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Autora: Profa. Nair Moretti Baradel Colaboradores: Profa. Cristiane Nagai Prof. Mauricio Narciso da Silva Profa. Christiane Mazur Doi Contabilidade Tributária Professora conteudista: Nair Moretti Baradel Graduada em Gestão Financeira (2007) e pós-graduada em Controladoria de Empresas (2009) pela Universidade Paulista – UNIP. Atua há mais de 30 anos na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como para prestadores de serviços. É professora da Universidade Paulista (UNIP). © Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista. U514.58 – 22 Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) B224C Baradel, Nair Moretti Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. - São Paulo: Editora Sol, 2022. 160 p., il. Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230. 1. ISS. 2. ICMS. 3. Cofins. I.Título. CDU 657:336.22 Prof. Dr. João Carlos Di Genio Reitor Profa. Sandra Miessa Reitora em Exercício Profa. Dra. Marilia Ancona Lopez Vice-Reitora de Graduação Profa. Dra. Marina Ancona Lopez Soligo Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa Profa. Dra. Claudia Meucci Andreatini Vice-Reitora de Administração Prof. Dr. Paschoal Laercio Armonia Vice-Reitor de Extensão Prof. Fábio Romeu de Carvalho Vice-Reitor de Planejamento e Finanças Profa. Melânia Dalla Torre Vice-Reitora de Unidades do Interior Unip Interativa Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Vannini Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar Prof. Ivan Daliberto Frugoli Material Didático Comissão editorial: Profa. Dra. Christiane Mazur Doi Profa. Dra. Angélica L. Carlini Profa. Dra. Ronilda Ribeiro Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista Profa. Deise Alcantara Carreiro Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto Revisão: Vitor Andrade Aline Ricciardi Sumário Contabilidade Tributária APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9 INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................9 Unidade I 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................... 11 1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 16 1.2 Registro .................................................................................................................................................... 16 1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado ............................................................................ 19 2 ISS (ISSQN) ......................................................................................................................................................... 19 2.1 Conceito ................................................................................................................................................... 19 2.2 Base legal para incidência do ISS .................................................................................................. 20 2.3 Prestadores de serviços ...................................................................................................................... 21 2.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 21 2.5 Contribuintes e responsáveis ........................................................................................................... 21 2.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 22 2.7 Alíquotas .................................................................................................................................................. 22 2.8 Retenção do ISS .................................................................................................................................... 22 2.9 Retenção no Simples .......................................................................................................................... 23 2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços ................................................................... 24 2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável pelo recolhimento do imposto ............................................................................................ 24 2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável pelo recolhimento do imposto ............................................................................................ 25 3 IPI ........................................................................................................................................................................... 26 3.1 Base legal ................................................................................................................................................. 26 3.2 Competência .......................................................................................................................................... 27 3.3 Incidência ................................................................................................................................................ 27 3.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 30 3.5 Contribuintes ......................................................................................................................................... 30 3.6 Definição legal de industrialização ............................................................................................... 32 3.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 32 3.7.1 Seletividade ............................................................................................................................................... 32 3.7.2 Não cumulatividade .............................................................................................................................. 32 3.8 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 33 3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira .................................................................................... 33 3.8.2 Dos produtos nacionais ........................................................................................................................ 33 3.9 Alíquotas .................................................................................................................................................. 34 3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa ................................................................... 35 3.10.1 Cálculo prático ...................................................................................................................................... 36 3.11 O crédito do imposto ........................................................................................................................ 37 3.12 O débito do imposto ......................................................................................................................... 38 3.13 Exemplo de contabilização ............................................................................................................39 3.14 Zona Franca de Manaus (ZFM) e Área de Livre Comércio (ALC) ..................................... 43 4 EXERCÍCIOS PRÁTICOS .................................................................................................................................. 45 Unidade II 5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS) .............................. 58 5.1 Operação própria - ICMS OP ........................................................................................................... 58 5.1.1 Disposições legais ................................................................................................................................... 58 5.1.2 Incidência ................................................................................................................................................... 59 5.1.3 Não incidência ......................................................................................................................................... 60 5.1.4 Fato gerador .............................................................................................................................................. 61 5.1.5 Contribuinte .............................................................................................................................................. 63 5.1.6 Competência ............................................................................................................................................. 64 5.1.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................... 64 5.1.8 Base de cálculo e alíquotas ................................................................................................................ 71 5.1.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável ...................................................................... 79 5.1.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável ........................................................... 80 5.1.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado .......................................................... 81 5.2 Substituição tributária - ICMS ST .................................................................................................. 84 5.2.1 Conceito...................................................................................................................................................... 84 5.2.2 Tipos de substituição tributária no ICMS ...................................................................................... 84 5.2.3 Contribuintes ............................................................................................................................................ 85 5.2.4 Responsável............................................................................................................................................... 86 5.2.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária ........................................... 86 5.2.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária............................................................................ 87 5.2.7 Base de cálculo da substituição tributária ................................................................................... 87 5.2.8 Margem de valor agregado (MVA) ................................................................................................... 88 5.2.9 Exemplo prático de cálculo de operações subsequentes ....................................................... 88 5.2.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC .............. 90 5.3 Diferencial de alíquota - ICMS Difal............................................................................................. 91 5.3.1 Conceito...................................................................................................................................................... 92 5.3.2 Partilha do ICMS ..................................................................................................................................... 93 5.3.3 Tipo de recolhimento ............................................................................................................................ 93 5.3.4 Fundo de Combate à Pobreza (FCP) ................................................................................................ 93 6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS .................................................................................................................................. 95 Unidade III 7 PIS E COFINS ...................................................................................................................................................110 7.1 Contribuintes .......................................................................................................................................110 7.2 Competência ........................................................................................................................................110 7.3 PIS e Cofins sobre a receita bruta ................................................................................................111 7.3.1 Fato gerador .............................................................................................................................................111 7.3.2 Base de cálculo .......................................................................................................................................111 7.3.3 Alíquotas ..................................................................................................................................................112 7.4 PIS/Pasep – folha de pagamento .................................................................................................121 7.4.1 Alíquota ....................................................................................................................................................121 7.4.2 Base de cálculo ..................................................................................................................................... 122 7.5 PIS e Cofins – instituições financeiras e equiparadas .........................................................122 7.5.1 Alíquotas ................................................................................................................................................. 122 7.5.2 Base de cálculo ..................................................................................................................................... 123 7.6 PIS e Cofins – monofásico ..............................................................................................................123 7.6.1 Base de cálculo ..................................................................................................................................... 123 7.7 Tratamento de PIS e Cofins em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ...............................................................................................................................................125 7.8 Exercício prático .................................................................................................................................126 8 EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E SERVIÇOS COM TRIBUTAÇÃO .......................................................................................................................131 8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS, PIS e Cofins recuperáveis ...........131 8.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI, ICMS, PIS e Cofins recuperáveis .............133 8.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não recuperável e ICMS, PIS e Cofins recuperáveis .......................................................................................................134 8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e ICMS, PIS e Cofins são recuperáveis..................................................................................................135 8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros .......................136 8.6 Contabilização das operações de vendas .................................................................................136 8.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas ............................................................... 136 8.6.2 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas ........................................ 138 8.6.3 Abatimentos sobre compras .............................................................................................................141 8.6.4 Cálculo de ICMS sobre energia elétrica ...................................................................................... 146 8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização ..........................................147 9 APRESENTAÇÃO Nesta disciplina, vamos tratar dos assuntos relacionados à legislação fiscal e tributária em nível federal, estadual e municipal. Veremos a aplicação dos procedimentos técnicos adequados aos cálculos e a contabilização dos impostos de acordo com a legislação em vigor, especificamente em relação aos conceitos de contabilidade fiscal e tributária, princípios e normas básicas da legislação tributária, escrituração fiscal e contabilização dos tributos indiretos: IPI, ICMS e ISS, além da apuração de PIS/Pasep e Cofins. O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos e técnicos necessários para incrementar, com eficiência e criatividade, o desempenho de suas atribuições para cálculos e contabilização eficaz dos encargos tributários, tornando-os capazes de verificar a legislação pertinente sobre a elaboração de um planejamento fiscal voltado à redução do ônus tributário, conhecendo a legislação em vigor e tendo conhecimento da necessidade de acompanhar as alterações posteriores. O material utilizado e as fontes indicadas vão contribuir para um aprofundamento maior na matéria. Assim, o aluno poderá consultar a legislação vigente, que dará subsídios para o desenvolvimento profissional. Por fim, serão apresentados exemplos práticos de diversas situações e estudos de casos que facilitam a compreensão da disciplina. INTRODUÇÃO Pretendemos mostrar a estrutura básica e o funcionamento de alguns impostos incidentes na fabricação, comercialização e prestação de serviços de diversas naturezas, como os cálculos são elaborados, o que diz a legislação e como esses impostos vão impactar o preço de cada operação. Estudaremos impostos sobre valor agregado ou valor adicionado que incidem em cada fase do processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire em determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse grupo, estudaremos o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tendo sua legislação específica, também fará parte desta disciplina, na qual serão apresentadas formas de cálculo de impostos, retenções e contabilização da operação. Além do ICMS, IPI e ISS, trataremos dos impostos incidentes sobre o faturamento, PIS e Cofins, aplicados em operações de compra e venda de mercadorias e de prestação de serviços, pois um único evento poderá gerar a obrigação do pagamento de todos esses impostos. 10 Como seriam os preços sem a incidência dos impostos? Quais os impostos que pagamos em cada aquisição de mercadoria? Como é calculado o ICMS na conta de energia elétrica? Todas essas perguntas o profissional da área contábil será capaz de responder por ter conhecimento dos cálculos, da legislação, da forma como é contabilizada e os impactos que isso vai gerar no resultado da empresa. Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre contabilidade tributária, eles não serão suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num especialista na área tributária. Entretanto, espera-se que esta disciplina estimule o aluno a buscar incessantemente mais informações sobre tributos e sua integração com a contabilidade, pois, para profissionais dessa área, a pesquisa é uma constante, haja vista a existência de inúmeras leis, decretos e normas que são publicados diariamente. 11 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Unidade I 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Segundo estudo elaborado pelos economistas José Roberto Afonso e Kleber Pacheco de Castro (2019), a carga tributária brasileira atingiu a marca de 35,17% do PIB. O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) representou 40% do crescimento da carga tributária em relação aos anos anteriores; o ICMS, 30%. V T Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada O volume arrecadado pelo setor público representa aproximadamente R$ 12 mil por habitante, isto é, são necessários quatro meses de trabalho para pagar os tributos. 2000 '02 '06 '10 '14 2018'04 '08 '12 '16 20,00 30,00 25,00 35,17 Em % do PIB Figura 2 Adaptada de: Afonso e Castro (2020). Segundo a pesquisa, os estados e municípios têm contribuído para a elevação da carga tributária em relação ao PIB, o IPTU foi apontado como a maior surpresa dessa elevação. 12 Unidade I 30 20 10 1988 2008 2019 União Estados Municípios Figura 3 Adaptada de: Afonso e Castro (2020). Observação O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária. O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com a carga tributária. O Brasil já teve uma inflação galopante, muito próximo de 50% num único mês. Os preços mudavam todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço em dois dias diferentes. Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população fazerem estoques de mercadorias, quer de suprimentos para subsistência da população, quer de estoques de produtos para fabricação. Isso era feito para se obter um pouco de ganho, pois se tivessem que adquirir mercadorias – por exemplo, no dia 4 de determinado mês – e depois fosse necessário adquirir mais uma quantidade da mesma mercadoria – no dia 20 do próprio mês –, certamente o preço teria sofrido um acréscimo de cerca de 20%. Contudo, com a implantação do programa de estabilização econômica, por meio de um plano de longo prazo para o controle da inflação, a economia do Brasil foi estabilizando-se. Hoje, com a estabilização, tem-se preocupado cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário como ferramenta para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos. Com isso, visa-se à redução da carga tributária e tem-se como consequência melhor resultado financeiro para as empresas em todos os segmentos. Tudo isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a qualidade e os resultados dos negócios, todos suportados por bases legais. Destaca-se que, muitas vezes, por desconhecimento ou falta de recursos do empresariado brasileiro, deixa-se de usufruir de diversos benefícios fiscais disponibilizados pelo governo que estão ao alcance de todos os setores. Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que o sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca de sessenta impostos em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento do gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos. 13 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Considerandoa entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente barata, as empresas brasileiras tentam ser criativas e procuram mecanismos, dentro da legalidade, para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É nesse ambiente que deve atuar o profissional da área de ciências contábeis. Tabela 1 – Receita tributária por relevância do tributo Tributo 2008 2009 R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB % Total da receita tributária 1.033.916.89 34.41% 100,00% 1.055.407.07 33,58% 100,00% 1 ICMS 218.459,18 7,27% 21.13% 224.027,74 7.13% 20.72% 2 Imposto de renda 193.444,52 6,44% 18.71% 192.315,02 6.12% 17.78% 3 Contribuição para a Previdência Social 163.355,27 5,44% 15.80% 182.008,44 5.79% 16.83% 4 Cofins 119.193,60 3,97% 11.53% 115.995,84 3.69% 10.73% 5 Contribuição para FGTS 48.714,38 1.62% 4.71% 54.725,95 1.74% 5.06% 6 Contribuição social sobre o lucro líquido 42.748,74 1.42% 4.13% 43.583,09 1.39% 4.03% 7 Imposto de produtos industrializados 36.842,95 1.23% 3.56% 27.767,44 0.88% 2.57% 8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0.86% 2.49% 25.816,81 0.82% 2.39% 9 ISS 21.372,01 0.71% 2.07% 22.354,48 0.71% 2.07% 10 IPVA 16.718,13 0.56% 1.62% 17.567,21 0.56% 1.62% 11 Imposto sobre operações financeiras 20.219,63 0.67% 1.96% 19.224,74 0.61% 1.78% 12 Contribuição Seg. Soc. Servidor Público (CPSS) 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71% 13 Previdência Estadual 16.373.04 0.54% 1.58% 19.121,42 0.54% 1.58% 14 Imposto sobre o comércio exterior 17.120,81 0.57% 1.66% 15.895,41 0.51% 1.47% 15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13% 16 Salário-educação 8.813,90 0.29% 0.85% 9.685,19 0.31% 0.90% 17 Outros tributos estaduais 1.716,39 0.06% 0.17% 1.795,29 0.06% 0.17% 18 Contribuições para o sistema S 7.904,63 0.26% 0.76% 8.609,23 0.27% 0.80% 19 Taxas estaduais 8.188,63 0.27% 0.79% 7.938,36 0.25% 0.73% 20 Contribuição para o Pasep 4.913,49 0.16% 0.48% 5.163,25 0.16% 0.48% 21 Cide combustíveis 5.933,34 0.20% 0.57% 4.911,41 0.16% 0.45% 22 Previdência municipal 4.059,50 0.14% 0.39% 4.246,11 0.14% 0.39% 23 ITBI 3.581,92 0.12% 0.35% 3.746,58 0.12% 0.35% 24 Taxas municipais 3.141,58 0.10% 0.30% 3.285,89 0.10% 0.30% 25 Outras contribuições sociais 2.075,61 0.07% 0.20% 2.513,24 0.08% 0.23% 14 Unidade I Tributo 2008 2009 R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB % 26 ITCD 1.493,79 0.05% 0.14% 1.590,35 0.05% 0.15% 27 Contribuição custeio pensões militares 1.512,86 0.05% 0.15% 1.681,26 0.05% 0.16% 28 Cota-parte ad Fr. Ren. Marinha Mercante 2.304,70 0.08% 0.22% 1.512,71 0.05% 0.14% 29 Outros tributos e taxas* 7.948,76 0.26% 0.77% 8.091,20 0.26% 0.75% 30 Cide Remessas 917,91 0.03% 0.09% 1.148,81 0.04% 0.11% 31 Cota-parte contribuição sindical 299,43 0.01% 0.03% 314,63 0.01% 0.03% 32 Outras contribuições econômicas 44,73 0.00% 0.00% 44,15 0.00% 0.00% 33 Contribuição Prov. sobre Movimentação Financeira 1.009,10 0.03% 0.10% (24,25) 0.00% 0.00% * Inclui taxas federais. Outros tributos municipais, IPMF, ITR e Fundaf Fonte: Brasil (2010b, p. 15). Entre todos esses impostos incidentes no Brasil, vamos nos restringir àqueles sobre valor agregado, que são impostos federais, estaduais e municipais. Lembramos que, por mais didático que este livro-texto ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possam ser, não são suficientes, isoladamente, para que o leitor se torne um especialista em tributos e seu planejamento. Conforme afirmado anteriormente, o assunto é complexo e constantemente alterado, portanto, cabe aos profissionais da área ficarem atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança em alíquotas, forma de cálculo, bases de cálculos etc. afeta diretamente as organizações. Não se trata apenas de aumento de alguma alíquota de impostos que vai refletir na margem de lucros da empresa. Assim, muito provavelmente, a população pagará esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos. Por exemplo, se o governo aumentar as alíquotas do IPI das geladeiras, automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para a população. Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, principalmente das áreas de controladoria e contabilidade, pois as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas e legislação vigentes, poderão ser autuados, processados e até condenados em determinados casos de comprovação de evasão fiscal. Observação O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, PIS e ISS. O intuito deste material é estimular o aluno a consultar a legislação vigente e se inteirar das normas e dos procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, pesquisando, de forma incansável, por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial, a própria legislação tributária, tomando o 15 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA devido cuidado quanto à veracidade e ao embasamento legal da informação obtida. É nesse ambiente que deve atuar o profissional da contabilidade, objetivando o registro, o controle e o planejamento dos tributos ocasionados pelas operações empresariais. Saiba mais Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a legislação para consulta e download gratuitamente, inclusive o sistema push do planalto do governo. Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e-mail informado as leis e os decretos assinados diariamente pelo Presidente da República e também pela Federação Nacional das Empresas de Contabilidade (Fenacon). BRASIL. Solicitação de inscrição. Brasília, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/3vD0gJq. Acesso em: 5 fev. 2021. A respeito da contabilidade tributária, Luís Martins de Oliveira et al. (2006) apresentam o seguinte quadro: Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária Escrituração e controle Orientação Planejamento tributário Escrituração fiscal das atividades do dia a dia da empresa e dos livros fiscais Apuração dos tributos a recolher, preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o departamento de contas a pagar Controle sobre os prazos para os recolhimentos Assessoria para a correta apuração e registro do lucro tributável do exercício social, conforme os princípios fundamentais de contabilidade Assessoria para o correto registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos Orientação fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das empresas controladas e coligadas, visando padronizar procedimentos Estudo das diversas alternativas legais para a redução da carga fiscal, tais como: – todas as operações em que for possível o crédito tributário, principalmente em relação aos chamados impostos não cumulativos ICMS e IPI; – todas as situações em que for possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo do caixa; – todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita Fonte: Oliveira et al. (2006, p. 37). Assim, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e contínuo conhecimento sobre a legislação tributária são essenciais para que o profissional da área de 16 Unidade I contabilidade possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades da empresa, evitando possíveis infrações fiscais. Figura 4 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental Disponível em: https://bit.ly/3ABMPvU. Acesso em: 6 jul. 2021. 1.1 Conceito Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos entender a contabilidade tributária como uma especialização da contabilidade geral, que tem como objetivo adequar o registro das operações realizadas pela empresa à legislação tributária. Segundo a definição deCláudio Camargo Fabretti (2007), a contabilidade tributária é um ramo da contabilidade cujo objetivo é aplicar na prática todos os conceitos, os princípios e as normas da contabilidade e da legislação simultaneamente e de forma adequada. 1.2 Registro Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos chamados livros contábeis. Os principais livros contábeis obrigatórios são o diário, o livro-razão, o registro de inventário, o livro de apuração do lucro real (Lalur), o livro-caixa e o registro de duplicatas. Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, são elencados a seguir os principais livros e quem deverá escriturá-los: • Registro de entradas (modelo 1): contribuintes do IPI e do ICMS. • Registro de entradas (modelo 1-A): contribuintes do ICMS. • Registro de saídas (modelo 2): contribuintes do IPI e do ICMS. 17 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA • Registro de saídas (modelo 2-A): contribuintes do ICMS. • Controle de produção e estoque (modelo 3): estabelecimentos industriais. • Selo especial de controle (modelo 4): produtores de cigarros, bebidas alcoólicas, relógios, entre outros. • Impressão de documentos fiscais (modelo 5): estabelecimentos que confeccionam documentos fiscais para terceiros e uso próprio. • Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência (modelo 6): estabelecimentos comerciais e industriais. • Apuração do IPI (modelo 8): estabelecimentos industriais ou equiparados. • Apuração do ICMS (modelo 9): estabelecimentos comerciais e industriais entre outros. Esses livros, entre outros aspectos, devem ser escriturados de forma permanente, com atraso máximo permitido de cinco dias; tudo deve ser registrado com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras ou emendas. Além de serem conservados no próprio estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter o termo de abertura e de encerramento, bem como folhas numeradas tipograficamente na sequência. Hoje, os sistemas integrados já são parametrizados para o registro no momento que o documento fiscal entra na empresa. O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias, matérias-primas, materiais secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no estabelecimento. Não só quando há compra de materiais, mas sempre que houver a entrada de qualquer mercadoria na empresa. O livro de registro de saídas é usado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a qualquer título, ou da prestação de serviços sujeita a ICMS. O livro de registro de controle da produção e do estoque é usado pelos estabelecimentos industriais ou a eles equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do fisco, ser exigido de estabelecimentos de contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias. O livro de registro de utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência é usado para escrituração da entrada de impressos de documentos fiscais (notas fiscais) confeccionados por estabelecimentos gráficos, assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de ocorrências. O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o registro, de forma resumida, dos valores totais por código fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de cálculo e valor dos impostos debitados e creditados. A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS (modelo 9) é realizada com base no período de apuração, registrando-se as compras e vendas do período. No final de cada período, os totais dos valores contábeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros de 18 Unidade I registro de entradas (compras) e dos livros de registro de saídas (vendas), são transcritos no livro de apuração do ICMS. Para o registro do ISS, há livros específicos. Como se trata de um tributo municipal, cada município define suas particularidades quanto ao registro. Todavia, é imprescindível buscar em cada local os documentos necessários para atendimento à legislação. Saiba mais Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais. Cada grupo de livros é disponibilizado pelos Estados e Municípios, além da Receita Federal. As referências indicadas a seguir destacam alguns modelos de documentos e livros fiscais. SÃO PAULO (Estado). RICMS: modelos de documentos e livros fiscais. São Paulo, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/3tuPN0H. Acesso em: 5 fev. 2021. MATO GROSSO (Estado). Livro Registro de Entradas – RE: modelo P1. Mato Grosso, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/2P1abHN. Acesso em: 5 fev. 2021. BRASIL. Registro de apuração do IPI: modelo 8. Brasília, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/2OATCTr. Acesso em: 5 fev. 2021. A Escrituração Fiscal Digital (EFD) é de uso obrigatório para todos os contribuintes do ICMS ou do IPI. Destaca-se que o fisco da unidade federada do contribuinte e a Secretaria da Receita Federal do Brasil podem dispensar tal obrigação. A nova modalidade de escrituração passou a ser exigida a partir de junho de 2008. Contudo, por força de um protocolo ICMS/Confaz, somente estarão obrigados os contribuintes relacionados nos respectivos protocolos, os demais contribuintes poderão optar pela escrituração digital. Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, de 1º de abril de 2011, publicado no Diário Oficial da União (DOU) no mesmo ano, fixando novos prazos para a obrigatoriedade da EFD (BRASIL, 2011). Para os estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Roraima, São Paulo e Sergipe, a obrigatoriedade é prevista a todos os estabelecimentos dos contribuintes desde 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses Estados. Para os demais Estados, a partir de 1º de janeiro de 2014. 19 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Ficam dispensadas da utilização da EFD as microempresas e as empresas de pequeno porte, previstas na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a), à exceção dos contribuintes dos estados de Alagoas e Mato Grosso. O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD está dispensado de entregar os arquivos fixados no Convênio ICMS 57 (BRASIL, 1995) desde 1º de janeiro de 2012. Para os estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, São Paulo e de Sergipe, desde 1º de janeiro de 2014, a dispensa pode ser antecipada a critério de cada unidade federada. 1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado incidem em cada fase do processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse grupo, estudaremos o ICMS, o IPI e o ISSQN. 2 ISS (ISSQN) 2.1 Conceito Trata-se de um tributo de competência dos municípios e incide sobre os serviços prestados pelas empresas – pessoas jurídicas, ou pelos profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já não seja de competência tributária do Estado ou da União. Figura 5 – O ISS incide sobre profissionais autônomos Disponível em: https://bit.ly/3ys3sYN. Acesso em: 6 jul. 2021. 20 Unidade I Por exemplo, os serviços de telecomunicações, geração e fornecimento de energia elétrica, transportes etc. não são tributados pelo ISS, pois já são tributados pelo Estado ou pela União. Em outras palavras, o fato gerador desses serviços não é de competência dos municípios, ficando fora do campo da incidência do ISS. É importante mencionar que alguns elementos são essenciais para ocorrer o fato gerador do ISS, de forma que a inexistência de qualquer um deles torne impossível a incidência tributária. São eles:a efetividade e habitualidade do serviço prestado, bem como a autonomia do serviço prestado, assim entendido o serviço realizado em nome próprio e a finalidade da atividade prestada. O ISS, mesmo sendo de competência dos municípios, é tratado na Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c), que limita a uma lista os serviços que podem ser objeto de tributação. Essa lei veio dirimir as controvérsias em relação de onde seria devido o imposto, inclusive para controlar uma prática de muitas empresas que haviam se mudado para cidades vizinhas às grandes metrópoles, onde a alíquota do ISS era muito mais baixa. A lei estipula que o local da prestação de serviço, para onde o imposto deverá ser recolhido, é o do estabelecimento prestador dos serviços, ou, na sua falta, o local do domicílio do prestador (BRASIL, 2003c). Contudo, para alguns tipos de serviços, a lei determina que o imposto deva ser pago a favor do município no qual o serviço foi prestado ou no qual está localizado o tomador. 2.2 Base legal para incidência do ISS O assunto é tratado no art. 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) e regulamentado, em suas normas básicas, pelo Decreto-lei n. 406/1968, que foi alterado pela Lei Complementar n. 128 (BRASIL, 2008). Assim, o ISS incide sobre os serviços relacionados na legislação básica e com modificações efetuadas pelas Leis Complementares n. 56/1987 e n. 116/2003. Em seu art. 3º, a Lei Complementar n. 116 destaca que “o imposto é devido no local do estabelecimento ou do domicílio do prestador”, ou seja, onde está a sede da empresa que prestou os serviços. As exceções são as expressamente mencionadas nos incisos II a XXII do mesmo artigo (BRASIL, 2003c). A lista dos serviços anexa ao Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, com redação determinada pelo Decreto-lei n. 834, de 8 de setembro de 1969, acompanha as Leis Complementares n. 56/1987 e n. 116/2003, que mencionam, em seu art. 1º, que o ISSQN, de competência dos municípios e do DF, tem como fato gerador a prestação de serviços constante na lista anexa, ainda que esses serviços não sejam constituídos como atividade preponderante do prestador. Os serviços na lista são genéricos. Assim, para enquadrar a atividade do contribuinte na lista de serviços, poderá haver dificuldades quando a atividade abranger mais de um serviço. Na hipótese de os serviços prestados serem diferentes e haver possibilidade de separação, cada um desses serviços será enquadrado no item correspondente da lista e será tributado pela alíquota individualmente para cada atividade. Tratando-se de serviços inseparáveis, os serviços predominantes deverão ser enquadrados na lista de serviços para fins de incidência tributária. 21 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 2.3 Prestadores de serviços Considera-se estabelecimento prestador de serviços o local onde são exercidas, de modo permanente ou temporário, as atividades de prestação de serviços, sendo irrelevantes para sua caracterização as denominações de sede, filial, agência sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Os contribuintes considerados prestadores de serviços ou tomadores de serviços têm como responsabilidade tributária o ISS. O cálculo do ISS é o valor do serviço prestado multiplicado pelo percentual de alíquota aplicada para tal contribuinte. Responsável tributário é o responsável pelo pagamento do ISSQN, também conhecido como ISS. É considerado o prestador ou tomador, dependendo do tipo de serviço executado. O tomador de serviço é a pessoa jurídica que contrata o serviço permanentemente em suas dependências, ou seja, o serviço é contratado para ser prestado diariamente, todos os dias do mês. Cita-se como exemplo uma terceirização da atividade com o contratante; nesse caso, o ISS é devido no local da prestação do serviço. Estudaremos as situações de responsabilidade pelo pagamento do ISS no caso de retenção do imposto. Vale lembrar que a lei que rege a competência e responsabilidade pelo pagamento do imposto é a Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c). É importante ressaltar que o executor do serviço prestado deverá observar a legislação de seu município para averiguar os procedimentos daquela região. 2.4 Fato gerador Corresponde à prestação de serviços constante da lista – ou relação – anexa à Lei Complementar n. 116, mesmo que tais serviços envolvam o fornecimento de mercadorias. Em se tratando de retenção do ISSQN, o fato gerador que ocasiona a retenção é a emissão da nota fiscal/documento fiscal diante dos serviços prestados constantes na lista de serviços. 2.5 Contribuintes e responsáveis Os contribuintes desses impostos são os prestadores de serviços, as pessoas jurídicas ou naturais, com ou sem estabelecimento fixo, dos serviços especificados anteriormente. Não são considerados contribuintes: • quem presta serviços com vínculo empregatício; • os trabalhadores avulsos; • os diretores e membros dos conselhos consultivo e fiscal. 22 Unidade I A figura do responsável, sujeito indireto obrigado a cumprir o pagamento do tributo em nome do contribuinte, também existe no ISS porque a legislação municipal pode eleger a pessoa responsável pelo pagamento do imposto. 2.6 Base de cálculo A base de cálculo é o preço do serviço. Considera-se preço do serviço a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, com exceção dos descontos e abatimentos concedidos incondicionais, ou seja, independentemente de qualquer condição. No caso de obras civis, alguns municípios admitem deduzir do preço o valor: • dos materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra; • das faturas de subempreitadas já tributadas anteriormente pelo ISS. 2.7 Alíquotas O cálculo do imposto é o valor do serviço prestado multiplicado pela alíquota do imposto, conforme previsto na lei de cada município. Porém, a alíquota máxima permitida é de 5%. A alíquota do ISS dependerá do município onde a empresa estiver estabelecida, respeitados os limites constitucionais de no mínimo 2%, conforme fixado na Emenda Constitucional n. 37/2002, em seu art. 3º, e no máximo 5%, conforme art. 8, II, da Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c). 2.8 Retenção do ISS A retenção do ISS está prevista na Lei Complementar n. 116, arts. 3º e 6º, e abrangerá os serviços diversos especificados nos incisos I a XXII (BRASIL, 2003c). Será realizada nos serviços prestados sempre que o imposto for devido no local de prestação do serviço. Isso ocorre quando os serviços forem prestados em local diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial, escritório). Contudo, para a retenção, o tomador de serviços – que é o contratante dos serviços para serem executados nas dependências de forma contínua – deve ter relação constante para se caracterizar a retenção na fonte. Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. 23 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA § 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. § 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis: I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa (BRASIL, 2003c). Figura 6 – A retenção do ISS é realizada no local da prestação de serviçoDisponível em: https://bit.ly/2UvhsSM. Acesso em: 6 jul. 2021. 2.9 Retenção no Simples Com a vigência de parte tributária da lei do Super Simples, a partir de 1º de julho de 2007, surgiu uma nova modalidade de retenção do ISS, conforme § 6º do art. 18 da Lei Complementar n. 123, alterada pela Lei Complementar n. 128, de 2008: § 6º No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma da legislação do município onde estiver localizado, observado o disposto no § 4º do art. 21 desta Lei Complementar (BRASIL, 2006a). 24 Unidade I O ISS devido pelas microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional deve ser recolhido com os demais impostos, por meio do documento único de arrecadação (DAS), após a aplicação das alíquotas e normas previstas na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a). Lembrete No caso dos serviços prestados pelas ME e EPP, o tomador do serviço deverá reter o valor do ISS de acordo com a legislação do município onde estiver localizado, sendo que este valor será deduzido do montante a ser recolhido na parcela do Simples Nacional correspondente. 2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços Essa contabilização deverá seguir o mesmo procedimento adotado no registro do ICMS sobre vendas. A escrituração do ISS poderá ser feita individualmente, nota fiscal por nota fiscal, no final do dia, pela totalização das notas fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro próprio. 2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável pelo recolhimento do imposto A empresa PC Consertos, que tem como objetivo a manutenção de computadores e periféricos, prestou serviços de manutenção nos equipamentos da empresa Gold Silver. Ambas estão localizadas no mesmo município. A PC Consertos emitiu uma nota fiscal contra a Gold Silver pela prestação de serviços no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 5%. O tipo de serviço prestado não prevê a retenção pelo tomador. Portanto, quem deverá recolher o imposto é o prestador do serviço, nesse caso, a PC Consertos. Tabela 2 – Pelo recolhimento da receita Débito Duplicatas a receber/clientes (Ativo) R$ 10.000,00 Crédito Receita de serviços prestados (Resultado) R$ 10.000,00 Tabela 3 – Pelo reconhecimento do imposto Débito ISS sobre serviços (Resultado) R$ 500,00 Crédito ISS a pagar (Passivo) R$ 500,00 25 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Se a empresa optar pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas mensais, o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado à apuração do referido tributo. Na demonstração do resultado do exercício (DRE), a conta de “ISS s/venda de serviços” será considerada como item redutor da receita bruta de vendas de serviços, obtendo-se, assim, a receita líquida de venda de serviços. Tabela 4 – DRE Receitas de serviços R$ 10.000,00 (-) ISS s/venda de serviços (R$ 500,00) Receita líquida no período R$ 9.500,00 2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável pelo recolhimento do imposto Quando o tomador do serviço estiver obrigado a recolher o imposto, assumindo a característica de responsável pelo tributo, o exemplo de contabilização do gasto está a seguir (considerando os mesmos valores do exemplo anterior). A empresa Clean Up, que tem como objetivo a conservação e limpeza, prestou serviço na Andinos Place. Elas estão localizadas em municípios diferentes. A Clean Up emitiu uma nota fiscal contra a Andinos Place pela prestação de serviços no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 2%, com vencimento à vista. O tipo de serviço prestado prevê a retenção pelo tomador; portanto, quem deverá reter e recolher o imposto é a Andinos Place. Contabilização pelo tomador pelo reconhecimento da despesa: Tabela 5 – Pelo reconhecimento da despesa e pagamento do serviço e retenção do imposto Débito Despesas com serviços de terceiros (Resultado) R$ 10.000,00 Crédito Caixa (Ativo) R$ 9.800,00 ISS a recolher (Passivo) R$ 200,00 Contabilização pelo prestador dos serviços pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor: 26 Unidade I Tabela 6 – Pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor Débito Caixa ou bancos (Ativo) R$ 9.800,00 ISS sobre serviços (Resultado) R$ 200,00 Crédito Receita de serviços prestados R$ 10.000,00 3 IPI 3.1 Base legal Encontra-se na Constituição Federal em seu art. 153, IV (BRASIL, 1988a). Esse imposto, instituído pelas Leis n. 4502/64 e n. 5.172/66 com posteriores alterações, está regulamento pelo Decreto n. 7.212 de 15 de junho de 2010 (BRASIL, 2010c). O IPI é de competência da União e não está sujeito ao princípio constitucional da anterioridade, razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro, sendo que entre os princípios constitucionais que regem o IPI, destacam-se se a não cumulatividade e a seletividade. O § 1º do art. 150 da Constituição (BRASIL, 1988a) faz uma ressalva a esse princípio, estipulando que o princípio da anterioridade não se aplica ao IPI. Assim, o legislador pode estabelecer aumento do IPI no curso do mesmo exercício financeiro. Isso significa que tais aumentos tornam-se exigíveis com a publicação da respectiva lei ou decreto, ou ato normativo equivalente. Com relação à entrada em vigência da instituição ou aumento do IPI, deve ser observado o princípio da noventena, no qual a instituição ou majoração de tributo somente produzirá efeitos após noventa dias da data da publicação da lei, conforme Emenda Constitucional n. 42 (BRASIL, 2003a). Seletividade significa taxar o produto proporcionalmente a sua essencialidade. Assim, os chamados produtos supérfluos – tais como perfumes, bebidas finas ou até os nocivos à saúde como cigarros, por exemplo – devem receber taxação mais elevada pelo IPI, enquanto os produtos essenciais ou populares recebem taxação mais baixa. Carros e barcos de alta potência, de luxo e sofisticados são taxados por altas alíquotas; já carros populares, veículos e barcos de transportes coletivos são taxados por alíquotas menores. Não cumulatividade significa que o imposto somente incidirá sobre a parcela do valor agregado no processo de industrialização. A taxação varia também de acordo com a política governamental de apoio e subsídios a determinados setores. Por exemplo, o governo pode reduzir as alíquotas de IPI para a produção de máquinas agrícolas visando subsidiar a agricultura. Nesse caso, o objetivo é baratear os alimentos para a população ou isentar o setor de produção de bens de capital para fortalecer determinado setor industrial. 27 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Figura 7 – O IPI incide sobre produtos como automóveis Disponível em: https://bit.ly/3dPBTkl. Acesso em: 6 jul. 2021. Exemplo: no final de 2008, quando houve a grande crise financeira mundial, o Brasil, para estimular o consumo interno, de forma estratégica baixou as alíquotas de IPI de produtos como veículos e eletrodomésticos; alguns itens chegaram à alíquota zero. Isso fez com que o mercado se mantivesse aquecido, e os reflexos da crise mundial na economia brasileira foram mínimos. Figura 8 – Eletrodomésticos tiveram IPI reduzido em 2008 Disponível em: https://bit.ly/3hCMm3D. Acesso em: 6 jul. 2021. 3.2 Competência O IPI é um tributo indireto e é cobrado pela União. A Constituição Federal de 1988 define o IPI em seu art. 153: “Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV – Produtos industrializados [...]” (BRASIL, 1988a). 3.3 Incidência Conforme art. 2º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c), o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas às especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi (Lei n. 4.502, de 30 de novembrode 1964, art. 1º, e Decreto-lei n. 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1º). 28 Unidade I Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tipi, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde à notação “NT” (não tributado) (BRASIL, 1998b, art. 6º). Figura 9 – O IPI incide sobre produtos industrializados Disponível em: https://bit.ly/2TFcNOi. Acesso em: 15 fev. 2021. Quando se fala em industrialização, não se trata somente da transformação de material primário em algum bem, mas sim conforme a legislação determina. O art. 4º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c) caracteriza como industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). 29 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados (BRASIL, 1966, art. 46, parágrafo único; BRASIL, 1964, art. 3º, parágrafo único) (BRASIL, 2010c). Ou seja, se uma empresa industrial adquirir no mercado uma caixa de parafusos contendo 100 mil peças e dividir em cem pacotes de mil parafusos, esse processo é considerado industrialização (acondicionamento) para fins de tributação do IPI. Figura 10 – Acondicionamento também é industrialização Disponível em: https://bit.ly/36e5uQr. Acesso em: 6 jul. 2021. Alguns produtos são imunes ao IPI, são eles: livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (BRASIL, 1988a, art. 150, VI, “d”). Figura 11 Disponível em: https://bit.ly/3ytUSsw. Acesso em: 6 jul. 2021. 30 Unidade I O IPI também não é cobrado na exportação de produtos industrializados. Nesse caso, a função protecionista do tributo é nitidamente observada, pois o governo abre mão do recebimento do tributo para incentivar a atividade da exportação que trará divisas para o país. O IPI também não incide sobre a produção do ouro, quando esse for definido como ativo financeiro (investimento em barras de ouro), energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país. Observação A lista completa dos produtos imunes ao IPI é encontrada na Constituição Federal de 1988. 3.4 Fato gerador São duas as hipóteses principais nas quais ocorre o fato gerador do IPI: • na importação: o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira; • na operação interna: a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. O fato gerador não diz respeito apenas quando ocorre venda de produto, mas sim quando há a saída do produto, seja por venda, por demonstração, ou ainda por empréstimo. 3.5 Contribuintes O Código Tributário Nacional (CTN), Lei n. 5.172, em seu art. 51, define quem são os contribuintes do IPI: a) o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; b) o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como os demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; c) o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como os demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; d) os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista na Constituição Federal (BRASIL, 1966b). 31 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Lembrete Atenção: considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar. Os estabelecimentos industriais, quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações (BRASIL, 1989). Ainda são equiparados a estabelecimento industrial: • os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados de estabelecimentos industriais ou dos estabelecimentos equiparados a indústrias de que tratam as alíneas “a” a “e”; • os estabelecimentos em que o adquirente e o remetente dos produtos referidos no item anterior sejam empresas controladoras, controladas ou coligadas, interligadas ou interdependentes (BRASIL, 1989). Por opção, são equiparados a estabelecimento industrial: I - os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção, para estabelecimentos industriais ou revendedores, observado o disposto na alínea “a” do inciso I do art. 14; e II - as cooperativas, constituídas nos termos da Lei n. 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que se dedicarem a venda em comum de bens de produção recebidos de seus associados para comercialização. I – o importador ou quem a Lei a ele equiparar; II – o industrial ou quem a Lei a ele equiparar (BRASIL, 2010) [...] III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos nos itens anteriores; IV – o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão (BRASIL, 1966b). 32 Unidade I 3.6 Definição legal de industrialização Conforme o Regulamento do IPI (Ripi – Decreto n. 2.637), a definição legal de industrialização é a seguinte: Caracteriza-se como industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação, a finalidade ou o aperfeiçoamento do produto para consumo, tais como: a) Transformação: a que, exercida sobre a matéria-prima ou produto industrializado, importe na obtenção de espécie de novo produto. b) Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto. c) Montagem: a que consiste na reunião de produtos, peças ou partes que resulte em novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal. d) Acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem que se destine a dar nova configuração e não para transportar os produtos. e) Renovação ou restauração: a que é exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure para nova utilização, exceto se o serviço for executado por conta e ordem de terceiro (BRASIL, 1998b). 3.7 Princípios constitucionais 3.7.1 Seletividade O art. 153, IV, parágrafo 3º, inciso I da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) estabelece que o IPI seja um imposto seletivo, isto é, será cobrado em função da essencialidade do produto,ou seja, quanto mais supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto. 3.7.2 Não cumulatividade A Constituição Federal (BRASIL, 1988a), no art. 153, IV, § 3º, estabelece que o IPI seja não cumulativo, isto é, do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior. 33 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 3.8 Base de cálculo 3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira Observe o que dispõe a Lei n. 4.502: o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis (art. 14, I, “b”); [...] o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (BRASIL, 1964, art. 18). 3.8.2 Dos produtos nacionais Observe o que acentua a Lei n. 7.798: Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: [...] II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. § 2º Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente (Lei n. 4.502, de 1964, art. 14, § 2º, Decreto-lei n. 1.593, de 1977, art. 27, e Lei n. 7.798, de 1989, art. 15). § 3º Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora (Lei n. 6.404, de 1974) ou interligada (Decreto-lei n. 1.950, de 1982) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei n. 4.502, de 1964, art. 14, § 3º, e Lei n. 7.798, de 1989, art. 15) (BRASIL, 1989). Ou seja, todos os acréscimos ao produto são computados e nenhum desconto é considerado. 34 Unidade I Essa questão de não ser possível abater do valor os descontos as diferenças, mesmo que incondicionais, é uma matéria que tem sido discutida exaustivamente, pois a legislação do IPI está indo contra a Constituição Federal. Mesmo assim, as empresas que estão praticando a taxação do IPI sobre os valores considerando os descontos estão sendo autuadas pelo Fisco. Ora o empresariado precisa se posicionar de forma mais conservadora, ora menos conservadora; no caso de autuação, é preciso procurar as brechas da lei. 3.9 Alíquotas São várias e estão presentes na Tipi, que é a principal ferramenta para adequação dos produtos à classificação fiscal e localização de alíquotas. A Tipi é uma tabela na qual estão descritos todos os tipos de produtos separados por grupos e capítulos, representados por um conjunto de oito números. Essa representação numérica (classificação fiscal) é a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e corresponde também à Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM). É ela que estabelece qual alíquota será devida para cada produto. A seguir, destaca-se uma pequena parte da Tipi. Tabela 7 – Exemplo de Tipi NCM Descrição Alíquota (%) 90.01 Fibras ópticas e feixes de fibras ópticas; cabos de fibras ópticas, exceto os da posição 85.44; matérias polarizantes em folhas ou em placas; lentes (incluídas as de contato), prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer matéria, não montados, exceto os de vidro não trabalhado opticamente 9001.10 Fibras ópticas, feixes e cabos de fibras ópticas 90001.10.1 Fibras ópticas 9001.10.11 De diâmetro de núcleo inferior a 11 micrômetros (mícrons) 10 9001.10.19 Outros 10 9001.10.20 Feixes e cabos de fibras ópticas 15 9001.20.00 Matérias polarizantes, em folhas ou em placas 15 9001.30.00 Lentes de contato 0 9001.40.00 Lentes de vidro, para óculos 0 9001.50.00 Lentes de outras matérias, para óculos 0 9001.90 Outros 9001.90.10 Lentes 0 9001.90.90 Outros 15 90.02 Lentes, prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer matéria, montados, para instrumentos ou aparelhos, exceto o vidro não trabalhado opticamente 9002.1 Objetivas 9002.11 Para câmeras, para projetores ou para aparelhos fotográficos ou cinematográficos, de ampliação ou de redução 35 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA NCM Descrição Alíquota (%) 9002.11.1 Para câmeras fotográficas ou cinematográficas ou para projetores 15 Ex 01 - Para câmeras cinematográficas 0 9002.11.20 De aproximação (zoom) para câmeras de televisão, de 20 ou mais aumentos 15 9002.11.90 Outras 15 9002.19.00 Outras 15 9002.20 Filtros 9002.20.10 Polarizantes 15 9002.20.90 Outros 15 9002.90.00 Outros 15 Adaptada de: Brasil (2017, p. 413-414). Saiba mais A Tipi é composta de inúmeros códigos, com os mais variados tipos de produtos. Consulte a referência a seguir. BRASIL. Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi). Baseada no sistema harmonizado de designação e de codificação de mercadorias, atualizado com sua VI emenda. Brasília, 2017. Disponível em: https://bit.ly/3cKuqlm. Acesso em: 5 fev. 2021. 3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa Como podemos observar na tabela anterior, a classificação fiscal (NCM) é vital para o estabelecimento da alíquota do IPI a ser recolhida nas operações. Quando um produto novo é lançado no mercado, ou mesmo com a criação de uma nova empresa, não podemos nos preocupar somente com os aspectos de aceitação no mercado, mas com a correta adequação do produto na classificação fiscal, pois a alíquota de IPI conforme a Tipi pode interferir na margem de lucro desse produto e torná-lo inviável à comercialização. Não se pode confundir Tipi com NCM, pois a Tipi é uma tabela na qual constam os códigos NCM (classificações fiscais dos produtos) com as respectivas alíquotas de IPI para cada produto, separados por seções, capítulos etc. Como exemplo prático, podemos citar uma empresa de cristais para decoração. Em determinado momento, ela resolve lançar um produto novo: “lentes oftalmológicas”. Se analisarmos o capítulo ao qual pertence esse material, veremos que é o 90. Se a produção for de lentes para óculos, poderemos utilizar a classificação fiscal 9001.40.00 ou 9001.50.00, as alíquotas correspondentes são 0. Porém, se 36 Unidade I a pessoa responsável por adequar a classificação fiscal não tiver o cuidado e simplesmente destacar o produto como “outras lentes” ou “lentes” do capítulo 90, mas na posição 90.02, a alíquota será de 15%. Com isso, teríamos um acréscimo no valor do produto de 15%, podendo torná-lo não competitivo no mercado e inviabilizar sua produção. No caso inverso, se a empresa fabricar lentes para câmeras fotográficas e decidir utilizar a classificação fiscal de lentes para óculos, estará utilizando classificação errada, incorrendo em uma série de crimes contra o fisco. Um exemplo de economia do IPI é o agrupamento de vários produtos na classificação fiscal da mercadoria mais relevante ou essencial, desde que todo o conjunto seja acondicionado em uma única embalagem de venda ao consumidor. Podemos observar isso nas escolas e cursos, principalmente os de idiomas, que têm o material destinado ao curso acondicionado em uma única embalagem. Nessa embalagem, estão contidos todos os recursos audiovisuais necessários ao aprendizado do aluno. Assim, a classificação predominante será a do livro, que conta com a imunidade tributária. Porém, se cada produto fosse vendido separadamente, apenas o livro estaria imune e os CDs e demais materiais tributados. Nesse caso, a imunidade do livro foi estendida a todos os materiais do kit. Existe também a possibilidade de o produto ser modificado para poder se adequar numa classificação fiscal em que a alíquota do IPI é menor. Vemos,por exemplo, o caso de perfumes e colônias, a alíquota de perfume é 3,5 vezes a alíquota da água-de-colônia. Como a diferença é a composição, o perfume extrato tem a NCM 3303.00.10 com alíquota de 42%, e a água-de-colônia tem a NCM 3303.00.20 de 12%, muitas empresas optam por reduzir a concentração dos óleos essenciais na fabricação, caracterizando o produto como água-de-colônia. Assim, a tributação pelo IPI será de 12%. Portanto, a escolha da classificação fiscal correta pode ser considerada uma ferramenta indispensável para garantir a lucratividade e o sucesso de um negócio que, se não for tratado com o devido cuidado na adequação, poderá trazer consequências desastrosas para a organização. Na impossibilidade de se adequar uma classificação fiscal correta, recomenda-se consultar a Receita Federal. O protocolo dessa consulta impede a aplicação de penalidade relativamente à matéria consultada, a partir da data de sua protocolização até o 30º dia seguinte ao da ciência, pelo consulente, da decisão que a soluciona, desde que o pagamento ocorra nesse prazo, quando for o caso. 3.10.1 Cálculo prático Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas de aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos. A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI, totalizando R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00 37 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA com 10% de IPI, no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram R$ 54.000,00. Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00. No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos). Tabela 8 – Exemplo de cálculo Entradas Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal 20.000,00 5% 1.000,00 21.000,00 30.000,00 10% 3.000,00 33.000,00 Saídas Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal 128.000,00 10% 12.800,00 140.800,00 Saldo a recolher (4.000,00 - 12.800,00) (8.800,00) Uma vez que o valor do imposto incidente na saída foi de R$ 12.800,00 e o imposto creditado foi R$ 4.000,00, o imposto devido a ser recolhido aos cofres públicos será de R$ 8.800,00. 3.11 O crédito do imposto Nas empresas industriais, o ICMS e o IPI são tributos pagos por ocasião das aquisições de matérias-primas, materiais de embalagens e outros materiais utilizados na fabricação ou industrialização de produtos acabados. Esses insumos, obrigatoriamente, devem ser incorporados ou consumidos no processo industrial ou, ainda, podem ser identificados nos produtos – por esse motivo, tais impostos devem ser recuperados pela empresa por ocasião das vendas, desde que tais vendas sejam tributadas pelo ICMS e pelo IPI. Por que pagos? Porque a empresa vendedora cobra esses tributos da compradora. De maneira semelhante à metodologia apresentada no caso do ICMS, quando as entradas superam as saídas, forma-se o saldo credor, isto é, quando o ICMS e/ou IPI sobre as compras corresponder a valor superior ao ICMS e ao IPI das vendas, o valor acumulado pode, nesse caso, ser transferido para o período subsequente. Importante destacar o seguinte: nas empresas industriais, o IPI incide sobre o preço do bem que, por sua vez, já inclui o ICMS, portanto, é um imposto agregado ao valor. De acordo com a legislação tributária, para creditar-se do ICMS e do IPI, é necessário preencher as seguintes condições: 38 Unidade I • que o ICMS e o IPI estejam destacados em documento fiscal hábil, com o atendimento de todas as exigências da legislação pertinente; • que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco, isto é, esteja inscrito na repartição competente, encontre-se em atividade no local indicado e possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal; • que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro de registro de entradas (modelo 1). O direito ao crédito do IPI extinguir-se-á no prazo de cinco anos, a partir da data de emissão pelo fornecedor do documento hábil. 3.12 O débito do imposto O débito do imposto se dá na saída do produto, por venda ou outra movimentação que seja tributada, tais como empréstimo de produto de estoque, demonstração, mostruário, entre outros. O IPI é um imposto que é calculado “por fora”. Diferentemente do ICMS, o IPI é agregado ao valor do produto e somado no total da nota fiscal. Para melhor compreensão, observe o exemplo a seguir. Durante 15 dias, uma indústria de equipamentos eletrônicos produziu um lote de seiscentos equipamentos. Os produtos foram vendidos pelo valor de R$ 54.000,00 para uma loja que vai comercializá-los posteriormente. A alíquota do IPI para esses produtos é 10%. Portanto, o valor total da nota fiscal será de R$ 59.400,00. Tabela 9 – Valor da nota fiscal Valor do produto R$ 54.000,00 IPI 10% s/produto R$ 5.400,00 Valor total da nota fiscal R$ 59.400,00 A base de cálculo do IPI será sempre a mesma quando nos referimos a tipos de destinatário. Não há qualquer alteração se vendemos para contribuintes, não contribuinte, dentro do Estado, fora do Estado, pessoa física etc., somente haverá alguma modificação quando existir algum benefício tributário, como o caso de vendas para a Itaipu Binacional e alguns órgãos públicos nos quais não há incidência desses impostos. Por ser um imposto calculado “por fora”, ele não integrará a base de cálculo PIS e Cofins, mas poderá integrar a base de cálculo do ICMS, isso dependerá de como a venda do produto será feita, na qual serão analisados o destinatário e a finalidade da mercadoria. 39 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Quadro 2 – Principais livros utilizados pelo IPI e ICMS Registro de Modelo Usuário Entradas 1 Contribuintes do IPI e do ICMS Entradas 1-A Contribuintes do ICMS Saídas 2 Contribuintes do IPI e do ICMS Saídas 2-A Contribuintes do ICMS Controle da produção e do estoque 3 Estabelecimentos industriais Selo especial de controle 4 Produtores - cigarros, bebidas, relógios, entre outros Impressão de documentos fiscais 5 Estabelecimentos que confeccionam documentos fiscais para terceiros e uso próprio Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência 6 Estabelecimentos comerciais e industriais Inventário 7 Estabelecimentos comerciais e industriais Apuração do IPI 8 Estabelecimentos industriais ou equipados Apuração do ICMS 9 Estabelecimentos comerciais e industriais Controle de crédito do ICMS do ativo permanente Estabelecimentos comerciais e industriais 3.13 Exemplo de contabilização Usaremos a mesma operação citada no cálculo prático apresentado anteriormente (título 3.10.1). Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas de aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos. A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI, totalizando R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00 com 10% de IPI, no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram R$ 54.000,00. Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00. Vamos adotar a venda para consumidor final, no qual o IPI vai compor base do ICMS. No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos). Tabela 10 – Pela compra de matéria-prima para industrialização Débito Estoque/matéria-prima (Ativo) R$ 41.500,00 ICMS a recuperar (Ativo) R$ 8.500,00 IPI
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