigação tributária está condicionado ao preenchimento 
de dois requisitos, quais sejam, a ocorrência de um fato gerador e a existência de vínculo jurídico entreduas partes (sujeitos da relação tributária). Adiante, breves considerações sobre ambos os tópicos. 
 
37.1.1 Fato gerador 
 
 Segundo Kiyoshi Harada (2018), costuma-se definir fato gerador como “uma situação abstrata, 
descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária”. O 
autor destaca, contudo, uma rejeição de parte dos doutrinadores à nomenclatura adotada pelo Código 
Tributário Nacional: 
Essa expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido violentas críticas por 
certos setores da doutrina, sob a alegação de que nada gera, a não ser confusão na mente 
dos juristas. Por isso, preferem a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária 
para designar a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível ou fato 
jurídico-tributário ou ainda hipótese de incidência realizada para designar aquele fato 
concreto, localizado no tempo e no espaço. 
 De qualquer modo, para compreender a dinâmica utilizada pelo legislador, é necessário entender 
a expressão “fato gerador” sob dois aspectos: de partida, um abstrato, referente a uma previsão 
normativa de uma situação que, se ocorresse, ensejaria a incidência de uma obrigação; em segundo 
lugar, um concreto, que consiste na efetiva ocorrência – realidade social – da situação hipotética prevista 
em lei ou legislação tributária. Exemplo: o art. 32 do CTN (lei) define como fato gerador abstrato do IPTU 
“a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como 
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”; se um determinado sujeito, na prática, 
Obrigação 
tributária
Principal Decorre da lei
Tributos
Penalidades pecuniárias
Acessória Decorre da legislação tributária
Prestações positivas ou 
negativas não 
patrimoniais
 
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adquire um imóvel urbano, está configurado o fato gerador concreto desse imposto, o que implica a 
criação de uma obrigação tributária principal de pagamento do tributo. Em termos técnicos, um 
antecedente (fato gerador, derivado do Poder Descritor) gera um consequente normativo (Poder 
Prescritor). 
O art. 114 do CTN prevê que o fato gerador da obrigação principal “é a situação definida em lei 
como necessária e suficiente à sua ocorrência”. 
De seu turno, o art. 115 do CTN define como fato gerador da obrigação acessória “qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure 
obrigação principal”. Em síntese, as obrigações acessórias se destinam a facilitar o cumprimento – e 
comprová-lo – das principais. 
O Código Tributário Nacional determinou o momento de ocorrência do fato gerador com base na 
seguinte classificação: 
 Situação de fato: a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato gerador do 
tributo possuía, antes do advento da norma tributária, relevância meramente econômica, não 
produzindo efeitos jurídicos. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se como ocorrido 
o fato gerador definido com base em situação de fato desde o momento em que se 
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente 
lhe são próprios (exemplo: as importações não eram regidas por outros ramos do direito. 
Neste caso, o fato gerador do Imposto de Importação se dá pelo fato em si – a entrada de 
produtos estrangeiros no País). Inciso I do art. 116 do CTN; 
 Situação jurídica/de direito: a situação definida como fato gerador se enquadra com 
precisão em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de consequências. Salvo 
disposição de lei em contrário, considera-se como ocorrido o fato gerador definido com base 
em situação jurídica desde o momento em que esteja definitivamente constituída 
(aperfeiçoada), nos termos de direito aplicável (exemplo: a propriedade já era regida pelo 
Código Civil, que estabelece, em seu art. 1.245, que a transmissão inter vivos se dá somente 
pelo devido registro imobiliário. Logo, o fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de 
Bens Imóveis segue essa regra, não bastando a mera transmissão fática – sem a 
documentação apta à produção de efeitos jurídicos – de um imóvel). Inciso II do art. 116 do 
CTN. 
Imperioso destacar também as situações condicionais. De acordo com o artigo 121 do Código 
Civil, “considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina 
o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto”. No Direito Tributário isso também acontece: para 
 
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se definir o momento em que o fato gerador se reputa aperfeiçoado, o CTN também classifica as 
condições em suspensivas e resolutivas/resolutórias: 
 Condições suspensivas: há efeitos a partir da ocorrência de um fato. Salvo disposição 
de lei em contrário, a eficácia surge somente com o implemento da condição (“A” e 
“B” celebram um negócio estabelecendo que “A” doará um imóvel a “B” se este se 
casar. Neste caso hipotético, o fato gerador do ITCMD2 ocorrerá apenas com a tal 
doação – que depende do efetivo casamento de “B”). Inciso I do art. 117 do CTN; 
 Condições resolutivas: seu implemento acarreta a resolução do ato ou negócio 
jurídico celebrado. Salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos 
com condição resolutória reputam-se perfeitos e acabados desde o momento da 
prática do ato ou da celebração do negócio (exemplo: no mesmo acordo, “A” estipula 
a devolução do imóvel caso “B” desfaça seu casamento. Neste caso, o negócio jurídico 
produz efeitos até o eventual divórcio de “B”, mas o fato gerador do ITCMD já é 
considerado perfeito desde a doação do imóvel – independentemente da condição 
resolutiva se concretizar ou não). Inciso II do art. 117 do CTN. 
 
 
Consoante os ensinamentos de Ricardo Alexandre (2017, p. 341-344), existem três meios para se “fugir” 
das obrigações tributárias, sendo estes a evasão, a elusão e a elisão: 
(1) Evasão fiscal: é uma conduta ilícita em que o sujeito passivo, geralmente após a 
ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento, pela 
autoridade fiscal, do nascimento da obrigação tributária (o fato gerador ocorre, mas 
o contribuinte o esconde do Fisco). Exemplo: fraudar notas fiscais; 
(2) Elisão fiscal: é a prática, pelo sujeito passivo, de ato ou celebração de negócio 
legalmente previsto, com o intuito de obter isenção, não incidência ou incidência 
menos onerosa de determinada obrigação tributária. Tende a ocorrer antes da 
verificação do fato gerador. Resumidamente, trata-se de um planejamento tributário 
 
2 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação. 
 
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lícito. Exemplo: ao declarar renda para fins de IRPF, o contribuinte pode escolher 
entre o modelo completo (há abatimento dos rendimentos tributáveis de 
determinadas despesas, nos termos da lei tributária) e o simplificado (o contribuinte 
substitui as deduções que lhe seriam cabíveis por uma dedução-padrão de 20%), 
ainda que o segundo modelo implique redução no valor do imposto a ser recolhido; 
(3) Elusão fiscal/elisão ineficaz: para adquirir isenção, não incidência ou incidência 
menos onerosa de uma obrigação tributária, o sujeito se utiliza de uma forma 
artificiosa e abusiva de ato ou negócio jurídico, conferindo-lhe uma falsa aparência 
de licitude. Ocorre tanto antes quanto depois do fato gerador, e se trata de hipótese 
de simulação de negócio jurídico. Exemplo: “A” e “B” constituem sociedade de forma 
simulada, com o único objetivo de se beneficiarem da imunidade contida no art. 156, 
§2º, inciso I, da CF/1988 e, consequentemente, não serem obrigados ao recolhimento 
do imposto incidente sobre transmissão onerosa de bem imóvel (ITBI). 
O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional consagra a norma geral 
de antielisão fiscal, de acordo com a qual “a autoridade administrativa poderá desconsideraratos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato 
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, 
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Essa norma tem como 
objetivo evitar a elusão fiscal (elisão ineficaz), mas não pode desconstituir determinado negócio 
jurídico, apenas desconsiderá-lo (o negócio não perde a eficácia). No exemplo de elusão acima 
citado, o Fisco não pode extinguir a sociedade criada entre “A” e “B”, mas lhe é permitido 
considerar a imunidade como não caracterizada (em virtude da simulação) e efetuar 
normalmente a cobrança do ITBI. 
CUIDADO! Em tese, a norma geral de antielisão fiscal poderia coibir, também, 
determinadas práticas de elisão propriamente dita. No entanto, a parte final do aludido 
dispositivo faz expressa menção à necessidade complementação por lei, por ora inexistente, de 
modo que a norma prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN ainda não pode ser adotada 
em termos práticos para situações de planejamento financeiro (a norma é aplicável no caso de 
simulação em decorrência da necessidade de proteção do interesse público e da 
indisponibilidade do patrimônio público). Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal 
de Justiça: 
 
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TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. PREJUÍZOS FISCAIS. 
COMPENSAÇÃO. EMPRESA INCORPORADORA. VEDAÇÃO DO ART. 33 DO DECRETO-LEI 
2.341/1987 (...) O titular da competência tributária pode através de normatização adequada 
excluir as zonas de não-incidência para impedir a utilização da elisão tributária. Não há o 
que a doutrina chamou de poder geral da Administração tributária para desconstituir 
atos e negócios jurídicos (a chamada norma geral antielisão) já que o art. 116, 
parágrafo único, do CTN é norma de eficácia limitada, carente de lei para produzir 
efeitos (...) (grifo nosso) (STJ, AgInt nos EDcl no REsp 1.725.911/SP, Rel. Ministro Herman 
Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/02/2019, DJe 11/03/2019). 
 
O artigo 118 do Código Tributário Nacional preconiza que a definição legal do fato gerador 
é interpretada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos 
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza de seu objeto, ou dos efeitos 
dos fatos efetivamente ocorridos. Logo, para o Direito Tributário, a capacidade tributária 
independe, por exemplo, da capacidade civil das pessoas naturais (a priori, um sujeito 
absolutamente incapaz no âmbito do Direito Civil pode figurar como contribuinte, bastando a 
ocorrência dos fatos geradores normativamente prescritos). Aliás, a origem do fato gerador 
também é irrelevante, podendo derivar até mesmo de atividades ilícitas; trata-se do princípio 
da pecunia non olet, sustentado pelo Supremo Tribunal Federal: 
2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou 
entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, 
visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade 
jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus 
efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro 
Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e denegada (STF, 
HC 94.240/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 23/08/2011, DJe 
11/10/2011). 
 
 Para fins de fixação da regra matriz de incidência da obrigação tributária, o fato gerador 
pode ser analisado por meio de cinco critérios, assim elencados (PAVANI, 2011): 
 Critério pessoal: relaciona os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária; 
 
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 Critério quantitativo: expressa os parâmetros necessários à aferição do valor da prestação 
pecuniária principal (base de cálculo e a alíquota). A partir deste critério é fixado o quantum 
debeatur do tributo; 
 Critério material: refere-se a aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que servem 
de suporte à hipótese de incidência tributária. É a descrição do fato em si; 
 Critério temporal: estabelece o momento em que se considera praticado o fato 
gerador; 
 Critério espacial: determina o local de ocorrência do fato gerador. Através deste 
critério é definida a limitação territorial do alcance da legislação tributária. 
 
 
O fato gerador da obrigação tributária não pode ser considerado como um negócio jurídico, pois a 
vontade do agente é irrelevante para fins tributários. Por essa razão, diz-se que o fato gerador detém 
caráter avolitivo. 
 
37.1.2 Sujeitos da relação tributária 
37.1.2.1 Sujeito ativo 
 
Dispõe o art. 119 do CTN que o sujeito ativo da obrigação “é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Pode ser classificado em direto (ente tributante 
com competência tributária – União, Estados, Municípios ou Distrito Federal) e indireto (outra pessoa 
jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa. O sujeito ativo indireto 
jamais possui competência tributária). 
 
Sujeito 
ativo
Direto Tem competência e capacidade tributária ativa
Indireto Tem apenas capacidade tributária ativa (por delegação) 
 
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O art. 120 do CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo: “salvo 
disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo 
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará 
até que entre em vigor a sua própria”. Trata-se da extraterritorialidade da legislação tributária. Desse 
modo, a título exemplificativo, na hipótese de desmembramento de uma parcela territorial do Estado “A” 
para a criação do Estado “B”, este poderá adotar as normas daquele até o advento de suas próprias, a 
fim de evitar lacunas legislativas e insegurança jurídica. 
37.1.2.2 Sujeito passivo 
 
Segundo o art. 121 do CTN, “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada 
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Na obrigação principal, o sujeito passivo 
pode ser classificado em contribuinte (sujeito passivo direto, possui relação pessoal e direta 
com a situação que constituir o respectivo fato gerador – parágrafo único, inciso I, do art. 121 
do CTN) e responsável (sujeito passivo indireto, não possui a condição de contribuinte, mas 
sua obrigação decorre de disposição expressa de lei – parágrafo único, inciso II, do art. 121 
do CTN). 
Existe uma classificação econômica do contribuinte em “de direito” e “de fato”, sendo 
que contribuinte de direito é o que possui a obrigação legal de efetuar o pagamento do 
tributo, e contribuinte de fato é o que não integra a relação jurídica (não tem a obrigação 
legal de pagar o tributo), mas arca com o ônus fiscal (POSSAS, 2018). Exemplo: no caso dos 
tributos indiretos, definidos como aqueles em que o ônus do tributo é repassado ao adquirente 
da mercadoria, produto, serviço etc., como o ICMS, o sujeito que compra a mercadoria 
(consumidor) arca com o ônus referente ao aludido imposto – através da inclusão do tributo 
no valor total da compra –, e por isso é chamado de contribuinte (de fato), mas a obrigação 
de recolher o ICMS na operação permanece atrelada ao comerciante (contribuinte de direito). 
De outra banda, quanto à obrigação acessória, o art. 122 do CTN estabelece como sujeito 
 
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passivo “a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto”. 
 
Consoante o art. 123 do CTN, as convenções particulares, salvo disposição de lei em 
contrário, não podem modificar a definição legal de sujeito passivo da obrigação tributária 
devida à Fazenda Pública. Nesse sentir, não pode o locador de um imóvel, por exemplo, 
transferir a titularidade da obrigação de pagar IPTU ao locatário (pois a obrigação está vinculada 
ao proprietário do imóvel. Vale ressaltar,porém, que é permitido transferir ao locatário a 
obrigação de pagar as contas de consumo diretamente com os órgãos fiscalizadores, uma vez 
que estas não são tributos). A existência de uma cláusula contratual privada modificando 
sujeito passivo de obrigação (principal ou acessória) tributária, ainda que plenamente 
válida entre as partes, não produz efeitos perante o Fisco. 
37.1.2.3 Solidariedade passiva 
Preceitua o Código Civil, em seu artigo 264, que há solidariedade quando na mesma 
obrigação concorre mais de um credor ou devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida 
toda. No Direito Tributário, não há solidariedade ativa, porquanto na relação jurídico-tributária 
o credor é a pessoa política a quem a Constituição Federal atribuiu a competência para instituir 
o tributo ou a quem a capacidade tributária tenha sido delegada. 
Quanto à solidariedade passiva, são solidariamente obrigadas, nos termos do artigo 124 
do Código Tributário Nacional: 
(1) As pessoas com interesse comum na situação que constitua o fato gerador da 
obrigação principal (solidariedade de fato. Exemplo: dois proprietários de um mesmo imóvel, 
que devem o IPTU em sua integralidade, pois ambos causaram a ocorrência do fato gerador); 
Sujeito 
passivo
Obrigação 
principal
Com relação direta e 
pessoal
Contribuinte
De fato
De direito
Sem relação direta e 
pessoal
Responsável
Obrigação 
acessória
Pessoa obrigada às prestações positivas ou negativas
 
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(2) As pessoas expressamente designadas por lei (solidariedade de direito. Exemplo: 
na importação de bens, a transportadora é solidariamente obrigada ao pagamento do tributo, 
mesmo que não tenha realizado o fato gerador). 
Os sujeitos passivos solidários se responsabilizam igual e concomitantemente pelo 
cumprimento da obrigação, sem benefício de ordem (direito de preferência que existe no 
Direito Civil, a exemplo dos fiadores, que podem exigir que a execução se inicie com o locatário, 
contanto que haja essa previsão contratual nesse sentido). 
No que tange aos efeitos da solidariedade, dispõe o art. 125 do CTN da seguinte forma: 
 Salvo disposição de lei em contrário, o pagamento realizado por um dos obrigados 
aproveita aos demais (pois todos são devedores de um único débito); 
 A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados (salvo se o benefício 
for específico a um dos devedores. Exemplo: por circunstâncias específicas e pessoais, 
um dos devedores se torna isento; nesse caso, os demais se responsabilizam pelo 
saldo em aberto, incluindo a parte que cabia ao que recebeu a isenção. Trata-se da 
característica de unidade da obrigação); 
 A interrupção da prescrição em relação a um dos obrigados se estende aos demais 
(independentemente de isso ser favorável ou prejudicial a eles). 
 
37.1.2.4 Capacidade tributária 
 A capacidade tributária ativa se refere à possibilidade de fiscalizar e arrecadar tributos, bem 
como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas, e é conferida, em um primeiro 
momento, aos entes federados (sujeitos ativos diretos), que também detêm a competência tributária 
(atribuição constitucional do poder de tributar). Todavia, a capacidade ativa – e jamais a competência, 
vale reiterar – pode ser transferida por eles a outras pessoas jurídicas de direito público (sujeitos ativos 
indiretos). 
 
 
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A delegação de capacidade tributária ativa pode ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da 
entidade competente. Inteligência do art. 7º do Código Tributário Nacional. 
 
De seu turno, o art. 126 do CTN aduz que a capacidade tributária passiva independe: 
 Da capacidade civil das pessoas naturais; 
 De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação 
do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus 
bens ou negócios; 
 De estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma 
unidade econômica ou profissional. 
 Pela leitura desse artigo, nota-se que as regras do Direito Civil sobre capacidade não se aplicam 
no Direito Tributário. Por conseguinte, não há qualquer óbice à caracterização do menor (inciso I), do 
sujeito em exercício irregular da profissão (inciso II) e do comerciante clandestino (inciso III), por exemplo, 
como sujeitos passivos de obrigações tributárias (SABBAG, 2017). 
37.1.2.5 Domicílio tributário 
Leandro Paulsen (2017) ensina que domicílio tributário “é o local em que o contribuinte receberá 
notificações e intimações com efeito legal. É extremamente relevante, pois o art. 23, inciso II, do Decreto 
n. 70.235/72, por exemplo, considera realizada a intimação ‘por via postal, telegráfica ou por qualquer 
outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo’”. 
Em regra, o sujeito passivo pode escolher seu domicílio tributário, ressalvada a possibilidade de a 
autoridade administrativa recusar o local eleito, na hipótese de este dificultar ou impossibilitar a 
arrecadação ou a fiscalização do tributo (art. 127, §2º, do CTN). A recusa precisa ser motivada e razoável. 
Contudo, se o sujeito passivo deixar de eleger seu domicílio tributário, aplicam-se as regras 
dos incisos I, II e III do artigo 127 do Código Tributário Nacional, quais sejam: 
 
16 
 Quanto às pessoas naturais, será domicílio tributário sua residência habitual ou, 
sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
 No que tange às pessoas jurídicas de direito privado ou firmas individuais, será o 
lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, 
o de cada estabelecimento (o domicílio se vincula ao local em que os fatos se deram, 
se o caso); 
 Em relação às pessoas jurídicas de direito público, será qualquer de suas 
repartições no território da entidade tributante. 
Não sendo possível a aplicação das regras acima discriminadas ou na hipótese de recusa 
administrativa do local eleito, considera-se como domicílio tributário do sujeito passivo o lugar 
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação 
(§1º do art. 127 do CTN)3. Frise-se que a lógica do legislador, em matéria de domicílio tributário, 
é semelhante à adotada pelo Código de Processo Civil. 
37.2 Responsabilidade tributária 
 
De acordo com o art. 128 do CTN, a responsabilidade tributária consiste em uma sujeição passiva 
indireta – sem relação pessoal e direta com a obrigação, tendo em vista que essa é uma característica 
própria do contribuinte –, decorrente de expressa determinação legal. 
CUIDADO! O responsável deve ter algum vínculo com o fato gerador da obrigação tributária, 
ainda que indireto e não pessoal. 
Quanto aos efeitos da responsabilidade, esta pode ser subsidiária (é a regra, salvo disposição de 
lei em contrário), solidária (depende de previsão legal, a teor do art. 124, inciso I, do CTN) ou pessoal 
(exclusiva – a obrigação se dirige somente ao responsável –, também decorre da atuação positiva do 
legislador). 
No que tange à classificação, embora o Código Tributário Nacional não utilize expressamente 
estes termos, a doutrina define que a responsabilidade pode se dar de duas modalidades: por 
substituição e por transferência. 
A responsabilidade por substituição, segundo Eduardo Sabbag (2017), é fixada pela lei antes da 
ocorrência do fato gerador. Não há uma alteração subjetiva, uma vez que o substituto (responsável) 
 
3 Questão 05 
 
17 
ocupa o polo passivo da obrigação tributária desde seu nascimento . Exemplo: o empregado é 
contribuinte do Imposto de Renda de Pessoa Física (IRRF), mas a lei atribui ao empregador o dever 
recolhê-lo na fonte – consequentemente, o contribuinte sequer tem acesso ao valor do imposto. 
 Substituição tributária “para frente”/progressiva: as pessoas que se encontramem 
posições posteriores na cadeia de produção e circulação são substituídas no dever de pagar 
tributo pelas ocupantes das posições anteriores (ALEXANDRE, 2017, p. 376-377). Exemplo: 
uma indústria de bebidas é a responsável pelo pagamento dos tributos referentes à vendas; 
em uma cadeia de produção indústria – varejo – consumidor, os ocupantes das duas 
últimas posições (venda das bebidas feita do lojista ao consumidor) são substituídos pela 
indústria, anterior, que arca com o ônus – mesmo antes da ocorrência do fato gerador. 
 Substituição tributária “para trás”/regressiva/antecedente: as pessoas que se encontram 
em posições anteriores na cadeia de produção e circulação são substituídas no dever de 
pagar tributo pelas ocupantes das posições posteriores (ALEXANDRE, 2017, p. 375). Exemplo: 
indústrias que adquirem matéria-prima de produtores rurais; em uma cadeia de produção 
produtor – indústria – varejo, o ocupante da primeira posição, anterior (produtor rural), é 
substituído pelo ocupante da segunda, posterior (indústria). Logo, o pagamento do tributo 
referente ao fato gerador provocado pelo produtor rural é adiado; diz-se, portanto, que há 
um diferimento do tributo. 
 
 
 
 
 
 
 
1ª posição - Indústria
Substituta (paga o tributo de
toda a cadeia, antes da
ocorrência de fatos geradores)
2ª posição - Loja
Provoca um fato gerador, 
mas sua parcela do tributo 
já foi paga pela substituta
3ª posição - Consumidor 
Provoca um fato gerador, 
mas sua parcela do tributo 
já foi paga pela substituta
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” 
 
18 
 
 
 
 
 
Em 2002, no julgamento da ADI nº 1.851/AL, o Supremo Tribunal Federal cristalizou o entendimento de 
que a presunção do fato gerador do ICMS (no caso da substituição tributária “para frente”, em que há 
pagamento antecipado e ainda não se sabe o valor exato da operação tributada) é dotada de 
legitimidade definitiva, não cabendo qualquer restituição ou complementação do imposto pago, salvo 
na hipótese de sua não realização final. Entretanto, a Corte alterou seu posicionamento em 2016, ao 
julgar o Recurso Extraordinário nº 593.849/MG, paradigma do Tema 201 de Repercussão Geral. Na 
ocasião, firmou-se a tese de que o contribuinte tem direito, na sistemática da substituição tributária “para 
frente” em que há pagamento a maior, à diferença entre o valor recolhido antecipadamente e o 
efetivamente devido após a ocorrência do fato gerador. No ponto, confira-se: 
 
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO 
SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 
PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE 
CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, 
1ª posição - Produtor rural
Provoca um fato gerador, 
mas não paga o tributo (o 
pagamento é adiado)
2 ª posição - Indústria
Substituta do produtor 
rural, mas contribuinte em 
relação à loja
3ª posição - Loja 
Não integra a substituição, e 
paga o tributo correspondente 
ao fato gerador por ela causado
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA TRÁS” 
 
19 
§7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 
1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a 
restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS 
pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva 
da operação for inferior à presumida”. 2. A garantia do direito à restituição do excesso 
não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens 
pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3. O princípio 
da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias 
dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e 
vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. (...) 5. De 
acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição 
do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato 
gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente 
tributado. (...) (STF, RE, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, 
DJe 31/03/2017). 
 
Ademais, na hipótese de o fato gerador acabar por não ocorrer, o art. 150, § 7º, da CF/1988 autoriza 
a restituição imediata e preferencial da quantia paga antecipadamente. 
 
Na responsabilidade por transferência, de outro lado, há uma verdadeira alteração subjetiva, 
tendo em vista que a obrigação tributária surge com um sujeito passivo, mas, por um evento descrito 
em lei, outra pessoa passa a ocupar o polo passivo. 
Feitas tais ponderações, é importante mencionar que o Código Tributário Nacional divide as 
hipóteses de responsabilidade em três categorias: responsabilidade dos sucessores, de terceiros e por 
infrações. 
37.2.1 Responsabilidade dos sucessores 
 
 Uma das hipóteses de responsabilidade por transferência diz respeito à sucessão, em que há uma 
mudança na sujeição passiva da obrigação tributária devido à impossibilidade, por questões causa mortis 
ou inter vivos, de o contribuinte original permanecer nessa condição. 
 De partida, o art. 129 do CTN prevê que as normas sobre responsabilidade dos sucessores se 
aplicam igualmente à totalidade das obrigações tributárias do sujeito sucedido surgidas até a data da 
 
20 
sucessão, independentemente da fase de constituição dos créditos tributários4, bastando avaliar a data 
do fato gerador das obrigações. Com efeito, elucida Eduardo Sabbag (2017): 
 
Em síntese, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do 
sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou 
a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Assim, o 
que vai regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador, e não o “momento 
do lançamento”, inibindo-se a alegação de vício de retroatividade da atuação 
administrativo-fiscal. No referido dispositivo, fica explicitado que os débitos conhecidos à 
data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, 
ou mesmo os débitos desconhecidos, mas que venham a ser posteriormente lançados, 
podem ser irrogados aos sucessores. 
 
 O Código Tributário Nacional indica seis situações ensejadoras da responsabilidade dos devedores 
sucessores: 
(1) Sucessão imobiliária (art. 130 do CTN). Possui responsabilidade solidária (STJ, AgInt no AREsp 
942.940/RJ, julgado em 15/08/2017) o adquirente de bens imóveis no que tange aos impostos 
cujo fato gerador seja sua propriedade, domínio útil ou posse (exemplo: IPTU), bem como 
às contribuições de melhoria e às taxas pela prestação de serviços referentes aos imóveis 
adquiridos. 
 Tal regra não se aplica aos imóveis adquiridos por meio de hasta pública, uma vez 
que o valor arrecadado com o leilão de bens penhorados visa justamente a satisfazer 
do crédito do Poder Público; eventuais débitos tributários pendentes sobre um 
imóvel devem incluídos em seu valor de arrematação e se consideram quitados com 
a aquisição do bem ao arrematante, ainda que o preço alcançado no leilão acabe 
por ser inferior ao do débito tributário. Nesse sentido, a propósito, já se posicionou 
o Superior Tribunal de Justiça: 
 
(...) 5. No enfrentamento da matéria, o Tribunal de origem lançou os seguintes 
fundamentos (fls. 122-123, e-STJ): "Assim, tem-se que o direito líquido e certo foi bem 
demonstrado. Aliás, diz-se demonstrado porque, sem dúvida, o direito existe e tem arrimo 
no parágrafo único do art. 130 do Código Tributário Nacional (...) Ora, a hipótese traçada 
no dispositivo transcrito se amolda perfeitamente ao caso. Fique bem claro que tratamosno presente caso do arrematante, não do antigo proprietário. Sendo assim, não é possível 
a imposição da responsabilidade tributária ao recorrido em relação ao período anterior à 
 
4 Por ora, entenda-se constituição do crédito tributário como o procedimento pelo qual a autoridade tributária estabelece vínculo 
jurídico com o sujeito passivo de uma obrigação e adquire o direito de exigir seu cumprimento. 
 
21 
arrematação. Não há obstáculos, portanto, para que se expeça a certidão negativa de 
débitos". 6. Nos termos do artigo 130 do CTN, os créditos relativos a impostos cujo fato 
gerador seja a propriedade sub-rogam-se sobre o respetivo preço quando arrematados 
em hasta pública, não sendo o adquirente responsável tributário pelos tributos que 
oneraram o bem até a data da realização da hasta. 7. Com efeito, ainda que o preço 
alcançado na arrematação do bem seja insuficiente para a quitação do débito tributário, 
o arrematante não poderá ser responsabilizado por dívidas contraídas por outrem, 
conforme a literalidade do parágrafo único do art. 130 do CTN. Precedentes: AgRg no Ag 
1.246.665/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira turma, DJe 22/4/2010; REsp 954.176/SC, Rel. 
Ministra Eliana Calmon, Segunda turma, DJe 23/6/2009. 8. Agravo Interno a que se nega 
provimento (STJ, AgInt no AREsp 1.076.860/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda 
Turma, julgado em 28/11/2017, DJe 19/12/2017). 
 
 Outrossim, não há responsabilidade do adquirente em relação a tributos de imóveis 
em cuja escritura conste menção à quitação dos tributos (certidão negativa expedida 
pela Fazenda Pública). Saliente-se que essa exceção prevalece inclusive na hipótese 
de equívoco quanto à informação constante no registro imobiliário, pois não se pode 
exigir o pagamento de um tributo do qual o adquirente não possuía – e sequer tinha 
condições para tanto – conhecimento; 
(2) Responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente5, pelos tributos relacionados aos bens 
adquiridos ou remidos (art. 131, inciso I, do CTN). Na concepção de Eduardo Sabbag (2017), 
esse dispositivo se refere apenas a bens imóveis, considerando-se que os imóveis são 
abrangidos pelo artigo anterior. Ademais, diferentemente da regra aplicável à sucessão 
imobiliário, aqui não há qualquer exceção legal à regra de responsabilidade. 
(3) Responsabilidade pessoal do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos tributos 
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação (art. 131, inciso II, do CTN). 
Observe-se que a responsabilidade pelas dívidas tributárias se limita ao montante 
adquirido em decorrência da sucessão. Exemplo: um sucessor único recebe a quantia de R$ 
100.000,00 (cem mil reais) a título de herança, e responde por todas as obrigações tributárias 
pendentes do de cujus até esse valor, ainda que a totalidade das dívidas por ele contraídas 
até o momento de sua morte o ultrapassem. 
(4) Responsabilidade pessoal do espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data 
da abertura da sucessão (art. 131, inciso III, do CTN). Embora o CTN o trate como 
tal, o espólio não é uma pessoa física ou jurídica, mas a integralidade dos bens e 
 
5 Entenda-se remitente como aquele que efetua o resgate de um bem penhorado por meio do pagamento ou consignação da 
importância atualizada dívida (remição – art. 826 do CPC). 
 
22 
direitos incorporados ao patrimônio do de cujus. Note-se que a diferença em relação 
à hipótese anterior se dá quanto ao momento em que se finda a responsabilidade. 
 
 
 
 
 
 
A lógica adotada pelo legislador é simples: no momento da morte do contribuinte, ocorre a 
abertura da sucessão. A partir desse marco temporal, todos os bens e direitos do de cujus 
formam seu espólio, que deve ser utilizado para quitar todos os seus débitos tributários. 
Realizada a partilha ou adjudicação, o espólio deixa de existir (perdendo, assim, a qualidade de 
responsável tributário) e é incorporado ao patrimônio dos sucessores, sendo transmitida, 
concomitantemente, a responsabilidade. 
 
 
(5) Sucessão empresarial (art. 132 do CTN)6. Nos casos de reorganizações societárias 
(fusão, transformação ou incorporação de uma pessoa jurídica de direito privado a 
outra), as sucessoras respondem pessoalmente pelos tributos devidos pelas 
sucedidas até a data do ato. O mesmo se aplica nos casos de extinção de pessoas 
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja 
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra 
razão social, ou sob firma individual. 
 
6 Questão 04 
• É contribuinte das obrigações pode ele contraídas até o
momento de sua morte.
De cujus
• É responsável pelas obrigações contraídas pelo de cujus
em vida.
Espólio
• São responsáveis nos limites da sucessão, pelas
obrigações contraídas pelo de cujus em vida e pelas não
resolvidas pelo espólio até o momento da partilha ou
adjudicação.
Sucessores
 
23 
 CUIDADO! Para fins de aplicação desse artigo, é irrelevante a manutenção 
da forma da pessoa jurídica extinta (tanto a razão social quanto a categoria 
de empresa podem ser alterados), bastando que a atividade realizada pelo 
sócio remanescente permaneça a mesma, ainda que a extinção tenha 
ocorrido de modo irregular ou fraudulento (art. 126, inciso III, do CTN); 
 Súmula nº 554/STJ: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade 
da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas 
também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores 
ocorridos até a data da sucessão”. 
(6) Sucessão comercial (art. 133 do CTN). Não obstante a aparente similaridade entre esta 
hipótese e a anterior, as consequências, para fins de responsabilidade, são diversas. 
De fato, a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquire de outra fundo 
de comércio7 ou estabelecimento8 (sob a mesma ou outra razão social) responde 
pelos tributos relacionados ao que foi adquirido e devidos até a data do ato: 
integralmente (segundo a parcela majoritária da doutrina, o termo equivale a 
“pessoalmente”, embora haja divergências) se o alienante cessar a exploração do 
comércio, indústria ou atividade; subsidiariamente, se o alienante continuar a 
atividade comercial ou iniciar uma nova em 06 (seis) meses. 
 De acordo com os §§ 1º e 2º do ar. 132 do CTN, essa regra não se aplica nas 
hipóteses de alienação em processo de falência ou de recuperação judicial 
(no segundo caso, tratando-se de filial ou unidade produtiva isolada), ou se 
o adquirente for: sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou 
sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; parente, 
em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do 
devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios, ou; 
identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial 
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
 
 
7 “Conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas atividades. Designa a 
universalidade harmônica de bens, utilizada na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja possui, como ‘fundo de 
comércio’: prateleiras, balcões, máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc.” (SABBAG, 2017). 
8 “Identificação da unidade fisicamente autônoma, na qual uma pessoa física ou jurídica realiza suas atividades comerciais. 
Significa a parte, a fração, e não a ‘totalidade de bens’ (típica do fundo de comércio)” (SABBAG, 2017). 
 
24 
37.2.2 Responsabilidade de terceiros 
Os terceiros responsabilizados são pessoas que, em determinadas situações, falharam no 
cumprimento de um dever legal de gestãoou vigilância do patrimônio do contribuinte. 
Nas hipóteses do art. 134 do CTN, os terceiros responsáveis atuam de forma regular, mas 
respondem de forma solidária, independentemente de dolo, com o contribuinte incapaz de cumprir 
a obrigação principal no que concerne aos atos em que intervierem ou às omissões de que foram 
responsáveis9. É o caso: 
(1) dos pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
(2) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 
(3) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
(4) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
(5) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; 
(6) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os 
atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; 
(7) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
Em matéria de multas, a solidariedade só é aplicável às penalidades pecuniárias de caráter 
moratório (decorrentes de atraso no pagamento do tributo). Inteligência do art. 134, parágrafo único, do 
CTN. 
De outra banda, nos casos estampados no art. 135 do CTN, os terceiros responsáveis atuam de 
forma irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto, de modo que sua responsabilidade 
não é apenas solidária, mas pessoal (o terceiro responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando 
afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria 
na posição de contribuinte). Aplica-se este artigo tanto às pessoas referidas no art. 134 do CTN quanto 
aos mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de 
direito privado. 
 
3.2.3. Responsabilidade por infrações 
Aduz o artigo 136 do Código Tributário Nacional que “salvo disposição de lei em contrário, a 
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
 
9 Vide as questões 1 e 2 deste capítulo. 
 
25 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”. Apesar de diferente, em 
essência, do instituto da responsabilidade civil, é possível afirmar que o Direito Tributário consagra uma 
teoria civilista, qual seja, a Teoria da Responsabilidade Objetiva. 
As pessoas designadas como pessoalmente responsáveis por infrações são as que as cometeram, 
tendo com elas relação direta e pessoal. Seriam, portanto, contribuintes da multa, ainda que o Código 
Tributário Nacional não utilize essa palavra (é apenas uma questão de nomenclatura). 
De acordo com o art. 137 do CTN10, há responsabilidade pessoal do agente11: 
(1) quanto às infrações definidas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas 
no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no 
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito (excludentes); 
(2) quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja imprescindível 
(quando não se configura a infração sem a intenção do agente). A existência de dolo é 
irrelevante para fins de ocorrência de fato gerador e cobrança de tributo, mas é 
obrigatória para que se constitua uma penalidade por infrações; 
(3) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: das pessoas 
referidas nos arts. 134 e 135 do CTN, quando a infração for direcionada contra as pessoas a 
elas relacionadas. Assim, por exemplo, os pais são pessoalmente responsáveis pelos atos 
cometidos por seus filhos menores (art. 134, inciso I, do CTN).12 
37.2.2.1 Denúncia espontânea 
O agente pode confessar os ilícitos por ele cometidos através de uma “denúncia espontânea de 
infrações”, medida de política tributária destinada a atrair os sujeitos passivos das obrigações de volta 
à legalidade. 
Realizada a denúncia espontânea e efetuado o pagamento do tributo e dos juros de mora, a 
responsabilidade é excluída, ex vi do art. 138 do CTN. Não obstante, o caráter da espontaneidade se 
finda após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados 
com o ato ilícito. Assim, se o Fisco tomar ciência acerca de uma infração e proceder a uma comunicação 
formal ao agente, uma eventual denúncia não produzirá efeitos. Inteligência do artigo 138 do Código 
Tributário Nacional. 
 
10 Questão 03 
11 Saliente-se a adoção do termo “agente”, própria do Direito Penal, o que evidencia a vinculação do tema com a ocorrência de 
infrações. 
12 Questão 02 
 
26 
37.3 Crédito tributário 
 
 Nas lições de Kiyoshi Hirada (2018), crédito tributário é a obrigação dotada de liquidez e certeza, 
ou seja, exigível pela autoridade tributária: 
 
Do ponto de vista material, obrigação e crédito se confundem. As partes são as mesmas, 
o objeto é idêntico e o vínculo jurídico, idem. Surgida a obrigação, deve a Fazenda declarar 
sua existência, através do lançamento, apurando o quantum e identificando o sujeito 
passivo, quando então, aquela obrigação passará a existir sob a denominação de crédito 
tributário. Disso resulta que pode existir obrigação tributária sem o crédito tributário, mas 
o contrário não poderá ocorrer. 
 
O art. 139 do CTN prevê que o crédito tributário decorre da obrigação principal (pagamento de 
tributo ou prestação pecuniária) e tem a mesma natureza desta (seria ilógico, por exemplo, uma 
obrigação de pagar IPTU gerar um crédito tributário referente a IPVA). Não obstante, o legislador explicita 
a autonomia da obrigação no art. 140 do CTN, ao dispor que “as circunstâncias que modificam o crédito 
tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem 
sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem”. Assim, ainda que um 
determinado crédito, por qualquer razão, deixe de existir, a obrigação remanesce. 
Uma vez constituído, o crédito pode ser dispensado somente nas hipóteses previstas pelo Código 
Tributário Nacional, a teor de seu artigo 141. A ideia é preservar ao máximo o interesse da autoridade 
tributária, tendo o legislador estipulado, inclusive, a responsabilidade funcional do agente público 
causador da desconstituição irregular de crédito favorável ao Fisco. 
37.3.1 Constituição do crédito tributário (lançamento) 
Ocorrido o fato gerador, é necessário definir formalmente as particularidades da obrigação 
tributária, de forma a torna-la certa e líquida. Para tanto, utiliza-se um mecanismo denominado 
lançamento, que consiste, conforme o artigo 142 do Código Tributário Nacional, no “procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar 
a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, 
propor a aplicação da penalidade cabível”. É um procedimento de competência privativa da autoridade 
administrativa, de caráter vinculado e obrigatório (verificado o fato gerador, surge um verdadeiro dever 
 
27 
– e não faculdade – de lançar, sob pena, novamente, de responsabilidade funcional. Inteligência do art. 
142, parágrafo único, do CTN), que constitui o crédito tributário. 
Esse procedimento, segundo Ricardo Alexandre (2017, p. 434-435), possui natureza jurídica mista: 
constitutiva em relação ao crédito tributário (não existe crédito sem lançamento), mas declaratória 
quanto à obrigação (o lançamento tem a função de atestar de modo formal a ocorrência do fato gerador 
da obrigação e dotá-la de exigibilidade, não de criá-la). Tal perspectiva, aliás, foi sustentada pelo Superior 
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 250.306/DF, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª Turma, 
julgado em 06/06/2000, DJU 01/08/2000. 
 O artigo 144 do CTNreforça o conceito de ultratividade no Direito Tributário, ao preconizar que 
“o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então 
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Ressalte-se ainda que o mesmo vale, salvo 
disposição de lei em contrário, para a conversão em moeda nacional do valor tributário expresso em 
moeda estrangeiro (adota-se a taxa de câmbio da data do fato gerador, ex vi do art. 143 do CTN). 
 Prevê o §1º do art. 144 do CTN que é aplicada a legislação que, após a ocorrência do fato 
gerador, institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, amplie os 
poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgue ao crédito maiores 
garantias ou privilégios (exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade 
tributária a terceiros); 
 A exceção à aplicabilidade do art. 144 do CTN se dá quanto aos impostos lançados por 
tempo determinado, contanto que a lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se 
considera ocorrido, a exemplo do IPVA e do IPTU. Neste caso, portanto, não há ultratividade. 
Em prosseguimento, o artigo 145 do CTN indica que após a notificação do sujeito passivo, o 
lançamento só pode ser alterado em razão de: (1) impugnação do sujeito passivo; (2) recurso de ofício; 
(3) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do CTN. Observe-
se que na terceira hipótese não é necessário um prévio processo administrativo, basta a autoridade notar 
um erro para corrigi-lo. 
Por sua vez, preceitua o art. 146 do CTN que “a modificação introduzida, de ofício ou em 
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade 
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito 
passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. Desse modo, é possível 
alterar o lançamento efetuado em decorrência de erro de fato da autoridade administrativa ou de 
erro de direito do sujeito passivo (quando este, de boa-fé, apenas se utilizou de interpretação anterior 
 
28 
da lei tributária), contanto que a mudança se refira aos fatos geradores posteriores à alteração 
interpretativa. Exemplo: suponha-se que a interpretação da legislação tributária seja alterada em 
abril/2020 e se torne mais benéfica ao contribuinte. Se este se utilizar da interpretação anterior para 
declarar um fato gerador de julho/2020, por exemplo, pode corrigi-lo, mas não tem o direito de fazê-lo 
em relação a um fato datado de janeiro/2020. 
O lançamento é classificado de acordo com a intensidade de participação do sujeito passivo no 
procedimento, em três modalidades: de ofício, por declaração ou por homologação. 
37.3.1.1 Lançamento de ofício/direto 
 
Previsto pelo art. 149 do CTN, o lançamento de ofício, também chamado de direto, envolve 
nenhuma ou mínima participação do sujeito passivo. Nessa modalidade, a própria autoridade 
administrativa utiliza os dados de que dispõe a respeito do sujeito passivo, identificando-o, declarando 
a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, especificando a matéria tributária em 
questão, calculando o montante do tributo devido e, se o caso, aplicando a penalidade cabível 
(ALEXANDRE, 2017, p. 450-451). 
O lançamento de ofício, de acordo com os incisos do art. 149 do CTN, dá-se quando: 
(1) A lei assim determina; 
(2) A declaração não é prestada por quem de direito no prazo e na forma da legislação tributária; 
(3) A pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixa de atender, no prazo 
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade 
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela 
autoridade; 
(4) Comprovada a ocorrência de falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido 
na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; 
(5) Comprovada a omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício 
da atividade de lançamento por homologação; 
(6) Comprovada a ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que 
dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; 
(7) Demonstrado que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude 
ou simulação; 
(8) Necessário apreciar fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; 
(9) Demonstrada, no lançamento anterior, a ocorrência de fraude ou falta funcional da autoridade 
que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. 
 
29 
Enfim, de acordo com o parágrafo único do artigo 149 do Código Tributário Nacional, a revisão do 
lançamento pode ser iniciada somente enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública (o prazo para 
que a Fazenda constitua o crédito tributário, ou seja, realize o lançamento, é idêntico ao de sua revisão). 
37.3.1.2 Lançamento por declaração/misto 
A modalidade prevista no art. 147 do CTN é efetuada a partir de uma declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, na forma da legislação tributária, prestando à autoridade administrativa informações 
factuais indispensáveis à efetivação do lançamento. Há um misto de atuação das partes na realização do 
procedimento, dele participando tanto o Fisco quanto o sujeito passivo da obrigação tributária. Decerto, 
a elaboração de declarações e sua entrega à Administração Fazendária são obrigações acessórias 
referentes ao fornecimento de matéria de fato, ao passo que a análise da matéria de direito para 
fixação do tributo fica a cargo da autoridade administrativa (ALEXANDRE, 2017, p. 451-454). 
Os §§ 1º e 2º do art. 147 do CTN se referem à retificação da declaração, que pode acontecer de 
duas formas: 
(1) Por iniciativa do próprio declarante, quando este tiver por intuito reduzir ou excluir um 
tributo, contanto que seja demonstrado o erro e a alteração ocorra antes da notificação de 
lançamento (CUIDADO! Nenhum desses requisitos é exigido na hipótese de a retificação 
implicar aumento de tributo, haja vista a preponderância do interesse público). Exemplo: um 
contribuinte que acidentalmente declara uma base de cálculo de R$ 100.000,00 (cem mil 
reais), quando o correto seria apenas R$ 10.000,00 (dez mil reais) e é capaz de comprovar 
não possuir o valor inicialmente declarado detém o direito à retificação; 
(2) De ofício, quando a autoridade administrativa encontrar erros ao revisar o lançamento. 
 
 
 
 
 
 
30 
Se liga, OABeeiro! Sempre que o cálculo do tributo tiver por base, ou tome em consideração, o valor ou 
preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, e o sujeito passivo ou terceiro obrigado forem omissos 
ou apresentem declaração de fé questionável, a própria autoridade administrativa fixará o montante 
devido, mediante processo regular, assegurado o direito ao contraditório e à ampla defesa. Trata-se de 
uma situação atípica denominada lançamento por arbitramento, consagrada pelo art. 148 do CTN. Não 
é uma modalidade de lançamento propriamente dita, mas mera apuração do consequente normativo, 
qual seja, o arbitramento de valores (ALEXANDRE, 2017, p. 455-456). 
 
37.3.1.3 Lançamento por homologação/autolançamento 
 Previsto pelo art. 150 do CTN, o lançamento por homologação, também chamado de 
autolançamento, incide sobre os tributos cuja legislação correspondente atribua ao sujeito passivo o 
dever de antecipar o pagamento sem exame prévio da autoridade administrativa. Nessa modalidade 
de lançamento, a responsabilidade de identificar a ocorrência do fato gerador e calcular o tributo é 
transferida ao sujeito passivo, que efetua o pagamento antecipado do tributo, sem qualquer participação 
da autoridade fiscal (ALEXANDRE, 2017, p. 458-460). Assim, o crédito é extinto sob condição resolutória 
da homologação, feita pelaAdministração após análise do procedimento realizado (§ 1º do art. 150 do 
CTN). 
 
 A homologação do pagamento do tributo pode ser expressa ou tácita – esta última se a 
autoridade não se pronunciar no prazo devido, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou 
simulação. O prazo para que o pagamento seja homologado é fixado por lei; sendo omissa, adotar-se-
á o prazo de 05 (cinco) anos, a contar da data do fato gerador (§ 4º do art. 150 do CTN). 
Súmula nº 436/STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal 
constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”. 
Súmula nº 446/STJ: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a 
recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa”. 
O obrigado calcula e paga o tributo, extinguindo a 
a obrigação sob condição resolutiva
A autoridade confere o lançamento e 
homologa o pagamento
 
31 
 
 
 
 
 
 
 
 
37.3.2 Suspensão do crédito tributário 
A constituição do crédito tem como principal efeito tornar líquida, certa e exigível a obrigação 
tributária. Contudo, o art. 151 do CTN estabelece um rol taxativo (devido à necessidade de interpretação 
literal da legislação sobre suspensão, a teor do art. 111, inciso I, do CTN) de hipóteses em que a 
possibilidade de promoção de atos de cobrança por parte da autoridade tributária fica suspensa, quais 
sejam: (i) moratória; (ii) depósito do montante integral do crédito tributário; (iii) reclamações e recursos, 
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; (iv) medida liminar em mandado 
de segurança; (v) medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (vi) 
parcelamento. 
A suspensão pode se dar antes ou depois do lançamento. Em ambos os casos, há apenas a 
proibição de propositura de execução fiscal. Assim, uma causa suspensiva prévia não impede o 
lançamento (que é um procedimento meramente constitutivo de crédito tributário), mas obsta a 
exigibilidade (cobrança do crédito constituído pelo lançamento). 
• Art. 149 do CTN. O sujeito passivo não participa da
atividade.
Lançamento de ofício 
• Art. 147 do CTN. Há equilíbrio entre as participações dos
sujeitos ativo e passivo na atividade.
Lançamento por 
declaração 
• Art. 150 do CTN. O sujeito passivo realiza a atividade por
conta própria, e o Poder Público apenas a chancela.
Lançamento por 
homologação 
 
32 
Finalmente, de acordo com o parágrafo único do art. 151 do CTN, a suspensão do crédito tributário 
não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da principal cujo crédito seja 
suspenso, ou dela consequentes. 
 
 
 
 
 
Uma forma simples de se decorar as hipóteses de suspensão do crédito tributário é a utilização do 
seguinte mnemônico: MOR DE R e LIM PAR. 
 
(1) MORATÓRIA 
É um benefício excepcional consistente na dilação de prazo para pagamento do tributo13, 
podendo ser concedido direta e genericamente por lei (caráter geral – art. 152, inciso I, do CTN. A lei 
dilata o prazo para pagamento a todos, beneficiando todos os obrigados, sem distinção) ou por ato 
administrativo declaratório do cumprimento dos requisitos previstos em lei (caráter individual – art. 152, 
inciso II, do CTN. A lei restringe a abrangência do benefício às pessoas que preenchem requisitos legais 
específicos, de forma que sua concessão depende de requerimento à Administração). Destaque-se que 
ambas as modalidades decorrem da lei (o despacho administrativo, mencionado pelo inciso II do 
dispositivo em apreço, possui caráter meramente declaratório de direito preexistente). 
Sendo de caráter geral, a moratória pode ser autônoma (concedida pela entidade política 
competente para a instituição do tributo – art. 152, inciso I, “a”, do CTN) ou heterônoma (a União 
concede moratória de tributo de competência de outro ente – art. 152, inciso I, “b”, do CTN), embora 
haja discussão acerca da (in)constitucionalidade desta última, em razão da autonomia dos entes 
federativos. 
 
13 Questão 07 
 
33 
 
 
Consoante o art. 153 do CTN, a lei que conceder moratória em caráter geral ou autorizar sua 
concessão em caráter individual deverá especificar, sem prejuízo de outros requisitos: o prazo de duração 
do favor; as condições da concessão do favor em caráter individual; os tributos a que se aplica (se o 
caso); o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração do benefício, podendo 
atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada hipótese de concessão em 
caráter individual (se o caso); as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de 
concessão em caráter individual (se o caso). 
Salvo disposição de lei em contrário, a moratória se estende apenas aos créditos já lançados ou 
em fase de lançamento, ex vi do art. 153 do CTN. O mesmo artigo prevê, ainda, que o benefício não 
aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício 
daquele, uma vez que o legislador visa a beneficiar somente o sujeito passivo de boa-fé que passa por 
dificuldades quanto ao pagamento do tributo. 
A concessão de moratória em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser 
revogada de ofício sempre que constatado que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as 
condições previstas em lei, ou que ele não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão 
do favor (observe-se que há certa atecnia no emprego do termo “revogação”, haja vista que, do ponto 
de vista do Direito Administrativo, haveria uma “anulação” ou uma “cassação” do benefício). Inteligência 
do art. 155, caput, do CTN. 
 Revogada a moratória, será cobrado o crédito acrescido de juros de mora: com penalidade, 
nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; sem 
penalidade, nos demais casos. 
 Segundo o parágrafo único do art. 155 do CTN, nos casos de aplicação de penalidade, o 
tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito 
da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso de não aplicação de penalidade, a 
Moratória
Genérica 
(caráter geral)
Autônoma
Concedida pelo ente 
competente para instituir o 
tributo
Heterônoma
Concedida pela União para 
tributos de competência de 
outros entes
Específica 
(caráter individual)
 
34 
revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. É uma forma, novamente, de 
proteger o sujeito passivo de boa-fé e dar ao Estado viabilidade para a execução fiscal do 
devedor de má-fé. 
 A revogação deve ser precedida de procedimento administrativo em que sejam 
assegurados a ampla defesa e o contraditório. 
 
(2) DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
O sujeito passivo que discorda do lançamento pode impugná-lo, administrativa ou judicialmente. 
Para tanto, deverá suspender a exigibilidade do crédito tributário, a fim de impedir a autoridade tributária 
de ajuizar ação de execução fiscal. A forma mais viável de se fazer isso é através do depósito do montante 
integral do crédito tributário – não o que o sujeito passivo entende como correto, mas o efetivamente 
exigido pela Administração (equivale à caução para concessão de efeito suspensivo na sistemática do 
Código de Processo Civil). De certo modo, essa ainda é a opção mais benéfica ao obrigado, uma vez 
que o depósito obsta a fluência dos juros de mora (ALEXANDRE, 2017, p. 468). 
 Súmula nº 112/STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se 
for integral e em dinheiro”. 
 Súmula Vinculante nº 28/STF: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como 
requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de 
crédito tributário”. Da leitura desse verbetesumular se depreende que o depósito integral, 
embora suspenda a exigibilidade do crédito tributário, não perfaz um requisito à sua discussão 
pela via judicial, mormente pela restrição que tal obrigatoriedade causaria ao acesso à justiça. 
Ao fim do litígio, sendo vencedor o depositante, deverá ser reconhecida a improcedência total ou 
parcial do lançamento, e o valor depositado que não é devido à autoridade tributária poderá ser 
levantado por ele com os respectivos acréscimos legais. O levantamento deve ocorrer ainda que o 
depositante possua outros créditos tributários em aberto perante o mesmo sujeito ativo. Entretanto, 
caso se entenda pela regularidade do lançamento, o importe depositado será convertido em renda 
(destinado definitivamente aos cofres públicos), o que configura causa de extinção do crédito tributário 
(pois o valor já foi pago). Por fim, havendo extinção do processo sem julgamento de mérito, o valor 
depositado também será convertido em renda (ALEXANDRE, 2017, p. 469-470). Essa, aliás, é a orientação 
jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça: 
 
2. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do EREsp 227.835/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 
consolidou o entendimento de que os depósitos judiciais realizados com o objetivo de suspender a 
 
35 
exigibilidade do crédito tributário somente poderão ser levantados pelo contribuinte nos casos em 
que ele, na questão de mérito na qual se discute a exigibilidade das respectivas exações, se consagrar 
vencedor. Nessa esteira, concluiu-se que, nas hipóteses em que o processo vier a ser extinto sem 
julgamento de mérito, os depósitos judiciais deverão ser convertidos em renda da União (STJ, AgRg 
no Ag 1300823/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/05/2011, DJe 
27/05/2011). 
 
 
 
 
Em função da taxatividade das hipóteses de suspensão do crédito tributário, o Superior Tribunal de 
Justiça, no julgamento do Recurso Especial nº 1.156.668/DF, paradigma do Tema Repetitivo 378, firmou 
a seguinte tese jurídica: "a fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo 
para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o 
teor do Enunciado Sumular n. 112 desta Corte". 
O Tribunal se utilizou da mesma premissa em relação à penhora e à medida cautelar de caução: 
 
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. OCORRÊNCIA. (...) 2. Já decidiu o STJ que, muito embora 
a penhora e a Medida Cautelar de caução possam ensejar a expedição da certidão positiva de débitos 
com efeitos de negativa (art. 206, do CTN), não são elas meio apto a suspender a exigibilidade do 
crédito tributário, pois não previstas no art. 151 do CTN. Precedentes: REsp. 1.307.961/ MT, Rel. 
Ministro Castro Meira, DJE 12.09.2012; AgRg no REsp 1.331.172/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes 
Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 22.10.2013, DJE 22.11.2013(...) (STJ, AgRg no REsp 
1.504.009/BA, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 19/03/2015, DJe 06/04/2015). 
 
Depósito 
integral
Processo 
administrativo 
ou judicial
Procedência Levantamento do depósito
Improcedência Conversão em renda
Extinção sem 
julgamento de 
mérito
Conversão em renda
 
36 
 
(3) RECLAMAÇÕES E RECURSOS, NOS TERMOS DAS LEIS REGULADORAS DO PROCESSO 
TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO 
Havendo processo administrativo contra o sujeito passivo, este poderá impugnar o lançamento que 
julgar indevido, em obediência aos direitos constitucionais à ampla defesa e ao contraditório. Em primeira 
instância, a impugnação é chamada de reclamação. Sendo parte vencida, o sujeito passivo também pode 
interpor recurso. 
Nos processos administrativos fiscais, toda reclamação e todo recurso, contanto que previstos em 
lei, têm efeito suspensivo, impedindo, até a decisão final do processo, a realização de qualquer ato de 
cobrança ou a inclusão do nome do reclamante ou obrigado no rol de inadimplentes. 
 
De acordo com a Súmula Vinculante nº 21/STF, “é inconstitucional a exigência de depósito ou 
arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”. Em igual 
sentido, a Súmula nº 373/STJ: “é ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso 
administrativo”. 
Saliente-se que o contrário implicaria manifestas ofensas ao princípio da isonomia (pessoas desprovidas 
de condições financeiras não poderiam ter acesso às mesmas oportunidades de defesa disponíveis às 
mais abastadas), à garantia da ampla defesa e do contraditório (art. 5º, inciso LV, da CF/1988), e à 
garantia de direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra a ilegalidade e 
abuso de poder (art. 5º, inciso XXXIV, “a”, da CF/1988). 
 
 
(4) CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA 
Assevera o artigo 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/2009 que o mandado de segurança consiste em 
ação constitucional em que o juiz, ao despachar a inicial, ordena a suspensão do ato que deu motivo ao 
pedido, quando relevante seu fundamento, com o fito de coibir irregularidades e ilegalidades decorrentes 
de abuso de poder. 
 
37 
Não é necessário que exista crédito constituído para que a ação seja ajuizada, nem que tenha 
ocorrido fato gerador, pois a Carta Magna proíbe que se exclua da apreciação do Poder Judiciário a 
lesão e a ameaça de lesão a direito. Logo, a suspensão da exigibilidade pode ser preventiva. 
CUIDADO! Ao conceder a liminar, não pode o juiz expedir ordem impedindo a autoridade fiscal 
de promover o lançamento, mas somente a exigibilidade do crédito tributário constituído. 
Ademais, segundo o Superior Tribunal de Justiça, a revogação da liminar ocasiona a incidência 
de encargos moratórios (juros e multa) sobre o crédito suspenso: 
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SUSPENSÃO 
DA EXIGIBILIDADE NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DE LIMINAR EM MANDADO DE 
SEGURANÇA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. 1. No período compreendido entre a 
concessão de medida liminar e a denegação da ordem incide correção monetária e juros 
de mora ou a Taxa SELIC, se for o caso. Afastada a imposição de multa de ofício (EREsp 
839.962/MG, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Seção, julgado em 27/2/2013, DJe 
24/4/2013). 2. Agravo interno não provido (STJ, AgInt no REsp 1.471.847/SP, Rel. Min. 
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 27/11/2018, DJe 07/12/2018). 
 
(5) CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS ESPÉCIES DE 
AÇÃO JUDICIAL 
São mecanismos aplicáveis nos casos em que não é possível ao sujeito passivo proteger seu direito 
via mandado de segurança, seja pela ausência dos pressupostos constitucionais da ação (liquidez e 
certeza do direito) ou pela perda do prazo decadencial para impetração (cento em vinte dias, a contar 
da ciência do ato impugnado – art. 23 da Lei nº 12.016/2009). Para que haja o deferimento da medida 
liminar ou tutela antecipada, é necessária a demonstração da probabilidade do direito invocado e de 
risco de dano ao resultado útil do processo (art. 300 do CPC). 
(6) PARCELAMENTO 
Trata-se de uma medida de política fiscal a partir da qual a Administração Tributária busca recuperar 
créditos e criar condições práticas para que os sujeitos passivos inadimplentes tenham a possibilidade 
de voltar para a regularidade (ALEXANDRE, 2017, p. 486). 
É concedido na forma e condição estabelecidas em lei (art. 155-A, caput, do CTN), aplicando-se 
subsidiariamente as regras previstas para a moratória (§ 2º). O parcelamento de créditos tributários do 
 
38 
devedor em recuperação judicial, no entanto, deve ser regido por lei específica (§ 3º)14 ou, na omissão 
do legislador, as regras do ente político atrelado ao devedor (§ 4º). 
 O Superior Tribunal de Justiça, em 2018, posicionou-se pela impossibilidade de flexibilização