Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito

Prévia do material em texto

ASPECTOS LEGAIS 
E TRIBUTÁRIOS 
NAS SOCIEDADES 
DE COOPERATIVAS 
DE CRÉDITO
Autoria: Vicente de Paulo Augusto de Oliveira Júnior
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
2ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Impresso por:
Reitor: Janes Fidelis Tomelin
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Tiago Lorenzo Stachon
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Tiago Lorenzo Stachon
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech 
UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
A Regulamentação Jurídica Das Cooperativas ......................... 7
CAPÍTULO 2
A Regulamentação Jurídica Das Cooperativas ....................... 55
CAPÍTULO 3
A Regulamentação Jurídica Das Cooperativas ....................... 95
APRESENTAÇÃO
A disciplina de Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades Cooperativas 
de Crédito propõe a reflexão sobre um tema de discussão interdisciplinar e muito 
relevante para o cenário brasileiro, que envolve uma forma alternativa de organi-
zações perante as grandes correntes capitalistas e socialistas.
Assim, a disciplina tem por objetivo primordial oportunizar conhecimentos bási-
cos sobre a gestão de empreendimentos cooperativos, visualizar questões legais, so-
ciais, econômicas e políticas de cooperativas, contemplando aspectos específicos da 
legislação e sua construção no decorrer de diversos diplomas legais para, finalmente, 
apresentar os aspectos gerais de tributação das sociedades cooperativas.
O cooperativismo apresenta-se como um complexo conjunto de ideias, no-
ções e regramentos, como mutualidade, união de esforços, solidariedade, asso-
ciação entre pessoas em função de objetivos comuns, a não exploração da pes-
soa, justiça social, democracia, autogestão, entre outros.
Portanto, uma organização cooperativa é aquela definida pelos ideais e con-
vicções de seus membros, que se empenham em uma atividade produtiva, econô-
mica e social e com a manutenção de uma finalidade em comum. 
A doutrina cooperativista surgiu no século XIX, sendo resultado de um proces-
so pelo qual se almejava atenuar ou suprimir desequilíbrios econômicos e sociais 
provenientes da Revolução Industrial. Ao mesmo tempo, a doutrina cooperativista 
tem por objetivo corrigir o viés social pelo econômico, utilizando-se, para tanto, de 
sociedades de caráter democrático e solidário, quais sejam, as cooperativas.
Entretanto, a terminologia “cooperativismo” é multidisciplinar e pode repre-
sentar diversas situações diferentes, como um sistema de produção, consumo e 
crédito, que tem por elementos fundamentais as sociedades cooperativas, forma-
das por intermédio do associativismo e da autogestão. Ao mesmo tempo, as so-
ciedades cooperativas tentam eliminar os desajustamentos sociais provenientes 
dos excessos da intermediação capitalista, e utilizam, para isso, o trabalho e o 
capital enquanto fundamento.
A disciplina abordará os aspectos conceituais, a história do cooperativismo e 
sua doutrina, bem como serão discutidos temas relativos aos tipos de cooperativa 
e seus tipos de gestão, os aspectos legais, os aspectos de gestão e tendências e 
as regras inerentes à tributação das sociedades cooperativas.
Bons estudos!
CAPÍTULO 1
A Regulamentação Jurídica Das 
Cooperativas
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 3 Compreender a conceituação, as definições e os elementos essenciais das Co-
operativas.
 3 Apresentar as regras inerentes às Cooperativas na Lei nº 5.764/1971.
 3 Debater a regulamentação das Cooperativas para o Código Civil de 2002 e o 
Direito Civil brasileiro, com ênfase nas regras específicas ao Direito de Empresa.
 3 Identificar as Cooperativas e suas características essenciais, com ênfase no 
reconhecimento de seus elementos próprios e como se dará a sua regulamen-
tação no Brasil.
 3 Determinar como se dará a atuação das Cooperativas a partir das disposições 
da Lei nº 5.764/1971.
 3 Analisar as regras inerentes às Cooperativas no Direito Civil e no Direito Em-
presarial e como podem ser aplicadas a sua legislação extravagante.
8
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
9
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
O cooperativismo apresenta-se como um complexo conjunto de ideias, no-
ções e regramentos, como mutualidade, união de esforços, solidariedade, asso-
ciação entre pessoas em função de objetivos comuns, a não exploração da pes-
soa, justiça social, democracia, autogestão, entre outros.
Portanto, uma organização cooperativa é aquela definida pelos ideais e con-
vicções de seus membros, que se empenham em uma atividade produtiva, econô-
mica e social e com a manutenção de uma finalidade em comum. 
Nesse contexto, a natureza da cooperação e do cooperativismo, indepen-
dente das suas variadas definições, torna-se relevante para um melhor entendi-
mento sobre o assunto. Há de se ressaltar que é por intermédio dessas definições 
que se orientará qualquer atividade relacionada ao cooperativismo. 
Ao cooperar, ajustam-se formas de ajudar as pessoas a atingirem um objeti-
vo em comum, o que é um princípio não tão defendido. Os direitos e os deveres 
são idênticos para todos, e a cooperação promove isonomia entre os cooperados, 
visto que o resultado alcançado é repartido entre todos os integrantes de acordo 
com a sua participação. 
Assim, a cooperação parte de dentro de um indivíduo, e não se restringe 
apenas a si mesmo: direciona-se para o todo, compreendendo que não está so-
zinho e, principalmente, que não é totalmente feliz e completo, entendendo que o 
prazer da cooperação é válido e importante para a sua própria alegria em viver. 
2 COOPERATIVISMO: CONCEITO, 
DEFINIÇÃO E ELEMENTOS 
ESSENCIAIS
O cooperativismo surgiu no Brasil no período do Império, vinculado ao as-
sociativismo rural, tendo uma evolução marcada por movimentos políticos, pela 
interferência do Estado na economia e na propriedade privada, bem como pelo 
objetivo de reconhecimento do modelo jurídico de sociedade cooperativa. 
As primeiras regulamentações do cooperativismo no Brasil foram decorren-
tes do Decreto nº 1.637, de 1907, que estabelecia ser a cooperativa uma socie-
dade mercantil de fins lucrativos, com características próximas às das socie-
dades anônimas, ainda que já existissem posições doutrinárias afirmando que as 
cooperativas teriam natureza jurídica própria (BRASIL, 1907).
10
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A constituição e o funcionamento das cooperativas, em decorrência da au-
sência de uma regulamentação específica com maiores delimitações, ocorriam de 
forma livre, ausente à ingerência ou autorização estatal característica do período, 
e verificou-se a formação das primeiras cooperativas brasileiras. Somente na dé-
cada de 1930 é que surgiram políticas públicas e programas de incentivos fiscais.
A maioria dos integrantes das cooperativas era decorrente de imigrantes eu-
ropeus e japoneses, e o fomento à agricultura e à agropecuária impulsionou o 
desenvolvimento das cooperativas brasileiras. 
Nesse período, inclusive, o Decreto nº 22.239/1932 surgiu como uma regula-
mentação mais especializada, e que tratava a cooperativa como uma sociedade de 
pessoas de natureza sui generis, livre constituição e funcionamento, sendo caracte-
rizada pelos princípios e valores cooperativos copiados de modelos europeus.
Entretanto, o Decreto teve vigêncialimitada, e restou suspenso mais de uma vez 
por força de outras normas que estabeleciam programas públicos de cooperativismo 
vinculados ao sindicalismo ou a ações políticas diversas, até que surgiu a necessida-
de de reformulá-lo e fornecer mais segurança jurídica ao sistema cooperativista.
Dessa forma, somente em 1966, com o Decreto-Lei nº 59, regulamentado 
pelo Decreto nº 60.597/1967, é que ocorreu maior intervenção estatal no coope-
rativismo, e promoveu-se contribuição à disciplina jurídica do ato cooperativo e da 
relação entre cooperado e cooperativa. 
Entretanto, as cooperativas definiam-se como sociedades de pessoas com 
forma jurídica própria, de natureza civil e sem fins lucrativos. Simultaneamente, 
o cenário político brasileiro de regime militar reprimiu o cooperativismo, o que re-
sultou na liquidação de muitas cooperativas e na ausência de desenvolvimento 
do setor. Diante do enfraquecimento desse regime, os representantes das coope-
rativas brasileiras reuniram-se com lideranças de movimentos internacionais em 
favor do cooperativismo na América Latina e formaram a Organização das Coope-
rativas Brasileiras (OCB), que formulou o anteprojeto da Lei nº 5.764/1971, a Lei 
de Cooperativas Brasileira (LCB).
A Lei nº 5.764/1971 representou um marco na regulamentação jurídica das 
cooperativas no Brasil, e delimitou uma configuração jurídica influenciada pelo ce-
nário político de intervenção estatal, social e de desconhecimento da realidade co-
operativista brasileira, pela importância de delimitar o regime jurídico e pela adoção 
de alguns valores de cunho internacional, como a aplicação e o reconhecimento da 
Recomendação nº 127 da Organização Internacional do Trabalho (OIT). 
11
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
A norma disciplinou, de forma detalhada, os fundamentos, as características 
das cooperativas, a organização do sistema cooperativista, a operacionalidade e 
as relações sociais, sujeitando a constituição e o funcionamento da cooperativa à 
autorização prévia e ao acompanhamento governamental, respectivamente, e de-
finiu as cooperativas como sociedade de pessoas, com forma e natureza jurídica 
própria, de natureza civil, caracterizadas em face da adesão voluntária; variabili-
dade do capital social; limitação do número de quota do capital para cada associa-
do ou por critérios de proporcionalidade (se for o mais apropriado); incessibilidade 
das quotas; singularidade dos votos (um voto por sócio); retorno das sobras lí-
quidas proporcionalmente às operações realizadas; indivisibilidade dos fundos de 
reserva e assistência técnica, educacional e social; neutralidade política, religiosa, 
racial e social; prestação de assistência aos associados e aos empregados (ante 
a previsão estatutária); e área de admissão de associados limitada às possibilida-
des de reunião, controle, operações e prestações de serviços, nos termos de seu 
Art. 4º (BRASIL, 1971).
Para Bulgarelli (2001), a Lei contribuiu para o avanço da disciplina jurídica 
das cooperativas no Brasil ao estabelecer: a disciplina das operações entre a co-
operativa e terceiros; a possibilidade de participação em empresas não coope-
rativas; a área de admissão de associados e as operações conforme o estatuto; 
as normas relativas à cobertura de despesas operacionais das cooperativas; e a 
faculdade de as cooperativas centrais manterem associados individuais. Entretan-
to, pecou pelas imprecisões conceituais ao manter o sentido ortodoxo das coope-
rativas em sua descrição conceitual e deixar de destacar o caráter humanitário da 
organização, os elementos econômicos, o caráter empresarial, o regime jurídico e 
os princípios basilares do cooperativismo.
Uma das principais críticas da doutrina à nova legislação foi acerca da atri-
buição da natureza jurídica própria e civil às cooperativas, quando deveria ter se 
restringido à natureza jurídica própria da sociedade cooperativa. Considerando 
que as cooperativas têm um regime jurídico societário próprio, que não estariam 
sujeitas às normas de direito civil ou comercial – inclusive à falência –, a impro-
priedade do legislador remete ao pouco conhecimento sobre a natureza e as ca-
racterísticas dessas sociedades. 
A compreensão da sociedade cooperativa, em teoria, deriva da análise de 
seu aspecto central, que é a inversão do modelo de atuação dos sócios, bem 
como o modelo de realização de suas ações, seu empreendimento, por intermé-
dio do ato de empreender, de fazer, de produzir, e não se revelar individualista por 
qualquer de suas formas.
Assim, apresenta-se sob o individualismo daqueles que trabalham sozinhos, 
isolados; é o trabalho autônomo; do individualismo daqueles que atuam exclusiva-
12
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
mente para si, ainda que não ajam isoladamente, mas submetendo outros, seus 
contratados, incluindo, principalmente, os empregados, mas tendo por objetivo o 
autobeneficiamento; e o individualismo daqueles que, empregados em empreendi-
mentos alheios, compreendem-se como mera mão de obra, como trabalho remu-
nerado, mas alheio ao ato global de empreender: trabalhar, para esses operários, é 
cumprir tarefas ou jornadas (horários); não é ter a consciência do fazer, do produzir.
O cooperativismo, portanto, propõe-se como uma alternativa a esse modelo: 
trabalho coletivo a bem da coletividade. A sociedade cooperativa não é pensada 
em virtude das pessoas (de forma pessoal) ou do capital (de forma pecuniária), 
mas como espaço jurídico e econômico de contribuição mútua.
Com a sistemática definida na Lei nº 5.764/1971, as cooperativas foram de-
finidas como sociedades civis, o que não desconsiderou o regime jurídico socie-
tário estabelecido para as cooperativas no Código Civil de 2002, bem como as 
características inerentes às cooperativas, principalmente àquelas associadas à 
relação entre cooperativa e cooperado, dos atos cooperativos de natureza insti-
tucional, do objeto social e da organização operacional, como será aprofundado 
adiante. Assim, justifica-se a elaboração de uma norma que lhe forneça uma for-
ma jurídica apropriada e uma disciplina jurídica societária para a relação entre os 
sócios e a sociedade, a constituição e o funcionamento. 
A opção do legislador de inserir a cooperativa em uma natureza civil significa 
estabelecer certas consequências jurídicas específicas para as sociedades civis, 
ou seja, a não sujeição à falência e à prescrição dos créditos da cooperativa nos 
prazos da lei civil, muito embora não exclua a aplicação das normas de direito co-
mercial, tributário, trabalhista, entre outros, nas relações externas.
Ao mesmo tempo, a Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988, 
determinou princípios e regras que veiculam o apoio ao cooperativismo, à liberdade 
de associação, independentemente da autorização estatal; e o adequado tratamen-
to tributário ao ato cooperativo, às cooperativas dos garimpeiros e de crédito. Essas 
normas revogam as disposições contrárias da Lei nº 5.764/1971 e alteram o regime 
jurídico das cooperativas, interferindo nas disciplinas que prevejam atos de inter-
venção estatal em prol da livre associação e de funcionamento das cooperativas. 
O Código Civil de 2002, inclusive, apresentou capítulo específico sobre as 
sociedades cooperativas no livro direito de empresas, entre os Arts. 1.093 ao 
1.096, com normas que passaram a reger a matéria em conjunto com a Lei nº 
5.764/1971. As sociedades cooperativistas aderiram às características do tipo so-
cietário, com algumas mudanças específicas para a sua atuação, como a possibi-
lidade de constituição sem capital social e a responsabilidade ilimitada, o que não 
representou uma atualização da matéria, mas, principalmente, sua readequação 
ao modelo jurídico civil brasileiro. 
13
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo1 
Apesar de ter entrado em vigor no século XXI, essa norma foi elaborada em 
projeto de 1969 e publicada em 1972, que representava outro período do coope-
rativismo e da economia e, portanto, possuía objetivos diversos. O Código Civil 
de 2002, inclusive, estabeleceu que a sociedade cooperativa será uma sociedade 
simples e que as normas desse tipo societário serão aplicadas supletivamente. 
Como opção legislativa, as cooperativas deixam de ser sociedades civis, como 
previsto na Lei nº 5.764/1971, e não serão classificadas como sociedades empre-
sárias, independentemente do exercício da atividade econômica exercida, de sua 
organização ou tamanho da sociedade cooperativa.
Ainda que ambos os diplomas normativos tenham apresentado imprecisão 
técnica e legislativa que desestimulam as cooperativas enquanto organizações 
econômicas, elas vêm crescendo e exercendo a sua função social, organizando-
-se empresarialmente ao buscar meios de tornarem-se mais eficientes e produti-
vas no mercado. Na prática, as sociedades cooperativas atuam no mercado, exer-
cem características que poderiam classificá-las como sociedades empresariais, 
mas, em decorrência de não explorarem atividade econômica para auferir lucro, 
bem como de existir uma restrição expressa do Código Civil de 2002 que as impe-
de de serem consideradas empresárias, as sociedades cooperativas deverão ser 
consideradas sempre como sociedades simples.
As cooperativas funcionam como uma organização empresarial e associação 
de pessoas com o escopo de usar os serviços da sociedade para obter a melho-
ria econômica. A cooperativa, portanto, organiza fatores de produção e reúne os 
membros em torno do ideal de cooperação para a exploração de empresas. Nes-
se contexto, a ideia que se estabelece é que as sociedades cooperativas ainda 
estão sem espaço próprio no ordenamento jurídico, mas sendo aprimoradas pela 
legislação a partir de sua natureza jurídica civil.
1 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas: 
( ) Uma cooperativa é uma sociedade de pessoas sem fins lucrativos 
e não sujeita à falência. 
( ) Uma empresa solidária nega a separação entre trabalho e capital. 
( ) A economia solidária valoriza o capital em detrimento do trabalho. 
( ) O cooperativismo pode ser entendido como uma doutrina social e 
econômica que se fundamenta na solidariedade e na democracia, 
entre outros valores. 
( ) Uma cooperativa é uma sociedade de capital, enquanto uma em-
presa mercantil é uma sociedade de pessoas.
14
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
( ) V – V – F – F – V.
( ) F – V – V – F – V.
( ) V – F – F – V – F.
( ) F – V – V – V – F.
2 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas: 
( ) Cooperar significa agir conjuntamente.
( ) A origem histórica do cooperativismo está ligada à Revolução In-
dustrial. 
( ) O cooperativismo somente pode ser entendido como uma doutri-
na econômica e social. 
( ) A primeira cooperativa surgiu na Inglaterra, em 1848. 
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
( ) V – V – F – F. 
( ) F – F – V – F.
( ) V – F – V – V.
( ) F – V – V – F.
3 AS COOPERATIVAS NA LEI Nº 
5.764/1971
As sociedades cooperativas apresentam a natureza jurídica de pessoas de 
Direito Privado devidamente organizadas a partir da reunião de duas ou mais pes-
soas. Portanto, são coletividades de indivíduos (universitates personarum), no for-
mato de sociedades, cuja finalidade é o exercício de atividade econômica, ainda 
que sem fins lucrativos.
Nesse sentido, o Art. 44 do Código Civil de 2002 divide as pessoas jurídicas 
em dois grandes grupos: a) a coletividade de bens (universitates bonorum) e a 
coletividade de pessoas (universitates personarum).
No primeiro grupo, encontram-se as fundações, que são representações pa-
trimoniais que, uma vez devidamente afetadas a uma finalidade específica, adqui-
rem personalidade jurídica própria.
15
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
As fundações podem ser classificadas em fundações públicas ou privadas. 
A distinção entre fundações públicas e privadas decorre da forma como foram 
criadas, da opção legal pelo regime jurídico a que se submetem, da titularidade de 
poderes e da natureza dos serviços por elas prestados.
Segundo o Decreto-Lei nº 200/1967, que regulamentou a orga-
nização jurídico-administrativa do Estado brasileiro, em seu Art. 5º, 
inciso IV, a fundação pública é:
 
A entidade dotada de personalidade jurídica de di-
reito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude 
de autorização legislativa, para o desenvolvimen-
to de atividades que não exijam execução por ór-
gãos ou entidades de direito público, com autono-
mia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos 
respectivos órgãos de direção, e funcionamento 
custeado por recursos da União e de outras fontes.
Segundo Dallari (1992), quando a lei cria diretamente uma fun-
dação, tem-se uma fundação pública, dotada de personalidade de 
direito público, mesmo porque a lei não pode criar pessoa privada. 
É o que ocorre quando a fundação é instituída por lei estadual ou 
municipal. Entretanto, defende Maria Sylvia Zanella Di Pietro (1995) 
que a fundação tem natureza pública quando é instituída pelo poder 
público com patrimônio, total ou parcialmente público, dotado de per-
sonalidade jurídica, de direito público ou privado e, destinado por lei, 
ao desempenho de atividades do Estado na ordem social, com capa-
cidade de autoadministração e mediante controle da Administração 
Pública, nos limites da lei.
São características de uma fundação pública: a) dotação patri-
monial ou inicial do ente governamental; b) personalidade jurídica; 
c) desempenho de atividade atribuída ao Estado no âmbito social; 
d) capacidade autoadministrativa e de autogoverno; e e) sujeição ao 
controle administrativo ou tutela por parte da Administração direta.
Por outro lado, afirma Celso Antônio Bandeira de Mello (2003) 
que é absolutamente incorreta a afirmação normativa de que as fun-
dações públicas são pessoas de Direito Privado. Na verdade, são 
pessoas de Direito Público, e identificar se uma pessoa criada pelo 
Estado é de Direito Privado ou de Direito Púbico é meramente uma 
questão de examinar o regime jurídico estabelecido na lei que a criou. 
16
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Se lhe atribuiu a titularidade de poderes públicos, e não meramente 
o exercício deles, e disciplinou-a de maneira a que suas relações 
sejam regidas pelo Direito Público, a pessoa será de Direito Público, 
ainda que se lhe atribua outra qualificação, mas foram batizadas de 
pessoas de Direito Privado apenas para se evadirem destes contro-
les moralizadores ou, então, para permitir que seus agentes acumu-
lassem cargos e empregos, o que lhes seria vedado se fossem reco-
nhecidas como pessoas de Direito Público.
Ressalta-se que a fundação pública não tem fins lucrativos e é 
formada por meio de dotação do Estado. São recursos da Fundação 
as dotações, as subvenções e as contribuições que o Estado anual-
mente consignar em seus orçamentos. No caso de extinção da Fun-
dação, seus bens e direitos são incorporados ao patrimônio do Estado.
A fundação pública apresenta direito à isenção de todos os tribu-
tos federais, estaduais ou municipais, de acordo com o ente da Fede-
ração que a instituir, e não pode aplicar em despesas administrativas, 
inclusive de pessoal, mais de 20% (vinte por cento) do seu orçamento, 
também mostra que se trata de determinação de Direito Administrati-
vo. Portanto, em pouco se assemelha a uma fundação privada.
Conforme decisão do STF no RE nº 101.126/1984, de relatoria 
do Ministro Moreira Alves:
Nem toda fundação instituída pelo Poder Público é 
fundação de direito privado. As fundações, instituídas 
pelo Poder Público,que assumem a gestão de servi-
ço estatal e se submetem a regime administrativo pre-
visto, nos Estados-membros, por leis estaduais, são 
fundações de direito público e, portanto, pessoas ju-
rídicas de direito público. Tais fundações são espécie 
do gênero autarquia, aplicando-se a elas a vedação a 
que alude o § 2º do Art. 99 da Constituição Federal.
As fundações privadas, por sua vez, segundo Caio Mário da Sil-
va Pereira (2005), apresentam-se como uma atribuição de personali-
dade jurídica a um patrimônio, que a vontade humana destina a uma 
finalidade social. É um pecúlio, ou um acervo de bens, que recebe da 
ordem legal a faculdade de agir no mundo jurídico e realizar as finali-
dades a que visou o seu instituidor.
Como constituem um patrimônio em função de uma finalidade a 
que se destina, sob o regramento específico do Código Civil de 2002, 
que a submete às normas inerentes ao Direito Privado, seu substrato 
17
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
material é representado pela ideia ou pela afetação patrimonial que a 
caracteriza, diferentemente das sociedades e das associações, cujo 
substrato é a vontade das pessoas.
O acervo de bens que integra as fundações de Direito Privado 
desprende-se da vontade criadora para cumprir sua destinação de 
forma absolutamente autônoma, cuja atuação se dá através de seus 
órgãos deliberativos.
FONTE: https://www.mpms.mp.br/noticias/2015/04/fundao-pbli-
ca-x-fundao-privada. Acesso em: 14 jun. 2022.
No segundo grupo, encontram-se as associações e as sociedades. As asso-
ciações são organizações de pessoas sem quaisquer finalidades lucrativas, nos 
termos do Art. 53 do Código Civil de 2002. Entretanto, as sociedades são organi-
zações constituídas para exploração de atividade econômica. Portanto, têm como 
objeto uma atividade com aporte econômico – escopo negocial – de quaisquer 
naturezas, com a qual se pretenda produzir vantagem econômica.
As cooperativas inserem-se no segundo grupo. Apesar de apresentarem 
uma finalidade econômica, não há exploração da atividade para fins lucrativos. Ao 
se considerar o lucro uma remuneração pelo capital investido – que consiste em 
elemento próprio das sociedades empresárias – as cooperativas assemelham-se 
às sociedades simples, apesar de não se confundirem com elas.
Subscrevendo ações e integralizando-as, o acionista investe na formação do ca-
pital da sociedade anônima e, sem trabalhar para a empresa, fará direito ao lucro, re-
muneração pelo seu investimento. Assim, as cooperativas não integram o conceito de 
empresa, formulado no Art. 966 do Código Civil de 2002, que implica uma sociedade 
com duas ou mais pessoas, reunidas por uma mesma finalidade, de forma profissio-
nal, lucrativa e com organização dos fatores de produção de bens e serviços. 
Como o intuito lucrativo é estranho ao cooperativismo, também o será às 
sociedades cooperativas. Por outro lado, ainda que o legislador, no Art. 3º da Lei 
nº 5.764/1971, refira-se à celebração do contrato de sociedade cooperativa, as 
cooperativas são sociedades institucionais e não contratuais, uma vez que, sob a 
lógica dos contratos, mesmo que compreendida a pluralidade de partes, não se 
aproveita tais coletividades de pessoas (universitates personarum).
No mesmo diploma normativo, os Arts. 14 e seguintes apresentam disposi-
18
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
ções que, ao se referirem à constituição das sociedades cooperativas a partir de 
deliberação tomada pelos fundadores em assembleia geral, determinam que não 
se aproveita o viés contratual para as sociedades cooperativas (BRASIL, 1971). 
Essa posição, inclusive, foi analisada pela Terceira Turma do 
Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial nº 126.391/SP, do 
qual foi relator o Ministro Waldemar Zveiter: 
No direito cooperativo, assentou a doutrina que os 
estatutos contêm as normas fundamentais sobre a 
organização, a atividade dos órgãos e os direitos e 
deveres dos associados frente à associação. São 
disposições que valem para todos os partícipes (co-
operados), por isso que são de natureza geral e abs-
trata, tal como a constituição reguladora da vida do 
estado rege o comportamento das sociedades per-
sonificadas. Tais normas não assumem uma caracte-
rística contratual, mas regulamentar ou institucional. 
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/402048/recurso-
-especial-resp-126391-sp-1997-0023336-7. Acesso em: 14 jun. 2022.
Como ocorre com as sociedades por ações, a sociedade cooperativa é com-
preendida como um espaço que supera a pessoa de seus membros, que a trans-
cende, no qual os cooperados – fundadores ou não – que se obrigam, pela ade-
são, a contribuir reciprocamente com bens ou serviços para o exercício de uma 
atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de exploração econômica, 
ou seja, pelo lucro.
As cooperativas são, portanto, sociedades simples, independentemente de 
seu objeto, conforme dispõe o Art. 983 do Código Civil de 2002. Assim, não se 
sujeitam à recuperação judicial, recuperação extrajudicial ou à falência. 
O regramento geral para as cooperativas é definido na Lei nº 5.764/1971, 
fora os Arts. 1.093 a 1.096 do Código Civil. Somente subsidiariamente, respeitan-
do-se os princípios essenciais do cooperativismo, admite-se o recurso às normas 
que regem a sociedade simples, como esclarece o Art. 1.096 do Código Civil de 
2002. Entretanto, aquelas normas foram determinadas para sociedades contra-
tuais, e não para uma sociedade institucional específica, que não se encaixa no 
19
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
padrão contratual, submetida a características que a vinculam ao movimento coo-
perativo globalizado.
As cooperativas são, portanto, pessoas jurídicas finalísticas, constituídas 
para objetivos específicos, merecendo a atribuição de personalidade jurídica a 
partir do registro. Seu objeto, conforme disposição do Art. 5º da Lei nº 5.764/1971, 
será gênero de serviço, operação ou atividade, prestado diretamente a seus coo-
perados, hipótese em que se qualificarão como sociedades cooperativas singula-
res, conforme o Art. 6º, inciso I, e o Art. 7º do Código Civil.
Ressalta-se que, em decorrência de suas características diferenciadoras 
para as sociedades empresárias, a sociedade cooperativa não pode ser registra-
da na Junta Comercial, e, enquanto sociedade simples, deverá ser registrada no 
Registro Civil de Pessoas Jurídicas. Entretanto, mesmo que seja registrada na 
Junta Comercial, não adquirirá caráter de sociedade empresária, por vedação ex-
pressa do Código Civil de 2002 para que seja considerada como empresa.
Por sua vez, esses mesmos dispositivos permitem, de forma expressa, a par-
ticipação, como sócio, de pessoas jurídicas que tenham por objeto o desenvol-
vimento de atividades com as sociedades cooperativas ou correlatas atividades 
econômicas das pessoas físicas ou, ainda, aquelas sem fins lucrativos. É o que 
ocorre, por exemplo, com sociedades cooperativas que prestam serviços auxilia-
res para determinados segmentos empresariais, como o de crédito.
De forma semelhante ao que ocorre com os sindicatos, as sociedades coo-
perativas podem unir-se e constituir uma cooperativa central ou federação de 
cooperativas, cujo objetivo é organizar, de forma consensual e em interesse co-
mum, bem como em maiores proporções, os serviços econômicos e assistenciais 
de interesse das filiadas, integrando e orientando suas atividades, facilitando a 
utilização recíproca dos serviços. 
Os §§ 1º e 2º do Art. 6º da Lei permitem, ainda, que as centrais 
e as federações que exerçam atividades de crédito admitam associa-
dos individuais, que serão inscritos no Livro de Matrícula da socieda-
de e classificados em grupos, visando à transformação, no futuro, em 
cooperativas singulares que a elas se filiarão (BRASIL,1971).
20
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Por outro lado, o Art. 8º, em seu parágrafo único, permite a “constituição de 
cooperativas centrais, às quais se associem outras cooperativas de objetivo e fi-
nalidades diversas”, desde que para a prestação de serviços de interesse comum 
(BRASIL, 1971). 
Uma cooperativa central de distribuição, voltada para o escoamento da 
produção, poderia ser constituída, como exemplo, por uma cooperativa agrícola 
de produtores de café, uma cooperativa agrícola de produtores de hortaliças e 
uma cooperativa de artesãos. 
Finalmente, permite-se que três ou mais cooperativas centrais ou federações 
de cooperativas constituam uma confederação de cooperativas, da mesma ou 
de diferentes modalidades, tendo por objetivo, nos termos do Art. 9º da Lei nº 
5.764/1971, orientar e coordenar as atividades das filiadas, nos casos em que o 
vulto dos empreendimentos transcender o âmbito de capacidade ou conveniência 
de atuação das centrais e federações.
A depender da área de atuação e das atividades desenvolvidas, as socieda-
des cooperativas podem ser classificadas de acordo com o objeto ou pela nature-
za das atividades desenvolvidas por elas ou por seus associados. Assim, classifi-
cam-se em: 
a) cooperativas agrícolas; 
b) cooperativas de consumo; 
c) cooperativas de crédito; 
d) cooperativas educacionais; 
e) cooperativas especiais; 
f) cooperativas habitacionais; 
g) cooperativas de infraestrutura; 
h) cooperativas de minerais; 
i) cooperativas de produção; 
j) cooperativas de saúde; 
k) cooperativas de trabalho; e 
l) cooperativas de turismo e lazer. 
O Art. 10, § 2º da Lei nº 5.764/1971, permite, ainda, a constituição de coo-
perativas mistas, que apresentem mais de um objeto de atividades, desde que, 
conjuntamente, formem uma finalidade uníssona e que atendam aos anseios do 
segmento ou de seus cooperados.
Uma vez formada a sociedade cooperativa, instaura-se um regime de res-
ponsabilidade dos sócios pelos compromissos da sociedade, nos termos dos Arts. 
11 a 13 da Lei nº 5.764/1971 e do Art. 1.095 do Código Civil de 2002, visto que 
21
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
se classificam em sociedades cooperativas de responsabilidade limitada, nas 
quais a responsabilidade alcança apenas o valor do capital social subscrito e ain-
da não integralizado, e sociedades cooperativas de responsabilidade ilimita-
da, nas quais a responsabilidade do sócio pelos compromissos da sociedade é 
pessoal, solidária e não tem limite, embora esteja, conforme o Art. 13 da Lei nº 
5.764/1971, submetida ao benefício de ordem, ou seja, somente se poderá in-
vocar a responsabilidade do sócio para terceiros, como membro da sociedade, 
depois de judicialmente exigida da cooperativa.
3.1 CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS
As sociedades cooperativas devem apresentar determinadas características 
essenciais que lhes determinarão o gênero, bem como a própria adequação de 
seus valores ao cooperativismo mundial e globalizado. Dessa maneira, as carac-
terísticas inerentes às sociedades cooperativas foram devidamente reproduzidas 
pelo legislador brasileiro e estão expressas no Art. 4º da Lei nº 5.764/1971 e Art. 
1.094 do Código Civil de 2002. São elas:
a) Liberdade de adesão: consubstancia-se em um dos principais valores do 
cooperativismo, e, por determinação do Artigo 4º, inciso I da Lei nº 5.764/1971, 
todas as sociedades cooperativas apresentarão um número ilimitado de asso-
ciados. Portanto, todo aquele que queira aderir à instituição, contribuir com seus 
esforços e beneficiar-se de sua atuação poderá fazê-lo, desde que preencha os 
requisitos necessários para tanto. Ao mesmo tempo, não é lícito pretender o in-
gresso numa cooperativa de médicos, por exemplo, sem ser um médico. Existem 
limitações materiais e legais a serem respeitadas, a depender do gênero adotado 
pela sociedade cooperativa.
Não é lícito estabelecer critérios subjetivos para a admissão ou não dos in-
teressados, mas apenas critérios objetivos, que não permitam qualquer forma de 
discriminação ou preferência pessoal, elementos estranhos ao cooperativismo. A 
adesão, por outro lado, deve, obrigatoriamente, ser voluntária. 
A liberdade de adesão ou de associação associa-se, em muito, ao direito fun-
damental expresso no Art. 5º, inciso XX da Constituição da República Federativa 
do Brasil, de 1988, que é própria do cooperativismo e que defende que ninguém 
pode ser compelido a associar-se e que todos os associados podem deixar a ins-
tituição quando bem quiserem.
Apesar de não ser apresentada qualquer limitação ao número de associados, 
há de se ressaltar que existirá um número mínimo de cooperados, conforme 
22
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
disposição do Art. 1.094, inciso II do Código Civil de 2002, para que se possa 
compor a administração da sociedade, que não será, porém, inferior a 20 (vinte), 
respeitado o Art. 6º, inciso I da Lei nº 5.764/1971. 
Não há um número máximo, o que é próprio do cooperativismo, mas o Art. 
4º, inciso I da Lei nº 5.764/1971 reconhece a viabilidade jurídica de se definirem 
limitações em função da impossibilidade técnica de prestação de serviços, porque 
se a sociedade cooperativa não acompanhar o desenvolvimento de suas ativida-
des em comparação com o número de associados, poderá ocorrer o esvaziamen-
to de sua finalidade.
Ressalta-se que o ingresso em cooperativa constitui um direito público 
subjetivo de todos aqueles que preencham os requisitos mínimos legítimos fixa-
dos pelo estatuto. É um direito público subjetivo, visto que a liberdade de ingres-
so, para além de um princípio próprio do cooperativismo, é regra positivada no Art. 
2º da Lei nº 5.764/1971, que dispõe ser atribuição do Estado a coordenação e o 
fomento às atividades de cooperativismo no território nacional. 
Qualquer interessado em aderir à sociedade cooperativa e que seja impedido 
diante de limitação por impossibilidade técnica, terá, ainda, o direito de contestar 
judicialmente a existência de tal impossibilidade. Essa possibilidade decorre da lei e 
dos princípios cooperativos, e não constitui matéria de interesse interno da socieda-
de (interna corporis), ou seja, não se refletirá em poderes arbitrários ou discricioná-
rios da Assembleia de cooperados ou da administração da sociedade cooperativa.
b) Variabilidade ou dispensa de formação do capital social: conforme disposi-
ções expressas do Art. 1.094, inciso I do Código Civil de 2002, e Art. 4º, inciso II da 
Lei nº 5.764/1971, o funcionamento das pessoas jurídicas depende de diversas fon-
tes de recursos para sua manutenção, e que constituem, e muito, seu capital social.
No caso das pessoas jurídicas de Direito Público interno, são utilizados tri-
butos – nos termos do Art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) – para alcan-
çar seus fins, enquanto auferem receitas derivadas. Por outro lado, para pessoas 
jurídicas de Direito Privado, a exemplo das fundações, que se mantêm com os 
frutos gerados pelos bens livres dotados, devem se mostrar suficientes para as 
despesas operacionais e para a consecução das finalidades sociais, conforme 
estabelece o Art. 63 do Código Civil de 2002. 
Portanto, para as sociedades simples e empresárias, os sócios quotistas ou 
acionistas investem na formação de um capital social, beneficiando-se do lucro 
gerado pela empresa, que lhes é distribuído. As associações, por sua vez, trarão 
definidas no estatuto as fontes de recursos para que se mantenham, segundo 
previsão do Art. 54, inciso IV do Código Civil de 2002.
23
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
As sociedades cooperativas também necessitam de capital para a formação 
de um patrimônio próprio – afetado aos fins sociais – e hábil a permitir a realiza-
ção de suas atividades. Em decorrênciada natureza de sociedade e sua finalida-
de econômica, ainda que não lucrativa, o Art. 1.094, inciso I do Código Civil de 
2002, e o Art. 4º, inciso II da Lei nº 5.764/1971, estabelecem que as cooperativas 
apresentarão uma espécie de capital social, mais assemelhado a um fundo social.
Portanto, não serão as quantias pecuniárias ou os bens que não têm por 
finalidade a aquisição de bens para a satisfação pessoal, mas quantias e bens 
afetados e devidamente alocados com a finalidade específica, diferentemente das 
empresas, que almejam, em regra, produzir mais dinheiro, produzir lucro, seja 
pelo mútuo, do qual se extraem os juros, seja pelo investimento em meios de pro-
dução, concretizando atividade negocial da qual se aferirá lucro.
A lucratividade, portanto, é um valor estranho ao cooperativismo, inadequada 
as suas finalidades. Portanto, a construção de um capital social não corresponde à 
afetação dos bens formadores do fundo social das sociedades cooperativas, tanto 
que os sócios cooperados podem ser chamados a contribuir para um fundo social 
que permita a consecução do objeto social, embora não façam jus à remuneração 
por tal contribuição, já que não se trata, em sentido estrito, de um investimento.
O fundo social, inclusive, pode sequer existir, visto que o Art. 1.094, inciso 
I do Código Civil de 2002 apresenta, de forma expressa, a possibilidade de ser 
dispensável a definição de um capital social. Dessa forma, pode-se constituir so-
ciedades cooperativas sem qualquer patrimônio econômico específico. Mamede 
(2021, p. 191) elenca o seguinte exemplo: 
[...] um grupo de costureiras, por exemplo, cada qual traba-
lhando em sua própria residência e reunindo-se na casa de 
uma delas (indicada como sede), sem que haja um fundo eco-
nômico comum, dispensando contribuições em quotas-partes. 
De qualquer sorte, havendo definição desse fundo patrimonial 
comum, será ele variável por definição legal, não exigindo deli-
beração social para tanto. 
De qualquer forma, o Art. 24 da Lei nº 5.764/1971 limita cada quota-parte a 
valor unitário, que não ultrapasse o maior salário-mínimo vigente no Brasil. Isso 
permite que a sociedade cooperativa não se desvie de suas finalidades e seja 
direcionada para fins apenas lucrativos.
A Lei nº 13.097/2015, inclusive, incluiu um § 4º no mesmo Art. 24, e estabe-
leceu a hipótese de que tais quotas “deixam de integrar o patrimônio líquido da 
cooperativa quando se tornar exigível, na forma prevista no estatuto social e na 
legislação vigente, a restituição do capital integralizado pelo associado, em razão 
do seu desligamento, por demissão, exclusão ou eliminação” (BRASIL, 1971).
24
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
c) Limitação do número de quotas-partes do capital para cada cooperado: 
conforme disposição do Art. 1.094, inciso III do Código Civil de 2002, e Art. 4º, 
inciso III da Lei nº 5.764/1971, não se admite que o fundo social da sociedade 
cooperativa esteja concentrado na mão de um único ou de poucos cooperados. 
Dispõe o Art. 24, inciso I da Lei nº 5.764/1971 que nenhum associado poderá 
subscrever mais de 1/3 (um terço) do total das quotas-partes, salvo nas socieda-
des cooperativas em que a subscrição deva ser diretamente proporcional ao mo-
vimento financeiro do cooperado ou ao quantitativo dos produtos a serem comer-
cializados, beneficiados ou transformados, ou, ainda, em relação à área cultivada 
ou ao número de plantas e animais em exploração. 
Nessas situações, inclusive, não haverá concentração injustificada de con-
tribuições para o fundo social comum, mas contribuições que se justificam pela 
própria participação do sócio cooperado nas atividades sociais. Portanto, como 
defende Mamede (2021, p. 590): 
[...] se fazendeiros constituem uma cooperativa para armaze-
namento e distribuição de sua produção, havendo entre eles 
um que tenha produção significativamente superior, respon-
dendo por 65% do movimento previsto de vegetais, permite-se 
superar o limite de 1/3, já que tal contribuição maior justifica-
-se pela necessidade específica do cooperado. É o que a Lei 
das Cooperativas chama de critério de proporcionalidade, lícito 
sempre que assim seja mais adequado para o cumprimento 
dos objetivos sociais. Também não estão sujeitas àquele limite 
as pessoas jurídicas de direito público que participem de coo-
perativas de eletrificação, irrigação e telecomunicações.
Por outro lado, se forem titulares de mais de uma quota-parte e não apresen-
tam benefício financeiro direto ou vantagem política para o sócio cooperado, o Art. 
24, § 3º da Lei nº 5.764/1971, expressamente, veda às sociedades cooperativas 
que realizem a distribuição de qualquer espécie de benefício às quotas-partes do 
capital ou estabeleçam outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em 
favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo 
de 12% (doze por cento) ao ano, que incidirão sobre a parte integralizada. 
Dessa maneira, o titular de uma quota e o titular de 30 (trinta) ou 40 (quaren-
ta) quotas-partes apresentarão os mesmos direitos, fruto da condição de sócio, e 
a cada sócio corresponde um voto, bem como do trabalho desempenhado.
d) Cessão limitada de quota: conforme disposição do Art. 4º, inciso IV da Lei nº 
5.764/1971, será ilícito ceder as quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à so-
ciedade. Esse dispositivo coaduna-se com o inciso IV do Art. 1.094 do Código Civil de 
2002, que determina a impossibilidade de transferência, ainda que por herança. 
25
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
Essas normas devem ser analisadas de acordo com o Art. 26 da Lei nº 
5.764/1971, que afirma que a transferência de quotas-partes será averbada no 
Livro de Matrícula, mediante termo que conterá as assinaturas do cedente, do 
cessionário e do diretor que o estatuto designar.
Portanto, não há uma impossibilidade de cessão ou transferência das quo-
tas-partes, mas uma limitação do direito de as transferir a outrem, que não se faz 
pela lógica das sociedades de cunho pessoal ou personalíssimo. Assim, como a 
quota-parte não é um bem jurídico que se possa transferir livremente, apenas se 
pode transferi-la a quem preenche as condições objetivas para se tornar um coo-
perado, sendo admitido na sociedade.
Da mesma forma, é possível ao sócio cooperado que se retira da sociedade ce-
der sua quota, gratuita ou onerosamente, para outro sócio cooperado, já que este já 
é parte da sociedade e, assim, preenche os requisitos para ser cessionário do direito. 
Fora as exceções mencionadas, não se pode transferir a quota-parte, nos 
termos dos dispositivos analisados. Entretanto, deve-se ressaltar que a regra dis-
posta no Art. 56, caput e parágrafo único do Código Civil de 2002, estabelece que 
a condição de sócio cooperado não é transmissível em si, mas a quota-parte, 
por outro lado, é uma fração do patrimônio e, assim, uma faculdade jurídica de 
seu titular, a permitir duas situações diversas: transferência a quem esteja sendo 
admitido como sócio cooperado, aplicado o Art. 26 da Lei nº 5.764/1971, ou inde-
nização de seu valor.
e) Princípio da administração democrática: segundo disposição do Art. 4º, in-
ciso V da Lei nº 5.764/1971, e Art. 1.094 do Código Civil de 2002, cada cooperado 
corresponde a um voto nas assembleias da sociedade cooperativa. Portanto, a 
participação no fundo social é elemento completamente estranho às deliberações 
sociais. Um voto para quem tem várias quotas-partes, bem como um voto para 
quem tem apenas uma. 
A administração da sociedade cooperativa deve ser democrática, e atender, 
de forma efetiva, à distinção qualitativa das sociedades cooperativas. Apenas 
quando se tratar de cooperativas centrais, federações e confederações de coope-
rativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, poder-se-á optar pelo 
critério da proporcionalidade. Para Polonio (2004,p. 178), o inciso V do Art. 4º da 
Lei nº 5.764/1971:
[...] não esclarece a relação em que a proporcionalidade deverá 
pautar-se para definir o critério de voto facultado às cooperati-
vas centrais, federações e confederações cooperativas. Assim, 
pensamos que a proporcionalidade poderia ser considerada de 
duas formas, quais sejam: (i) em relação às operações realiza-
26
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
das pelos associados; ou (ii) em relação ao número de asso-
ciados das cooperativas singulares que compõem as coopera-
tivas centrais, federações ou confederações de cooperativas. 
Portanto, para Polonio (2004), o segundo critério comentado seria o que me-
lhor atenderia ao princípio da administração democrática, porque não parece ra-
zoável que uma central de cooperativas, por exemplo, formada por cooperativas 
singulares, definisse o critério de voto na proporção das operações de cada co-
operativa singular, uma vez que o movimento desta, na central de cooperativas, 
poderia estar totalmente distanciado da quantidade de seus associados.
O quórum para o funcionamento e deliberação da Assembleia Geral será 
computado em função do número de sócios cooperados e não do capital. O total 
do patrimônio social do fundo formado pela contribuição dos cooperados e o nú-
mero de quotas são elementos absolutamente estranhos à aferição do quórum. 
De qualquer forma, deve-se verificar quantos são, no total, os sócios, inde-
pendentemente das quotas-partes de que são titulares, e quantos estão presentes 
à assembleia, conforme determinação do Art. 4º, inciso VI da Lei nº 5.764/1971, e 
Art. 1.094, inciso V do Código Civil de 2002.
f) Resultados em função das operações: os resultados da cooperativa, inclu-
sive o retorno das sobras líquidas do exercício, não são apurados em função do 
número de quotas de cada sócio cooperado, mas tendo em vista as operações 
por ele realizadas. As sobras líquidas são o resultado do fechamento da contabili-
dade, observando-se ter havido recolhimento maior do que o custo das operações 
realizadas. 
Cita-se o exemplo mencionado por Mamede (2021): se em uma sociedade co-
operativa para venda de livros aos sócios cooperados, acrescenta-se ao valor de 
custo dos itens um extra, destinado às demais despesas, como as de luz, água, 
empregados, entre outras, ao final do exercício, verificando que esse valor extra 
superou, no total, as demais despesas, tem-se uma sobra líquida que, por princípio, 
será distribuída proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio 
com a sociedade, conforme o Art. 1.094, inciso VII do Código Civil de 2002. 
Por outro lado, o Art. 4º, inciso VII da Lei nº 5.764/1971, utilizando-se da frase 
“salvo deliberação em contrário da assembleia geral”, permite que outra destina-
ção seja dada às sobras líquidas, como incorporação ao patrimônio da sociedade 
ou a seus fundos.
Da mesma forma, o Art. 1.094, inciso VII do Código Civil de 2002 permitiu a 
atribuição de juro fixo ao capital realizado. Os cooperados recebem, habitualmen-
te, se houver, uma remuneração limitada ao capital integralizado, como condição 
27
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
de sua adesão. Esse juro é a remuneração pelo dinheiro que o sócio disponibi-
lizou para a sociedade, por intermédio do capital realizado, e será, por princípio 
cooperativo, fixo e limitado.
g) Indivisibilidade dos fundos: conforme disposição do Art. 28 da Lei nº 
5.764/1971, as cooperativas são obrigadas a constituir: i) um Fundo de Reser-
va, destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas ativida-
des, constituído com 10%, pelo menos, das sobras líquidas do exercício; e ii) um 
Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destinado à prestação de 
assistência aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos 
empregados da cooperativa, constituído de 5%, pelo menos, das sobras líquidas 
apuradas no exercício. 
Há, ainda, a possibilidade de a Assembleia Geral criar fundos sociais alter-
nativos, inclusive rotativos, com recursos destinados a fins específicos fixando o 
modo de formação, aplicação e liquidação. 
Caso ocorra a dissolução da cooperativa, tais fundos, por princípio, não po-
derão ser divididos pelos sócios, o que caracterizaria vantagem econômica, que 
não se harmoniza com os princípios do cooperativismo. 
O Art. 68, inciso VI da Lei nº 5.764/1971 determina que tais fundos sejam 
destinados ao Banco Nacional de Crédito Cooperativo S/A, instituição que foi ex-
tinta pelo Art. 1º, inciso IV da Lei nº 8.029/1990. Assim, os valores serão desti-
nados à Fazenda Nacional que, diante do Art. 61 do Código Civil de 2002, não 
consiste em obrigatoriedade, e pode ser destinado à instituição municipal, esta-
dual ou federal de fins idênticos ou semelhantes. Por outro lado, não havendo 
tal disposição, os valores serão prioritariamente destinados à Fazenda Estadual, 
se entidade de âmbito local, ou à Fazenda Nacional, se entidade cuja área trans-
cenda os limites de uma Unidade da Federação, considerado o Art. 61, § 2º do 
Código Civil de 2002.
h) Neutralidade política, religiosa, racial e social: como a cooperativa, salvo 
por exigências legais ou técnicas, não pode impedir a entrada de mais cooperados, 
pela liberdade de adesão, deve-se ressaltar que, nos termos do Art. 4º, inciso IX 
da Lei nº 5.764/1971, as cooperativas não podem ser constituídas com objetivos 
sectários, nem ter tais referências como base dos critérios de admissão de seus 
cooperados, o que preserva a ideia de universalismo e da solidariedade humana.
O dispositivo não se restringe apenas ao respeito às garantias inscritas no 
Art. 5º, incisos VIII e XLII da Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988, e nem à Lei nº 7.716/1989, mas tem por finalidade inibir a discriminatória.
28
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Portanto, é lícito criar uma associação religiosa, a exemplo, conforme lição 
de Mamede (2021), da Associação das Mulheres Católicas de Cabrobó, mas não 
é lícito criar uma Cooperativa Católica que apenas aceitasse membros que pro-
fessassem essa religião.
i) Assistência a cooperados e empregados: o Art. 4º, inciso X da Lei nº 
5.764/1971 determina que uma das características essenciais das sociedades co-
operativas é a prestação de assistência aos associados e, quando previsto nos 
estatutos, aos empregados da cooperativa. 
Diante do viés cooperativista, com ênfase na solidariedade e no colaboracio-
nismo, que são princípios intrínsecos do cooperativismo, a sociedade cooperati-
vista transforma-se em um espaço de assistência.
Portanto, qualifica-se, pelo princípio do ânimo de permanecer em sociedade 
(affectio societatis), em um espaço de esforço mútuo para a consecução dos fins 
sociais, como colaboração negocial, e a assistência é posta como dever geral de 
companheirismo que transcende o espaço econômico e social.
j) Limitação da área de admissão: finalmente, a liberdade de adesão con-
substancia-se como característica essencial das sociedades cooperativas, por de-
finição expressa do Art. 4º, inciso XI da Lei nº 5.764/1971.
Portanto, em decorrência de uma área de admissão, definida por uma cir-
cunscrição geográfica e em função das possibilidades de efetiva reunião, contro-
le, operações e prestação de serviços, alcança-se, pela liberdade de admissão, 
um limite objetivo, não arbitrário e não segregador.
O cooperativismo pode ser considerado um movimento mundializado e globa-
lizado, que atende valores internacionalmente fixados. Portanto, um fator limitador 
da atividade é delimitado no arbítrio nacional e no exercício da soberania, por inter-
médio do Poder Executivo, Poder Judiciário e Poder Legislativo no Brasil. Assim, 
por exercício de fatores ou influências políticas, econômicas e jurídicas, as caracte-
rísticas essenciais das sociedades cooperativaspodem, e muito, se modificar.
Com a edição da Lei nº 5.764/1971, foi internacionalizado o tipo societário 
para as cooperativas, a partir das posições manifestadas pela Organização das 
Cooperativas Brasileiras (OCB), uma sociedade civil, com sede em Brasília, que 
não funciona apenas como um órgão técnico-consultivo do Governo, mas a quem 
compete a representação do sistema cooperativista nacional.
Diante disso, deve-se ressaltar que os atos cooperativos, tanto aqueles pra-
ticados entre a cooperativa e seu cooperado, aqueles praticados entre os coope-
29
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
rados e a cooperativa e aqueles praticados entre as cooperativas entre si, quando 
associadas, para a consecução dos objetivos sociais, não implicam operação de 
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
São, portanto, ato jurídico de natureza própria, nos termos do Art. 79 da Lei 
nº 5.764/1971, que os diferencia dos atos praticados no âmbito das empresas 
e, mesmo, das sociedades simples. Não é, ainda, ato de trabalho autônomo ou 
relação de emprego, como estabelece o Art. 90, visto que, qualquer que seja o 
tipo de cooperativa, não existe vínculo empregatício entre ela e seus cooperados, 
embora, em relação aos seus empregados, a cooperativa se iguala às demais 
empresas para os fins da legislação trabalhista e previdenciária.
De qualquer forma, são essenciais os efeitos da independência entre a ti-
tularidade de capital – de quotas-partes – e as faculdades e obrigações sociais, 
no âmbito das cooperativas. Assim, acerca das despesas da sociedade, muitas 
serão cobertas pelos associados, mediante rateio, na proporção direta da fruição 
de serviços, embora seja lícito, para melhor atender à equanimidade de cober-
tura das despesas da sociedade, estabelecer-se no estatuto social o rateio, em 
partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os associados, quer 
tenham ou não, no ano, usufruído dos serviços por ela prestados, conforme de-
finidas no estatuto; e o rateio, em razão diretamente proporcional, entre os asso-
ciados que tenham usufruído dos serviços durante o ano, das sobras líquidas ou 
dos prejuízos verificados no balanço do exercício, excluídas as despesas gerais já 
atendidas na forma do número anterior.
Para Coelho (2020), a opção por tal distinção implica a obrigação de levantar 
separadamente as despesas gerais, nos termos do Art. 81 da Lei nº 5.764/1971. 
Fora desse âmbito, os prejuízos verificados no decorrer do exercício, como dis-
põe o Art. 89, serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva 
e, se insuficiente este, mediante rateio, entre os associados, na razão direta dos 
serviços usufruídos, ressalvada a opção pela distinção de despesas, desde que 
levantadas separadamente as despesas gerais.
De qualquer forma, a Lei nº 13.806/2019, para reforçar a necessidade de co-
operação mútua para alcançar determinado fim comum, incluiu o Art. 88-A na Lei 
nº 5.764/1971, no qual se admite que, por cláusula estatutária:
 
A cooperativa poderá ser dotada de legitimidade extraordinária 
autônoma concorrente para agir como substituta processual 
em defesa dos direitos coletivos de seus associados quando a 
causa de pedir versar sobre atos de interesse direto dos asso-
ciados que tenham relação com as operações de mercado da 
cooperativa [....].
30
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Atua, portanto, como um ente de representação coletiva, desde que haja pre-
visão em seu estatuto e, de forma expressa, uma autorização manifestada indivi-
dualmente pelo associado ou por meio de assembleia geral que delibere sobre a 
propositura da medida judicial.
4 AS COOPERATIVAS NO CÓDIGO 
CIVIL DE 2002 E EM OUTROS 
DIPLOMAS NORMATIVOS
Art. 14. A sociedade cooperativa constitui-se por deliberação 
da Assembleia Geral dos fundadores, constantes da respectiva 
ata, ou por instrumento público.
Art. 15. O ato constitutivo, sob pena de nulidade, deverá declarar: 
I. a denominação da entidade, na qual deverá constar, obriga-
toriamente, a expressão cooperativa (de resto, de uso exclusi-
vo deste tipo societário), seu objeto social e sua sede; 
II. o nome, nacionalidade, idade, estado civil, profissão e re-
sidência dos fundadores, que assinam o ato de constituição, 
bem como o valor e o número da quota-parte de cada um; 
III. a aprovação do estatuto da sociedade; 
IV. o nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência 
dos cooperados eleitos para os órgãos de administração, fisca-
lização e outros (BRASIL, 1971). 
A própria Lei nº 5.764/1971 refere-se à necessidade de apresentação dos atos 
constitutivos “ao respectivo órgão executivo federal de controle, no Distrito Federal, 
Estados ou Territórios” para a obtenção de autorização de funcionamento.
Entretanto, essa disposição resta incompatível com o Art. 5º, inciso XVIII da 
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que prevê que a criação 
de cooperativas independe de autorização, sendo vedada a interferência estatal 
em seu funcionamento. Sem decisão ou posições doutrinárias majoritárias que in-
terpretem em sentido diverso, pode-se afirmar que o dispositivo carece de eficácia 
sobre a temática.
Se o estatuto social não estiver transcrito no ato de constituição, deverá o res-
pectivo instrumento ser assinado pelos fundadores. O Art. 21 da Lei nº 5.764/1971 
elenca os elementos que deverão constar no estatuto, quais sejam: 
I. a denominação, sede, prazo de duração, área de ação, obje-
to da sociedade, fixação do exercício social e da data do levan-
tamento do balanço geral; 
II. os direitos e deveres dos associados, natureza de suas res-
ponsabilidades e as condições de admissão, demissão, elimi-
31
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
nação e exclusão e as normas para sua representação nas 
assembleias gerais; 
III. o capital mínimo, o valor da quota-parte, o mínimo de quo-
tas-partes a ser subscrito pelo associado, o modo de integrali-
zação das quotas-partes, bem como as condições de sua reti-
rada nos casos de demissão, eliminação ou de exclusão; 
IV. a forma de devolução das sobras registradas aos associa-
dos, ou do rateio das perdas apuradas por insuficiência de con-
tribuição para cobertura das despesas da sociedade; 
V. o modo de administração e fiscalização, estabelecendo os 
respectivos órgãos, com definição de suas atribuições, poderes 
e funcionamento, a representação ativa e passiva da sociedade 
em juízo ou fora dele, o prazo do mandato, bem como o proces-
so de substituição dos administradores e conselheiros fiscais; 
VI. as formalidades de convocação das assembleias gerais e 
a maioria requerida para a sua instalação e validade de suas 
deliberações, vedado o direito de voto aos que nelas tiverem 
interesse particular sem privá-los da participação nos debates; 
VII. os casos de dissolução voluntária da sociedade; 
VIII. o modo e o processo de alienação ou oneração de bens 
imóveis da sociedade; 
IX. o modo de reformar o estatuto; 
X. o número mínimo de associados; 
XI. se a cooperativa tem poder para agir como substituta pro-
cessual de seus associados, na forma do Art. 88-A desta lei 
(acrescido pela Lei nº 13.806/2019).
Acerca do capital social, que formará o fundo social da sociedade coope-
rativa, o estatuto poderá estipular que o pagamento das quotas-partes se fará 
por meio de prestações periódicas, independentemente de chamada, por meio de 
contribuições ou outra forma. 
De qualquer forma, quando não se tratar de cooperativa de crédito, coopera-
tiva agrícola mista com seção de crédito e cooperativa habitacional, “a integraliza-
ção das quotas-partes e o aumento do fundo social poderão ser feitos com bens 
avaliados previamente e após homologação em Assembleia Geral ou mediante 
retenção de determinada porcentagem do valor do movimentofinanceiro de cada 
associado”, como disposto pelo Art. 27 da Lei nº 5.764/1971. 
O mesmo dispositivo, em seu § 2º, define que, nas sociedades cooperativas 
em que a subscrição de capital seja “diretamente proporcional ao movimento ou 
à expressão econômica de cada associado, o estatuto deverá prever sua revisão 
periódica para ajustamento às condições vigentes” (BRASIL, 1971).
O regular funcionamento de uma sociedade cooperativa depende do atendi-
mento aos requisitos dos Art. 22 e 23 da Lei nº 5.764/1971, quais sejam:
a) um livro de matrícula, no qual os associados serão inscritos por ordem 
cronológica de admissão, constando:
32
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
i) o nome, idade, estado civil, nacionalidade, profissão e residência do associado;
ii) a data de sua admissão e, quando for o caso, de sua demissão a pedido, 
eliminação ou exclusão; 
iii) a conta corrente das respectivas quotas-partes do capital social. 
b) um livro de atas das assembleias gerais;
c) um livro de atas dos órgãos de administração; 
d) um livro de atas do conselho fiscal;
e) um livro de presença dos associados nas assembleias gerais; 
f) outros livros obrigatórios, fiscais e contábeis.
4.1 ADMISSÃO, ELIMINAÇÃO E 
EXCLUSÃO DE COOPERADOS
A admissão de sócios cooperados é livre a todos que desejarem utilizar os 
serviços prestados pela sociedade, desde que adiram aos propósitos sociais e 
preencham as condições estabelecidas no estatuto. Dessa forma, o princípio da 
liberdade de adesão, disposto expressamente pelo Art. 29 da Lei nº 5.764/1971, 
ratifica a faculdade de se limitar o ingresso sempre que se torne tecnicamente im-
possível a prestação de serviços a novos cooperados. 
O preenchimento de condições estabelecidas no estatuto apresenta a possi-
bilidade de ser restrita a admissão dos sócios a pessoas que exerçam determina-
da atividade ou profissão, ou estejam vinculadas a determinada entidade. 
Portanto, conforme Coelho (2020, p. 139), “se uma cooperativa de médicos 
estipula a condição de ser um médico para admissão regular, um indivíduo sem 
a formação técnica específica não poderá adentrar na sociedade cooperativa”. 
Da mesma forma, em uma cooperativa de consumo dos empregados de certa 
companhia, faz-se necessário que mantenham vínculo empregatício com a com-
panhia, para que possam associar-se.
Por outro lado, em algumas situações específicas, como nas cooperativas 
de eletrificação, irrigação e telecomunicações, as condições poderão ser geogra-
ficamente definidas, isto é, serão admissíveis as pessoas que se localizem na 
respectiva área de operações.
A admissão de um cooperado principia com um pedido de ingresso formula-
do pelo interessado, submetido à aprovação pelo órgão de administração, com-
plementando-se com a subscrição das quotas-partes de capital social e a sua 
assinatura no Livro de Matrícula. 
33
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
As cooperativas de crédito e as agrícolas mistas com seção de crédito são, 
de acordo com o Art. 30 da Lei nº 5.764/1971, uma exceção a tal regra, submeti-
das que estão à legislação específica que as rege, face a sua atuação no âmbito 
do Sistema Financeiro Nacional. 
Durante todo o período de permanência na sociedade, os cooperados serão 
tratados de forma isonômica, sem discriminações. A obrigação da cooperativa é 
assegurar a igualdade de direitos dos associados, sendo-lhe defeso, segundo o 
Art. 37 da Lei nº 5.764/1971: 
I. remunerar quem agencie novos cooperados; 
II. cobrar prêmios ou ágio pela entrada de novos cooperados 
ainda a título de compensação das reservas; 
III. estabelecer restrições de qualquer espécie ao livre exercí-
cio dos direitos sociais.
A demissão do associado será realizada mediante seu pedido, conforme dis-
posição do Art. 32 da Lei nº 5.764/1971, mas ele poderá ser eliminado, o que, 
segundo o Art. 33, caracteriza sanção disciplinar aplicada em virtude de infração 
legal ou estatutária, ou por fato especial previsto no estatuto, mediante termo fir-
mado por quem de direito no Livro de Matrícula, com os motivos que a deter-
minaram, devendo ser comunicada ao interessado no prazo de 30 (trinta) dias, 
sendo-lhe lícito recorrer à primeira assembleia geral; esse recurso tem efeito sus-
pensivo, conforme disposição expressa do Art. 34, parágrafo único. 
Da mesma forma, nos termos do Art. 57 do Código Civil de 2002, permite-se a 
eliminação ou a exclusão por motivos graves, segundo deliberação fundamentada, 
aprovada pela maioria absoluta dos presentes à assembleia geral especialmente con-
vocada para esse fim. Essa aplicação extensiva é decorrente das qualidades espe-
cíficas do direito disciplinar, que não está subordinado ao princípio da tipicidade; não 
está e não poderia estar, já que são incontáveis as situações que, mesmo não anota-
das no estatuto ou na lei, constituem infração grave à convivência coletiva. 
De qualquer modo, a decisão final da Assembleia Geral poderá ser objeto de 
impugnação judicial, aplicado o Art. 5º, inciso XXXV da Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988, à espécie.
O Art. 35 da Lei nº 5.764/1971, por sua vez, criou, de forma supletiva, a elimi-
nação, que promove a exclusão do cooperado. A exclusão é, como a eliminação 
do cooperado, uma hipótese de cancelamento de sua matrícula; mas não se trata 
de uma sanção disciplinar, como aquela. A exclusão do associado será feita: 
I. por dissolução da pessoa jurídica; 
II. por morte da pessoa física; 
III. por incapacidade civil não suprida; 
34
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
IV. por deixar de atender aos requisitos estatutários de ingres-
so ou permanência na cooperativa (BRASIL, 1971).
Ainda assim, a responsabilidade do cooperado perante terceiros, por com-
promissos da sociedade, perdura para os demitidos, eliminados ou excluídos até 
quando aprovadas as contas do exercício em que se deu o desligamento. Em se 
tratando de falecimento, as obrigações do de cujus, contraídas com a sociedade, 
e as oriundas de sua responsabilidade como sócio em face de terceiros, passam 
aos herdeiros, nos limites das forças da herança, conforme o Art. 1.792 do Código 
Civil de 2002, e prescreve após 1 (um) ano, contado do dia da abertura da suces-
são, nos termos do Art. 36, parágrafo único da Lei nº 5.764/1971.
Reitera-se, mais uma vez, os aspectos peculiares das cooperativas de eletri-
ficação rural e habitacionais.
Em decorrência da finalidade das sociedades cooperativas, que 
não podem visar ao lucro, bem como para evitar a concorrência pre-
datória, em prejuízo da coletividade dos cooperados, o Art. 29, § 4º 
da Lei nº 5.764/1971, estabelece que não poderão ser admitidos no 
quadro das cooperativas os agentes de comércio e empresários que 
operem no mesmo campo econômico da sociedade. 
Essa medida, inclusive, permite a compreensão de uma questão 
que restou decidida em sede dos tribunais superiores. A Terceira Tur-
ma do Superior Tribunal de Justiça, examinando o Recurso Especial 
nº 367.627/SP, afirmou que “o médico associado à cooperativa está 
obrigado a obedecer ao seu estatuto. Se esse contém cláusula que 
prevê a exclusividade de prestação de serviços, devem os médicos 
associados abster-se de prestar serviços em entidade congênere”. 
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/288978/recur-
so-especial-resp-367627. Acesso em: 14 jun. 2022.
O mesmo entendimento foi defendido pela Segunda Seção, 
composta pela Terceira e Quarta Turmas, no julgamento do Recur-
so Especial nº 261.155/SP, o cooperado que realiza a sua adesão a 
uma cooperativa médica submete-se ao seu estatuto, podendo atuar 
livremente no atendimento de pacientes que o procurem, mas veda-
da a vinculação a outra congênere, conforme disposição estatutária. 
Nesse julgado, o Ministro Ruy Rosado de Aguiar destacou ter:
35
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasARegulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
[...] por irrecusável que a Unimed pode estabelecer li-
mitações aos seus cooperativados, relativamente à 
prestação de serviços médicos a outras entidades, es-
pecialmente para aquelas que, segundo entendimento 
da classe, atuem de forma mercantilista, uma vez que a 
Unimed foi instituída para combater esse modo de ex-
ploração do profissional da medicina. Os associados da 
Unimed sabem disso, estão inclusive obrigados a co-
municar sobre essa situação quando do seu ingresso e, 
posteriormente, devem manter a cooperativa informada 
sobre eventual vinculação com outras entidades. [...] A 
Lei nº 9.656, de 4.6.1998, cujo Art. 18, inc. III, veda às 
operadoras de planos ou seguros privados estabelece-
rem cláusulas de exclusividade, não se aplica à entida-
de ré, uma vez que a relação que se estabelece é de 
natureza cooperativa. Além disso, trata-se de diploma 
não apreciado no r. acórdão recorrido, e a divergên-
cia é posterior aos fatos que originaram a demanda. 
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7364574/re-
curso-especial-resp-261155-sp-2000-0053298-3-stj/relatorio-e-vo-
to-13030519. Acesso em: 14 jun. 2022.
Seguindo a mesma posição, o Ministro Carlos Alberto Menezes 
afirmou que:
[...] A natureza cooperativa da ré tem contorno parti-
cular. Não se trata de uma cooperativa nacional. Não 
explora planos de seguro-saúde. Seu âmbito de atu-
ação é local. Isso quer dizer que os médicos de uma 
determinada localidade podem reunir-se sob regime 
de cooperativa para prestação de serviços médicos. 
Aquele médico que ingressa na cooperativa faz uma 
opção pessoal de trabalho sob tal regime, o que cria 
impedimento de prestar serviços da mesma natureza a 
outra entidade concorrente, sob pena de gerar preju-
ízo para o conjunto dos cooperados. [...] Vale relevar 
que as cooperativas são sociedades de pessoas, tal 
como definido pela Lei nº 5.764/71. Existe, portanto, 
uma identidade entre a cooperativa e o médico coope-
rado, o que, por si só, legitima a exigência estatutária. 
[...] Não é crível, com todo respeito, entender-se que 
a exclusividade do cooperado fere qualquer dispositi-
vo legal. E assim é pelo simples fato de ser da própria 
natureza do regime jurídico das cooperativas. Cercear 
a cooperativa de exigir que os seus cooperados mante-
nham exclusividade de serviços seria atingir a essência 
das cooperativas, enquanto sociedades de pessoas.
FONTE: https://www.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/
RevSTJ/article/viewFile/8687/8802. Acesso em: 14 jun. 2022.
36
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Existem, ainda, outros precedentes no mesmo sentido. Cita-se, 
entre tantos, o julgamento do Recurso Especial nº 83.713/RS, pela 
Terceira Turma, sendo relator o Ministro Eduardo Ribeiro: 
O fato de as normas internas da recorrida vedarem a 
participação de seus associados em organizações con-
sideradas concorrentes, não se haverá de concluir que 
foi realizada a previsão contida no primeiro daqueles 
dispositivos. Não se vislumbra, com efeito, que pos-
sa daí resultar a dominação do mercado nacional ou 
mesmo a eliminação, ainda que parcial, da concorrên-
cia. As empresas que se dediquem ao mesmo ramo 
de atividade poderão valer-se de outros médicos, ou 
mesmo atrair os profissionais ligados à recorrida e 
que considerem interessante dela se desvincularem. 
[...] Na verdade, é livre o ingresso na sociedade coo-
perativa, é livre a aceitação das restrições que disso 
decorrem, e é livre a retirada do sócio cooperativado. 
Portanto, não existe nessa relação restrição ao direi-
to de exercer a profissão. De outro ponto de vista, a 
proibição ao profissional de prestar serviços a outra 
entidade que está no mercado e os explora comer-
cialmente, não significa violação à liberdade de con-
corrência, sendo comum a exigência de exclusividade.
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/517075/recur-
so-especial-resp-83713-rs-1995-0068679-1. Acesso em: 14 jun. 2022.
Aponta Gladston Mamede (2021, p. 225) que, inclusive, há en-
tendimentos em sentido contrário, como o do Recurso Especial nº 
261.155/SP, julgado pela Segunda Seção do Superior Tribunal de 
Justiça. O Ministro Aldir Passarinho Junior afirmou que:
[...] o Art. 3º somente pode ser entendido, por óbvio, 
como uma conduta do cooperado no âmbito da pró-
pria instituição, e não como uma regra de vida a limi-
tar quaisquer ações suas com intenção de auferir lu-
cro. E, mesmo assim, o recebimento de honorários 
por serviços prestados, como referenciado de uma 
empresa de seguro-saúde, não é lucro, é contrapres-
tação financeira que visa à manutenção pessoal do 
próprio médico. O parágrafo 4º do Art. 29 tampouco 
restou malferido, pelas mesmas razões anteriores. O 
autor não é empresário ou agente econômico. É um 
profissional liberal que percebe honorários, volta-se 
a frisar. [...] Não identifico incompatibilidade de objeti-
vos ou comportamento prejudicial à cooperativa pelo 
simples fato de o profissional da medicina ser também 
referenciado ou credenciado de uma instituição de se-
guro-saúde. Ele não deixará, com isso, de atender as 
suas obrigações como cooperado. Prestará serviços 
atendendo pacientes vinculados ao plano de saúde 
37
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
Bradesco e receberá pelo trabalho que realizar. Nada 
além. [...] Tudo soa não como uma tentativa de preser-
vação do ‘espírito cooperativo’, mas como uma batalha 
comercial, em que as vítimas, lamentavelmente, são 
os doentes, que órfãos do sistema público de saúde, 
veem o atendimento as suas necessidades ser condu-
zido por interesses que escapam a sua compreensão. 
O Ministro destacou as Leis nº 9.656/1998 – que dispõe sobre 
planos e Seguros Privados de Assistência à Saúde – e nº 8.884/1994 
– Lei Antitruste, e ainda que:
E não se diga que, por se cuidar de uma cooperativa, a 
ré estaria infensa a tais normas, porquanto não pode a 
natureza da instituição prevalecer sobre toda e qualquer 
norma direcionada, especificamente, ao exercício de 
uma atividade vinculada à área da saúde, bem assim as 
que visam proteger, em essência, o cidadão e o consu-
midor, cujo bem-estar não pode ser olvidado no exercício 
da atividade econômica. Seria privilegiar a forma, mera-
mente, em detrimento de princípios maiores, guardados 
em normas de ordem pública. [...] Não identifiquei, como 
visto, restrição legal à filiação do médico cooperativado 
a outra instituição de saúde, como prestador de serviços 
profissionais, no que beneficia, sem dúvida, a popula-
ção, porquanto notadamente em uma cidade interiora-
na, com menor número de médicos, deve ser proporcio-
nado amplo acesso a estes pelos usuários dos planos.
Essa posição é discordante e foi chancelada pelo Ministro Antô-
nio de Pádua Ribeiro: 
[...] várias têm sido as ações ajuizadas contra a ré, 
inclusive com base em inquéritos, para inibir o com-
portamento utilizado pela recorrida, que, segundo se 
alegou, vem trazendo transtornos a empresas concor-
rentes, sobretudo em cidades do interior e, consequen-
temente, aos usuários de modo geral. Recebi diversas 
cópias de ações promovidas pelo Ministério Público 
do estado do Rio Grande do Sul contra a Unimed, o 
que me fez ver que, antes de, como in casu, cuidar-
-se da exclusão de uma médica por prestar seus ser-
viços também a outra instituição, envolve o presente 
julgamento interesse preponderante a ser protegido. 
O magistrado utilizou, como precedente, a Lei nº 8.884/1994 (de 
prevenção e repressão às infrações contra a ordem econômica), e 
concluiu ser:
[...] necessário haver uma concorrência sadia e leal en-
tre empresas de planos privados de saúde, para que 
mais e mais pessoas possam ter acesso a eles. Impedir 
38
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
ou criar dificuldades paraque a coletividade possa ser 
atendida por profissionais de outras empresas, princi-
palmente em locais onde o número de médicos nem 
sempre é suficiente para atender à população, é infringir 
a legislação antitruste. [...] Parece-me que, a alegação 
de que a Unimed, por se tratar de Cooperativa, não tem 
fins lucrativos, não se mostra sincera, pois a restrição im-
posta tem como objetivo evitar empresas concorrentes, 
haja vista as informações de que a ré está respondendo 
a vários processos perante a Secretaria de Direito Eco-
nômico. [...] É de se ver que a imposição de exclusivida-
de ou fidelidade, como assim entende a recorrida, além 
de estar vedada por lei, inibe ou até extingue a livre 
iniciativa e a livre concorrência em matéria de planos de 
saúde, podendo causar prejuízos não somente aos pro-
fissionais excluídos como aos pacientes que, sem pos-
sibilidade de opção, terão que aceitar as condições do 
plano de saúde que lhes serão impostas pela recorrida.
Ainda nesse julgado, para a Ministra Nancy Andrighi, para quem 
a finalidade do pacto cooperativo é impedir que o associado exer-
ça “qualquer atividade considerada prejudicial à cooperativa ou que 
conflite com seus objetivos”, é evidente que ocorreu a potencializa-
ção do sucesso econômico da união cooperativa. 
FONTE: https://www.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/
RevSTJ/article/viewFile/8687/8802. Acesso em: 14 jun. 2022.
Conforme disposições expressas do Código Civil de 2002: 
Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária 
a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria 
de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.
Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-
-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.
Portanto, a associação de cooperado com sociedade concorrente fere o pac-
to cooperativo, porquanto diminui o grau de competitividade da sociedade coope-
rativa perante as outras entidades prestadoras de serviços de plano de saúde. O 
pacto cooperativo não impede o exercício de serviços médicos diretamente pelo 
cooperado, ou por sociedade de médicos constituída para esse fim, desde que 
caracterizada a hipótese como atividade econômica não empresária, nos termos 
do Art. 966, parágrafo único, do Código Civil de 2002: “Não se considera empre-
sário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artísti-
ca, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da 
profissão constituir elemento de empresa”. 
39
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
Assim, como a prestação de serviços de plano de saúde caracteriza ativi-
dade econômica empresária, conclui-se que o médico cooperado não poderá 
associar-se a qualquer sociedade que exerça tal atividade. Não caracteriza, en-
tretanto, a mera prestação direta de serviços médicos, abarcada pelo parágrafo 
único do Art. 966 do Código Civil de 2002, que constitui atividade econômica não 
empresária, e poderá ser livremente exercida pelo médico cooperado, em nome 
próprio ou em sociedade constituída para este fim, porque não é abrangida pelo 
pacto cooperativo. 
Acerca da validade ou nulidade do pacto cooperativo perante a 
Lei Antitruste, a Ministra Nancy Andrighi no REsp 261155-SP defen-
deu que:
[...] as cláusulas de exclusividade sempre restringem, 
de alguma forma, o nível de concorrência existente em 
dado mercado relevante. Um franqueador, por exem-
plo, frequentemente impede o seu franqueado de co-
mercializar produtos de empresas concorrentes, fato 
esse capaz de restringir a concorrência. Não se pode 
considerar nula, entretanto, toda cláusula que restrin-
ge a concorrência, porque é da essência dos contratos 
empresariais restringir a concorrência. Como exemplos 
de restrições válidas da concorrência, encontram-se, 
de um lado, o pacto de não concorrência firmado entre 
alienante e adquirente de estabelecimento comercial, 
como reconhecido pelo CC/02, em seu Art. 1.147, e, de 
outro, o tratamento jurídico conferido às patentes, pre-
miando-se com o direito ao uso exclusivo aqueles que 
tenham contribuído para o aprimoramento dos padrões 
tecnológicos existentes. A conclusão pela nulidade ou 
validade da restrição à concorrência, como bem anota 
a Doutrina Antitruste, em exegese adequada dos Arts. 
20 e 21 da Lei nº 8.884/1994, resulta da identificação 
das restrições concorrenciais legítimas, porque razoá-
veis, e das ilegítimas, por lhes faltarem a razoabilidade.
FONTE: https://www.lume.ufrgs.br/bitstream/hand-
le/10183/206343/000817557.pdf?sequence=1. Acesso em: 14 jun. 2022.
Finalmente, deve-se ressaltar que a Ministra Nancy Andrighi 
destacou as particularidades do caso em concreto: 
Primeiro, a Unimed, em suas diversas cooperativas for-
madas para a prestação de serviços médicos por meio 
40
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
de planos de saúde, compete no Brasil com rivais formi-
dáveis em tradição, qualidade e porte financeiro; umas 
derivam sua penetração no mercado do tempo em que 
atuam no setor; outras derivam de alianças firmadas 
com instituições financeiras e congêneres de porte, isso 
quando não representam, claramente, empresas cria-
das e geridas pelo próprio grupo financeiro já consolida-
do. Disso resulta concluir ser acirrada a competição no 
setor. Segundo, a competitividade existente no merca-
do de serviços de planos de saúde implica reconhecer 
a necessidade de prestação desse serviço em âmbito 
nacional, porquanto coberturas meramente estaduais 
ou regionais são, cada vez mais e mais, insuficientes 
ao atendimento das necessidades do consumidor, dado 
que: (a) certos tratamentos médicos são oferecidos 
apenas nos grandes centros urbanos, e (b) a mobili-
dade crescente das pessoas, decorrente da facilitação 
dos meios de transporte e da conjuntura do mercado de 
trabalho, torna exigível a prestação em âmbito nacional. 
Terceiro, considerando que a prestação em âmbito na-
cional é essencial à manutenção da competitividade da 
prestadora de plano de saúde, deve-se concluir que a 
Unimed, cuja penetração de mercado está concentrada 
em determinados centros regionais, possui baixo grau 
de competitividade no setor, em especial se compara-
da com sociedades prestadoras de plano de saúde em 
âmbito nacional. Do exposto, pode-se concluir que a 
cláusula de exclusividade exigida pela Unimed não ca-
racteriza abuso de posição dominante, nos termos dos 
Arts. 20 e 21 da Lei nº 8.884/1994, porquanto tal prática 
não inviabiliza a entrada de concorrentes de porte na 
região indicada no processo em análise (interior do es-
tado de São Paulo). Ao contrário, bem aplicada a regra 
da razão na hipótese, deve-se concluir que a cláusula 
de exclusividade adotada pela Unimed mais propicia do 
que restringe a competitividade no setor, porquanto au-
menta a rivalidade econômica existente entre a Unimed 
e as prestadoras de plano de saúde de porte, em espe-
cial aquelas que atuam em todo o mercado nacional e 
que, por essa razão, não deixarão de ingressar e atuar 
de forma competitiva nos mercados regionais onde a 
Unimed se faz presente com maior grau de penetração.
FONTE: https://www.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/
RevSTJ/article/viewFile/8687/8802. Acesso em: 14 jun. 2022.
Os julgados demonstram que, como a prestação de serviços de plano de 
saúde caracteriza atividade econômica empresária, o médico cooperado não 
poderá associar-se a qualquer sociedade que exerça tal atividade, e não se ca-
racteriza a mera prestação direta de serviços médicos, conforme disposto pelo 
41
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
parágrafo único do Art. 966 do Código Civil de 2002, como atividade inerente ao 
elemento de empresa.
4.2 ASSEMBLEIA GERAL
A Assembleia Geral consiste no órgão supremo da sociedadecooperativa e, 
nos termos do Art. 38 da Lei nº 5.764/1971, apresenta, dentre suas competências 
e limites legais e estatutários, poderes para decidir os negócios que digam respei-
to ao objeto de atuação da cooperativa, bem como para tomar resoluções conve-
nientes ao desenvolvimento e à defesa da sociedade. 
As Assembleias Gerais serão convocadas, com antecedência mínima de 10 
(dez) dias, em primeira convocação, por intermédio de editais afixados em locais 
apropriados das dependências comumente mais frequentadas pelos associados, 
publicação em jornal e comunicação aos associados por intermédio de circulares. 
O quórum de instalação será de 2/3 (dois terços) do número de associados, 
por disposição expressa do Art. 40, e não havendo, no horário estabelecido, quó-
rum de instalação, as assembleias poderão ser realizadas em segundas ou tercei-
ras convocações desde que assim permitam os estatutos e constem do respectivo 
edital, quando então será observado o intervalo mínimo de uma hora entre a reali-
zação por uma ou outra convocação. 
O quórum de instalação em segunda convocação será de 50% + 1 (metade 
mais um) dos associados. Em terceira convocação, será de 10 (dez) associados, 
no mínimo, exceção feita às cooperativas centrais, federações e confederações 
de cooperativas, que se instalarão com qualquer número. 
A competência para convocá-la é do presidente da sociedade, de qualquer 
dos órgãos de administração e, mesmo, do Conselho Fiscal. Faculta-se, ainda, a 
convocação por cooperados, em pleno gozo dos seus direitos, que totalizem 25% 
(vinte e cinco por cento) do total dos sócios.
A Assembleia Geral delibera por maioria de votos dos sócios com direito de votar 
que estejam presentes, sendo que o decisum a que chegaram vincula a todos, ainda 
que ausentes ou discordantes. Cada cooperado presente não terá direito a mais de 
um voto, qualquer que seja o número de suas quotas-partes, proibindo o Art. 42, § 1º, 
a representação por meio de mandatário ou procuração (BRASIL, 1971). 
Nas cooperativas singulares com mais de 3.000 (três mil) cooperados e na-
quelas em que haja filiados residindo a mais de 50 km (cinquenta quilômetros) 
da sede, permite-se que o estatuto estabeleça a possibilidade de representação 
42
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
por delegados que tenham a qualidade de cooperados no gozo de seus direitos 
sociais e não exerçam cargos eletivos na sociedade. O número de delegados, a 
época e a forma de sua escolha por grupos seccionais de sócios de igual número, 
bem como o tempo de duração da delegação, são elementos que deverão ser de-
terminados pelo estatuto. As assembleias gerais compostas por delegados deci-
dem sobre todas as matérias que, nos termos da lei ou dos estatutos, constituem 
objeto de decisão da assembleia geral dos associados. A existência de delegados 
não impede o cooperado integrante de grupo seccional de comparecer à assem-
bleia, embora lhe prive de voz e voto (BRASIL, 1971).
Nas assembleias gerais das cooperativas centrais, federações e confedera-
ções de cooperativas, nos termos do Art. 41 da Lei nº 5.764/1971, a representação 
será feita por delegados indicados na forma dos seus estatutos e credenciados pela 
diretoria das respectivas filiadas. Os grupos de associados individuais das coopera-
tivas centrais e federações de cooperativas, se existirem, serão representados por 
um delegado, escolhido entre seus membros e credenciado pela respectiva admi-
nistração. É lícito, em tais hipóteses, a instituição do voto proporcional.
Conforme disposição expressa do Art. 43 da Lei nº 5.764/1971, prescreverá 
em 4 (quatro) anos a ação para anular as deliberações da assembleia geral vi-
ciadas de erro, dolo, fraude ou simulação, ou tomadas com violação da lei ou do 
estatuto, contado o prazo da data em que a assembleia foi realizada. 
Da mesma forma, caso uma deliberação viole dispositivos legais, a depender 
de seus aspectos materiais, ocorrerá uma hipótese de nulidade, conforme dispo-
sição dos Arts. 104, inciso II, e 166, incisos II, III e VII do Código Civil de 2002.
Sendo declarada a nulidade, conforme disposição do Art. 169 do Código Civil 
de 2002, o negócio jurídico não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo 
decurso do tempo.
Haverá uma apuração anual, realizada nos três primeiros meses após o tér-
mino do exercício social, em que será convocada uma assembleia geral ordinária 
para deliberar sobre os seguintes assuntos: 
a) prestação de contas dos órgãos de administração (relatório da gestão, ba-
lanço e demonstrativo das sobras apuradas ou das perdas decorrentes da insufi-
ciência das contribuições para a cobertura das despesas da sociedade) acompa-
nhada de parecer do Conselho Fiscal; 
b) nos termos do Art. 44 da Lei nº 5.764/1971, a aprovação do relatório, 
balanço e contas dos órgãos de administração desonera seus componentes de 
responsabilidade, ressalvados os casos de erro, dolo, fraude ou simulação, bem 
como a infração da lei ou do estatuto; 
43
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
c) ressalvam-se as cooperativas de crédito e das agrícolas mistas com seção 
de crédito.
Também são matérias afetas à deliberação da Assembleia Geral Ordinária:
a) a destinação das sobras apuradas ou rateio das perdas decorrentes da 
insuficiência das contribuições para a cobertura das despesas da sociedade, de-
duzindo-se, no primeiro caso, as parcelas para os Fundos Obrigatórios; 
b) eleição dos componentes dos órgãos de administração, do Conselho Fis-
cal e de outros, quando for o caso; 
c) quando previsto, a fixação do valor dos honorários, gratificações e cédula 
de presença dos membros do Conselho de Administração ou da Diretoria e do 
Conselho Fiscal; 
d) quaisquer outros assuntos de interesse social, desde que não tenham por 
objeto matéria que, por força do Art. 46 da Lei nº 5.764/1971, seja de competência 
exclusiva da assembleia geral extraordinária.
Por sua vez, a assembleia geral extraordinária realizar-se-á sempre que ne-
cessário e poderá deliberar sobre qualquer assunto de interesse da sociedade, des-
de que mencionado no edital de convocação, conforme previsão do Art. 45 da Lei nº 
5.764/1971, embora haja matérias que sejam de sua competência exclusiva: 
a) reforma do estatuto; 
b) fusão, incorporação ou desmembramento; 
c) mudança do objeto da sociedade; 
d) dissolução voluntária da sociedade e nomeação de liquidantes; e 
e) aprovação das contas do liquidante. 
Em todos esses casos, são necessários os votos de 2/3 (dois terços) dos 
cooperados presentes para tornar válidas tais deliberações.
4.3 ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO
A sociedade cooperativa é administrada por uma diretoria ou um conse-
lho de administração, conforme disposto em estatuto. Os membros serão de-
finidos por eleição pela Assembleia Geral, e o associado que aceitar e estabe-
lecer relação empregatícia com a cooperativa, de acordo com o Art. 31 da Lei nº 
5.764/1971, perde o direito de votar e ser votado, até que sejam aprovadas as 
contas do exercício em que ele deixou o emprego. 
Tornam-se inelegíveis, ainda, nos termos do Art. 51, fora aqueles devidamente 
44
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
impedidos por lei, os condenados à pena que vede, ainda que temporariamente, o 
acesso a cargos públicos ou por crime falimentar, de prevaricação, peita ou suborno, 
concussão, peculato, ou contra a economia popular, à fé pública ou à propriedade.
Da mesma forma, não podem compor uma mesma diretoria ou conselho de 
administração os parentes entre si até segundo grau, em linha reta (avós e netos) 
ou colateral (irmãos). 
O estatuto fixará o mandato dos administradores, nunca superior a quatro 
anos, bem como dirá se é lícita ou não a reeleição, embora, em se tratando de 
conselho de administração, seja legalmente obrigatória a renovação de, no míni-
mo, 1/3 (um terço)de seus membros, nos termos do Art. 47 da Lei nº 5.764/1971. 
Da mesma forma, é permitido que o estatuto crie órgãos auxiliares que jul-
gue necessários à administração, como órgãos e conselhos técnicos. É faculta-
do, ainda, aos órgãos de administração, conforme disposição do Art. 48, contratar 
gerentes técnicos ou comerciais que não pertençam ao quadro de associados, 
fixando-lhes as atribuições e os salários (BRASIL, 1971).
Uma vez eleitos ou contratados os administradores, passarão a realizar seus 
atos de gestão em nome da sociedade, nos moldes genericamente dispostos no 
Art. 116 do Código Civil de 2002. Assim, ainda que o ato físico seja praticado pelo 
administrador ou representante pessoalmente, seus efeitos se produzem sobre a 
sociedade, que é a representada, e vincula-se o patrimônio social, que é afetado, 
e não o patrimônio do administrador, desde que não ultrapassados os poderes 
conferidos, nem se revele má-fé, dolo ou culpa. 
Conforme disposição do Art. 49 da Lei nº 5.764/1971, não serão os adminis-
tradores pessoalmente responsáveis pelas obrigações que contraírem em nome 
da sociedade, mas responderão solidariamente pelos prejuízos resultantes de 
seus atos, se procederem com culpa ou dolo. Ressalva-se a legislação específica 
que rege as cooperativas de crédito, as seções de crédito das cooperativas agrí-
colas mistas e as de habitação. 
Por outro lado, o Art. 118 do Código Civil de 2002 defende que é preciso que 
o ato ou operação social seja praticado em nome da sociedade, apresentando-se 
o administrador como seu representante e dando a conhecer a extensão de seus 
poderes. Se os participantes do ato ou operação ocultam a natureza da socieda-
de, podem ser declarados pessoalmente responsáveis pelas obrigações em nome 
dela contraídas, sem prejuízo das sanções penais cabíveis, como prevê o Art. 50 
da Lei nº 5.764/1971.
No exercício de suas funções, os administradores eleitos ou contratados es-
45
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
tão obrigados a agir com dedicação e denodo, sempre atentos aos interesses 
primeiros da cooperativa e da coletividade de cooperados, respondendo, perante 
a sociedade, por sua desídia, bem como por atos culposos e dolosos praticados. 
Nesse sentido, o Art. 52 da Lei nº 5.764/1971 estabelece que o diretor ou membro 
do conselho de administração que, em qualquer operação, tenha interesse oposto 
ao da sociedade, não pode participar das deliberações referentes a essa opera-
ção, cumprindo-lhe acusar o seu impedimento. A regra alcança, inclusive, o mero 
cooperado, quando das assembleias gerais. 
Há, ainda, a disposição do Art. 53 da Lei nº 5.754/1971 acerca da equipara-
ção dos componentes da administração e do conselho fiscal aos administradores 
das sociedades anônimas para efeito de responsabilidade criminal. No plano cí-
vel, a sociedade, por seus diretores, ou representada pelo associado escolhido 
em assembleia geral, terá direito de ação contra os administradores, para promo-
ver sua responsabilidade. A regra, disposta no Art. 54, não prejudica em nada, por 
ressalva expressa do legislador, a ação que cabe ao cooperado.
Para fiscalizar a atuação dos administradores, a sociedade cooperativa terá 
um conselho fiscal, composto de 3 (três) membros efetivos e 3 (três) suplen-
tes, todos cooperados, eleitos anualmente pela assembleia geral, sendo permitida 
apenas a reeleição de 1/3 (um terço) dos seus componentes, aplicado o Art. 56 da 
Lei nº 5.764/1971. 
Do Conselho, não farão parte os inelegíveis para a administração, vistos an-
teriormente, parentes dos diretores até segundo grau, em linha reta (avós e netos) 
ou colateral (irmãos), bem como os parentes entre si até esse grau. Não é possível 
exercer cumulativamente cargos nos órgãos de administração e de fiscalização.
Antes do término de seus mandatos, poderá a Assembleia Geral, ordinária 
ou extraordinária, nos termos do Art. 39 da Lei nº 5.764/1971, destituir membros 
dos órgãos de administração ou fiscalização. Julgando a assembleia que tal desti-
tuição poderá afetar a regularidade da administração ou fiscalização da entidade, 
o parágrafo único daquele mesmo artigo faculta-lhe designar administradores e 
conselheiros provisórios, até a posse dos novos, cuja eleição se efetuará no prazo 
máximo de 30 (trinta) dias.
46
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
4.4 TRANSFORMAÇÕES SOCIAIS 
(FUSÃO, CISÃO, INCORPORAÇÃO E 
DESMEMBRAMENTO)
As sociedades cooperativas, da mesma forma que as demais sociedades, po-
dem experimentar transformações sociais, ainda que de forma limitada. Nesse sen-
tido, podem transformar-se por fusão, cisão, incorporação e desmembramento.
Se uma ou mais cooperativas juntam-se, confundindo seus patrimônios e 
corpos sociais num único, define-se uma nova personalidade jurídica em preju-
ízo das anteriores, que se absorvem no processo de unificação social. Uma vez 
aprovada a fusão pelas assembleias gerais extraordinárias das cooperativas, por 
2/3 (dois terços) dos ali presentes, cada uma, conforme o Art. 57, § 1º da Lei nº 
5.764/1971, indicará nomes para comporem comissão mista que procederá aos 
estudos necessários à constituição da nova sociedade, tais como levantamen-
to patrimonial, balanço geral, plano de distribuição de quotas-partes, destino dos 
fundos de reserva e outros e projeto de estatuto. 
A comissão elaborará um relatório com todos esses elementos, que será sub-
metido a uma assembleia geral conjunta que, aprovando-o, declarará extinta as so-
ciedades originárias e criada a sociedade objeto da fusão, sucessora daquelas nos 
direitos e obrigações, e levará ao arquivamento na Junta Comercial competente os 
respectivos documentos, em duas vias, para aquisição de personalidade jurídica. 
Em se tratando de cooperativas que exerçam atividades de crédito, aprovados 
os relatórios da comissão mista e constituída a nova sociedade em assembleia ge-
ral conjunta, a operação será submetida ao Banco Central do Brasil (BACEN).
Uma sociedade cooperativa pode incorporar outra, absorvendo-lhe o patri-
mônio e recebendo seus cooperados; assim, a cooperativa incorporadora assu-
mirá as obrigações da incorporada e investirá nos seus direitos, conforme Art. 
59 da Lei nº 5.764/1971. Para tanto, serão obedecidas as mesmas formalidades 
estabelecidas para a fusão, limitadas as avaliações ao patrimônio da sociedade 
ou sociedades que estão sendo incorporadas. 
Também é possível a uma sociedade cindir-se, vale dizer, desmembrar-se em 
tantas quantas forem necessárias para atender aos interesses dos cooperados. 
Permite-se, mesmo, o desmembramento para a constituição de uma cooperativa 
central ou federação de cooperativas, e cooperativas singulares a ela vinculadas. 
A proposição de desmembramento será objeto de deliberação por assembleia ge-
ral extraordinária, devendo ser aprovada por 2/3 (dois terços) dos presentes. 
47
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
A assembleia designará uma comissão para estudar as providências neces-
sárias à efetivação da medida, cabendo-lhe apresentar um relatório, acompanha-
do dos projetos de estatutos das novas cooperativas, a ser apreciado em nova 
assembleia especialmente convocada para esse fim. 
Do relatório constará um plano de desmembramento, com previsão do rateio 
do ativo e passivo da sociedade desmembrada entre as novas cooperativas, atri-
buindo a cada qual uma parte do capital social da sociedade desmembrada em 
quota correspondente à participação dos cooperados que passam a integrá-la. 
Optando-se pela constituição de uma cooperativa central ou federação de coo-
perativas, prever-se-á o montante das quotas-partes que as associadas terão no 
capital social desta.
4.5 EXTINÇÃO, DISSOLUÇÃO E 
LIQUIDAÇÃO
As sociedades cooperativas podem ser dissolvidas de pleno direito, nos ter-
mos do Art. 63 daLei nº 5.764/1971, nas seguintes hipóteses: 
a) deliberação da assembleia geral, desde que um mínimo de 20 (vinte) coo-
perados, nas cooperativas singulares, ou três, nas cooperativas centrais ou fede-
rações de cooperativas, não se disponham a assegurar a sua continuidade; 
b) pelo decurso do prazo de duração; 
c) pela consecução dos objetivos predeterminados; 
d) devido à alteração de sua forma jurídica; 
e) pela redução do número mínimo de cooperados ou do capital social míni-
mo se, até a assembleia geral subsequente, realizada em prazo não inferior a seis 
meses, eles não forem restabelecidos; 
f) pelo cancelamento da autorização para funcionar, embora circunscrito 
àquelas que, pelo tipo de atividade, a exijam; 
g) pela paralisação de suas atividades por mais de 120 (cento e vinte) dias. 
Após a dissolução, segue-se o procedimento de liquidação, que concluirá 
com a devida extinção da personalidade e cancelamento do respectivo registro 
da cooperativa. Essa liquidação, por sua vez, promoverá a responsabilidade de 
um ou mais liquidantes, que são devidamente nomeados pela Assembleia Geral, 
desde que esta delibere pela dissolução da sociedade cooperativa. 
Ao mesmo tempo, será nomeado um conselho fiscal de três membros e três 
suplentes, com a finalidade de acompanhar os atos do liquidante ou liquidantes. 
Entretanto, é facultado à Assembleia Geral, da mesma forma, nos limites de suas 
48
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
competências, destituir os liquidantes e os membros do Conselho Fiscal, em qual-
quer tempo, designando os seus substitutos. 
Em outras hipóteses, por sua vez, deverá a administração convocar uma As-
sembleia Geral para essa nomeação, mas, se não o fizer, qualquer cooperado ou 
o órgão estatal fiscalizador poderá pedir a liquidação judicial da sociedade. 
Os liquidantes terão todos os poderes usuais de gestão, e poderão praticar 
atos e operações necessários à realização do ativo e pagamento do passivo. En-
tretanto, não podem, sem autorização da Assembleia Geral, gravar de ônus os 
móveis e imóveis, contrair empréstimos, salvo quando indispensáveis para o pa-
gamento de obrigações inadiáveis, nem prosseguir, embora para facilitar a liqui-
dação, na atividade social, nos termos do Art. 71 da Lei nº 5.764/1971. 
Durante a liquidação, a sociedade deverá utilizar a denominação da coope-
rativa, seguida da expressão: em liquidação. Os liquidantes arquivarão na Junta 
Comercial a ata da Assembleia Geral em que foi deliberada a liquidação, arreca-
darão os bens, os livros e os documentos da sociedade, onde quer que estejam, 
bem como convocarão os credores e os devedores, promovendo o levantamento 
dos créditos e débitos da sociedade. 
O Art. 68, inciso V da Lei nº 5.764/1971 concede um prazo de 15 (quinze) 
dias, contados da investidura do liquidante, para proceder ao levantamento do 
inventário e balanço geral do ativo e passivo, com a assistência, sempre que pos-
sível, dos administradores. 
Passarão, então, a realizar o ativo social para saldar o passivo, exigindo dos 
cooperados a integralização das respectivas quotas-partes do capital social não 
realizadas, quando o ativo não bastar para a solução do passivo. Respeitados os 
direitos dos credores preferenciais, pagarão as dívidas sociais proporcionalmente 
e sem distinção entre vencidas ou não.
Após o pagamento do passivo, e caso haja saldo de patrimônio (superfluum 
ou supérfluo), reembolsarão os cooperados do valor de suas quotas-partes. Des-
sa forma, é permitido, expressamente, pelo Art. 72, que a Assembleia Geral pode 
resolver, antes de ultimada a liquidação, que o liquidante faça rateios por ante-
cipação da partilha, à medida que se apurem os haveres sociais, desde que já 
estejam pagos todos os credores. 
Finalmente, dar-se-á resolução à eventual sobra ou supérfluo, que será con-
cedido para instituição municipal, estadual, distrital ou federal de fins idênticos ou 
semelhantes; à Fazenda Estadual, se entidade de âmbito regional; ou à Fazenda 
Nacional, se entidade cuja área transcenda os limites de uma Unidade da Fede-
49
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
ração, nos termos do Art. 61, § 2º do Código Civil de 2002. Se, pelo contrário, o 
patrimônio ativo realizado não for suficiente para saldar os credores, os liquidan-
tes, sendo de responsabilidade ilimitada a sociedade cooperativa, fornecerão aos 
credores a relação dos cooperados. 
Sobre essa sobra de débitos (reliquum ou resquício), incidir-se-á 
regulamentação própria. O resquício já foi tema de diversos julgados 
dos tribunais superiores, e adquiriu relativo destaque após alguns asso-
ciados da Cooperativa de Consumo dos Empregados do Banco do Bra-
sil, em Brasília, que estava em procedimento de liquidação extrajudicial, 
terem ajuizado uma ação de prestação de contas contra o liquidante. 
Os cooperados alegaram que, ao ser aplicado o Art. 914 do Có-
digo de Processo Civil de 1973 – não mais vigente – teriam, individu-
almente, legitimação ativa para propor ação de prestação de contas 
contra a cooperativa, independentemente da obrigação desta em pres-
tar contas de forma coletiva, por intermédio da Assembleia Geral. 
O litígio foi analisado pelo Tribunal de Justiça do Distrito Federal 
(TJDF), que lhes negou o direito. Posteriormente, a decisão foi confir-
mada pela Terceira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que 
conheceu da questão por meio do Recurso Especial nº 306.645/DF. 
Segundo o Ministro Carlos Alberto Menezes, a regra geral de ser de-
vida a apresentação de contas por aqueles que administram bens de 
terceiros é exercida em conformidade com cada legislação específica:
[...] prestadas as contas relativas ao período ques-
tionado pelo liquidante em assembleia geral ex-
traordinária, tal qual previsto na lei especial de 
regência, sendo estas aprovadas, não há legi-
timidade dos cooperados individualmente para 
o ajuizamento da ação de prestação de contas. 
Para o ministro, a Assembleia Geral foi convocada e as contas fo-
ram prestadas. Destacou, ainda, que foi fixada a forma de rateio das 
perdas verificadas no período reclamado pelos autores, visto que, “se 
foram prestadas as contas, que nas cooperativas em liquidação extraju-
dicial é obrigação do liquidante, não há como exigi-las individualmente”. 
FONTE: https://processo.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoA-
cordao?num_registro=200101259546&dt_publicacao=08/11/2004. 
Acesso em: 14 jun. 2022.
50
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A Quarta Turma do STJ, ao julgar o litígio de outros cooperados 
da mesma Cooperativa de Consumo dos Empregados do Banco do 
Brasil em Brasília, por intermédio do Recurso Especial nº 306.733/
DF, adotou posição diferente: “Os associados têm interesse na pres-
tação de contas do liquidante sobre a situação das contas da entida-
de em liquidação, uma vez que estão sendo cobrados para o paga-
mento das dívidas sociais”. Para o relator do julgador, o Ministro Ruy 
Rosado de Aguiar:
[...] os cooperativados estão sujeitos ao decidido 
em assembleia geral [...]. Ocorre que os associa-
dos estão sendo cobrados de R$ 3.000,00, a se-
rem pagos em 15 parcelas mensais, para cobertura 
de uma despesa que não foi objeto de prestação de 
contas à assembleia geral. Também não conhecem 
eles o montante das despesas ditas gerais e o das 
despesas operacionais, pelas quais – alegam – so-
mente responderiam os que delas se beneficiaram. 
Para o ministro, como o esclarecimento não foi prestado pelo 
liquidante à assembleia geral, os associados que foram cobrados por 
mais um rateio para o pagamento das despesas da Cooperativa em 
liquidação têm não apenas interesse, mas o direito de receber in-
formação sobre o estado das contas da entidade e esclarecimentos 
sobre a responsabilidade de cada um sobre o débito ainda existente, 
uma vez que há parcelas com naturezadiversa. 
Restou decidido, portanto, que não havia outro modo de os au-
tores tomarem conhecimento das contas sociais e da extensão da 
responsabilidade de cada um, o que deveria ter precedido a cobran-
ça que já está em curso. 
Por outro lado, a mesma Quarta Turma do STJ, ao analisar o 
Recurso Especial nº 401.692/DF, afirmou que “os cooperados, indi-
vidualmente ou em grupos, não têm legitimidade ativa para exigir da 
cooperativa prestação de contas, que é feita ao órgão previsto em lei 
para tomá-las, no caso, a assembleia geral”. Essa posição seguiu o 
voto do Ministro Aldir Passarinho, que se inspirou em outros prece-
dentes da mesma Corte. 
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/7399537/recur-
so-especial-resp-401692-df-2001-0182068-7. Acesso em: 14 jun. 2022.
Ainda a mesma Turma, no julgamento do Recurso Especial nº 
306.789/DF, de relatoria do Ministro Barros Monteiro, defendeu que, 
51
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
“havendo previsão acerca do órgão incumbido de tomar as contas, 
falece interesse e legitimidade aos cooperados para, individualmen-
te, exigir as contas da entidade”. 
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/304438/recurso-
-especial-resp-306789-df-2001-0023815-7. Acesso em: 14 jun. 2022.
Por outro lado, a Terceira Turma, no Recurso Especial nº 306.645/DF, com 
relatoria do Ministro Carlos Alberto Menezes, asseverou que, “prestadas as con-
tas relativas ao período questionado pelo liquidante em assembleia geral extraor-
dinária, tal e qual previsto na lei especial de regência, sendo as mesmas aprova-
das, não há legitimidade dos cooperados individualmente para o ajuizamento da 
ação de prestação de contas”.
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/297945/recurso-especial-
-resp-306645-df-2001-0023637-5. Acesso em: 14 jun. 2022.
O entendimento, entretanto, não adquiriu apoio de doutrina majoritária, como 
a de Mamede (2021, p. 227), “vez que a aprovação de contas pela assembleia 
tem característica de deliberação coletiva e, como tal, tem seu efeito vinculado ao 
patrimônio coletivo, não sendo lícito pretender que a coletividade tenha o direito 
de dispor sobre obrigação individual, já fora do âmbito do ambiente societário”. 
Portanto, o resquício, enquanto sobra não satisfeita do patrimônio passivo, dei-
xa de ser matéria societária, na medida em que o credor ou liquidante passa a agir 
contra o patrimônio individual; nesses sítios, não há mais um patrimônio social pas-
sível de gerência por deliberação social. Há patrimônio individual, que em nada se 
confunde com a pessoa jurídica da sociedade cooperativa. Para a defesa – assim 
como para a disposição – do patrimônio individual, falece competência e poder para 
a assembleia de cooperados. Os atos que eventualmente pratique nesse território 
estão completamente despidos de legitimidade: superam os poderes que a lei ou-
torga às coletividades, restritos ao ambiente social e ao patrimônio correspondente.
Para a preservação dos interesses da coletividade, e em se tratando de uma 
sociedade que não explora atividade econômica com fins lucrativos, o liquidante e/
ou liquidantes deverão convocar a assembleia geral a cada seis meses ou sem-
pre que necessário, apresentando-lhe relatório e balanço do estado da liquidação e 
prestando contas dos atos praticados durante o período anterior; trata-se não ape-
nas de uma obrigação, mas de uma faculdade própria da condição de liquidação. 
52
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
As obrigações e as responsabilidades dos liquidantes são regidas pelas re-
gras atinentes aos administradores da sociedade liquidanda, conforme disposição 
do Art. 69. Por outro lado, o Art. 53 determina que os liquidantes se equiparam 
aos administradores das sociedades anônimas para efeito de responsabilidade 
criminal (BRASIL, 1971).
Uma vez concluída a liquidação e solucionado o passivo, reembolsados os 
cooperados até o valor de suas quotas-partes e encaminhado o remanescente 
conforme o estatuído, convocará o liquidante assembleia geral para a prestação 
final de contas, apresentando relatório e as contas finais. 
Se aprovadas as contas, encerra-se a liquidação e a sociedade se extingue. 
Deve, ainda, a ata da Assembleia ser arquivada na Junta Comercial e publicada, 
extinguindo-se, assim, a sociedade. Aquele cooperado que, presente a tal assem-
bleia, discordar da aprovação das contas, terá o prazo de 30 (trinta) dias, a contar 
da publicação da ata, para promover a ação que couber, nos termos do parágrafo 
único do Art. 74 da Lei nº 5.764/1971.
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
A cooperação pode ser conceituada como um ato de vontade política de pes-
soas que passam a se identificar a partir de necessidades ou interesses comuns, 
em um determinado contexto social. Assim, esses indivíduos constroem projetos 
e instituições de forma articulada e esclarecida, associando-se em um propósito, 
qual seja, o da realização de seus objetivos.
A associação enquanto cooperativa permite a determinação de uma organi-
zação instrumental consciente. Associar-se, racionalmente, significa realizar uma 
escolha, uma opção, ao princípio da livre adesão, em favor de uma organização 
com outros, visto que consiste em um ato racional, de luz e de clareza, dos que se 
associam, em favor de finalidades específicas.
Portanto, pode-se afirmar que organizações cooperativas se constituem a 
partir de dois eixos: o associativo e o cooperativo, como forma de orientação, se-
guidos por processos de educação e poder. 
Na associação cooperativa, está a vontade política e, na empresa coopera-
tiva, está o poder da ação instrumental dessa vontade, e estão as pessoas com 
seus sonhos, seus interesses ou necessidades, seu romantismo, utopias e vonta-
des. Os anseios dos indivíduos consistem em objetivos que podem ser alcança-
dos pela formação da sociedade cooperativa.
53
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 1 
Por outro lado, na própria sociedade cooperativa, determina-se a operacio-
nalização, a orientação, a estrutura, a estratégia, os mecanismos de realização 
dos interesses e os objetivos que levam à associação.
Assim, o associado deve exercer o controle político, deve propor diálogos, 
conhecimentos cooperativos, comunicação de conhecimentos e informações en-
tre associados, dirigentes, executivos e quadro funcional, que são fundamentais 
para a estabilidade do empreendimento cooperativo. As regras inerentes às coo-
perativas na Lei nº 5.764/1971, bem como no Código Civil de 2002 e o Direito Civil 
brasileiro, com ênfase no Direito de Empresa, são essenciais para a sua constitui-
ção e o cumprimento de seus objetivos.
 
REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto nº 1.637, de 5 de janeiro de 1907. Crea syndicatos profissionaes e 
sociedades cooperativas. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 11 jan. 1907. 
Disponível em: https://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret/1900-1909/decreto-1637-5-
janeiro-1907-582195-publicacaooriginal-104950-pl.html. Acesso em: 22 jun. 2022.
BRASIL. Decreto nº 22.239, de 19 de dezembro de 1932. Reforma as disposições do 
decreto legislativo nº 1.637, de 5 de janeiro de 1907, na parte referente às sociedades 
cooperativas. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 23 dez. 1932. Disponível em: 
https://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret/1930-1939/decreto-22239-19-dezembro-1932-
501764-publicacaooriginal-1-pe.html. Acesso em: 22 jun. 2022.
BRASIL. Decreto-Lei nº 59, de 21 de novembro de 1966. Define a política nacional de 
cooperativismo, cria o Conselho Nacional do Cooperativismo e dá outras Providências. 
Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 22 nov. 1966. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/del0059.htm. Acesso em: 
22 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Definea Política Nacional de 
Cooperativismo, institui o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá outras 
providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 16 dez. 1971. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5764.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988. Brasília, DF: Senado Federal, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
54
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF: 
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 13.806, de 10 de janeiro de 2019. Altera a Lei nº 5.764, de 16 de 
dezembro de 1971, que define a Política Nacional de Cooperativismo e institui o regime 
jurídico das sociedades cooperativas, para atribuir às cooperativas a possibilidade de 
agirem como substitutas processuais de seus associados. Brasília, DF: Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, 11 jan. 2019. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2019-2022/2019/lei/L13806.htm. Acesso em: 22 jun. 2022.
BULGARELLI, W. Sociedades comerciais. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
COELHO, F. U. Curso de direito comercial: direito de empresa. São Paulo: Revista dos 
Tribunais, 2020.
DALLARI, A. de A. Regime constitucional dos servidores públicos. 2. ed. São Paulo: 
Revista dos Tribunais, 1992.
DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
MAMEDE, G. Direito empresarial brasileiro: direito societário. São Paulo: Atlas, 2021.
MELLO, C. A. B. de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2003.
PEREIRA, C. M. da S. Instituições de direito civil. 33. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2020. v. I. (Teoria Geral de Direito Civil).
POLONIO, W. A. Manual das sociedades cooperativas. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
CAPÍTULO 2
A Regulamentação Jurídica Das 
Cooperativas
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 3 Compreender a noção de crédito e como o Planejamento de Estado é determi-
nante na formulação de políticas de crédito.
 3 Identificar os elementos inerentes às cooperativas de crédito e quais as suas 
diferenciações para as demais cooperativas no Brasil.
 3 Analisar as perspectivas do cooperativismo de crédito no Brasil a partir da atua-
ção do Banco Central do Brasil.
 3 Determinar como se dá o crédito no Brasil e qual o papel do Estado na determi-
nação das políticas públicas de concessão de crédito.
 3 Analisar as cooperativas de crédito e sua regulamentação.
 3 Debater as perspectivas do cooperativismo de crédito no Brasil, com ênfase na 
atuação do Banco Central do Brasil.
56
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
57
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
A mais relevante estrutura organizacional das cooperativas está associada 
ao processo de desenvolvimento tecnológico da agricultura brasileira, atendendo 
a interesses do Estado em desenvolver, inicialmente, o agronegócio brasileiro. 
As cooperativas agropecuárias surgiram a partir da necessidade de construir 
estruturas de armazenagem para os produtos agrícolas. Ao se considerar os in-
vestimentos necessários à construção dessas estruturas, muitas das cooperativas 
agropecuárias já nasceram como empresas de porte considerável, mesmo sendo 
seus associados, na sua maioria, pequenos agricultores familiares.
A estrutura organizacional dessas cooperativas, tratada anteriormente como 
estrutura de poder, é construída com o objetivo de permitir que os associados 
possam apresentar seus problemas e necessidades. A partir daí, eles podem de-
finir ou redefinir os objetivos e metas da cooperativa para que os serviços por 
ela prestados sejam relevantes para os associados. Da mesma forma, para que 
os recursos, nela alocados, sejam eficientemente empregados nas suas relações 
sociais e mercadológicas. A estrutura do processo decisório e de poder é demons-
trada formalmente através do organograma. 
A sociedade cooperativa representa a divisão do trabalho e da autoridade a 
partir de um sistema de comunicação da organização, ascendente e descenden-
te, através de variadas funções que são necessárias para o alcance de seus obje-
tivos e metas elencados, conforme um lapso temporal determinado.
Assim, faz-se relevante compreender a noção de crédito e como o Planeja-
mento de Estado é determinante na formulação de políticas de crédito, para iden-
tificar os elementos inerentes às Cooperativas de Crédito, e quais as suas diferen-
ciações para as demais cooperativas no Brasil e, assim, analisar as perspectivas do 
cooperativismo de crédito no Brasil a partir da atuação do Banco Central do Brasil.
2 CRÉDITO PESSOAL, 
PLANEJAMENTO DE ESTADO E 
POLÍTICA DE CRÉDITO
O crédito, no Brasil, pode ser considerado pequeno, volátil em sua oferta e caro 
em sua estrutura. Um país não consegue se desenvolver sem um amplo e estável 
mercado de crédito, em que exista abundância na oferta e nos tomadores, e que, 
58
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
ainda, seja acessível em custo. Nesse contexto, o próprio conceito de democracia 
econômica ou de desenvolvimento sustentável de longo prazo permite o combate à 
pobreza, e depende de um mercado de crédito crescente, que inclua a todos.
O conceito de inclusão pelo mercado de crédito, inclusive, é apontado como 
um exemplo de cidadania. Entretanto, no Brasil, apesar dos esforços institucio-
nais e de uma – ainda breve e tímida – evolução no volume e na abrangência da 
oferta, o mercado continua debilitado e caro.
A origem do crédito, no Brasil, remonta a um período em que ocorreu a pas-
sagem de uma economia eminentemente agrícola para uma economia de base 
industrial, retratada, em notas históricas, de modo escasso, mas permite acompa-
nhar a divisão de períodos históricos que acompanham o Brasil Colônia, o Brasil 
Imperial e o Brasil Republicano – tanto na República Velha quanto na moderna 
República Federativa do Brasil, instaurada pela Constituição da República Fede-
rativa do Brasil de 1988.
A relação entre o crédito e o desenvolvimento da economia, principalmente 
do Produto Interno Bruto, é significativa, e muitos países que apresentam um mer-
cado de crédito diminuto são os que se desenvolvem menos. As estruturas que 
permitem maior financiamento à economia promovem maior PIB e, assim, maior 
bem-estar à população em geral. Por outro lado, essa estrutura somente será 
possível se o sistema bancário for sólido e operante, ou, ainda, que outras institui-
ções possam dar suporte às relações creditícias.
Os Estados Unidos, após a revogação do Glass-Steagall Act, que determina-
va a separação entre as atividades de bancos de investimentos e as de bancos 
comerciais em uma mesma entidade – legislação decorrente da crise financeira 
de 1929 –, transformaram o mundo financeiro em uma espécie de supermercado 
de produtos de consumo bancário. Os serviços bancários passaram a ser substi-
tuídos por produtos bancários. O Gramm-Leac-Bliley Act, sucessor da norma an-
terior, transformou a indústria bancária e de crédito em um ambiente competitivo.
Diversos autores suscitam possíveis soluções ou modificações ao panorama 
creditício no mundo, primordialmente aquele referente ao crédito bancário, como 
sua substituição pela oferta no mercado de capitais, ou o aumento substancial 
das ofertas de produtos bancários, entre outros. Entretanto, para Saddi (2007), o 
Brasil, apesar de algumas evoluções, não possui um mercado de capitaisamplo, 
sofisticado e forte em decorrência da ausência de instituições fundamentais que 
determinam um mercado de capitais capaz de funcionar como um irrigador da 
economia, sem a intermediação bancária.
Nesse sentido, o Sistema Nacional de Crédito Cooperativo (SNCC) apresen-
59
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
ta-se como uma possível solução. Desse modo, cada vez mais produtos e servi-
ços financeiros em geral são oferecidos por cooperativas de crédito, como em-
préstimos, poupança, previdência, cartão de crédito, seguros, entre outros. São 
instituições financeiras sem fins lucrativos, mas constituídas para prestar serviços 
a seus associados.
No cooperativismo de crédito, não existem acionistas ou clientes, todos os cor-
rentistas são donos dos negócios, e, ao invés de acumularem capital para um peque-
no grupo de pessoas, trabalham em benefício de todo o grupo de associados. Assim, 
estimulam o empreendedorismo, o ensino aos associados de que o investimento e a 
poupança podem ocorrer de forma consciente, bem como desdobram-se os ganhos 
financeiros em ganhos sociais, a exemplo de algumas cooperativas no Brasil.
Existem diversas formas de se classificar o crédito, mas, para efeitos práticos, 
pode-se separar as diversas formas em créditos para pessoa física e créditos para 
pessoa jurídica. Nesse sentido, diversas divisões mercadológicas podem ocorrer, 
principalmente quanto à segmentação do produto bancário específico, como o cré-
dito com correção cambial ou indexado à inflação, entre outros, ou, ainda, em de-
corrência do cliente bancário, como aqueles particulares de renda elevada, peque-
nas empresas ou médias empresas e grandes clientes corporativos.
Assim, é possível que certa modalidade de crédito, ainda que majoritaria-
mente compreendida como crédito para pessoas físicas, como o crédito imobiliá-
rio, também seja utilizada como rubrica de pessoas jurídicas.
A oferta de crédito está diretamente associada ao crescimento de uma nação 
ou de sua capacidade de receber investimentos de forma eficiente, em decor-
rência de uma sociedade em desenvolvimento. Portanto, o Estado deve atuar no 
sentido de ampliar o acesso ao crédito, a fim de que possa ser destinado a um 
número cada vez maior de pessoas.
O crédito e a sua oferta à população são combustíveis indispensáveis para 
se atingir níveis desejáveis de crescimento. Para Saddi (2007, p. 282), “não há 
qualquer possibilidade de desenvolvimento sem crédito e não há qualquer chan-
ce de um sistema democrático de crédito sem direito”, mas, para o Brasil ter um 
crescimento almejado, necessita desenvolver um mercado de crédito, buscando o 
equilíbrio entre os ofertantes e os tomadores de recursos, a fim de manter estável 
o mercado financeiro. 
O crédito, por outro lado, possibilita o investimento, que catalisa o desenvol-
vimento econômico e permite que indivíduos saiam da linha da miséria, garantin-
do melhor e maior bem-estar social numa economia de mercado. 
60
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
O crédito é definido como toda operação monetária pela qual 
se realiza uma prestação presente contra a promessa de uma 
prestação futura”. Marca o crédito, por conseguinte, a exis-
tência de um intervalo de tempo entre uma prestação e uma 
contraprestação correspondente. É indispensável a confiança 
da parte do que fornece o crédito na solvência do devedor (RI-
ZZARDO, 2004, p. 18).
Nesse sentido, a instituição financeira transforma-se na principal responsável 
pela sua oferta no mercado, e exerce um papel de intermediadora de recursos fi-
nanceiros entre os agentes econômicos, utilizando de capital próprio ou dos deno-
minados poupadores para repassar aos tomadores. Portanto, acerca da ativida-
de creditícia, age com recursos próprios e de terceiros, corporificados os últimos 
através de depósitos e conseguidos em função da confiança do público. 
Por outro lado, dentre as diversas funções desempenhadas pelo banco, en-
contra-se a função precípua de intermediação de recursos, correlacionada ao ris-
co inerente à atividade, visto que cabe à instituição financeira avaliar se concede 
ou não crédito ao tomador.
Segundo Caminha e Figueiredo (2011, p. 10), “a atividade bancária em essên-
cia consiste em captar recursos pagando uma determinada remuneração e repassar 
esses recursos a terceiros cobrando uma taxa mais alta que aquela da captação”. 
Como os juros são uma espécie de remuneração do crédito no tempo, ao invés de 
se estimular o crescimento do mercado, o sistema financeiro deve repassar aos 
poupadores uma parcela dos juros cobrados, ficando com o restante do lucro como 
forma de pagamento à atividade desempenhada, que inclui o risco assumido.
A instituição financeira, quando da oferta de crédito, deve sempre fazer uma 
análise do risco da operação, a fim de que se possa averiguar, no caso concreto, 
a possibilidade de conceder crédito ao agente tomador. Dentre as hipóteses de 
não concessão do crédito é possível destacar a falta de garantias, o não preen-
chimento do perfil mínimo exigido para a linha de crédito, a ausência de incentivos 
institucionais e a escassez dos recursos em tempo de crise.
A assimetria das informações também está presente nas atividades bancá-
rias de oferta de crédito, assim como os conceitos de risco e incerteza, e promo-
vem, muitas vezes, uma desconfiança nas relações formadas. Por esta razão, o 
direito deve atuar como um mecanismo indutor da confiança, reduzindo riscos e 
promovendo a segurança jurídica.
61
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
1 A respeito das cooperativas de crédito, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) Dentre as desvantagens da constituição de uma cooperativa de 
crédito, pode-se destacar a de que o crédito não pode ser conce-
dido em prazos e condições mais adequados às características 
dos associados.
b) As cooperativas de crédito não podem oferecer todos os serviços 
e produtos financeiros disponibilizados pelos bancos.
c) As pessoas jurídicas não podem figurar como associadas nas co-
operativas de crédito, desde que sejam observadas as regras de 
admissão específicas para cada tipo de cooperativa, com relação 
à origem e à atividade econômica.
d) Conforme legislação específica, não necessita constar no estatu-
to social da cooperativa a forma de devolução do capital ao asso-
ciado que se desliga.
e) De acordo com a legislação específica, não podem ser admitidos 
no quadro social da sociedade cooperativa de crédito a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, bem como suas res-
pectivas autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.
2 As cooperativas de crédito e as sociedades de crédito ao micro-
empreendedor não são consideradas:
a) Instituições financeiras.
b) Entidades captadoras de depósito à vista.
c) Administradoras de recursos de terceiros.
d) Integrantes do sistema de liquidação e custódia.
62
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
3 COOPERATIVAS DE CRÉDITO 
E SUA REGULAMENTAÇÃO 
ESPECÍFICA
As cooperativas de crédito podem ser definidas como instituições financeiras 
e sociedades de pessoas, com forma, natureza e características próprias. São re-
gulamentadas pelo Direito Privado e constituídas sob objetivos sem fins lucrativos 
e não sujeitas à falência – procedimento que promove a retirada das empresas 
em crise econômico-financeira do mercado, quando não há mais viabilidade de 
sua manutenção ou permanência em atividade.
Os serviços inerentes às cooperativas de crédito são concentrados em seus 
associados. Prestam serviços semelhantes àqueles fornecidos pelas instituições 
financeiras, ou seja, financiam a produção e os investimentos, cobram contas, 
fornecem títulos de crédito ou talões de cheques, bem como realizam aplicações 
para os seus associados.
Ao mesmotempo, as cooperativas de crédito atuam de forma diferenciada 
das instituições financeiras, visto que seus proprietários são os seus próprios 
clientes, e não necessitam de lucro para prestarem seus serviços, desde que re-
munerados o suficiente para saldar suas próprias contas. Os custos, portanto, são 
rateados entre o quadro social – enquanto juros – e de pequenas taxas ou tarifas, 
quanto menores forem os custos da cooperativa. Assim, quanto menores forem os 
juros, menores serão as taxas cobradas pelas cooperativas.
As instituições financeiras e as cooperativas de crédito, nesse sentido, mo-
vimentam os recursos de seus associados, e podem atuar no repasse de recur-
sos públicos, por intermédio de programas oficiais de crédito, como o Programa 
Nacional de Fortalecimento da Agricultura Familiar (PRONAF) e o Programa de 
Geração de Emprego e Renda (PROGER).
As diferenças entre as cooperativas de crédito e as instituições financeiras tam-
bém são verificadas acerca do tamanho ou dimensão dos rendimentos recebidos com 
as operações. Por um lado, nas instituições financeiras, os rendimentos são apropria-
dos pelos donos e consistem em lucro. Nas cooperativas de crédito, por outro lado, 
as taxas são relativamente menores e, quando existe saldo, este é rateado entre os 
associados, mas pode, ainda, ser utilizado para a capitalização da própria cooperati-
va, por intermédio da elevação do valor da cota capital dos associados.
Há, ainda, a possibilidade de as cooperativas de crédito fornecerem emprés-
timos com juros abaixo dos índices praticados pelas instituições financeiras, e, 
63
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
ainda, podem ser remuneradas aplicações de seus associados com taxas supe-
riores às do mercado.
A natureza jurídica das sociedades cooperativas está disposta, expressa-
mente, no parágrafo único do Art. 982, do Código Civil de 2002, que a classifica 
como Sociedade Simples, o que reforça sua natureza de sociedade civil. Ainda 
assim, a despeito de ter natureza cível, é constituída por meio de estatuto, cujo 
registro é feito obrigatoriamente na Junta Comercial do estado-membro em que 
está localizada sua sede. 
A cooperativa é criada por meio de deliberação da Assembleia Geral dos fun-
dadores e, quanto à forma legal, nos termos do Artigo 6º da Lei nº 5.764/1971, 
classificam-se em:
a) Singulares: constituídas de, no mínimo, 20 (vinte) pessoas físicas, sendo 
excepcionalmente permitida a admissão de pessoas jurídicas que tenham o mes-
mo objeto delas ou correlatas atividades econômicas, ou sem fins lucrativos.
b) Cooperativas centrais ou federações de cooperativas: constituídas de, no 
mínimo, 3 (três) cooperativas singulares, podendo, excepcionalmente, admitir as-
sociados individuais.
c) Confederações de cooperativas: constituídas de, no mínimo, 3 (três) fe-
derações de cooperativas ou cooperativas centrais, da mesma ou de diferentes 
modalidades.
As cooperativas singulares se caracterizam pela prestação direta de serviços 
aos associados. As cooperativas centrais e federações de cooperativas objetivam 
organizar, em comum e em maior escala, os serviços econômicos e assistenciais 
de interesse das filiadas, integrando e orientando suas atividades, bem como faci-
litando a utilização recíproca dos serviços.
Desde 11 de janeiro de 2003, por intermédio do Artigo 1.094, inciso II do 
Código Civil de 2002, deixou-se de haver número mínimo de associados nas co-
operativas singulares, sendo necessário apenas que haja associados suficientes 
para compor a administração da cooperativa. Por sua vez, são diversas as subes-
pécies de cooperativas: 
a) de consumo, que têm por finalidade a aquisição de bens a preço mais em 
conta para os seus associados; 
b) de crédito, que financiam seus associados com taxas de juros inferiores às 
de mercado; 
c) de produção, que atuam na produção agrícola ou industrial; 
d) de trabalho, pela prestação de serviços por meio de seus associados, en-
tre outros.
64
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Estabelece o Artigo 5º, da Lei nº 5.764/1971, que as cooperativas poderão 
adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, asseguran-
do-lhes o direito exclusivo e exigindo-lhes a obrigação do uso da expressão coo-
perativa em sua denominação.
O objetivo da sociedade cooperativa é proporcionar vantagens econômicas a 
seus membros que não têm subordinação entre si, mas vivem num regime de co-
laboração. Portanto, a inscrição do cooperado na cooperativa e o usufruto dos be-
nefícios decorrentes desta cooperação não estabelecem vínculo de emprego entre 
o associado e a sociedade. A remuneração dos seus associados é proporcional às 
atividades por eles realizadas para a conclusão de determinado trabalho.
Em decorrência de ser uma Sociedade Simples, mas com algumas pecu-
liaridades que a transformam em sui generis, expressamente foi estabelecido o 
benefício de ordem a favor do associado, ou seja, a responsabilidade do asso-
ciado com terceiros, como membro da cooperativa, somente poderá ser invocada 
depois de judicialmente exigida da cooperativa.
A responsabilidade dos sócios pode ser limitada ou ilimitada. É limitada a res-
ponsabilidade na cooperativa em que o sócio responde somente pelo valor de suas 
quotas e pelo prejuízo verificado nas operações sociais, guardada a proporção de 
sua participação nas mesmas operações. É ilimitada a responsabilidade na coope-
rativa em que o sócio responde solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais.
A diferença entre a receita e a despesa é denominada “sobra”, sendo que 
parte da sobra líquida é dirigida aos fundos criados por lei e o remanescente é 
devolvido ou repassado aos associados. O destino das “sobras” é determinado 
anualmente pela assembleia geral ordinária. 
O elemento central para a formação de uma cooperativa é a regulamentação 
de seus atos cooperativos, que constituem a própria determinação de sua existên-
cia. Nos termos expressos do Art. 79 da Lei nº 5.764/1971, os atos cooperativos 
correspondem àqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre 
estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a conse-
cução dos objetivos sociais, e não implicam operação de mercado, nem contrato 
de compra e venda de produto ou mercadoria.
Os atos cooperativos não constituem, por expressa determinação legal, fatos 
tributáveis, pois não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e 
venda de produto ou mercadoria e, assim, podem as cooperativas, além da prá-
tica desses atos, fornecer bens e serviços a não associados (não cooperados), 
como faculta o Artigo 86 da Lei nº 5.764/1971.
65
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
Deve-se ressaltar que, em decorrência de suas próprias peculiaridades, os 
eventuais prejuízos das cooperativas deverão ser cobertos, inicialmente, pelos re-
cursos existentes no Fundo de Reserva ou, quando é insuficiente, mediante rateio 
entre os associados. Entretanto, de forma diversa ao aplicado ao ato cooperativo, 
os resultados das operações das cooperativas, com não associados, devem ser 
contabilizados em separado para permitir a incidência de tributos, como estabele-
ce o Art. 87 da Lei nº 5.764/1971. É considerado ainda renda tributável o resultado 
positivo – “sobra” – obtido nas operações de que tratam os Artigos 85, 86 e 88, 
que envolvem os atos não cooperativos.
Finalmente, apresentará a cooperativa os seguintes órgãos: Assembleia, Di-
retoria e Conselho Fiscal.
As cooperativas podem submeter-se à fusão, à incorporação e à cisão, sen-
do ainda possível seu desmembramento. A sociedade cooperativa apresenta ain-
da outros aspectos relevantes:
a) Seu objetivo principal é a prestação de serviços aos cooperados, e poderá 
ter um número ilimitado de associados. 
b) O capital socialé representado por quotas-partes variáveis, com limitação 
do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém o 
estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado 
para o cumprimento dos objetivos sociais. 
c) O controle é democrático e fornece a cada cooperado um voto por asso-
ciação. 
d) O quórum para funcionamento e deliberação da Assembleia Geral é base-
ado no número de associados e não no capital, e não é permitida a transferência 
das quotas-parte a terceiros, estranhos à sociedade, ainda que por herança. 
e) É possível o retorno das “sobras” proporcionais ao valor das operações; 
não está sujeita a cooperativa à falência.
f) Constitui-se por intermédio da Assembleia dos fundadores ou por instru-
mento público, e seus atos constitutivos devem ser publicados.
g) As cooperativas de crédito devem ostentar a expressão “cooperativa” em 
sua denominação, sendo vedado o uso da expressão “banco”.
h) Indivisibilidade do fundo de reserva entre os sócios, ainda que em caso de 
dissolução da sociedade.
i) Prestação de assistência aos associados e, quando previsto nos estatutos, 
a seus empregados.
Reitera-se, ainda, que será sempre obrigatória a adoção da expressão “Coo-
perativa” na denominação, indicando a Sociedade Simples como uma sociedade 
cooperativa.
66
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
As sociedades cooperativas de crédito podem ser dissolvidas e extintas nas 
mesmas formas previstas para a dissolução e exclusão de sociedades coope-
rativas. Conforme lição de Barbi Filho (2004), o vocábulo dissolução pode ter o 
sentido jurídico de dissolução-procedimento, que compreende três fases, a saber: 
a dissolução ato/fato – segundo sentido jurídico para o termo –, a liquidação e a 
extinção da pessoa jurídica.
Por outro lado, são previstas 3 (três) modalidades de dissolução-procedimento: 
a) a dissolução de pleno direito, conforme o Art. 206, inciso I da Lei nº 
6.404/1976 – Lei das Sociedades por Ações – e o Art. 1.044 do Código Civil de 
2002; 
b) a dissolução judicial, conforme o Art. 206, inciso II da Lei nº 6.404/1976 e 
os Arts. 1.034 e 1.035 do Código Civil de 2002; e 
c) a dissolução administrativa, nos termos do Art. 206, inciso III da Lei nº 
6.404/1976.
No âmbito específico da legislação cooperativa, restou estabelecida a disso-
lução de pleno direito, no Artigo 63 da Lei nº 5.764/1971, e se defende sua disso-
lução de pleno direito:
a) quando a Assembleia Geral assim deliberar;
b) pelo decurso de seu prazo de duração, já que poderá ser constituída por 
prazo determinado;
c) pela consecução dos objetivos predeterminados;
d) em razão de alteração de sua forma jurídica;
e) pela redução do número mínimo de associados ou do capital social mí-
nimo se, até a Assembleia Geral subsequente, realizada em prazo não inferior a 
seis meses, não seja restabelecido;
f) pelo cancelamento da autorização para funcionar;
g) pela paralisação de suas atividades por mais de 120 (cento e vinte) dias.
Deve-se ressaltar que a dissolução voluntária, a dissolução por disposições 
legais e a dissolução pela vontade das partes, conforme dispõe o Artigo 65 da 
Lei nº 5.764/1971, não se confundem. Quando a dissolução for deliberada pela 
Assembleia Geral, esta nomeará um liquidante ou mais, e um Conselho Fiscal de 
3 (três) membros para proceder a sua liquidação.
Para uma interpretação efetiva do dispositivo, faz-se necessário considerar 
a aplicação do Artigo 5º, inciso XVIII da Constituição da República Federativa do 
Brasil de 1988, no que diz respeito à interferência estatal nas suas atividades. 
Segundo o dispositivo, é direito fundamental individual, devidamente resguarda-
do por sua respectiva garantia, a criação de associações e, na forma da lei, a de 
67
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
cooperativas, independentemente de autorização, sendo vedada a interferência 
estatal em seu funcionamento.
Essa posição corrobora a teoria da recepção pelo ordenamento jurídico bra-
sileiro, conforme lição de Kelsen (1962, p. 92): “defende-se que há a continuidade 
da vigência das leis existentes, e devem ser descartadas as normas e dispositivos 
que impliquem na interferência estatal no funcionamento das cooperativas”. 
Dessa maneira, diversas imposições são delimitadas às cooperativas que de-
cidem se liquidar, como a do § 1º do Art. 65, que dispõe que o processo de liquida-
ção somente poderá ser iniciado após a audiência do respectivo órgão executivo 
federal, ou, ainda, a do Art. 75, § 1º, que determina que a liquidação extrajudicial 
das cooperativas poderá ser promovida por iniciativa do respectivo órgão executivo 
federal, que designará o liquidante, e será processada de acordo com a legislação 
específica e demais disposições regulamentares, desde que a sociedade deixe de 
oferecer condições operacionais, principalmente por constatada insolvência. Nos 
termos expressos do dispositivo, “a liquidação extrajudicial, tanto quanto possível, 
deverá ser precedida de intervenção na sociedade” (BRASIL, 1971).
 
O órgão federal que era destinado a fiscalizar as cooperativas era a Secreta-
ria Nacional de Cooperativismo (SENACCOOP), mas foi extinto.
A liquidação é, independentemente da configuração da cooperativa, um pro-
cesso complexo, que envolve uma série de atos negociais e corporativos. Assim, 
como as cooperativas possuem o benefício da moratória judicial – que importa na 
sustação de qualquer ação judicial contra esta, pelo prazo de 1 (um) ano, contado 
da data da publicação da ata decisória da liquidação –, determinadas disposições 
correspondentes à liquidação devem ser analisadas de forma objetiva. 
Cita-se, como exemplo, o parecer concedido por Vinícius José 
Marques Gontijo à UNIMED de Belo Horizonte, Cooperativa de Tra-
balho Médico LTDA, em 5 de abril de 2005, e que compreendeu ser 
possível a decretação da insolvência civil da sociedade cooperativa, 
que representa modalidade de dissolução judicial de devedor insol-
vente à semelhança da falência, que é a dissolução judicial de deve-
dor empresário presumidamente insolvente.
O autor justifica sua posição a partir do Capítulo XI da Lei nº 
5.764/1971, que trata somente da dissolução e liquidação de socie-
dades cooperativas solventes, mas não apresenta disposições espe-
68
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
cíficas acerca da regulamentação da execução judicial de cooperati-
vas insolventes, sendo, portanto, aplicável às cooperativas o disposto 
no Artigo 786 do Código de Processo Civil de 1973, que prescreve 
para as sociedades “civis” – antiga nomenclatura empregada para as 
cooperativas – o concurso de credores gerado pela execução contra 
o devedor insolvente, pela insolvência civil.
Essa mesma posição foi corroborada pelo Tribunal de Justiça 
do Estado de São Paulo (TJ/SP), nos seguintes termos: “Insolvência. 
Cooperativa. Possibilidade de sua decretação. Ratificação do pedido 
por Assembleia de cooperados. Apelação provida para decretar a In-
solvência”. 
FONTE: GONTIJO, V. J. M. Parecer apresentado à Unimed-
-BH, Cooperativa de Trabalho Médico LTDA, em 05.04.2005. Belo 
Horizonte: [s. n.], 2005.
Como a Lei de Cooperativas não veda o pedido da dissolução judicial de 
cooperativa insolvente pelo concurso de credores representado pela insolvência 
civil, enquanto o Código de Processo Civil de 1973, em seu Artigo 786, estende 
este processo para a sociedade civil, qualquer que seja a sua forma, essa disposi-
ção será aplicável às cooperativas. Essa disposição segue em vigor, mesmo com 
a promulgação do Código de Processo Civil de 2015.
Por outro lado, acerca, especificamente, das sociedades cooperativas de crédi-
to, algumas disposições legais específicas se tornam relevantes e condicionam uma 
natureza jurídica distinta das demais cooperativas, principalmente em decorrência do 
setorde atuação da sociedade – o envolvimento com o mercado de crédito.
O Decreto nº 22.239, de 19 de dezembro de 1932, reformou as disposições 
do Decreto nº 1.637 no que se refere às sociedades cooperativas. As suas dispo-
sições indicavam, no Art. 30, que as cooperativas de crédito foram definidas como 
aquelas que têm por objetivo principal proporcionar a seus associados crédito e 
moeda, por intermédio da mutualidade e da economia, mediante uma taxa módica 
de juros, auxiliando de modo particular o pequeno trabalho em qualquer ordem de 
atividade na qual ele se manifeste, seja agrícola, industrial, comercial ou profis-
sional, e, acessoriamente, podendo fazer, com pessoas estranhas à sociedade, 
operações de crédito passivo e outros serviços conexos ou auxiliares do crédito.
Por sua vez, em seu § 1º, ao estabelecer que as cooperativas de crédito 
69
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
poderiam revestir-se de várias modalidades, entre as quais os tipos clássicos das 
caixas rurais Raiffeisen, bem como a dos bancos populares Luzzatti, permitiu-
-se a constituição de outros tipos de cooperativas de crédito, além dos referidos 
(SCHARDONG, 2002).
Estabeleceu-se, ainda, conforme disposições do Art. 12, que as cooperativas 
de crédito dependiam de autorização do governo para se constituírem as coope-
rativas que se propusessem a efetuar operações de crédito real, emitindo letras 
hipotecárias; operações de crédito de caráter mercantil, salvo as que forem objeto 
dos bancos de crédito agrícola, caixas rurais e sociedades de crédito mútuo; e 
seguros de vida, em que os benefícios ou vantagens dependam de sorteio ou cál-
culo de mortalidade (SCHARDONG, 2002).
Nas cooperativas de crédito, a maior parte do dinheiro dos associados fica 
no próprio município, contribuindo para o seu desenvolvimento. Ainda assim, en-
quanto as instituições financeiras necessitam aplicar apenas 25% (vinte e cinco 
por cento) de seus depósitos, realizados à vista, na agricultura e outros segmen-
tos correlatos, para as cooperativas de crédito rural, aplicam-se, no mínimo, 60% 
(sessenta por cento), sendo que a maioria dos bancos prefere depositar no Banco 
Central (BACEN), o valor referente aos depósitos realizados à vista, do que finan-
ciar a agricultura (BITTENCOURT, 2001).
O Decreto nº 22.239/1932 estabeleceu que as cooperativas do tipo Raiffeisen 
apresentam características específicas, dentre as quais, nos termos do Art. 30, § 3º: 
a) ausência de capital social e indivisibilidade, entre os asso-
ciados, de quaisquer lucros;
b) responsabilidade, pelos compromissos da sociedade, pes-
soal, solidária e ilimitada, de todos os associados; 
c) atribuição dada à assembleia geral para controlar essa res-
ponsabilidade, fixando, anualmente pelo menos, a quantia má-
xima dos compromissos da sociedade, o valor máximo de cada 
empréstimo e o total dos empréstimos; 
d) área de operações reduzida a uma pequena circunscrição 
rural, de preferência o distrito municipal, mas que não pode-
riam, em caso algum, exceder o território de um município; 
e) empréstimos concedidos exclusivamente aos associados, 
lavradores ou criadores que fossem solváveis, dignos de cré-
dito e domiciliados na circunscrição onde a caixa tivesse sua 
área de ação ou aí possuíssem uma propriedade agrícola, 
destinados a serem aplicados em sua atividade agrária e para 
certa e determinada finalidade, declarada pelo solicitante e jul-
gado útil e reprodutivo pelo conselho de administração, sendo 
absolutamente proibidos os empréstimos de mero consumo.
Por outro lado, os bancos populares Luzzatti, conforme disposição expressa 
do Art. 30, § 4º, apresentam, enquanto características: 
70
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
a) capital social dividido em quotas-parte de pequeno valor, 
acessíveis a todas as bolsas;
b) responsabilidade, pelos compromissos da sociedade, limita-
da ao valor da quota-parte do capital que o associado se obri-
gou a realizar; 
c) área de operações circunscrita, tanto quanto possível, ao 
território do município em que tiver a sua sede, só podendo es-
tabelecer área maior, fora desse território, quando municípios 
próximos abrangessem zonas economicamente tributárias da-
quele em que estiver, não se incluindo, entretanto, no limite 
da área, aquelas operações que consistiam em cobranças ou 
permutação de fundos; 
d) empréstimos concedidos exclusivamente aos associados do-
miciliados na circunscrição considerada como área de opera-
ções, dando a administração sempre preferência às operações 
de menor valor e ao crédito pessoal sobre o de garantia real; 
e) administração constituída por um conselho de administra-
ção, composto pelo menos de cinco membros, eleitos pela as-
sembleia geral, sendo o presidente do conselho e o diretor-ge-
rente da sociedade designados diretamente na ata da eleição, 
permanentemente, e mais um conselheiro a cada mês de tur-
no, formando a diretoria executiva, cabendo ao corpo coletivo 
as atribuições mais gerais e de regulamentação e à diretoria as 
funções mais particularizadas e executivas.
Existe a possibilidade, ainda, de que as cooperativas de crédito assumam 
outros tipos de cooperativas, como nos termos do Decreto nº 22.239/1932: a) co-
operativas de crédito agrícola; b) cooperativas de crédito mútuo; c) cooperativas 
populares de crédito urbano; e d) cooperativas de crédito profissionais, de classe 
ou de empresas.
As cooperativas de crédito agrícola, amplamente constituídas conjuntamen-
te às caixas rurais Raiffeisen, destinavam-se à propagação do crédito entre os 
produtores rurais. Na ausência de maiores detalhes referentes a essa categoria, 
o próprio Ministério da Agricultura apresentou a Portaria nº 26, de 29 de agosto 
de 1938, posteriormente alterada pela Portaria nº 181, de 6 de fevereiro de 1958, 
estabelecendo, entre outras situações, a obrigatoriedade de constar a expressão 
“Agrícola” na denominação, e de terem, no mínimo, permanentemente, 60% (ses-
senta por cento) de agricultores em seu quadro social (PINHEIRO, 2008). 
Saiba mais sobre os idealizadores da teoria cooperativista em:
https://cooperativismodecredito.coop.br/cooperativismo/historia-
-do-cooperativismo/idealizadores-cooperativistas/.
71
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
A Portaria nº 1.098, de 11 de dezembro de 1961, alterou parcialmente os dis-
positivos mencionados, e passou a exigir que as cooperativas de crédito agrícolas 
e as agrícolas mistas com seção de crédito somente admitissem como associa-
dos agricultores e criadores, além da obrigatoriedade de destinarem às operações 
de crédito agrícola ou à aplicação em atividades agrícolas pelo menos 70% (se-
tenta por cento) do valor de seus empréstimos (PINHEIRO, 2008).
As cooperativas de crédito mútuo são uma espécie de cooperativa prove-
niente do sistema Desjardins, que exige um vínculo entre os associados para a 
sua constituição. O Decreto nº 22.239/1932 deu respaldo para a sua formação, 
ao dispor, em seu Artigo 5º, § 8º, que “é lícito dispor nos estatutos que só po-
derão ser admitidos como associados pessoas de determinada profissão, classe 
ou corporação”. Inclusive, a Portaria nº 1.098/1961, do Ministério da Agricultura, 
estabeleceu que “são cooperativas de crédito mútuo as que têm como associados 
somente pessoas vinculadas a uma determinada entidade, corporação ou empre-
sa, com área de ação reduzida, e que realizem operações ativas e passivas única 
e exclusivamente com os associados” (PINHEIRO, 2008, p. 33).
Ressalta-se, conforme lição de Meinen e Port (2021, p. 30), que “a primeira 
cooperativa de crédito mútuo no Brasil foi a Cooperativa de Crédito dos Funcioná-
rios da Matriz do Banrisul LTDA, constituída em 2 de março de 1946, e que segue 
em atividade, sob a denominação de Cooperativa de Crédito Mútuo dos Emprega-
dos do BanrisulLTDA”.
As cooperativas populares de crédito urbano, por sua vez, são cooperativas de 
crédito eminentemente urbanas, de livre admissão de associados, que se diferencia-
vam dos bancos populares Luzzatti por não adotarem todas as características previs-
tas no Artigo 30, § 4º do Decreto nº 22.239/1932. Nesse sentido, essas cooperativas 
necessitavam de autorização do governo para funcionar (PINHEIRO, 2008).
Os bancos populares Luzzatti, inclusive, deveriam ter como características 
o capital social dividido em quotas-parte de pequeno valor; responsabilidade dos 
associados limitada ao valor da quota-parte subscrita; área de operações circuns-
crita ao território do município-sede, podendo abranger municípios próximos que 
se constituam em zona economicamente tributária da sede; preferência às ope-
rações de menor valor e ao crédito pessoal sobre o de garantia real; e adminis-
tração constituída por um conselho de administração composto de, pelo menos, 
cinco membros, e uma diretoria executiva composta pelo presidente do conselho, 
pelo diretor-gerente, escolhidos diretamente pela assembleia, conjuntamente a 
um conselheiro de turno escolhido a cada mês (BRASIL, 1932).
As cooperativas de crédito profissionais, de classe ou de empresas, também 
denominadas como cooperativas corporativas, diferenciavam-se por não apresen-
72
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
tar qualquer vínculo entre os associados, mas mera afinidade, uma vez que os as-
sociados exercem a mesma profissão e por realizarem operações passivas com 
não associados. Entretanto, diferentemente das cooperativas de crédito mútuo, 
essas cooperativas necessitavam de autorização do Governo para funcionar.
As cooperativas mistas com seção de crédito são de previsão expressa do 
Decreto nº 22.239/1932, que viabilizou a existência de seções de crédito nas co-
operativas de diversas categorias, classificando as que tivessem como coopera-
tivas mistas (conf. disposição do Art. 35, parágrafo único). Nesse contexto, sur-
giram cooperativas mistas de crédito agrícola – de crédito e de produção –, mas 
também se encontravam outros tipos, como cooperativas mistas de seguros e de 
crédito, e cooperativas mistas de habitação e de crédito.
A cooperativa singular mista com seção de crédito mais antiga do Brasil é da-
tada de 3 de novembro de 1912, conforme registro no Serviço de Economia Rural 
do Ministério da Agricultura, qual seja, a Cooperativa Agrícola Mista de Benedito 
Novo LTDA, em Rodeio/SC. Entretanto, essa mesma cooperativa mista teve sua 
autorização para operar com crédito cancelada em 1º de junho de 1967.
Foram previstos no Decreto nº 22.239/1932, ainda, cooperativas centrais, 
também consideradas como bancos centrais populares que visassem financiar 
cooperativas, e bancos centrais agrícolas que tivessem por objeto financiar um ou 
mais determinados produtos agrícolas diretamente aos lavradores ou por intermé-
dio das cooperativas locais, caixas rurais e bancos agrícolas municipais, confor-
me disposição expressa do Art. 36, § 1º.
Citam-se, como exemplo, as cooperativas centrais de crédito agrícola, que 
consistem naquelas situadas nas capitais dos estados ou cidades que constituem 
centros econômicos de produção, formadas por agricultores e criadores e por co-
operativas de crédito agrícolas sediadas na área de ação da Central. Destinam-se 
a financiar, exclusivamente, a produção agropecuária aos agricultores e criadores 
diretamente associados, ou por intermédio das cooperativas de crédito agrícola 
filiadas. A área de ação das cooperativas centrais de crédito agrícola, inclusive, 
poderá abranger o território de um estado e estender-se a regiões econômicas 
limítrofes de outros estados, conforme a Portaria nº 1.098/1961, inciso IV.
As cooperativas centrais de crédito popular, por sua vez, deveriam observar 
as seguintes diretrizes, conforme a Portaria nº 1.098/1961, inciso VII: ter sede nas 
capitais dos estados ou em cidades que constituam mercados de exportação ou 
sejam centro de zona econômica dependente; admitir como associadas apenas 
cooperativas de determinada espécie ou tipo, sediadas na área de ação; e reali-
zar operações ativas somente com as cooperativas associadas.
73
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
O cooperativismo surgiu no Brasil no período do Império, vinculado ao as-
sociativismo rural, tendo uma evolução marcada por movimentos políticos, pela 
interferência do Estado na economia e na propriedade privada, bem como pelo 
objetivo de reconhecimento do modelo jurídico de sociedade cooperativa.
Deve-se ressaltar que o Decreto nº 22.239/1932 foi revogado pelo Decreto 
nº 24.647, de 10 de julho de 1934. Portanto, pela nova regulamentação, todas as 
cooperativas de crédito passaram a necessitar de autorização do governo para 
funcionar, conf. Art. 17, alínea a. Restou estabelecido que as cooperativas deve-
riam ser formadas por pessoas da mesma profissão ou de profissões afins (conf. 
Art. 1º), exceto no caso de cooperativas de crédito formadas por industriais, co-
merciantes ou capitalistas (nos termos do Art. 41, inciso II), que poderiam ser for-
madas por pessoas de profissões distintas. 
O Decreto-Lei nº 581, de 1º de agosto de 1938, revigorou o Decreto nº 
22.239/1932. O Decreto-Lei nº 581/1938 passou para o Ministério da Fazenda a 
incumbência de fiscalizar as cooperativas de crédito urbanas, mantendo as co-
operativas de crédito rural sob fiscalização do Ministério da Agricultura. Estabe-
leceu, ainda, que as caixas rurais tipo Raiffeisen, constituídas após a vigência 
do referido Decreto-Lei, deveriam ter área de operações restrita a uma pequena 
circunscrição rural, que poderia abranger zonas municipais limítrofes. 
A regulamentação do Decreto-Lei nº 581 ocorreu apenas em 19 de março de 
1941, sob a tutela do Decreto nº 6.980, que aprovou o regulamento para a fiscali-
zação das sociedades cooperativas.
Em 19 de outubro de 1943, o Decreto nº 22.239/1932 e o Decreto-Lei nº 
581/1938 foram mais uma vez revogados, agora pelo Decreto-Lei nº 5.893, que 
elencou o retorno ao Ministério da Agricultura a tarefa de fiscalizar todas as co-
operativas, independentemente do tipo, e criou a Caixa de Crédito Cooperativo, 
destinada ao financiamento e ao fomento do cooperativismo. Esse Decreto-Lei 
não restou vigente por muito tempo, e foi revogado pelo Decreto-Lei nº 8.401, de 
19 de dezembro de 1945, que revigorou o Decreto nº 22.239/1932 e o Decreto-Lei 
nº 581/1938 e manteve a competência de fiscalizar as cooperativas em geral com 
o Serviço de Economia Rural do Ministério da Agricultura.
A Lei nº 1.412, de 13 de agosto de 1951, transformou a Caixa de Crédito 
Cooperativo no Banco Nacional de Crédito Cooperativo (BNCC), com o objetivo 
de promover assistência e amparo às cooperativas. O BNCC possibilitava, com 
exclusividade, a participação indireta das cooperativas de crédito que captassem 
depósitos à vista na Câmara de Compensação de Cheques, e era controlado pela 
União, que inicialmente participava com 60% (sessenta por cento) de seu capital, 
sendo os 40% (quarenta por cento) restantes subscritos pelas cooperativas legal-
mente constituídas e em funcionamento. 
74
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Independentemente da participação acionária, as cooperativas jamais tive-
ram qualquer ingerência na administração do banco, que nunca se constituiu em 
órgão de cúpula do sistema cooperativo.
No governo do presidente Fernando Collor de Mello, por sua vez, ocorreu 
uma ampla reforma administrativa, e o Poder Executivo foi autorizado pela Lei 
nº 8.029, de 12 de abril de 1990, a extinguir várias entidades da Administração 
Pública, dentre as quais, encontrava-se o BNCC. Em 21 de março de 1990, inclu-
sive, foi editado o Decreto nº 99.192, dissolvendo o banco e fazendo-o entrar no 
regime de liquidação. Finalmente, em AssembleiaGeral extraordinária, de 17 de 
maio de 1994, os acionistas do BNCC deliberaram o encerramento da liquidação 
e a extinção da sociedade, aprovada pelo Banco Central em despacho de 17 de 
março de 1995, sete meses antes da constituição do que seria o primeiro banco 
cooperativo do Brasil.
Em 2 de fevereiro de 1945, já tinha sido editado o Decreto-Lei nº 7.293, que 
criou a Superintendência da Moeda e do Crédito (SUMOC), concedendo a essa 
Superintendência a atribuição de proceder a fiscalização de Bancos, Casas Ban-
cárias, sociedades de crédito, financiamento e investimento, e cooperativas de 
crédito, processando os pedidos de autorização para funcionamento, reforma de 
estatutos, aumento de capital, abertura de agências, entre outros, conforme dis-
posição expressa do seu Art. 3º, alínea k.
Da mesma forma, os Decretos nº 41.872, de 16 de julho de 1957, e nº 43.552, 
de 15 de abril de 1958, reforçaram a competência da SUMOC para fiscalizar as 
cooperativas de crédito, inclusive as cooperativas mistas com seção de crédito, 
no que se relaciona com normas gerais reguladoras da moeda e do crédito, não 
obstante a fiscalização exercida pelo Serviço de Economia Rural (SER) do Minis-
tério da Agricultura.
A Portaria do Ministério da Agricultura nº 1.079, de 10 de novembro de 1958, 
inclusive, em decorrência de solicitação da SUMOC, suspendeu novos registros 
de cooperativas de crédito no SER. A Portaria nº 1.098, de 11 de dezembro de 
1961, por outro lado, reafirmou que as cooperativas de crédito estavam sujeitas 
à prévia autorização do Governo para se constituírem, exceto: a) as caixas rurais 
Raiffeisen; b) as cooperativas de crédito agrícolas; c) as cooperativas mistas com 
seção de crédito agrícola; d) as centrais de crédito agrícola; e e) as cooperativas 
de crédito mútuo.
Ainda em 1961, em 3 de agosto, foi constituída, por quatro cooperativas de 
crédito mútuo, a Federação Leste Meridional de Cooperativas de Crédito (FELE-
ME), com sede no Rio de Janeiro/RJ, com o propósito de fomentar o cooperativis-
mo de crédito mútuo, atuando em quatro estados-membros. A FELEME detinha 
75
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
apoio da Credit Union National Association (CUNA), entidade de 3º grau das co-
operativas de crédito mútuo dos Estados Unidos da América, e que foi a grande 
fomentadora do desenvolvimento do cooperativismo de crédito mútuo no Brasil. 
Em 2 de fevereiro de 1985, a FELEME foi desmembrada em 4 (quatro) fede-
rações estaduais, que se dedicavam basicamente ao fomento, à educação coope-
rativista e à assistência técnica: a FECRESP, com sede em São Paulo/SP; a FE-
COCRERJ, com sede no Rio de Janeiro/RJ; a FEMICOOP, com sede em Minas 
Gerais; e a FECOCES, com sede no Espírito Santo. 
Quando do desmembramento, a FELEME apresentava mais de 300 (trezen-
tas) cooperativas filiadas e com cerca de 350.000 (trezentos e cinquenta mil) as-
sociados. Essas 4 (quatro) federações remanescentes do desmembramento fo-
ram posteriormente incorporadas, entre 1991 e 1995, por centrais de cooperativas 
de crédito mútuo em seus respectivos estados, a saber: a CECRESP, em São 
Paulo/SP; a CECRERJ, no Rio de Janeiro/RJ; a CECREMGE, em Minas Gerais; e 
a CECREST, no Espírito Santo.
Ao final de 1961, existiam no Brasil 511 (quinhentos e onze) cooperativas de 
crédito, com 547.854 (quinhentos e quarenta e sete mil, oitocentos e cinquenta 
e quatro) associados, e o Decreto do Conselho de Ministros nº 1.503, de 12 de 
novembro de 1962, voltou a suspender as autorizações e os registros de novas 
cooperativas de crédito ou com seções de crédito. Após esse período, verificou-se 
um expressivo declínio no número de cooperativas de crédito, que somente seria 
revertido cerca de 20 (vinte) anos depois.
Com a promulgação da Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964, as coo-
perativas de crédito equipararam-se às demais instituições financeiras. O Art. 55 
transfere ao Banco Central do Brasil as atribuições cometidas por lei ao Ministério 
da Agricultura no que concerne à autorização de funcionamento e fiscalização de 
cooperativas de crédito de qualquer tipo, bem como da seção de crédito das coo-
perativas que a tenham. Por outro lado, a Resolução nº 11, de 20 de dezembro de 
1965, voltou a autorizar a constituição e o funcionamento de cooperativas de crédito 
sob duas modalidades: a) cooperativas de crédito de produção rural com o objetivo 
de operar em crédito; e b) cooperativas de crédito com quadro social formado uni-
camente por empregados de determinada empresa ou entidade pública ou privada.
A Resolução nº 11/1965 determinou a extinção das atividades creditórias exer-
cidas por sucursais, agências, filiais, departamentos, escritórios ou qualquer outra 
espécie de dependência existente em cooperativa de crédito. Vedou às coopera-
tivas de crédito, ainda, a utilização da palavra “banco” em sua denominação. De-
terminou que dentro de 90 (noventa) dias, a contar de sua edição, as cooperativas 
de crédito deveriam requerer ao Banco Central a renovação da autorização para 
76
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
funcionamento, juntando um exemplar autenticado dos seus estatutos e fotocópia 
do documento comprobatório do anterior registro no Ministério da Agricultura.
A Resolução nº 15, de 28 de janeiro de 1966, determinou que as cooperati-
vas de crédito e as seções de crédito das cooperativas mistas somente poderiam 
captar depósitos à vista de seus associados. Estabelece, ainda, que era vedado 
deixar de distribuir eventuais “sobras” apuradas entre os associados. A Resolução 
nº 27, de 30 de junho de 1966, inclusive, estabeleceu que as cooperativas de cré-
dito e as seções de crédito das cooperativas mistas receberiam depósitos exclusi-
vamente de associados pessoas físicas, funcionários da própria cooperativa e de 
instituições de caridade, religiosas, científicas, educativas e culturais, beneficen-
tes ou recreativas, das quais participassem apenas associados ou funcionários da 
própria cooperativa.
O Decreto nº 22.239 foi definitivamente revogado em 21 de novembro de 
1966 pelo Decreto-Lei nº 59 e regulamentado pelo Decreto nº 60.597, de 19 de 
abril de 1967. Os novos diplomas normativos não fizeram mais menção aos ban-
cos populares Luzzatti e às caixas rurais Raiffeisen, e o Decreto-Lei nº 59 deter-
minou que as atividades creditórias das cooperativas somente poderiam ser exer-
cidas em entidades constituídas exclusivamente para essa finalidade, nos termos 
de seu Art. 5º, § 1º. 
Estabeleceu, ainda, que as seções de crédito existentes poderiam passar a 
constituir cooperativas de crédito autônomas, cujo registro estaria assegurado, des-
de que cumpridas as exigências do Banco Central do Brasil, conforme o § 4º, ou se 
limitar a fazer adiantamentos aos associados, por meio de títulos de crédito acom-
panhados de documento que assegurasse a entrega da respectiva produção, veda-
do o recebimento de depósitos até mesmo de associados, conforme o § 2º.
A Resolução nº 99, de 19 de setembro de 1968, autorizou o funcionamento 
de cooperativas de crédito rural, de inegável semelhança com as antigas coopera-
tivas de crédito agrícolas, estabelecendo como características essenciais dessas 
cooperativas:
a) ter como associados: pessoas físicas que, de forma efetiva e predominan-
te, desenvolvam, na área de ação da cooperativa, atividades agrícolas, pecuárias 
ou extrativas; se dediquem a operações de captura e transformação do pescado, 
ou pessoas jurídicas que exerçam exclusivamente atividades agrícolas, pecuárias 
ou extrativas na área de ação da cooperativa ou atividades de captura ou transfor-
mação do pescado;
b) concessão de empréstimos somente por meio de cédulas de crédito rural, 
notas promissórias rurais e duplicatas rurais, podendo ser descontados conheci-
mentos de embarque e warrants e respectivos conhecimentos de depósitos.
77
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasARegulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
A Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, diploma normativo vigente para 
a regulamentação das cooperativas de crédito, revogou o Decreto-Lei nº 59, bem 
como o Decreto nº 60.597. Definiu, também, as cooperativas como sociedades de 
pessoas de natureza civil e mantém a fiscalização e o controle das cooperativas de 
crédito e das seções de crédito das agrícolas mistas com o Banco Central do Brasil.
Em 27 de outubro de 1980, foi constituída a Cooperativa Central de Crédito 
do Rio Grande do Sul, com sede em Porto Alegre/RS, a mais antiga das atuais 
cooperativas centrais de crédito, autorizada a funcionar em 20 de fevereiro de 
1981. Na própria Assembleia Geral que aprovou o desmembramento da FELEME, 
por unanimidade, ficou deliberada a constituição de uma confederação tão logo as 
federações estivessem regularizadas. Portanto, em 1º de novembro de 1986, foi 
constituída, em Belo Horizonte/MG, a Confederação Brasileira das Cooperativas 
de Crédito (CONFEBRÁS), primeira confederação de cooperativas de crédito no 
Brasil, instituição não financeira de representação política de suas filiadas. 
A primeira confederação de cooperativas de crédito autorizada pelo Banco 
Central a realizar atividades típicas de instituição financeira foi a Unicred do Bra-
sil, sediada em São Paulo/SP, constituída em 11 de abril de 1994 e autorizada a 
funcionar em 19 de outubro do mesmo ano.
O Artigo 5º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, inclu-
sive, derroga parcialmente a Lei nº 5.764/1971 no trecho referente ao funciona-
mento das sociedades cooperativas condicionado à prévia aprovação do Gover-
no. Nesse sentido, as cooperativas de crédito continuam dependentes de prévia 
aprovação do Banco Central do Brasil para funcionar, por força do disposto no 
Artigo 192 do texto constitucional (BRASIL, 1988).
A Resolução nº 1.914, de 11 de março de 1992, por sua vez, revogou as Re-
soluções nº 11, nº 27 e nº 99, e vedou a constituição de cooperativas de crédito 
do tipo Luzzatti, assim compreendidas aquelas sem restrição de associados, e 
estabeleceu como tipos básicos para a concessão de autorização para funcio-
namento as cooperativas de economia e crédito mútuo e rural com as seguintes 
características:
a) cooperativas de economia e crédito mútuo: quadro social formado por pes-
soas físicas que exerçam determinada profissão ou atividades comuns, ou este-
jam vinculadas a determinada entidade e, excepcionalmente, por pessoas jurídi-
cas que se conceituem como micro e pequena empresa que tenham por objeto 
ou correlatas atividades econômicas das pessoas físicas, ou, ainda, aquelas sem 
fins lucrativos, cujos sócios integrem, obrigatoriamente, o quadro de cooperados;
b) cooperativas de crédito rural: quadro social formado por pessoas físicas 
que, de forma efetiva e predominante, desenvolvam, na área de atuação da co-
78
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
operativa, atividades agrícolas, pecuárias ou extrativas ou se dediquem a opera-
ções de captura e transformação do pescado e, excepcionalmente, por pessoas 
jurídicas que exerçam exclusivamente as mesmas atividades.
As cooperativas do tipo Luzzatti, mencionadas expressamente pelas Reso-
luções nº 1.914, nº 2.608 e nº 2.771, não podem ser confundidas com as anti-
gas cooperativas do tipo banco popular Luzzatti, assim definidas pelo Decreto nº 
22.239/1932. As Luzzattis referidas pela Resolução nº 1.914, que consistem em, 
aproximadamente, 10 (dez) cooperativas, são todas aquelas cooperativas consti-
tuídas sob a vigência do antigo Decreto nº 22.239/1932, e que não possuíam res-
trição de associação, incluindo os bancos populares Luzzattis e as cooperativas 
de crédito popular, além de cooperativas de crédito que não se enquadrassem 
nos tipos definidos pela nova legislação.
A definição de cooperativas de economia e crédito mútuo, concedida pela 
Resolução nº 1.914, permitiu que estas voltassem a ser constituídas por trabalha-
dores de determinada profissão, como as cooperativas de crédito formadas por 
médicos, ou de determinada atividade, como as cooperativas de comerciantes de 
determinado ramo.
Nesse sentido, em 19 de janeiro de 1994, em Belo Horizonte/MG, foi consti-
tuída a Associação Nacional das Cooperativas de Crédito (ANCOOP), composta 
por cooperativas de crédito de 2º e 3º grau, com a finalidade de defender o siste-
ma nacional de crédito cooperativo; propor medidas administrativas e judiciais de 
interesse do segmento; propor Ação de Inconstitucionalidade perante o Supremo 
Tribunal Federal quando a norma lesar direitos dos associados; trabalhar apoio 
parlamentar; fortalecer politicamente as centrais/confederações perante o Banco 
Central do Brasil; e planejar estratégias de futuro. 
Inclusive, em Assembleia Geral extraordinária, realizada em 24 de janeiro de 
2001, foi deliberada a dissolução da ANCOOP, com o intuito de se viabilizar a 
criação de uma futura confederação de representação única do sistema coopera-
tivo de crédito brasileiro. Entretanto, a ANCOOP foi extinta em 11 de setembro de 
2001, sem que a representação única do cooperativismo de crédito no Brasil se 
tornasse realidade.
Após a decretação da dissolução do BNCC, a Resolução nº 2.193, de 31 de 
agosto de 1995, permitiu a constituição de bancos comerciais controlados por coo-
perativas de crédito, os bancos cooperativos. Entretanto, a Resolução nº 2.788, de 
30 de novembro de 2000, permitiu a constituição de bancos múltiplos cooperativos.
Os bancos cooperativos representaram uma mudança de paradigma em re-
lação ao modelo marcado pela existência do BNCC, ao permitirem que o próprio 
79
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
sistema cooperativo de crédito controlasse um banco comercial ou banco múltiplo. 
Para tanto, o primeiro banco cooperativo do Brasil foi o BANSICREDI, com sede 
em Porto Alegre/RS, criado em 16 de outubro de 1995, autorizado a funcionar em 
17 de abril de 1996. No ano seguinte, seria autorizado a funcionar o segundo ban-
co cooperativo do Brasil, o BANCOOP, mas em agosto de 2001, o BANSICREDI 
transformou-se em banco múltiplo.
Em 27 de maio de 1999, foi editada a Resolução nº 2.608, revogando a Re-
solução nº 1.914. Esse normativo atribuiu às cooperativas centrais o papel de su-
pervisionar o funcionamento e realizar auditoria nas cooperativas singulares filia-
das; permitiu a constituição de cooperativas de crédito mútuo de um conjunto de 
profissões afins ou de um conjunto de pessoas jurídicas com objetos idênticos ou 
estritamente correlacionados; permitiu a associação de familiares de associados; 
e estabeleceu limites mínimos de patrimônio líquido ajustado.
A Resolução nº 2.608, por sua vez, foi revogada pela Resolução nº 2.771, 
de 30 de agosto de 2000, que manteve, linhas gerais, as diretrizes da Resolução 
nº 2.608. A nova resolução trouxe como principal novidade a redução dos limites 
mínimos de patrimônio líquido, com a adoção para as cooperativas de crédito dos 
limites de patrimônio líquido ponderado pelo grau de risco do ativo, passivo e con-
tas de compensação – PLE. 
Entretanto, a Resolução nº 2.771 foi alterada pela Resolução nº 3.058, de 20 
de dezembro de 2002, permitindo a constituição de cooperativas de crédito mútuo 
formadas por pequenos empresários, microempresários e microempreendedores, 
responsáveis por negócios de natureza industrial, comercial ou de prestação de 
serviços, incluídas as atividades da área rural, cuja receita bruta anual, por oca-
sião da associação, seja igual ou inferior ao limite estabelecido pela legislação em 
vigor para as pequenas empresas.
Ressalta-se que a regulamentação anterior permitia a criação de coopera-
tivas de pequenos e microempresários, porém, de forma segmentada por ramo 
de atividade, como as cooperativas de comerciantes de vestuário. Essa restrição 
limitava suaexistência às grandes cidades, em que é possível reunir número su-
ficiente de empresários da mesma especialidade e proporcionar, dessa forma, a 
escala mínima necessária ao empreendimento.
Por sua vez, as cooperativas de crédito passaram a observar os mesmos 
princípios de exigência de patrimônio líquido aplicados às demais instituições fi-
nanceiras. A metodologia de cálculo do PLE, conforme a Circular nº 3.196, de 17 
de julho de 2003, é estabelecida pelo Artigo 2º do Regulamento Anexo IV à Reso-
lução nº 2.099, de 17 de agosto de 1994, com a redação dada pela Resolução nº 
2.891, de 26 de setembro de 2001.
80
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A Resolução nº 3.106, de 25 de junho de 2003, realizou, por sua vez, mudan-
ças significativas na regulamentação das cooperativas de crédito. Devidamente 
regulamentada pela Circular nº 3.201, de 20 de agosto de 2003, revogou as Re-
soluções nº 2.771 e nº 3.058, e permitiu a constituição de cooperativas de livre 
admissão de associados em localidades com menos de 100.000 (cem mil) ha-
bitantes ou a transformação de cooperativas existentes em cooperativas de livre 
admissão de associados em localidades com menos de 750.000 (setecentos e 
cinquenta mil) habitantes, com a obrigatoriedade dessas cooperativas à adesão a 
fundo garantidor de crédito, exceto se a cooperativa não captar depósito, e a filia-
ção à cooperativa central de crédito que apresente cumprimento regular de suas 
atribuições regulamentares de supervisão das filiadas, no mínimo 3 (três) anos de 
funcionamento, enquadramento nos limites operacionais estabelecidos pela re-
gulamentação em vigor e patrimônio de referência de, no mínimo, R$ 600.000,00 
(seiscentos mil reais) nas regiões Sul e Sudeste, R$ 500.000,00 (quinhentos mil 
reais) na região Centro-Oeste e R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais) nas regi-
ões Norte e Nordeste. Permitiu, ainda, a preservação do público-alvo de coopera-
tivas de quadros sociais distintos, no caso de pedidos de fusão ou incorporação.
Foi permitida a continuidade de operação das cooperativas de livre admissão 
de associados existentes na data da entrada em vigor da nova resolução, também 
conhecidas como cooperativas do tipo Luzzatti, em número de 13 (treze), não pre-
cisando adaptar-se às novas regras estabelecidas, exceto no caso de ampliação 
da área de atuação e instalação de postos.
Nesse sentido, a Resolução nº 3.106/2003 estabeleceu a necessidade de 
projeto prévio à constituição de qualquer cooperativa de crédito, devendo constar 
no projeto, entre outros pontos, a descrição do sistema de controles internos, a 
estimativa do número de pessoas que preenchem as condições de associação 
e do crescimento do quadro de associados nos três anos seguintes de funciona-
mento, a descrição dos serviços a serem prestados, da política de crédito e de 
tecnologias e sistemas empregados no atendimento aos associados.
Por outro lado, em 27 de novembro de 2003, a Resolução nº 3.140 alterou a 
Resolução nº 3.106, permitindo a constituição de cooperativas de crédito de em-
presários participantes de empresas vinculadas diretamente a um mesmo sindica-
to patronal ou direta ou indiretamente à associação patronal de grau superior, em 
funcionamento, no mínimo, há três anos, quando da constituição da cooperativa. 
A Resolução nº 3.140 permitiu, ainda, que as Luzzattis em funcionamento an-
teriormente à Resolução nº 3.106 instalassem postos sem necessidade de atendi-
mento aos novos requisitos estabelecidos para as cooperativas de livre admissão 
de associados.
81
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
Por sua vez, a Resolução nº 3.156, de 17 de dezembro de 2003, autorizou 
as cooperativas de crédito a contratarem correspondentes no país, nas mesmas 
condições das demais instituições financeiras. 
Em 29 de março de 2004, a Resolução nº 3.188 autorizou aos bancos coo-
perativos o recebimento de depósitos de poupança rural, ficando a contratação de 
correspondente no país, para esse fim, limitada às cooperativas de crédito rural e 
às cooperativas de livre admissão de associados.
Posteriormente, em 31 de janeiro de 2008, a Resolução nº 3.531 estenderia 
a qualquer cooperativa de crédito a possibilidade de ser contratada como corres-
pondente, para fins de captação de poupança rural. 
As cooperativas de crédito foram autorizadas a atuar na distribuição de co-
tas de fundos de investimento abertos pela Resolução nº 3.309, de 31 de agosto 
de 2005, que também dispôs sobre a certificação de empregados que atuem no 
atendimento aos cooperados em atividades relacionadas com a distribuição e me-
diação de títulos e valores mobiliários e derivativos.
A Resolução nº 3.321, de 30 de setembro de 2005, revogou a Resolução 
nº 3.106 e a Resolução nº 3.140, mantendo, em linhas gerais, as diretrizes na 
norma revogada, mas ampliando as possibilidades de associação, permitindo a 
coexistência de condições de admissão em que coexistam grupos de associados 
de diversas origens, desde que as respectivas definições sejam isoladamente en-
quadráveis nos incisos I, II ou III do Art. 9º de seu Regulamento anexo e carac-
terizem quadro associativo de abrangência limitada dentro da área de atuação 
da cooperativa, não assemelhado ao regime das cooperativas de empresários, 
microempresários e microempreendedores ou de livre admissão de associados.
Por outro lado, restou incrementada a possibilidade de constituição de coope-
rativas de livre admissão para localidades com até trezentos mil habitantes, reduzin-
do-se o capital e o PR mínimo para R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), se a locali-
dade na qual a cooperativa for constituída tiver entre 100.000 (cem mil) e 300.000 
(trezentos mil) habitantes. O limite de diversificação de risco de cooperativa de cré-
dito filiada a uma cooperativa central de crédito passou para 15% (quinze por cento) 
do patrimônio de referência, e o limite das não filiadas a uma central passou para 
10% (dez por cento), o que possibilitou que a cooperativa central de crédito adotas-
se o instituto da solidariedade financeira entre as singulares filiadas, bem como rea-
lizasse a centralização financeira das disponibilidades líquidas do sistema, podendo 
se valer do limite de exposição por cliente de 10% (dez por cento) da soma do PR 
total das filiadas, limitado ao PR da central, em determinadas aplicações.
Além de outras alterações de menor impacto, foi autorizada às cooperativas 
82
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
de crédito a instalação de postos de atendimentos eletrônicos, assim como foi 
revogada a proibição de cooperativas Luzzattis de instalarem postos de atendi-
mento cooperativo.
A Resolução nº 3.442 revogou a Resolução nº 3.321 e trouxe, como um de 
seus principais avanços a possibilidade de transformação de cooperativas de cré-
dito em livre admissão em áreas de ação com até dois milhões de habitantes, a 
possibilidade de constituição de cooperativas de crédito mistas de empresários e 
outras categorias, a previsão de constituição de uma entidade de auditoria coope-
rativa, destinada à prestação de serviços de auditoria externa, constituída e inte-
grada por cooperativas centrais de crédito e/ou por suas confederações, retirando 
tais atribuições das cooperativas centrais, a extensão da obrigatoriedade de ade-
são a fundo garantidor de depósitos também para as cooperativas de crédito de 
empresários, a mudança da forma de cálculo dos limites de exposição por clien-
te e de imobilização, a possibilidade de empresas constituídas por cooperativas 
centrais de crédito para prestarem serviços e fornecerem bens a instituições do 
setor cooperativo também atuarem com terceiros e o aperfeiçoamento do rela-
cionamento das cooperativas singulares com os bancos cooperativos e de outros 
dispositivos regulamentares.
Em 9 de agosto de 2007, em Brasília, foi constituída aConfederação Nacio-
nal de Auditoria Cooperativa (CNAC), com sede em São Paulo/SP, objetivando 
cumprir as funções de entidade de auditoria cooperativa, tendo atualmente como 
filiadas as confederações Sicoob, Sicredi e Unicred, e mais 25 (vinte e cinco) cen-
trais de crédito: Sicoob Central Cecresp; Sicoob Central Cocecrer; Sicoob Cen-
tral Crediminas; Sicoob Central Cecremge; Sicoob Central Espírito Santo; Sicoob 
Central Mato Grosso; Sicoob Central DF; Sicoob Central Bahia; Sicoob Central 
Amazônia; Sicoob Central Paraná; Sicoob Central Santa Catarina; Sicoob Central 
Norte; Sicoob Central Nordeste; Central Sicredi RS/SC; Central Sicredi PR; Cen-
tral Sicredi MT; Sicredi Brasil Central; Central Sicredi SP; Unicred Brasil Central; 
Unicred Central N/NE; Unicred Central MG; Unicred Central SP; Unicred Central 
RJ; Unicred Central AMOC; e Federalcred Central. 
Das 38 (trinta e oito) cooperativas centrais de crédito existentes, apenas 25 (vin-
te e cinco) participam da CNAC. Não obstante, acreditamos que essa entidade de 
auditoria cooperativa é o embrião de um instituto único de auditoria e de um possível 
fundo garantidor único para o sistema cooperativo de crédito, as duas etapas prelimi-
nares para que possamos chegar, no futuro, à unificação do sistema cooperativista de 
crédito no Brasil, com apenas uma confederação de cooperativas de crédito e um úni-
co banco cooperativo. Quando se atingir esse objetivo, o sistema cooperativo brasilei-
ro estará preparado para exercer, em toda plenitude, a importante função de ser uma 
ferramenta para o desenvolvimento socioeconômico do país, fundado nos princípios 
do cooperativismo, notadamente no 6º princípio, o da intercooperação.
83
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
1 As cooperativas singulares de crédito de livre admissão, de em-
presários e de pequenos empresários, microempresários e micro-
empreendedores devem, entre outras obrigações:
 
a) Filiar-se à cooperativa central de crédito. 
b) Apresentar relatório de conformidade da respectiva cooperativa 
central de crédito, ou confederação, quando do pedido de autori-
zação para constituição. 
c) Publicar declaração de propósito, com vistas ao exercício de car-
gos de conselheiro de administração ou de diretor das cooperati-
vas singulares de crédito de livre admissão, em relação aos eleitos. 
Na hipótese de não cumprimento dessas obrigações, fica a coope-
rativa de crédito obrigada a adotar algumas medidas. Avalie as 
medidas dispostas nos itens I e II e, em seguida, assinale a alter-
nativa CORRETA: 
I Suspensão da admissão de novos associados. 
II Apresentação, ao Banco Central do Brasil, de relatório detalhan-
do os motivos que levaram a essa situação, bem como de plano 
de adequação sujeito à aprovação da referida autarquia.
a) Apenas o item I está correto.
b) Apenas o item II está correto.
c) Os itens I e II estão corretos.
d) Nenhuma das opções anteriores. 
2 Na constituição de cooperativa de crédito, é exigida, entre outras, 
a apresentação de plano de negócios, abrangendo um horizonte 
de, no mínimo, três anos de funcionamento, sendo contempladas 
determinadas condições: 
I Estabelecimento dos objetivos estratégicos da instituição. 
II Definição dos padrões de governança corporativa a serem obser-
vados, incluindo-se o detalhamento da estrutura de incentivos e 
da política de remuneração dos administradores. 
84
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
III Definição da estrutura dos controles internos, com mecanismos 
que garantam adequada supervisão por parte da administração e 
a efetiva utilização de auditoria interna e externa como instrumen-
tos de controle. 
IV Definição dos principais produtos e serviços, das políticas de cap-
tação e de crédito, tecnologias a serem utilizadas e dimensiona-
mento da rede de atendimento. 
 Ao considerar as condições de I a IV, aponte as que estão em 
consonância com as regras do SFN e, em seguida, assinale a 
alternativa CORRETA:
a) As condições I e II estão corretas.
b) As condições I e III estão corretas.
c) As condições II e IV estão corretas
d) Todas as condições estão corretas.
4 PERSPECTIVAS DO 
COOPERATIVISMO DE CRÉDITO NO 
BRASIL, ACESSO AO CRÉDITO E 
DESENVOLVIMENTO LOCAL
O cooperativismo de crédito, no Brasil, desenvolveu-se sobre diversas opor-
tunidades de concessão de microcrédito. Nesse sentido, podem-se elencar outras 
formas para se viabilizar o acesso ao crédito, o que, por via de consequência, 
aprimora o desenvolvimento local.
A primeira forma alternativa de concessão de microcrédito são as sociedades 
de crédito ao microempreendedor. São espécies societárias que foram autoriza-
das a funcionar em agosto de 1999, por meio da Resolução nº 2.627 e da Circular 
nº 2.915, ambas do Banco Central. 
Por disposição expressa dessa Resolução, as sociedades de crédito ao mi-
croempreendedor têm como objetivo social exclusivo a concessão de financia-
mentos a pessoas físicas, com vistas a viabilizar empreendimentos de natureza 
profissional, comercial ou industrial de pequeno porte, bem como pessoas jurídi-
cas classificadas como microempresas nos termos da legislação em vigor.
85
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
Essas sociedades somente podem ser constituídas sob a forma de companhias 
fechadas nos termos da Lei nº 6.404/1976, representadas por, no mínimo, 50% (cin-
quenta por cento) de ações ordinárias e sociedade por quotas de responsabilidade 
limitada. Por outro lado, a criação de sociedades de crédito depende de prévia autori-
zação do BACEN, que também fiscaliza e controla o seu funcionamento.
As sociedades de crédito ao microempreendedor necessitam ter um limite 
mínimo de capital realizado e patrimônio líquido, ajustado em R$ 100.000,00 (cem 
mil reais). Ainda assim, é vedada a participação societária, direta ou indireta, do 
setor público no capital destas sociedades. Os seus recursos, por outro lado, po-
dem ser captados no país e no exterior, originários de:
a) organismos e instituições nacionais e internacionais de desenvolvimento;
b) orçamentos estaduais e municipais;
c) fundos constitucionais;
d) doações;
e) outras fontes, desde que autorizadas pelo BACEN.
Em suas operações de crédito, as sociedades de crédito ao microempre-
endedor devem observar o limite de diversificação de risco de, no máximo, R$ 
10.000,00 (dez mil reais) por cliente, seus empréstimos não podem ultrapassar 
cinco vezes o respectivo patrimônio líquido ajustado (PLA) e os seus recursos não 
têm cobertura do Fundo Garantidor de Crédito (FGC).
A Resolução, inclusive, veda as sociedades de crédito à:
a) transformação em qualquer tipo de instituição integrante do SFN;
b) captação de recursos do público;
c) participação societária no capital de outras empresas;
d) contratação de depósitos interfinanceiros na qualidade de depositante ou 
depositária;
e) concessão de empréstimos para fins de consumo;
f) cessão de créditos com coobrigação.
O objetivo primordial para a criação das sociedades de crédito ao microem-
preendedor era promover uma ampliação das alternativas de microcrédito urbano, 
mas a resolução do BACEN não permitiu uma evolução substancial nesse senti-
do. Portanto, as principais limitações estão no alto valor exigido para o patrimônio 
líquido e o impedimento para que as sociedades de crédito captem recursos por 
meio de depósitos de seus associados. A restrição do uso do crédito para con-
sumo também pode ser considerada como uma limitação para as atividades do 
microcrédito urbano. 
86
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Como as sociedades de crédito ao microempreendedor dependem basica-
mente de repasses de recursos de outras instituições, os recursos para os cré-
ditos, além de serem muito limitados, apresentam condições de financiamento 
muitas vezesproibitivas, pois normalmente estas são impostas pelas entidades 
fornecedoras dos recursos.
Entretanto, é possível viabilizar a concessão de microcrédito pela Organiza-
ção da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), que consiste em associa-
ções civis de direito privado, sem fins lucrativos, que conquistam junto ao Minis-
tério da Justiça o “título” de Interesse Público. São tradicionalmente concebidas 
como Organizações Não Governamentais (ONGs) e se caracterizaram pela pro-
posição e execução de diversas políticas públicas, podendo desempenhar um im-
portante papel na construção das pequenas finanças e crédito popular no Brasil, 
conforme contempla a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999, regulamentada pelo 
Decreto nº 3.100, de 30 de julho de 1999.
As OSCIPs podem ser qualificadas a partir da formação de pessoas jurídicas 
de Direito Privado e sem fins lucrativos, cujo princípio de universalização dos ser-
viços deve ser respeitado, e que os objetivos sociais tenham no mínimo uma das 
finalidades descritas pela lei. Uma das principais finalidades previstas consiste na 
experimentação, não lucrativa, de novos modelos socioprodutivos e de sistemas 
alternativos de produção, comércio, emprego e crédito.
Ressalta-se que, desde a promulgação dessa lei, bem como a das socieda-
des de crédito ao microempreendedor, surgiram pressões exercidas por organiza-
ções sociais pela regulamentação da atividade de microcrédito. Entretanto, ainda 
não restou estabelecida uma efetiva institucionalização desses institutos.
Apesar das dificuldades de capitalização, às quais normalmente estão ex-
postas, as organizações que têm conquistado o título de OSCIP têm sucesso nas 
suas operações, pois devido a sua natureza não lucrativa, podem baixar os juros 
e, assim, têm possibilidade de competir com instituições de outra natureza. 
Entretanto, em decorrência de não serem beneficiadas pela não distribuição 
de lucros e dividendos, devido ao seu caráter não lucrativo, muitas OSCIPs dei-
xam de formar equipes profissionais e utilizam-se de equipes não profissionais 
que, apesar de não serem fundamentais, são onerosas.
Por outro lado, essas organizações incorrem em diversas dificuldades para 
a sua legalização, apesar das exigências legais não parecerem tão complicadas. 
Os documentos exigidos pelo Ministério da Justiça são:
a) estatuto registrado em cartório;
87
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
b) data de eleição de sua atual diretoria;
c) balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício;
d) declaração de isenção do imposto de renda;
e) inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes.
A constatação da dificuldade encontrada para obter o título de OSCIP pode 
ser notada pelo pequeno número de entidades que atuam com microcrédito a so-
licitar a qualificação junto ao Ministério da Justiça, bem como pelo número ainda 
menor de pedidos deferidos. Deve-se destacar a necessidade de alterações na lei 
que rege as OSCIPs, adaptando-a melhor à realidade brasileira.
Outra instituição que é utilizada em decorrência das limitações ao espaço ur-
bano são os bancos do povo, que não atuam com repasse de crédito oficial para 
o meio rural, principal fonte de recursos para os financiamentos rurais de médio 
e longo prazos. Quanto a sua natureza jurídica, deve-se destacar que, apesar da 
influência direta do poder público em suas constituições, os bancos do povo estão 
limitados às personalidades jurídicas de OSCIP ou SCM, como o Banco do Povo 
de Santo André que, desde janeiro de 2000, obteve a qualificação de OSCIP junto 
ao Ministério da Justiça.
Essas instituições, ainda que promovam a ampliação das alternativas de mi-
crocrédito para o meio urbano, são limitadas em relação as suas fontes de recur-
sos, dificultando a sua sustentabilidade ao longo do tempo. O impedimento à cap-
tação de recursos da população atingida provoca duas importantes consequências. 
A primeira é com relação à limitada quantidade de recursos colocados à dis-
posição dessas agências de microcrédito, pois está restrito, na maioria dos casos, 
aos recursos disponibilizados pelo poder público local, que são escassos e limita-
dos. Entretanto, cabe lembrar que a busca por novas fontes de capitalização tem 
sido uma preocupação constante nessas organizações, que utilizam o respaldo 
governamental para facilitar a viabilização desses fundos. 
A segunda consequência está relacionada com o grau de comprometimento do 
público-alvo em relação ao Banco. Apesar de todo o trabalho de formação que possa 
ser realizado com os beneficiários, normalmente não existe um compromisso econô-
mico do beneficiário em relação aos recursos do banco, aumentando a inadimplência 
e a necessidade de fiscalização coletiva da utilização dos recursos e do pagamento 
dos financiamentos. Nesse sentido, em alguns casos, as instituições vêm elaborando 
rigorosos procedimentos de concessão de crédito que, se por um lado diminui a ina-
dimplência, por outro, restringe o número de solicitações atendidas.
Existem, ainda, outras organizações de microcrédito não regulamentadas e 
que não são reconhecidas pelo Governo Federal e, portanto, não estão autoriza-
88
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
das a funcionar. Entretanto, muitas delas prestam importantes serviços ao desen-
volvimento humano por meio da concessão de pequenos créditos produtivos e 
créditos pessoais emergenciais. Além dessas organizações informais de crédito, 
existem outras formas de obtenção de crédito pela população, as quais não serão 
trabalhadas neste texto, mas merecem ser destacadas. São elas o crédito por 
meio de amigos, parentes, agiotas, fornecedores de insumos, compradores da 
produção (comerciantes), entre outros.
Uma forma efetiva de realização de concessão de microcrédi-
to é promovida pelos bancos comunitários informais, a exemplo do 
Banco Popular do Conjunto Palmeiras – Banco Palmas, criado em 
1998 na cidade de Fortaleza/CE. O Banco funciona no bairro Pal-
meiras, que é constituído por uma população de trinta mil habitan-
tes e caracterizado pela pobreza econômica, em que cerca de 80% 
(oitenta por cento) da população têm renda familiar abaixo de dois 
salários-mínimos e 95% (noventa e cinco por cento) dos moradores 
possuem no máximo o 1º grau completo.
O projeto surgiu a partir da Associação de Moradores, que im-
plementou um projeto voltado para a geração de ocupação e renda, 
com um amplo componente social de mobilização e organização dos 
moradores. O banco é totalmente administrado e gerenciado pelos 
líderes comunitários do bairro.
Os valores fundamentais do banco direcionam-se para uma 
rede de solidariedade de produção e consumo local. O banco pos-
sui uma linha de microcrédito para quem deseja criar ou ampliar um 
pequeno negócio e outra linha de crédito que financia aqueles que 
desejam comprar dos produtores do próprio bairro. Para financiar o 
consumo local, o banco criou o seu próprio cartão de crédito: o Pal-
maCard, que tem validade apenas no Conjunto Palmeiras, estimu-
lando as famílias a comprarem os produtos produzidos e vendidos na 
própria comunidade. 
Por outro lado, todos os clientes do banco precisam ser sócios 
da Associação e participar das atividades comunitárias. O banco tra-
balha com uma política pautada no controle social do crédito. Quan-
do um morador solicita um crédito, ele é informado das regras e fun-
cionamento da rede de solidariedade. Em seguida, um analista de 
crédito visita a casa do solicitante e conversa com os vizinhos. É o 
89
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
depoimento da vizinhança que servirá de aval para o futuro cliente. O 
Banco Palmas não exige fiador e não faz consultas ao SPC, Serasa 
ou Cadim. A partir do momento em que o cliente é aceito no banco, 
ele passa a ser acompanhado por toda a rede de solidariedade.Esse 
controle social fiscaliza as ações do banco e dos seus empreendedo-
res, ajudando a manter um baixo índice de inadimplência, de 1% (um 
por cento) a 3% (três por cento).
Ressalta-se, ainda, que o banco adota a política de juros evolutivos. 
Portanto, quanto maior for o crédito solicitado, maior é a taxa de juros, e 
quem tem mais recursos subsidia o juro de quem tem menos. Essa estra-
tégia garante a distribuição de renda entre os produtores locais. 
O banco possui aproximadamente 870 (oitocentos e setenta) 
clientes, e, paralelamente ao aspecto econômico, articula-se com o 
bairro, por intermédio da participação em atividades comunitárias, tais 
como: acompanhamento às escolas e postos de saúde, mutirões de 
limpeza e manutenção dos equipamentos públicos, lutas e mobiliza-
ções sociais por serviços e melhorias gerais para o bairro, participação 
nos grupos culturais, entre outras modalidades de participação.
O Banco Palmas não pode captar depósitos de seus associa-
dos, pois está impedido pelo BACEN por não ser uma entidade re-
conhecida. Os recursos utilizados para os empréstimos têm sido ori-
ginários nas entidades de cooperação internacional, mas existe uma 
negociação com o BNDES para a realização de repasses de recur-
sos para os microcréditos.
FONTE: CAMINHA, U.; FIGUEIREDO, M. Atividade financeira e 
moeda: análise da experiência do Conjunto Palmeiras em Fortaleza-CE. 
Revista Direito GV, São Paulo, v. 7, n. 1, p. 99-130, jan./jun. 2011.
Descubra todos os serviços oferecidos pelo Banco Palmas, bem 
como sua história em:
http://www.institutobancopalmas.org/.
90
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Os fundos rotativos também consistem em mais uma forma de concessão de 
microcrédito no Brasil, e podem ser caracterizados como uma organização infor-
mal de crédito, sendo mais comuns no meio rural. São criados, como regra geral, 
por intermédio de iniciativa de ONGs, governos municipais, movimentos popu-
lares e associações de produtores. Nesse sentido, os fundos rotativos tornam o 
crédito mais acessível e democrático, e concedem oportunidades aos agricultores 
de participarem de sua gestão. 
Na prática, os fundos rotativos contribuem para a construção de propostas 
de crédito rural compatíveis com a realidade e a diversidade dos agricultores fa-
miliares, e apresentam-se de forma efetiva como uma opção mais acessível e 
viável para a agricultura familiar, tendo o crédito não como uma forma de transferir 
rendas para a agricultura, mas como um meio de potencializar e reestruturar as 
pequenas unidades de produção. 
Os fundos rotativos consistem em um importante instrumento das organiza-
ções dos agricultores, visto que os financiamentos se destinam prioritariamente a 
grupos e a associações.
Entretanto, como ainda carece de maior regulamentação e apoio institucio-
nal, pode ocorrer um descomprometimento por parte dos beneficiários com o seu 
pagamento; enquanto normalmente as fontes de recursos são entidades de coo-
peração internacional ou órgãos públicos, existe um “costume” de tratá-los como 
“fundo perdido” e não como fundos rotativos, além da dificuldade legal para reali-
zar as cobranças dos inadimplentes. Da mesma maneira, há uma limitada quanti-
dade de recursos frente a uma grande demanda, não há captação de recursos da 
comunidade em que atuam, não repassam recursos oficiais de crédito e a fraca 
profissionalização administrativa de seus gestores contribui para ampliar a ina-
dimplência e as possibilidades de clientelismo.
1 Sobre a constituição e a formação do quadro social das coopera-
tivas de crédito, assinale a alternativa CORRETA.
a) Cooperativas singulares são constituídas por um número mínimo 
de 50 (cinquenta) pessoas físicas.
b) Cooperativas centrais ou federação de cooperativas são constitu-
ídas, no mínimo, por 10 (dez) cooperativas singulares de crédito.
c) Confederações de cooperativas são constituídas, no mínimo, por 
10 (dez) cooperativas centrais de crédito.
d) Excepcionalmente, a cooperativa de crédito rural poderá ter seu 
91
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
quadro social formado por pessoas jurídicas que exerçam a mes-
ma atividade.
2 Banco cooperativo é um banco comercial ou banco múltiplo cons-
tituído, obrigatoriamente, com carteira comercial. Diferencia-se 
dos demais por ter como acionistas controladores cooperativas 
centrais de crédito, as quais devem deter no mínimo 51% das 
ações com direito a voto. Sabendo disso, sobre as condições de 
constituição das cooperativas de crédito, assinale a alternativa 
CORRETA:
a) Apresentação de estudo de viabilidade econômico-financeira abran-
gendo um horizonte de, no mínimo, cinco anos de funcionamento.
b) Análise sociodemográfica do munícipio área de atuação e do seg-
mento social definido pelas condições de associação.
c) Demanda de serviços financeiros apresentada pelo segmento so-
cial ou de cooperativas de crédito a ser potencialmente filiadas.
d) Definição de prazo mínimo para o início das atividades após a con-
cessão, pelo Banco do Brasil, da autorização para o funcionamento.
e) Identificação da sociedade civil organizada e das entidades forne-
cedoras de apoio técnico e financeiro.
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
O desenvolvimento do cooperativismo, no Brasil, deu-se de forma lenta e, por 
vezes, sem a devida regulamentação ou estabelecimento de regras específicas 
que considerassem as mais variadas características dos tipos de cooperativas.
Devido a sua dupla dimensão, econômica e social, as cooperativas são regi-
das por princípios, principalmente de cunho doutrinário, que as consideram como 
um instituto diferenciado em relação às empresas regulares. As cooperativas são 
autogeridas pelos próprios associados, que são, ao mesmo tempo, donos e usuá-
rios do empreendimento. Nesse sentido, possuem estrutura administrativa pouco 
profissional. Além disso, nas cooperativas, as decisões são colegiadas, o que as 
torna lentas e burocráticas, justamente ao contrário do que o atual ambiente com-
petitivo exige das organizações. 
No que se refere à sustentabilidade econômico-financeira da sociedade coo-
perativa, verifica-se uma determinação pela adequada e eficiente gestão de cus-
92
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
tos e a otimização de investimentos, bem como uma efetivação de novas receitas, 
que repercutem diretamente na eficiência operacional, resguardadas as peculiari-
dades de cada tipo societário. 
Portanto, as oportunidades de ganho de escala e de economia de escopo, 
como as que foram exemplificadas pelos Bancos Populares, que recomendam 
acentuada e acelerada cooperação intersistêmica, permitem que se ampliem os 
resultados com produtos e serviços complementares à intermediação financeira.
REFERÊNCIAS
BARBI FILHO, C. Dissolução parcial de sociedades limitadas. Belo Horizonte: 
Mandamentos, 2004.
BITTENCOURT, G. A. Cooperativas de crédito solidário: constituição e funcionamento. 
2. ed. rev. Brasília: Ministério do Desenvolvimento Agrário; Núcleo de Estudos Agrários e 
Desenvolvimento Rural (NEAD), 2001.
BRASIL. Decreto nº 22.239, de 19 de dezembro de 1932. Reforma as disposições do 
decreto legislativo nº 1.637, de 5 de janeiro de 1907, na parte referente às sociedades 
cooperativas. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 23 dez. 1932. Disponível em: 
https://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret/1930-1939/decreto-22239-19-dezembro-1932-
501764-publicacaooriginal-1-pe.html. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Decreto-Lei nº 581, de 1º de agosto de 1938. Dispõe sobre registro, 
fiscalização e assistência de sociedades cooperativas; revoga os decretos ns. 23.611, 
de 20 de dezembro de 1933, e 24.647, de 10 de julho de 1934; e revigora o decreto nº 
22.239, de 19 de dezembro de 1932. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 2 ago. 
1938. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/legin/fed/declei/1930-1939/decreto-lei-581-1-agosto-1938-358374-publicacaooriginal-1-pe.html. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Decreto-Lei nº 7.293, de 2 de fevereiro de 1945. Cria a Superintendência da 
Moeda e do Crédito, e dá outras providências. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 
2 fev. 1945. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1937-1946/
del7293.htm. Acesso em: 4 jul. 2022.
BRASIL. Resolução nº 11, de 20 de dezembro de 1965. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial 
da União, 20 dez. 1965. Disponível em: https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1965/
pdf/res_0011_v1_o.pdf. Acesso em: 4 jul. 2022
BRASIL. Resolução nº 99, de 19 de setembro de 1968. Documento normativo revogado 
93
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 2 
pela Resolução 1914, de 11/03/1992. Rio de Janeiro, RJ: Diário Oficial da União, 19 set. 
1968. Disponível em: https://hugepdf.com/download/texto-vigente-pdf-23kb-banco-central-
do-brasil_pdf. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Política Nacional de 
Cooperativismo, institui o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá outras 
providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 16 dez. 1971. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5764.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988. Brasília, DF: Senado Federal, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Resolução n° 1914, de 11 de março de 1992. Divulga regulamento que 
disciplina a constituição e o funcionamento das cooperativas de crédito. Brasília, DF: 
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 11 mar. 1992. Disponível em: https://
www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1992/pdf/res_1914_v7_L.pdf. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF: 
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 130, de 17 de abril de 2009. Dispõe sobre o Sistema 
Nacional de Crédito Cooperativo e revoga dispositivos das Leis nos 4.595, de 31 de 
dezembro de 1964, e 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Brasília, DF: Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, 17 abr. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp130.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
CAMINHA, U.; FIGUEIREDO, M. Atividade financeira e moeda: análise da experiência do 
Conjunto Palmeiras em Fortaleza-CE. Revista Direito GV, São Paulo, v. 7, n. 1, p. 99-
130, jan./jun. 2011.
KELSEN, H. Teoria pura do direito. Trad. J. B. Machado. 2. ed. Coimbra: Arménio Amado 
Editora, 1962. v. 1. 
MEINEN, Ê.; PORT, M. Cooperativismo financeiro, percurso histórico, perspectivas 
e desafios: de cooperativa de crédito a principal instituição financeira do associado. São 
Paulo: Simplíssimo, 2021.
PINHEIRO, M. A. H. Cooperativas de crédito: história da evolução normativa no Brasil. 6. 
ed. Brasília: Banco Central do Brasil, 2008. Disponível em: https://www.bcb.gov.br/content/
publicacoes/outras_pub_alfa/livro_cooperativas_credito.pdf. Acesso em: 4 jul. 2022.
94
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
RIZZARDO, A. Factoring. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
SADDI, J. Crédito e judiciário no Brasil: uma análise de direito & economia. São Paulo: 
Quartier Latin, 2007.
SCHARDONG, A. Cooperativa de crédito: instrumento de organização econômica da 
sociedade. Porto Alegre: Rigel, 2002.
CAPÍTULO 3
A Regulamentação Jurídica Das 
Cooperativas
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 3 Analisar a legislação tributária aplicada às Cooperativas de Crédito, com ênfa-
se na tributação dos atos e valores cooperativos.
 3 Debater os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelas Cooperati-
vas de Crédito.
 3 Apresentar os tributos incidentes sobre a renda e o faturamento das Coopera-
tivas de Crédito.
 3 Compreender o fenômeno jurídico-tributário, sua aplicação nas Cooperativas e 
as regras específicas aplicáveis às Cooperativas de Crédito.
 3 Determinar quais as operações realizadas pelas Cooperativas de Crédito e 
como se dá a sua tributação.
 3 Delimitar a renda e o faturamento das Cooperativas de Crédito e como se dá a 
sua tributação.
96
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
97
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
O cooperativismo apresenta-se como um complexo conjunto de ideias, no-
ções e regramentos, como mutualidade, união de esforços, solidariedade, asso-
ciação entre pessoas em função de objetivos comuns, a não exploração do ho-
mem pelo homem, justiça social, democracia, autogestão, entre outros.
Portanto, uma organização cooperativa é aquela definida pelos ideais e con-
vicções de seus membros, que se empenham em uma atividade produtiva, econô-
mica e social e com a manutenção de uma finalidade em comum. 
Nesse contexto, a natureza da cooperação e do cooperativismo, indepen-
dentemente das suas variadas definições, torna-se relevante para um melhor en-
tendimento sobre o assunto. Há, ainda, de se ressaltar, que é por intermédio des-
sas definições que se orientará qualquer atividade relacionada ao cooperativismo. 
Ao cooperar, ajustam-se formas de ajudar as pessoas a atingirem um objeti-
vo em comum, o que é um princípio não tão defendido. Os direitos e os deveres 
são idênticos para todos, e a cooperação promove isonomia entre os cooperados, 
uma vez que o resultado alcançado é repartido entre todos os integrantes de acor-
do com a sua participação. 
Assim, a cooperação parte de dentro de um indivíduo e não se restringe ape-
nas a si mesmo: direciona-se para o todo, compreendendo que não está sozinho 
e, principalmente, que não é totalmente feliz, completo, entendendo que o prazer 
da cooperação é válido e importante para a sua própria alegria em viver. 
O cooperativismo, portanto, pode ser conceituado como um sistema em que 
se considera estar à solução do problema social na generalização e no desen-
volvimento da cooperação, um movimento internacional que busca construir uma 
sociedade justa, livre e fraterna, em bases democráticas visando atender às ne-
cessidades de seus cooperados. Assim, para alguns, o cooperativismo vai além 
de um sistema, torna-se uma filosofia de vida.
2 ATO COOPERATIVO, VALORES 
COOPERATIVOS E REGRAS GERAIS 
DE TRIBUTAÇÃO
Para construir um instrumento de ação social, que consiste na norma jurí-
dica, a estrutura do pensamento humano utilizou-se da lógica e de sua atuação 
98
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
dinâmica. Com isso, todas as regras jurídicas incidem somente depois de realiza-
da a sua hipótese, uma vez que foram criadas conforme o pensamento humano, 
gerando um efeito disciplinador condicionado à realização de uma hipótese.
Diante desse contexto, conclui Becker (2010, p. 314) que “o jurídico consis-
te numa realidade espiritual, e toda a fenomenologia jurídica existe e desenca-
deia-se no mundo do pensamento, que faz parte do mundo em sua totalidade. 
Entretanto, conecta-se com os fatos do mundo perceptível, sendo toda prova de 
direitos uma prova dos fatos que a antecedeu”.
A partir desse raciocínio, pode-se elencar a estrutura lógica da norma jurídica, 
em que a mesma sistematização é seguida pela norma jurídica tributária, decompon-
do-a em duas partes: a) a hipótese de incidência – denominada como o fato gerador; 
e b) a própria norma – denominada como regra, ou, também, regra de conduta, pre-
ceito. A partirdessa classificação, como seria a formação da obrigação tributária?
Tendo definido sua estrutura lógica, composta pela hipótese de incidência e 
pela própria norma, Becker (2010, p. 315) passou a analisar a norma jurídica em 
sua estrutura dinâmica, verificando que ocorre o seguinte:
a) Realização da hipótese de incidência (fato gerador): a hipó-
tese deixa de ser hipótese e concretiza-se, tendo em vista que 
se realizou pelo acontecimento dos fatos nela previstos.
b) Incidência da norma jurídica sobre a hipótese de incidência 
(fato gerador) realizada: a incidência da norma jurídica tributá-
ria somente ocorre depois de realizada a hipótese de incidên-
cia, ou seja, com a concretização de seus efeitos.
c) A juridicização da hipótese de incidência (fato gerador): com 
a incidência da norma jurídica, o fato gerador concretizado se 
juridiciza.
d) A irradiação dos efeitos jurídicos (eficácia jurídica): ocorre, 
com a juridicização, a consequência predeterminada pela nor-
ma jurídica, ou seja, pela conduta contida dentro da norma. 
Forma-se a estrutura lógica da norma jurídica tributária. Os 
efeitos jurídicos decorrentes da irradiação podem, por sua vez, 
ser assim explicitados:
d.i) Irradiação da relação jurídica: vincula-se o polo positivo 
(sujeito ativo) ao polo negativo (sujeito passivo).
d.ii) Irradiação do conteúdo jurídico da relação jurídica: direito 
à prestação com o correlato dever de prestá-la.
d.iii) Determinação da prestação jurídica: o fazer ou não fazer, 
no seu devido tempo e lugar.
d.iv) Determinação do objeto da prestação jurídica: aquilo que 
deve ser feito ou não deve ser feito. Para se obter a determinação 
do objeto da prestação jurídica tributária, a própria norma define:
d.iv.i) o elemento dentre os múltiplos que integram a composição 
da hipótese de incidência, que deverá servir de base de cálculo;
d.iv.ii) o método, que consiste no peso ou medida ou valor para 
converter a base de cálculo em cifra;
d.iv.iii) a alíquota, que, uma vez calculada sobre a base de cál-
99
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
culo já convertida em cifra, dará como resultado uma segun-
da cifra, a qual corresponde à grandeza do objeto (tributo) da 
prestação jurídica tributária.
e) Finalmente, a extinção da irradiação da relação jurídica 
(d.i) e, também, da irradiação do conteúdo jurídico da relação 
jurídica, mediante a realização da prestação jurídica.
Entretanto, deve-se ressaltar que os efeitos jurídicos elencados nos itens “c”, 
“d” e “e” correspondem a consequências prescritas pela norma, que, conjunta-
mente ao fato gerador, compõem a estrutura lógica da regra jurídica.
Em suma, pode-se verificar que a norma tributária segue a 
sistemática geral da norma jurídica, em que a conjugação da 
hipótese de incidência com a sua realização no mundo dos 
fatos é que formará a obrigação tributária. Pode-se, ainda, ser 
exemplificada a relação jurídico-tributária, com a formação da 
obrigação de pagar tributos, da seguinte maneira: 
1º) Determinado indivíduo adquire a propriedade de um veículo 
automotor. Ao adquirir a propriedade do veículo, realiza-se a 
hipótese de incidência – o fato gerador – do Imposto sobre a 
Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
2º) Prevê o Artigo 155, inciso III da Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988, que os Estados-membros e o 
Distrito Federal têm competência para instituí-lo. Com a con-
cretização do fato gerador, ocorre a incidência da norma jurídi-
ca sobre a hipótese de incidência, ou seja, os efeitos jurídicos 
– o direito de receber e o direito de pagar – ocorrem somente 
após a incidência concretizada.
3º) A incidência da norma jurídica sobre a hipótese de inci-
dência promove sua juridicização, tornando-se, para tanto, a 
propriedade sobre o veículo (o que concretizou a hipótese de 
incidência) relevante juridicamente.
4º) Ocorre a irradiação dos efeitos jurídicos, ou seja, as conse-
quências predeterminadas pela regra de conduta (adquirir um 
veículo automotor) dentro da norma jurídica. Primeiramente, 
irradia-se a relação jurídica, vinculando o proprietário do veícu-
lo com a Administração Pública, representada pelos Estados-
-membros e o Distrito Federal. Em seguida, irradia-se o conte-
údo jurídico da relação jurídica, tendo o proprietário o dever de 
prestar com sua obrigação.
5º) Determina-se a prestação jurídica, com o dever de fazer ou 
não fazer do IPVA, com o seu tempo e lugar especificados. Em 
seguida, determina-se o objeto da prestação jurídica, com a base 
de cálculo, o método e a alíquota referente ao imposto. Finalmen-
te, extingue-se a relação obrigacional do proprietário com o paga-
mento do imposto (OLIVEIRA JÚNIOR; DIAS, 2019, p. 448).
Portanto, conforme lição de Giannini (1957), a norma jurídica tributária con-
tém a determinação dos casos em que se cumpre determinada obrigação (pagar 
um tributo); as pessoas obrigadas a cumpri-la (sujeitos ativo e passivo); a sua 
quantia; e os modos e a forma como a obrigação tributária deve ser liquidada e 
cumprida, sendo matéria regulamentada pelo Estado moderno no ordenamento 
100
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
jurídico com disposições imperativas, e cuja observância vincula tanto os contri-
buintes como os órgãos estatais. O próprio conceito de tributo para o ordenamen-
to jurídico brasileiro demonstra suas características. 
Conforme estabelecido no Artigo 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 
1966 (Código Tributário Nacional), o tributo consiste “em toda prestação pecuniá-
ria compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada”.
Conforme Jarach (1989), o tributo pode ser considerado um dos recursos ofere-
cidos ao Estado para se obter os meios pecuniários necessários ao desenvolvimento 
de suas atividades, pertencente, assim, aos fenômenos das finanças públicas e sen-
do objeto de estudo por parte da ciência ou das ciências que se ocupam delas. 
Ao mesmo tempo, conforme Nogueira (1974, p. 115):
Não pode o tributo ser afastado dos demais recursos estatais 
em razão de suas características jurídicas, resultando de uma 
prestação coativa por parte dos particulares ao Estado e resul-
tado da relação jurídica formada entre os sujeitos ativo e pas-
sivo da obrigação, ou seja, uma relação obrigacional de direito 
público, estritamente vinculada à lei.
 
Assim, pode-se afirmar que o fundamento jurídico da relação jurídico-tributária 
se fundamenta exclusivamente na lei, segundo lição de Blumenstein (1954), corrobo-
rando o entendimento exposto no ordenamento jurídico brasileiro, que defende, no Ar-
tigo 5º, inciso II da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que “nin-
guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. 
Nesse contexto, a relação jurídico-tributária corresponde aos anseios do direito 
público, manifestando-se pelo poder de império do Estado. Entretanto, para Bujanda 
(1966), o próprio Estado não poderá atuar discricionariamente, sendo condicionado o 
respeito às disposições legais (princípio da legalidade), razão pela qual pode ser atri-
buída à relação jurídico-tributária as características de uma obrigação ex lege.
Para que exista a formação da obrigação tributária, utilizando-se uma analogia 
de Hensel, faz-se necessário, de maneira semelhante a um espelho, que se reflita 
o retrato da relação de fato, ou seja, o espelho – a própria lei – pode existir, mas so-
mente refletirá a imagem do fenômeno tributável quando este estiver na sua frente. 
Assim, se não houver o espelho, também não haverá o reflexo do fenômeno tributá-
vel, inexistindo a formação da obrigação tributária (NOGUEIRA, 1974). 
Deve-se ressaltar, entretanto, que Becker (2010) defende não existir uma 
101
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA RegulamentaçãoJurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
norma jurídica para a hipótese de incidência, outra para a própria norma, outra 
para a base de cálculo, outra para a alíquota, e assim sucessivamente. Todos es-
ses elementos compõem a mesma estrutura lógica de uma única norma jurídica, 
resultado de diversas leis ou artigos de leis. 
Finalmente, a norma jurídica não pode ser confundida com a lei; a norma 
jurídica é resultante da totalidade do sistema jurídico formado pelas leis. A norma 
jurídica não é lei, conquanto lei seja norma jurídica, ou seja, o gênero norma jurí-
dica envolve as espécies de lei, além das formas consuetudinária, jurisprudencial 
e doutrinária (VASCONCELOS, 2006 apud OLIVEIRA JÚNIOR; DIAS, 2019). 
Dessa forma, verifica-se que a relação jurídico-tributária consiste na forma-
ção da obrigação tributária, em razão da complementação da hipótese de incidên-
cia com o fato gerador do tributo, vinculando o sujeito ativo (o Poder Público) e o 
sujeito passivo, seja ele direto (contribuinte) ou indireto (responsável) no cumpri-
mento da obrigação (OLIVEIRA JÚNIOR; DIAS, 2019). Assim, qual a definição do 
fato gerador do tributo? 
Toda e qualquer norma jurídica, dentre as quais inclui-se a tributária, tem 
como estrutura lógica a própria norma e a hipótese de incidência (também deno-
minada de fato gerador). A incidência da norma jurídica somente ocorre depois de 
realizado o seu fato gerador, e as consequências desta incidência são aquelas 
predeterminadas pela norma. 
Entretanto, o que viria a ser, essencialmente, o fato gerador? Quando este 
instituto poderá ser considerado como concretizado, ensejando a incidência da 
norma jurídica tributária? Para se alcançar a resposta a esses questionamentos, 
faz-se indispensável uma análise da legislação tributária e constitucional vigente, 
além de citações doutrinárias sobre o tema.
Dispõe o Código Tributário Nacional, de 1966, em seu Artigo 114, que o “fato ge-
rador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente 
a sua ocorrência”. Ainda, em seu Artigo 115, estabelece que o fato gerador “da obri-
gação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a 
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (BRASIL, 1966).
Entretanto, a legislação tributária ainda prevê o fato gerador em outros dispositi-
vos. O Código Tributário Nacional, no Artigo 113, defende que “a obrigação tributária é 
principal ou acessória”, e, no Parágrafo 1º, com a principal surgindo com a ocorrência 
do fato gerador, e tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e 
extinguindo-se juntamente com o crédito dela decorrente (BRASIL, 1966).
A conceituação do Código Tributário Nacional apresenta-se como ampla e 
102
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
dispersa, não possibilitando que se identifique o verdadeiro sentido do fato ge-
rador, mas, ao mesmo tempo, concede elementos suficientes para que se possa 
formular um conceito de fato gerador a partir da doutrina.
Antes de tudo, deve ser analisado o conceito legal em minúcias, a fim de que 
se busque retirar-lhe todas as informações possíveis no auxílio de uma definição 
de fato gerador. Quando o artigo dispõe ‘é a situação definida em lei’, exprime o 
respeito ao princípio da legalidade, um dos alicerces do Sistema Democrático de 
Direito e de singular relevância para o Direito Tributário. 
A própria Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em seu Ar-
tigo 150, incisos I e III, alínea “a”, tratou de elencar o princípio da legalidade a uma 
limitação ao poder de tributar, quando afirma que nenhum ente da federação, seja 
a União, os Estados-membros, o Distrito Federal ou os Municípios, pode exigir ou 
aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. Esse mesmo princípio encontra respal-
do na legislação ordinária, nos Artigos 3º e 97 a 100 do Código Tributário Nacional.
Cumpre ressaltar, ainda, que a fórmula geral ‘nenhum tributo será exigido ou 
aumentado sem que a lei o estabeleça’ foi parafraseada a partir dos pensamentos 
de Feuerbach, elaborando o aforismo nullum tributum sine lege – popularmente tra-
tado como ‘não há tributo sem lei que o estabeleça’ –, mediante o qual a teoria da 
reserva da lei tributária encontra uma simplificação formal. Dessa maneira, portan-
to, encontra-se o fenômeno da redução da juridicidade ao campo da legalidade.
Há de se ressaltar, ainda, que a previsão legal do fato gerador é a descrição 
minuciosa da situação fática que indicará o correto exercício de competência do 
ente federativo (sujeito ativo) e o tributo ao qual se obriga o indivíduo (sujeito pas-
sivo) enquadrado nessa situação. É a descrição legal do fato gerador, segundo 
Baleeiro (2007, p. 64), “que determina a espécie tributária, sendo um indicativo de 
exercício de competência”.
A descrição da situação na lei é fundamental para que se con-
cretize (e afirme-se ter concretizado) o fato gerador do tributo. É, 
para tanto, que, dando prosseguimento, o conceito do Artigo 114 do 
Código Tributário Nacional (CTN) coloca a expressão “como neces-
sária”, dando a entender, mais uma vez, a força do princípio da lega-
lidade no Direito Tributário. 
Esse é o mesmo entendimento de Cabral (2010), quando defende 
que é vital a existência de lei impositiva e reguladora no meio tributário, 
103
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
trazendo essa lei a definição pormenorizada da situação a que se pre-
tende imputar o dever obrigacional, ou seja, reforça-se o entendimento 
de que a lei tributária condicionará a concretização do fato gerador.
Segue o mesmo posicionamento Coêlho (2006), quando afirma 
que o fato gerador deve ser descrito em lei – lex scripta e stricta – em 
razão do princípio da legalidade, e que deve, mais ainda, ser minu-
ciosamente descrito (seria o princípio da especificação) para evitar 
ao intérprete ou ao aplicador da lei entendimentos dilatados ou con-
traditórios a seu respeito, gerando insegurança (princípio da segu-
rança jurídica) e incerteza para o contribuinte.
Finalmente, quando o Artigo 114 dispõe “e suficiente a sua ocor-
rência”, estabelece que a situação definida em lei é o suficiente para 
que, na fenomenologia, o fato não seja um mero fato, mas, sim, um 
fato capaz de fazer surgir, no momento de sua concretização, uma 
relação obrigacional, um dever para um (sujeito passivo, o contribuin-
te) e um direito para outro (sujeito ativo, o Poder Público).
O disposto do caput do Artigo 113 e o Artigo 115 tratam do texto 
legal da obrigação acessória, que consiste no cumprimento de pres-
tações, positivas ou negativas, relacionadas ao interesse do Estado 
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou seja, consiste numa obrigação 
de fazer, não fazer ou proibido, sendo uma imposição ao indivíduo. 
O seu fato gerador se concretiza na situação que, prevista em lei, 
impõe ao indivíduo a prática ou abstenção de determinados atos que 
não configurem o pagamento de tributo ou de pena pecuniária.
Eis que, conforme previsão do Código Tributário Nacional, a iden-
tificação do momento em que nasce a obrigação tributária principal; a 
fixação dos conceitos de incidência, não incidência e isenção; a de-
terminação do sujeito passivo da obrigação tributária; a determinação 
do regime jurídico da obrigação tributária (alíquota e base de cálculo); 
a distinção dos tributos em gênero e dos impostos em espécie, entre 
outros, consistem nas virtudes oriundas do conhecimento desprendido 
do estudo do fato gerador iniciado a partir do seu conceito. 
Da mesma maneira seguem os ensinamentos de Becker (2010), 
uma vez que, para ocorrer a relação jurídica tributária, é necessá-
rio que, anteriormente, tenha ocorrido a incidência da norma jurídica 
tributária sobre o fato gerador e, assim, irradiado a relação jurídica 
tributária. Critica o autor, porém, a expressão“fato gerador”, uma vez 
que esta geraria confusão intelectual. 
104
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Também propondo a utilização do termo hipótese de incidência, 
ao invés de fato gerador, Ataliba (1991) afirma que a lei sempre des-
creve um fato, atribuindo-lhe, se e quando acontecido, a força jurídi-
ca de criar o vínculo obrigacional tributário, porque, segundo lições 
de Jarach e Falcão (2013), dentre outros, a situação posta como hi-
pótese de incidência é sempre um fato. 
Registra-se, um fato jurídico, fato de que decorrem efeitos jurídi-
cos, por disposição do sistema. Jarach e Falcão (2013) alegam que a 
impropriedade de expressões pode levar a falsas conclusões acerca 
de uma teoria ou doutrina, provocando prejuízos com base naquele 
fundamento.
FONTE: OLIVEIRA JÚNIOR, V. de P. A. de; MENDONÇA, M. L. 
C. de A. e. O carnaval não pode parar: a instituição da substituição 
tributária progressiva em desrespeito ao princípio da improjetabilida-
de da lei tributária. Revista Thesis Juris, São Paulo, v. 2, n. 2, p. 
501-534, jul./dez. 2013.
Portanto, o fato gerador da obrigação tributária pode ser conceituado como 
sendo o fato, o conjunto de fatos ou estado de fato, a que o legislador vincula o 
nascimento da obrigação jurídica tributária de pagar um tributo determinado. O 
mesmo posicionamento pode ser encontrado em Cabral (2010), quando defende 
ser o fato gerador todo aquele fato que, eleito pelo legislador e posto como uma 
norma, tem aptidão para ocorrer no mundo, uma vez que sem lei seria um fato 
irrelevante ao meio jurídico tributário. Este fato, juridicizado na figura do fato gera-
dor, é que gera para o indivíduo nele enquadrado, de modo eficiente, uma obriga-
ção a ser cumprida dentro de um dado espaço e em um certo tempo.
Com a concretização do fato gerador, forma-se a obrigação tributária, geran-
do um dever para o sujeito passivo direto (contribuinte) ou indireto (responsável) 
e um direito ao sujeito ativo (o Poder Público). Com o surgimento da obrigação 
tributária, a Administração Pública efetua ou homologa o lançamento do tributo, 
tornando líquida e certa a obrigação, consubstanciando-se o crédito tributário.
Entretanto, a formação da obrigação jurídico-tributária dependerá, acerca da 
atuação das Cooperativas, da determinação da natureza jurídica de seus atos, 
para que, de forma efetiva, seja consolidado o objeto para a incidência tributária.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em seu Art. 146, 
105
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
inciso III, alínea “c”, dispõe, expressamente, que as sociedades cooperativas te-
rão tratamento diferenciado, que, uma vez sobejadas de propósitos valorosos, 
adequar-se-ão a sua natureza.
Previu-se, ainda, que cabe à Lei Complementar, Art. 146, estabelecer nor-
mais gerais sobre o “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado 
pelas sociedades cooperativas”. Essa diretriz complementa-se com o Art. 174, § 
2º, que ordena apoio e estímulo ao cooperativismo (BRASIL, 1988).
A real dimensão do tratamento adequado significa, necessariamente, trata-
mento diferenciado, vantajoso, favorável, privilegiado, visto que, de outra forma, 
não haveria razão para o constituinte dispor sobre um ‘adequado tratamento tribu-
tário’ se este fosse rigorosamente igual ao dispensado aos demais atos mercantis 
ou de prestação de serviços.
Entretanto, de forma diversa desse entendimento, o Ministro 
Moreira Alves, em decisão extraída do Recurso Extraordinário nº 
14.1800/SP, registra: “[...] tratamento adequado não significa neces-
sariamente tratamento privilegiado”.
FONTE: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/742585/recur-
so-extraordinario-re-141800-sp. Acesso em: 20 jun. 2022.
A partir do texto constitucional, verifica-se que não se pode afirmar estarem 
as sociedades cooperativas excluídas do rol de contribuintes sujeitos à tributação, 
uma vez que a elas foi dispensado ‘tratamento tributário adequado’, e não imuni-
dade tributária ou isenção.
As imunidades tributárias ao poder-dever de tributar consistem em relevante 
instituto na formação da teoria constitucional tributária brasileira, e formam um 
dos pilares do denominado Sistema Tributário Nacional. Para tanto, são consi-
deradas temáticas obrigatórias à maioria do ementário de disciplinas de Direito 
Tributário e seus similares dos cursos de graduação em Direito no país.
O campo de incidência da norma jurídica tributária é identificado mediante 
um processo de qualificação dos fatos, conforme mencionado anteriormente, res-
tando, portanto, facilmente identificáveis as ocasiões em que a não incidência se 
106
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
sucederá. Por outro lado, se a não incidência é decorrente de expressa disposi-
ção constitucional (bloqueio ao seu exercício, ou simplesmente incompetência), 
ocorrerá a imunidade tributária ao poder-dever de tributar.
As imunidades tributárias, para Nogueira (1990), consistem em limitações ao 
próprio poder impositivo, expressas por intermédio de proibições ou exclusões de 
competência, com o fito de não apenas impedir a cobrança de tributos, mas tam-
bém para vedar, em princípio, a competência do legislador ordinário, com textos 
proibitivos, normativos e autoaplicáveis de hipóteses negativas de atribuição de 
competência tributária. 
Imunidades atuam no âmbito da definição e concessão da com-
petência tributária pelo texto constitucional, e não representam, 
sequer, isenções (atua no exercício da competência tributária, 
sendo considerada, em muito, como abandono ou indiferença 
a determinada receita), ou de não incidência (a incidência ocor-
rerá, mas não há competência – poder-dever – para realizar 
a instituição, cobrança ou execução de determinada exação 
tributária). Apesar de alguns doutrinadores, definirem as imuni-
dades tributárias como “hipóteses de não incidência tributária 
constitucionalmente qualificadas”, segundo Baleeiro (2007, p. 
241), “verifica-se que o exercício da competência consiste em 
um poder-dever, devidamente estabelecido constitucionalmen-
te, por um poder constituinte originário, mas que geram às pes-
soas às quais se endereçam uma garantia de não ser alvo de 
exações tributárias”. São, portanto, bloqueios constitucionais 
ao exercício da competência, ou, tão somente, atos de incom-
petência tributária, cujo poder-dever fora removido pelo próprio 
texto constitucional (OLIVEIRA JÚNIOR; DIAS, 2019, p. 450). 
Deve-se ressaltar que imunidades protegem e interessam a pessoas, e não 
a objetos, por constituírem garantia ao contribuinte, e formam, portanto, cláusula 
pétrea, modificável apenas por um novo movimento de poder constituinte originá-
rio, ainda que a doutrina, insistentemente, tenta classificar as imunidades como 
objetivas (quando existem em razão de objetos ou fatos juridicamente relevantes), 
subjetivas (em razão da qualidade ou natureza de determinada pessoa ou grupos 
de pessoas) e mistas (quando concedidas mediante ambas as apreciações).
Por si só, tais normas são de eficácia plena e aplicabilidade imediata, produzin-
do os seus efeitos independentemente da edição de normas inferiores, como leis, 
decretos, portarias, atos administrativos, entre outros, que possam explicitá-las. Seu 
conteúdo, segundo Andrade (1998, p. 140), “é ou deve ser concretizado no plano 
constitucional, e, em última análise, por intermédio de uma interpretação criadora”. 
A imunidade, no caso, assemelha-se ao primeiro âmbito. Assim, faz-se mister res-
saltar que desobedecer a uma norma imunizante equivale a incidir em inconstitucio-
nalidade, ou, de forma mais abrangente, significa, segundo Baleeiro (2007, p. 87), 
que as imunidades “tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.
107
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das CooperativasCapítulo 3 
As exceções ou as limitações ao poder de tributar encontram-se elencadas 
nos Artigos 150, 151 e 152 da Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988, dentre as quais, não existe qualquer referência às sociedades cooperativas. 
Pode-se afirmar, assim, não serem as cooperativas imunes à incidência de tribu-
tos, eis que inexiste vedação constitucional de tributação das cooperativas.
Também não se trata de isenção tributária que, diversamente da imunidade, 
é a dispensa legal do pagamento do tributo devido, que deve ser concedida por lei 
específica federal, estadual ou municipal que regule exclusivamente o tributo ou 
contribuição, segundo o Art. 150, § 6º (BRASIL, 1988).
Trata-se de não incidência tributária. Não incidência pode ser conceituado 
como tudo aquilo que está fora do campo de incidência de determinado tributo. 
Para Machado (2004), a não incidência é tudo o que está fora da hipótese de inci-
dência. Não foi abrangido por esta. Resulta da própria regra jurídica de tributação 
que, definindo a hipótese em que o tributo é devido, por exclusão, define aquelas 
em que não é. Se não houver ajuste entre o que está positivado e a situação efe-
tivamente ocorrida, ter-se-á o fenômeno da não incidência.
A Lei nº 5.764/1971, quando dispõe sobre a tributação, estabelece no Art. 
111, enquanto renda tributável, apenas “os resultados positivos obtidos nas opera-
ções de que tratam os artigos 85, 86 e 88” da referida lei, que consistem nos atos 
não cooperados. 
Portanto, acerca do ato cooperativo, trata-se de um caso de não incidência, 
ante a falta de ocorrência do fato gerador do tributo. Esta deveria ser a interpreta-
ção correta da situação das cooperativas perante a legislação tributária. Entretan-
to, nem sempre é este o entendimento do legislador e do Poder Judiciário. 
Assim, quando a Lei nº 5.764/1971, por intermédio dos Arts. 87 e 111, bem 
como conforme disposição do Art. 79, permitiu a exclusão de toda e qualquer in-
cidência tributária sobre os resultados decorrentes dos atos cooperativos, incluin-
do-se apenas os resultados positivos decorrentes de atos não cooperativos (Arts. 
85, 86 e 88), ela o fez no sentido de amparar os associados da sociedade em 
detrimento daqueles que esporadicamente prestam serviço em seu nome. 
Nos termos do Art. 85, as cooperativas agropecuárias e de pesca poderão 
adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, 
para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capaci-
dade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem. Por sua 
vez, o Art. 86 determina que as cooperativas poderão fornecer bens e serviços a 
não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam 
em conformidade com a presente lei, mas, no caso das cooperativas de crédito e 
108
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
das seções de crédito das cooperativas agrícolas mistas, o disposto neste Artigo 
só se aplicará com base em regras a serem estabelecidas pelo órgão normativo 
(BRASIL, 1971).
Finalmente, o Art. 88 estabelece que, mediante prévia e expressa autoriza-
ção concedida pelo respectivo órgão executivo federal, consoante as normas e 
limites instituídos pelo Conselho Nacional de Cooperativismo, poderão as coope-
rativas participar de sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em cará-
ter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares. 
Entretanto, conforme seu parágrafo único, as inversões decorrentes dessa parti-
cipação serão contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados 
positivos levados ao Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social.
Mais uma vez, o legislador, em atenção aos preceitos constitucionais, mos-
tra-se incentivador do ato cooperativo e do “adequado tratamento tributário” que a 
ele se pretende conferir. 
O adequado tratamento tributário ao ato cooperativo será praticado pelas so-
ciedades cooperativas e diz respeito às regras específicas de tributação do ato 
cooperativo, colocando-o à margem da exigência tributária sob a rubrica da não 
incidência.
A regra de não incidência tributária, prevista pela Lei nº 5.764/1971, abran-
ge as atividades regulares dos atos cooperativos, entendidos estes como todos 
aqueles direcionados a atender ao objetivo social da sociedade, porquanto, ao 
praticar atos cooperativos, presta serviços gratuitos, não aufere receita, tampouco 
lucro, ausente a base de cálculo para a tributação.
A tese da não incidência tributária sobre o ato cooperativo tem 
sido acatada pelo Poder Judiciário brasileiro, como o julgado do Tri-
bunal de Justiça de Santa Catarina (TJ/SC), manifestando-se sobre 
a não incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza 
(ISSQN) sobre os atos cooperativos:
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE 
INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBU-
TÁRIA. Cooperativa de crédito. Imposto sobre ser-
viços de qualquer natureza – ISS. Não incidên-
cia sobre os atos cooperativos. Art. 79 da Lei nº 
5.764/71. Sentença mantida. Recurso e remessa 
não providos (TJSC, Apelação Cível 2003.019542-
4/Palmitos, Rel. Des. Federal Vanderlei Romer).
109
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
O sistema cooperativista obteve recentemente uma importante 
vitória no Superior Tribunal de Justiça (STJ), em que foram julgados 
os Recursos Especiais 544.194 e 523.554, de cooperativas de crédi-
to de Minas Gerais. As decisões ainda não garantem a não incidên-
cia de PIS e COFINS para todas as espécies de cooperativas, que 
devem continuar realizando as contribuições até que tenham as suas 
ações julgadas, mas cria jurisprudência para que todo o sistema coo-
perativista faça valer os seus direitos adquiridos. 
A decisão do STJ recepcionou a tese amplamente defendida 
pelo Sistema Cooperativista da inexistência de receitas nas opera-
ções decorrentes dos atos cooperativos. Este reconhecimento acaba 
por refletir nos mais diversos campos de incidência de impostos, em 
especial a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social 
(COFINS) e do Programa de Integração Social (PIS). 
RECURSO ESPECIAL Nº 544.194 - MG (2003/0078690-
3). EMENTA. TRIBUTÁRIO. SOCIEDADES COOPE-
RATIVAS. PIS. ATOS COOPERATIVOS. NÃO INCI-
DÊNCIA. 1 O ato cooperativo não gera faturamento 
ou receita para a sociedade cooperativa. Inexistência 
de base imponível para o PIS. Não incidência pura e 
simples. 2 Os atos não cooperativos se revestem de 
nítida feição mercantil, gerando receita à sociedade. 
Existência de base imponível à tributação. 3 Relativa-
mente às cooperativas de crédito, toda a movimenta-
ção financeira da sociedade constitui ato cooperativo. 4 
Recurso Especial provido. ACÓRDÃO. Vistos, relatados 
e discutidos os autos em que são partes as acima in-
dicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA 
do Superior Tribunal de Justiça: “A Turma, por unani-
midade, conheceu do recurso e lhe deu provimento, 
nos termos do voto do Sr. Ministro Relator”. Os Srs. 
Ministros Franciulli Netto e João Otávio de Noronha vo-
taram com o Sr. Ministro Relator. Ausentes, ocasional-
mente, os Srs. Ministros Francisco Peçanha Martins e 
Eliana Calmon. Brasília (DF), 19 de dezembro de 2003 
(data do julgamento). Ministro Castro Meira Relator.
RECURSO ESPECIAL Nº 544.194 - MG (2003/0078690-
3). RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA. RECOR-
RENTE: COOPERATIVA DE ECONOMIA E CRÉDITO 
MÚTUO DOS MÉDICOS DE SETE LAGOAS LTDA 
- UNICRED SETE LAGOAS. ADVOGADO: LILIANE 
NETO BARROSO E OUTROS. RECORRIDO: FAZEN-
DA NACIONAL. PROCURADOR: JOSÉ LUIZ GOMES 
ROLO. EMENTA. TRIBUTÁRIO. SOCIEDADES COO-
PERATIVAS. PIS. ATOS COOPERATIVOS. NÃO IN-
CIDÊNCIA. 1 O ato cooperativo não gera faturamento 
ou receita para a sociedade cooperativa. Inexistência 
de base imponível para o PIS. Não incidência pura e 
110
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativasde Crédito
simples. 2 Os atos não cooperativos se revestem de 
nítida feição mercantil, gerando receita à sociedade. 
Existência de base imponível à tributação. 3 Relativa-
mente às cooperativas de crédito, toda a movimenta-
ção financeira da sociedade constitui ato cooperativo. 4 
Recurso Especial provido. ACÓRDÃO. Vistos, relatados 
e discutidos os autos em que são partes as acima in-
dicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA 
do Superior Tribunal de Justiça: “A Turma, por unani-
midade, conheceu do recurso e lhe deu provimento, 
nos termos do voto do Sr. Ministro Relator”. Os Srs. 
Ministros Franciulli Netto e João Otávio de Noronha vo-
taram com o Sr. Ministro Relator. Ausentes, ocasional-
mente, os Srs. Ministros Francisco Peçanha Martins e 
Eliana Calmon. Brasília (DF), 19 de dezembro de 2003 
(data do julgamento). Ministro Castro Meira Relator.
Por outro lado, o Segundo Conselho de Contribuintes do Minis-
tério da Fazenda proferiu decisão (publicada em 22.06.04) em recur-
so proposto pela Unimed ABC, na qual considera que os atos auxi-
liares não são enquadrados como atos cooperativos e são, portanto, 
sujeitos à tributação da COFINS. Conforme a decisão:
PROCESSO Nº 10805.000375/00-96. Recorrente: Uni-
med do ABC - Cooperativa de Trabalho Médico. Recor-
rida: DRJ - Campinas/SP. COFINS - COOPERATIVA 
DE SERVIÇOS MÉDICOS - A prestação de serviços 
por terceiros não associados, especialmente hospitais e 
laboratórios, não se enquadra no conceito de atos coo-
perados, nem de atos auxiliares, sendo, portanto, tribu-
táveis. Denominam-se atos cooperativos os praticados 
entre as cooperativas e seus associados, entre estes 
e aquelas e pelas cooperativas entre si, quando asso-
ciadas para a consecução dos objetivos sociais. A Lei 
Complementar nº 70/1991 estabeleceu que as socieda-
des cooperativas são isentas quanto aos atos coopera-
tivos próprios de suas finalidades. Recurso negado. Por 
unanimidade de votos, negou-se provimento ao recurso.
Entende-se, assim, que a norma contida na letra “c” do Art. 146, 
III, da CF/1988, veicula uma prescrição limitadora ao poder do legis-
lador ordinário de tributar os atos cooperativos privados desta moda-
lidade associativa, que são típicos, conforme prescrito em lei.
FONTE: https://arquivos.integrawebsites.com.br. Acesso em: 5 jul. 2022.
111
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
A previsão do “adequado tratamento tributário” ao ato cooperativo praticado 
pelas sociedades cooperativas é de amplitude nacional, passível de atrelar todos 
os entes federados a sua observância, porquanto se destina não só à União, mas 
também aos Estados-membros e aos Municípios, revelando-se competência con-
corrente de todos os membros da Federação.
Nesse sentido, primordialmente no que se refere ao “ato cooperativo”, repleto 
de peculiaridades, o qual, por não implicar ‘operação de mercado nem contrato de 
compra e venda de produto ou mercadoria’, revela-se impossível de gerar lucro e/
ou receita, refletindo a impossibilidade de incidência tributária sobre ele. 
As sociedades cooperativas, com o objetivo de atenderem as suas finalida-
des sociais, realizam diversas atividades e interagem com associados coopera-
dos, terceiros, ou mesmo com ambos, em um mesmo ciclo operacional.
Dessa forma, o negócio-fim, aquele realizado entre associado e cooperativa, 
e o negócio-meio, realizado entre a cooperativa e o mercado, consistem em ele-
mentos fundamentais de diferenciação para diretrizes tributárias.
A partir desses conceitos, a junção do negócio-meio com o negócio-fim pro-
porciona a criação do ciclo operacional. Os principais ciclos operacionais realiza-
dos pelas sociedades cooperativas podem ser divididos em:
a) Aquisição, Produção e Venda, na Cooperativa de Produção.
b) Aquisição e Venda, na Cooperativa de Consumo ou na de Produtores.
c) Captação de Recursos e Concessão de Empréstimos, na Cooperativa de 
Crédito. 
d) Contratação e Prestação de Serviços, na Cooperativa dos Trabalhadores.
Nas demais cooperativas, os ciclos operacionais estarão presentes, mas con-
figurados para a realização de seus objetivos e cumprimento de suas atividades.
A presença do associado em um dos polos desses ciclos operacionais, o que 
caracteriza o negócio-fim, é necessária para a conceituação de determinada ativi-
dade como um ato cooperativo. Nesse sentido, a ausência de qualquer associado 
de forma direta, enquanto parte das relações jurídicas decorrentes de quaisquer 
dos ciclos operacionais, caracteriza-se como uma operação de plano, mas não 
como um ato cooperativo. Dessa forma, apenas representa a realização do negó-
cio-fim com terceiros.
Entretanto, o Art. 79 da Lei nº 5.764/1971 expôs, de forma estrita, a defini-
ção dos atos cooperativos, que serão aqueles “praticados entre as cooperativas 
e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando 
112
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
associadas, para a consecução dos objetivos sociais”.
Ao mesmo tempo, em seu parágrafo único, o mesmo dispositivo elenca que 
o Ato Cooperativo não implica operação de mercado, e muito menos contrato de 
compra e venda de produto ou mercadoria.
Os dispositivos refletem a política e o sistema cooperativista, afastando-lhe 
das operações típicas de mercado ou de compra e venda. Enquanto isso, as ope-
rações realizadas pela sociedade cooperativa com seus associados, apesar de 
não serem tratadas como operações mercantis, tão somente transferem mercado-
rias e recursos entre eles – cooperativa e associados – com o objetivo de fomen-
tar as atividades daqueles em benefício destes, ou, ainda, transferir o resultado 
de suas atividades para os associados, almejando o cumprimento de seus inte-
resses.
Quando a cooperativa recebe produtos de seus associados para a produ-
ção e venda, não os está adquirindo, mas apenas recebendo esses produtos em 
consignação – empréstimo – para posterior venda em nome destes. Ao mesmo 
tempo, reveste-se de legítimo ato cooperativo. 
É o que dispõe o Art. 83 da Lei nº 5.764/1971, quando determina que a entre-
ga da produção do associado a sua cooperativa significa a outorga, a esta, de ple-
nos poderes para a sua livre disposição, inclusive para a gravação e concessão 
em garantia das operações de crédito realizadas pela sociedade. Entretanto, essa 
disposição não se aplica, tendo em vista os usos e os costumes relativos à comer-
cialização de determinados produtos, se for interesse do produtor ou os estatutos 
dispuserem de outro modo.
O dispositivo aplica-se aos demais atos realizados entre os associados coope-
rados e as cooperativas. Entre outros, pode-se citar o caso da operação que con-
siste na entrega de recursos pelos associados à cooperativa de consumo, para que 
esta efetue as aquisições de produtos de consumo de interesse daqueles.
Entretanto, deve-se ressaltar que a disposição do Art. 79 e seu parágrafo úni-
co, mencionados anteriormente, não podem considerar que a sociedade coopera-
tiva realiza atos de mercado como sendo atos não cooperativos, uma vez que os 
atos mercantis que uma sociedade cooperativa realiza com terceiros, relativos aos 
produtos recebidos dos associados, são feitos em nome destes (BRASIL, 1971).
Dessa maneira, não podem ser classificados como atos cooperativos ou não 
cooperativos, pois consistem em operações dos cooperados que estão sendo re-
alizadas pela cooperativa como mera intermediária.
113
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
O ato cooperativo, por sua vez, está presente nas atividades, realizadas pela 
sociedade cooperativa, consistentes na prestação de serviço de representação de 
seus associados. A classificação entre atos cooperados e atos não cooperados 
apresenta utilidade para quando se analisam atos realizados pela Cooperativa em 
seu próprio nome, e não no nomede seus associados cooperados ou de terceiros.
Pode-se afirmar, portanto, que os atos cooperativos correspondem às ativi-
dades de prestação de serviços realizadas pela cooperativa aos seus associados, 
enquanto os atos não cooperativos são operações mercantis efetuadas pela so-
ciedade cooperativa, em seu próprio nome, sem a participação dos cooperados. É 
a realização do negócio-fim com o não associado cooperado.
As atividades caracterizadas como atos cooperativos devem, portanto, cons-
tar nos estatutos da cooperativa como seu objeto social. Assim, não atendido 
esse requisito, a atividade será ato não cooperativo, o que não significa que todas 
as atividades elencadas pelo objeto social da cooperativa são atos cooperativos.
Existem alguns exemplos práticos que permitem diferenciar atos cooperati-
vos de atos não cooperativos. A venda de bens do ativo permanente, independen-
temente de sua natureza, caracteriza-se como ato não cooperativo, uma vez que 
o cooperado não participa diretamente da operação, enquanto um agente econô-
mico da relação jurídica, mas tão somente da decisão, enquanto administrador 
que é, por intermédio de seus representantes. 
Por outro lado, caso o associado participasse diretamente da operação, 
como adquirente, esta não se caracterizaria como ato cooperativo, por não se 
enquadrar como objeto social da sociedade cooperativa, já que não faz parte do 
objeto social de uma sociedade, qualquer que seja ela a venda de seu próprio 
ativo permanente.
Outro exemplo relevante para a diferenciação entre atos cooperativos e atos 
não cooperativos é a prestação de serviços a terceiros. As sociedades cooperati-
vas desenvolvem diversas atividades e especialidades inerentes as suas ativida-
des diárias com o cooperados, com o objetivo de contribuir para o desenvolvimen-
to de sua produção. 
Assim, uma cooperativa de produtores rurais pode conquistar o domínio da 
tecnologia de plantio de determinada cultura agrícola, ou das culturas agrícolas 
dos seus associados. Essa sociedade cooperativa, paralelamente a sua atividade 
principal, poderá prestar serviços de assessoria ou consultoria a seus cooperados 
e, eventual ou, ainda, habitualmente, a terceiros.
A prestação de serviços aos cooperados, de acordo com as definições ante-
riormente mencionadas, consiste em ato cooperativo, mas, se tais serviços benefi-
114
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
ciaram a terceiros, a operação reveste-se da natureza de ato não cooperativo, ainda 
que possa constar a atividade como objeto social da cooperativa. Portanto, esses 
serviços, quando prestados a terceiros, situam-se no campo de incidência tributária.
Outro exemplo consiste na aquisição de matérias-primas de terceiros para 
a produção ou de produtos para a revenda. As operações realizadas por coope-
rativas agropecuárias e de pesca consistentes na aquisição de produtos de não 
associados, com a finalidade de completar lotes destinados ao cumprimento de 
contrato ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais, nos termos do Art. 
85 da Lei nº 5.764/1971, caracterizam-se como atos não cooperativos e, portanto, 
sujeitam-se às consequências determinadas pela legislação das sociedades coo-
perativas, bem como aos efeitos tributários correspondentes.
Na mesma linha, as aplicações financeiras também servem como exemplo 
fundamental da diferenciação entre atos cooperativos e atos não cooperativos. 
Para as operações de aplicações de recursos disponíveis no mercado financeiro, 
não se pode aplicar a literalidade dos conceitos de atos cooperativos e não coo-
perativos estudados. 
Há de se considerar, inicialmente, o objetivo finalístico de tais operações 
dentro do sistema cooperativista. É que as aplicações financeiras podem ser efe-
tuadas, e são na maioria das vezes, com o mero objetivo de proteger o poder 
aquisitivo dos recursos dos cooperados, em poder da sociedade cooperativa, bem 
como de obter o ganho adicional pago pelo mercado financeiro. 
Esse ganho adicional, conhecido como spread, também popularmente con-
ceituado como “ganho real”, no ordenamento jurídico-tributário, é o mesmo ganho 
que seria obtido pelo cooperado caso os recursos estivessem em seu caixa, em 
vez de estarem sob a administração temporária da sociedade cooperativa. Assim, 
a aplicação de tais recursos no mercado financeiro é efetuada em nome dos asso-
ciados cooperados, não beneficiando a sociedade cooperativa, como se poderia 
concluir numa interpretação apressada e incauta. Reveste-se, portanto, da natu-
reza de atos cooperativos. 
Ressalta-se, por oportuno, que os recursos aplicados pela cooperativa no 
mercado financeiro devem pertencer aos associados para que a operação se re-
vista da natureza de ato cooperativo. Esses recursos são denominados recursos 
livres, gerados pelas operações que a cooperativa realiza com terceiros em nome 
do cooperado, e gerados pelos atos cooperativos. Pertencem, portanto, aos asso-
ciados e a eles serão distribuídos.
Nos termos do Art. 5º da Lei nº 5.764/1971, as sociedades cooperativas po-
dem adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, desde 
115
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
que os exerça nos termos da lei. Todavia, os atos não cooperativos estão limita-
dos às operações expressamente autorizadas pela citada Lei, em seus Arts. 85, 
86 e 88. Portanto, nos termos do Art. 85, “as cooperativas agropecuárias e de 
pesca poderão adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou 
pescadores para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou su-
prir capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as pos-
suem” (BRASIL, 1971).
O Art. 86 admite às cooperativas o fornecimento de bens e serviços a não as-
sociados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e esteja em con-
formidade com a referida lei. O Art. 88, do mesmo diploma legal, por sua vez, com 
nova redação dada pela Medida Provisória nº 2.168-40/2001, autoriza a participa-
ção em sociedades não cooperativas para atendimento de objetivos próprios ou 
outros de caráter acessório ou complementar (BRASIL, 1971).
Destarte, quaisquer outras atividades que não se conformem com os termos 
dos Arts. 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/1971, obviamente, não são permitidas às 
sociedades cooperativas. Salienta-se que a prática habitual de atos não coopera-
tivos, desde que não conflitem com os dispositivos legais anteriormente citados, 
não implica a descaracterização da sociedade cooperativa, devendo apenas ser 
tributados, como ocorreria em qualquer outra sociedade comercial.
Os recursos destinados ao capital de giro da sociedade para fazer face às 
despesas e aos custos de sua manutenção, dos serviços que presta, bem como 
dos produtos que adquire no mercado para venda aos associados são por estes 
aportados. A participação destes nos custos e despesas da sociedade poderá ser 
efetuada por rateio entre todos, em partes iguais ou em razão diretamente propor-
cional à fruição dos serviços durante o ano. 
As “sobras”, inclusive, representam os recursos não utilizados pela sociedade, 
os quais devem retornar aos associados na mesma proporção em que foram aporta-
dos. Nada obsta, todavia, que as sobras sejam capitalizadas, se assim deliberarem 
os associados. As “sobras”, nesses termos, não representam acréscimo patrimonial 
para os associados que as recebem, mas devolução de recursos não utilizados e, 
portanto, não tipificadas como fato gerador de qualquer espécie tributária.
Nas cooperativas que realizam operações de vendas ou prestação de ser-
viços a terceiros, às “sobras” são acrescidos os recursos obtidos pela socieda-
de como resultado das transações com o mercado, provenientes do produto das 
vendas, reduzido dos tributos incidentes e despesas de sua administração, como 
despesas de vendas, administrativas, entre outros, dando origem ao “resultado”.Nesse caso, a distribuição do resultado tem duas naturezas distintas, relevantes 
para o direito tributário. 
116
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A primeira é a de devolução de recursos não utilizados, não correspondendo, 
portanto, a acréscimo patrimonial para o cooperado. A segunda, por outro lado, é de 
resultado de operações mercantis realizadas pelas cooperativas, por conta dos co-
operados. Esta sim, em decorrência de sua natureza, poderá resultar em acréscimo 
patrimonial para a pessoa do cooperado, após deduzidas as despesas e os custos 
inerentes, conforme determinado pela legislação regente do imposto de renda da 
pessoa física ou jurídica, dependendo da qualidade do associado cooperado.
Os resultados das operações mercantis realizadas pelas sociedades cooperati-
vas, em nome de seus associados cooperados, devem ser registrados por estes, pelo 
regime de competência do exercício, caso se trate de associado pessoa jurídica.
1 Considere as seguintes matérias tributárias:
I. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
II. Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre adequado tratamento tributário ao ato coo-
perativo praticado pelas sociedades cooperativas.
III. Estabelecer critérios diferenciados de tributação com o objetivo 
de prevenir desequilíbrios da concorrência.
IV. Instituir empréstimos compulsórios.
 Nos termos da Constituição Federal, cabe à Lei Complementar 
dispor sobre o que consta em:
a) III e IV.
b) I e III.
c) I, apenas.
d) I e II.
e) I, II, III e IV.
2 Em matéria tributária, de acordo com a Constituição Federal de 
1988, compete à Lei Complementar, EXCETO:
a) Instituir as limitações constitucionais ao poder de tributar.
b) Dispor sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e deca-
dência tributários.
c) Estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência.
117
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
d) Dispor sobre o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo 
praticado pelas sociedades cooperativas.
e) Estabelecer tratamento diferenciado e favorecido para as micro-
empresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regi-
mes especiais ou simplificados.
3 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE AS 
OPERAÇÕES REALIZADAS PELAS 
COOPERATIVAS
O termo “operação” consiste em um negócio jurídico a ser tributado quando 
produz efeitos jurídicos efetivos. Conforme Barreto (1990, p. 152), “o termo ope-
rações deve ser analisado sob o aspecto eminentemente jurídico, e significa atos 
regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurídicos, ou seja, enquanto 
negócios jurídicos”. Essa é a mesma posição adotada por Villen Neto (2003, p. 
19), que considera operações como “atos ou negócios jurídicos em que ocorre a 
transmissão de um direito”.
Da mesma forma, Carvalho (1981, p. 170) defende que “as operações expri-
mem o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de merca-
dorias, e adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regu-
lada pelo Direito, e que tenha a possibilidade de realizar aquele evento”. 
Para Mosquera (1999, p. 106), “o termo operações representa um sentido de 
negócio jurídico bilateral, no qual há a manifestação inequívoca de vontade das 
partes”. Esses atos, fatos ou situações são produtores de efeitos jurídicos, emer-
gindo, a partir daí, uma relação regulada pelo Direito. O termo operações pres-
supõe uma relação social dinâmica, em contraposição a uma posição estática e, 
sendo negócio jurídico bilateral, não podem existir operações realizadas consigo 
mesmo, uma vez que sob a ótica jurídica, “operações” nada representam, ou seja, 
pressupõe a existência de alguém na relação oposta.
Inicialmente, um dos principais tributos incidentes sobre as operações de so-
ciedades cooperativas é o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias ou Servi-
ços (ICMS). A Lei Complementar nº 87/1996, alterada pelas Leis Complementares 
nº 102/2000, nº 114/2002 e nº 115/2002, que dispõe sobre as normas relativas ao 
ICMS, definiu, em seu Art. 4º, como contribuinte “qualquer pessoa, física ou jurí-
dica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comer-
118
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
cial, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de trans-
porte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se 
iniciem no exterior”.
Conforme o Art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN), contribuinte é todo 
sujeito passivo que tem uma relação pessoal e direta com a situação que cons-
titua fato gerador do ICMS, o qual pode ser definido como a circulação de mer-
cadorias, a prestação de serviços de transporte e de comunicações, incidindo o 
imposto, ainda, na entrada de mercadoria importada no estabelecimento do con-
tribuinte (BRASIL, 1966).
A cooperativa, portanto, é sujeito passivo da obrigação tributária, no que con-
cerne ao ICMS, sempre que realizar operações relativas à circulação de mercado-
rias ou à prestação de serviços tipificados como fato gerador do imposto.
Com relação à base de cálculo e às alíquotas incidentes nas operações rea-
lizadas por cooperativas, tipificadas como fato gerador do ICMS, temos conside-
rações a traçar. A base de cálculo do imposto é, segundo o Art. 13 da Lei Comple-
mentar nº 87/1996, o valor da operação nas saídas de mercadoria ou o preço do 
serviço, assim como os reajustes e os acréscimos vinculados ao seu preço, como 
o frete, o seguro e o próprio montante do imposto.
Acerca das alíquotas do ICMS, o Art. 155, § 2º da Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988, dispõe que é facultado ao Senado Federal estabe-
lecer alíquotas mínimas e máximas nas operações internas, bem como alíquotas 
interestaduais, as quais podem variar de 0% a 25%, dependendo da essencialida-
de do produto e do Estado onde este for comercializado.
A incidência do ICMS nas operações de venda de mercadorias das coopera-
tivas de consumo aos seus cooperados tem sido discutida tanto na seara doutri-
nária quanto na jurisprudencial.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já orientou que incide o im-
posto estadual sobre as operações praticadas por cooperativas, con-
forme ementa do acórdão proferido no Recurso Especial nº 3.211/PR:
TRIBUTÁRIO. ICM. COOPERATIVAS. INTELIGÊN-
CIA DO DECRETO-LEI Nº 406/1968, ART. 6º, § 1º, 
INCISO I, EM FACE DA LEI Nº 5.764/1971, ART. 79 
E PARÁGRAFO. O primeiro diploma legal que definiu 
como contribuintes do tributo as entidades da espécie 
119
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
foi mantido, por efeito do princípio da recepção, pela 
EC nº 1/69, em face do que dispunha esta, no Art. 23, 
§ 4º. A Lei nº 5.764/1971 (Art. 79 e parágrafo), sendo 
de caráter ordinário, era insuscetível não apenas de 
instruir a hipótese de não incidência do tributo, mas 
também de modificar lei complementar, natureza ju-
rídica, que foi reconhecida pelo STF ao Decreto-Lei 
nº 406/1968. Ademais, a partir da EC 18/1965, a na-
tureza da operação deixou de ser relevante para a 
caracterização do fato gerador, dando lugar ao fato 
físico da saída da mercadoria do estabelecimento co-
mercial, industrial ou do produtor. Recurso provido.
A orientação pretoriana mais recente, de igual forma, entende 
como operação tributada pelo imposto estadual as operações rea-
lizadas entre associados e cooperativas de consumo, por exemplo, 
supermercados. A jurisprudência, inclusive, estabeleceu que:
ICM – COOPERATIVA DE CONSUMO – OPERA-
ÇÃO COM ASSOCIADOS – INCIDÊNCIA. Embargos 
de Divergência no Recurso Especial nº 38.815-SP 
(94.0007929-0). Ementa. A jurisprudência atual da Eg. 
2a Turma firmou-se em sentido contrário ao do ares-
to paradigma, prestigiandoo entendimento do acór-
dão embargado, consoante o qual incide o ICM nas 
operações efetuadas entre cooperativas e seus asso-
ciados. 2. Embargos de Divergência não conhecidos 
por estar superada a tese da decisão apontada como 
dissidente (STJ, R.E. nº 38815-SP, Rel. Min. Peçanha 
Martins, DJU, de 12-5-97, p. 18.750.)”. O Egrégio Su-
premo Tribunal Federal não discrepa desse posicio-
namento, conforme se pode inferir de sua Súmula nº 
81, a seguir transcrita: TRIBUTÁRIO – ICM – OPE-
RAÇÕES EFETUADAS ENTRE COOPERATIVAS E 
SEUS ASSOCIADOS – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO 
– SÚMULA Nº 81 STF – DECRETO-LEI Nº 406/1968. 
Incide o ICM nas operações realizadas entre as coo-
perativas de consumo e seus associados após a edi-
ção do Decreto-Lei nº 406/1968, conforme jurisprudên-
cia do STF já sumulada. Recurso conhecido e provido 
(Recurso Especial nº 12523 – PR, Rel. Min. Peçanha 
Martins, Segunda Turma, DJ 23- 8-1993, p. 16569)”.
Entretanto, Carrazza (2015, p. 67) defende que “a cooperativa de consumo 
objetiva distribuir a seus associados bens que adquiriu em nome deles próprios”. 
Esses atos são cooperativos típicos, e não mercantis, já que lhes falta o compo-
nente “lucro”. Assim, só deveria incidir ICMS nas operações entre as cooperativas 
e terceiros não associados, em que, aí sim, é praticado o ato de comércio.
120
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
As cooperativas de consumo, enquanto abastecem seus associados, não 
praticam operações mercantis. Não devem, pois, ser tributadas por via de ICMS, 
enquanto se mantiverem no exercício das atribuições consubstanciadas no ato co-
operativo, isto é, enquanto se limitarem a entregar bens a seus associados, mas a 
venda que a cooperativa efetua a terceiro (não cooperado) está sujeita ao ICMS. É 
que, neste caso, e apenas neste caso, pratica-se uma operação mercantil. 
As operações relativas à movimentação de mercadorias realizadas dentro 
do Estado, entre cooperados e cooperativas de produtores, têm tratamento di-
ferenciado pela legislação do ICMS. É que, tendo em vista o Convênio ICMS nº 
66/1988, que regulou provisoriamente o ICMS, por disposição do Art. 34, § 8º dos 
Atos de Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), da Constituição da Re-
pública Federativa do Brasil de 1988, os Estados-membros admitiram o diferimen-
to ou a suspensão do pagamento do tributo por ocasião das saídas das merca-
dorias do estabelecimento do cooperado para o momento da saída subsequente, 
promovida pela cooperativa.
O diferimento é definido como o não recolhimento do imposto no momento 
da saída da mercadoria do estabelecimento, ficando adiado para uma etapa pos-
terior e efetivado pelo contribuinte que receber a mesma mercadoria. Diferimento 
é o deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência 
originária do fato gerador (MELO, 1996).
De forma semelhante ao diferimento, a suspensão também tem o condão de 
postergar o pagamento do imposto para momento subsequente, na forma deter-
minada na legislação ordinária.
O diferimento e a suspensão do pagamento do imposto, vale ressaltar, so-
mente são previstos para as operações realizadas dentro de um mesmo estado, 
enquanto operações internas. Portanto, não estão alcançadas por esse regime as 
saídas de mercadorias do estabelecimento do cooperado, destinadas à cooperati-
va situada em outro estado da federação.
Um exemplo de Estado-membro que estabeleceu um regime de diferimento 
nos moldes mencionados foi o estado de São Paulo, conforme disposição do Art. 
328 do Decreto nº 45.490/2002. Da mesma forma, os Estados-membros de Per-
nambuco, conforme o Art. 13, II do Decreto nº 14.876/1991; o de Minas Gerais, 
nos itens 1 e 2 do Anexo II do Regulamento do ICMS – Decreto nº 43.080/2002; e 
o do Rio Grande do Sul, conforme o Decreto nº 37.699/1997. O Estado do Paraná 
estabeleceu, por sua vez, a suspensão do imposto nas saídas de mercadorias 
remetidas pelo estabelecimento produtor para um estabelecimento de cooperativa 
de que faça parte, conforme disposição expressa do Art. 19 da Lei nº 11.580/1996.
121
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
Na situação de diferimento, os créditos de ICMS gerados pelas aquisições 
efetuadas pelos cooperados devem ser aproveitados pelas cooperativas de pro-
dutores quando da comercialização dos produtos de seus associados, em prestí-
gio ao princípio da não cumulatividade. Assim, sob este aspecto, o estado de São 
Paulo possui disposição regulamentar, possibilitando a transferência de créditos 
do ICMS entre estabelecimentos de cooperativas e seus cooperados, localizados 
neste estado, conforme o Art. 70, inciso III, alínea “a” do Regulamento do ICMS – 
Decreto nº 45.490/2000. 
Esse processo de transferência permite que as cooperativas possam abater 
do imposto estadual incidente nas operações de venda das mercadorias de seus 
cooperados os respectivos créditos antes detidos por estes últimos.
Acerca das operações de venda para terceiros, realizadas pelas cooperati-
vas de produtores, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços incide 
normalmente, sem qualquer perquirição quanto à legitimidade da exação sobre 
essas vendas. Assim, a cooperativa emite nota fiscal de venda para o consumidor, 
recolhendo o imposto antes de iniciar a remessa, permitindo, ainda, o regulamen-
to do ICMS do estado de São Paulo, que se possa abater do imposto devido nes-
sa operação os créditos transferidos por seus associados.
Outro tributo incidente sobre as operações das cooperativas é o Imposto so-
bre Produtos Industrializados (IPI), que é um imposto indireto de competência da 
União, conforme disposto no Art. 153, inciso IV da Constituição da República Fe-
derativa do Brasil de 1988.
O Código Tributário Nacional apresentou a regulamentação geral do IPI em 
seus Arts. 46 a 51 (BRASIL, 1966). Na legislação ordinária, esse imposto foi insti-
tuído pela Lei nº 4.502/1964 e regulamentado pelo Decreto nº 4.544/2002, vigente 
o Regulamento do IPI – RIPI.
Incidirá o IPI sobre o produto industrializado, e o Regulamento do IPI, em seu 
Art. 4º, esclarece o que vem a ser operação industrial. Define-se como industrial toda 
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação 
ou a finalidade de um produto ou qualquer operação que o aperfeiçoe para o consu-
mo. Essas operações são as seguintes: transformação, beneficiamento, montagem, 
acondicionamento ou recondicionamento e renovação ou recondicionamento.
As principais características do IPI, também constitucionalmente estabeleci-
das, são:
a) não cumulatividade, que se atinge compensando-se em cada operação o 
imposto pago nas operações anteriores;
122
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
b) seletividade, isto é, fixação de alíquotas variáveis de acordo com o grau de 
essencialidade de cada produto, ou seja, quanto mais essencial o produto, menor 
a alíquota do imposto.
Outra característica do IPI, também de cunho constitucional, estabelece que 
as alíquotas podem ser modificadas pelo Poder Executivo no mesmo exercício 
financeiro em que tenha sido publicada a lei modificadora, o que implica uma das 
exceções ao princípio constitucional da anterioridade, conforme o Art. 150, inciso 
III, alínea “b” da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Assim, 
faculta-se ao Poder Executivo, atendidas as condições e limites estabelecidos em 
lei, alterar as alíquotas do IPI.
A incidência do IPI nas cooperativas decorre de previsão da legislação or-
dinária. De acordo com o Art. 121 do CTN, o sujeito passivo da relação tributária 
possui relação direta com o fato gerador, que no caso vertente é, regra geral, 
a saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado 
(BRASIL, 1966).
Conforme disposição expressa do Regulamento do IPI, em seu Art. 24, inci-
sos II e III, são obrigados ao pagamentodo imposto como contribuinte o industrial, 
em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em 
seu estabelecimento, assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de 
atos que praticar; e o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato ge-
rador relativo aos produtos que dele saírem, bem como os demais fatos gerado-
res decorrentes de atos que praticar (BRASIL, 2002).
Conclui-se, portanto, que, em regra geral, a cooperativa é considerada es-
tabelecimento industrial quando executa qualquer das operações consideradas 
como industrialização que resultem produto tributado, nos termos do Art. 4º do 
Decreto nº 4.544/2002 – RIPI. Por outro lado, existem estabelecimentos que são 
equiparados a industrial, por definição legal, mesmo que não realizem operações 
de industrialização, dentre as quais as cooperativas podem ser enquadradas. 
Mais uma vez, conforme disposição expressa do RIPI, em seu Art. 9º, inciso 
VII, equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos atacadistas e 
cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais pro-
dutos de produção nacional, classificados nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 
da TIPI, e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máxi-
mo permitido para venda a varejo com destino aos seguintes estabelecimentos, 
nos termos da Lei nº 9.493/1997, no Art. 3º: a) industriais que utilizarem os produ-
tos mencionados como insumo na fabricação de bebidas; b) atacadistas e coope-
rativas de produtores; e c) engarrafadores dos mesmos produtos.
123
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
No Art. 11, inciso II do RIPI, inclusive, equiparam-se a estabelecimento in-
dustrial, por opção, as cooperativas constituídas nos termos da Lei nº 5.764/1971 
que se dedicarem à venda em comum de bens de produção, recebidos de seus 
associados para comercialização.
A base de cálculo do IPI é o valor da operação da qual decorrer a saída da 
mercadoria. Na falta deste, será o preço corrente da mercadoria ou sua similar, no 
mercado atacadista da praça do remetente. Inclusive, o valor da operação com-
preende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas 
acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatá-
rio. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou 
abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente, visto 
que a legislação do ICMS permite excluir os descontos incondicionais.
Os produtos sujeitos à tributação estão distribuídos numa tabela denominada 
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Nessa ta-
bela, fora as especificações, encontram-se as alíquotas de imposto às quais estão 
sujeitos os produtos. O imposto é calculado mediante a aplicação da alíquota do 
produto, constante da Tabela, sobre o respectivo valor tributável.
O Decreto nº 4.544/2002 – Regulamento do IPI –, dispôs que as bebidas 
alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas posições 
2204, 2205, 2206 e 2208 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade 
superior ao limite máximo permitido para venda e varejo sairão, obrigatoriamente, 
com suspensão do imposto dos respectivos estabelecimentos produtores, dos es-
tabelecimentos atacadistas e das cooperativas de produtores, quando destinados 
aos seguintes estabelecimentos: industriais que utilizarem os produtos menciona-
dos como insumo na fabricação de bebidas; atacadistas e cooperativas de produ-
tores; e engarrafadores dos mesmos produtos.
Há, ainda, que se ressaltar as operações financeiras, que serão tributadas 
pelos Impostos sobre Operações Financeiras (IOF). O Art. 153, inciso V da Cons-
tituição da República Federativa do Brasil de 1988, outorgou competência à União 
para a instituição de impostos sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários”. Nesse sentido, conforme Paulsen e Melo 
(2018), foram criados Impostos sobre Operações Financeiras de: a) crédito; b) 
câmbio; c) seguro; d) títulos ou valores mobiliários; e e) ouro, enquanto ativo fi-
nanceiro, nos termos do Art. 153, § 5º do texto constitucional.
A base econômica para o tributo são as operações financeiras e, a depender 
da base econômica específica – tipo de operação –, será formado um imposto 
diferente. O que se denomina como IOF são vários impostos sobre bases econô-
micas distintas, todos com suporte constitucional.
124
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Nos termos do Art. 1º da Lei nº 8.894/1994, com a redação da Lei nº 12.543/2011, 
ao IOF sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos e valores 
mobiliários será cobrado a alíquota máxima de 1,5% (um e meio por cento) sobre o 
valor das operações de crédito e relativas a títulos e valores mobiliários.
Acerca de operações envolvendo contratos derivativos, a alíquota máxima 
será de 25% (vinte e cinco por cento) sobre o valor da operação, e o Poder Exe-
cutivo, obedecidos os limites máximos fixados neste dispositivo, poderá modificar 
as alíquotas em decorrência dos objetivos das políticas monetária e fiscal.
A alíquota de 1,5% (um e meio por cento), conforme lição de Paulsen e Melo 
(2018), se for praticada, mostrar-se-á demasiadamente onerosa e insuportável, 
e configurará um excessivo modo a se configurar confisco, medida que é vetada 
pelo Art. 150, inciso IV da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
O limite estabelecido pelo legislador ordinário, por ser confiscatório, concede ao 
Executivo um âmbito quase irrestrito de dimensionamento do IOF aplicado ao crédito, 
e permite a livre graduação da alíquota. Assim, o Poder Executivo estabeleceu alíquo-
ta reduzida para a maioria das operações e alíquota zero para alguns casos.
Entretanto, o Decreto nº 6.306/2007, regulamentador do IOF, estabeleceu alí-
quota zero para algumas operações, em seu Art. 8º, inciso I, nas operações em 
que figure como tomadora a sociedade cooperativa, mas o Decreto nº 9.017, de 
30 de março de 2017, revogou a previsão de alíquota zero de IOF para as con-
cessões de crédito realizadas entre a cooperativa de crédito e seus associados. 
Dessa forma, foi restabelecida a cobrança do imposto no mesmo patamar a que 
se sujeitam as demais instituições financeiras de cunho empresarial.
O objetivo primordial da revogação foi equiparar as cooperativas de crédito 
às instituições financeiras constituídas por sociedades empresariais, para fins de 
incidência de IOF, e desconsiderou-se o modo de sua atuação específica e sua 
reduzida capacidade contributiva. Essa medida, inclusive, fere a isonomia, previs-
ta pelo tratamento especial do ato cooperativo, nos termos do Art. 146, inciso III, 
alínea “c” da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Diferentemente das sociedades empresariais, as sociedades cooperativas 
não prestam serviços ao público em geral, salvo exceções previstas em lei, mas 
aos seus cooperados. Não há, portanto, finalidade lucrativa, não havendo distri-
buição de lucros. Em decorrência dessa característica, o Art. 79, parágrafo único 
da Lei nº 5.764/1971, dispõe que “o ato cooperativo não implica operação de mer-
cado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.
Portanto, afasta-se a incidência de impostos sobre o ato cooperativo, ten-
125
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
do em vista que não expressa qualquer conteúdo indicativo de capacidade con-
tributiva. A equiparação por lei ou decreto do ato cooperativo aos empréstimos 
realizados por instituições financeiras com fins lucrativos tem, ainda, disposição 
contrária ao Art. 110 do CTN, uma vez que altera o conceito de ato cooperati-
vo, restringindo seu alcance e excluindo a concessão de crédito pela cooperativaa seu associado de sua definição, resultando, assim, em ampliação indevida da 
Competência Tributária da União.
O Superior Tribunal de Justiça, inclusive, ao julgar o Recurso 
Especial nº 1.164.716/MG, afastou a incidência de PIS e COFINS 
sobre o ato cooperativo, em julgamento de Recurso Repetitivo, reco-
nhecendo a premissa aqui defendida, como se vê no voto do Relator 
Min. Napoleão Nunes Maia Filho:
Dito isso, entende-se que a norma [Art. 79, parágrafo 
único, da Lei nº 5.764] declarou a hipótese de não inci-
dência tributária, tendo em vista a mensagem que vei-
cula, mesmo sem empregar termos diretos ou específi-
cos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo 
a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemen-
te, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles 
realizados pela cooperativa com os seus associados 
(cooperados), ou pela cooperativa com outras coopera-
tivas, ou pelos associados (cooperados) com a coope-
rativa, na busca dos seus objetivos institucionais” (REsp 
1.164.716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA 
FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, 
DJe 04/05/2016, Inteiro Teor do Acórdão, p. 12).
FONTE: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/340013547/
recurso-especial-resp-1164716-mg-2009-0210718-5/relatorio-e-vo-
to-340013559. Acesso em: 20 jun. 2022.
Em decorrência disso, são diversas as disposições legislativas que excluem 
o ato cooperativo da incidência de tributos sem prejuízo da tributação das coope-
rativas em atos praticados com terceiros, os chamados “atos não cooperativos”. 
Cita-se, como exemplo, o Art. 1º da Lei Municipal nº 9.017/2005, do município de 
Belo Horizonte, que reconheceu expressamente a exclusão do ato cooperativo da 
base de cálculo do ISSQN das cooperativas médicas. Da mesma forma, a Lei nº 
10.865/2004 estabeleceu previsão de isenção do ato cooperativo em relação à 
126
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
CSLL a partir de 2005, apesar de sua não tributação já estar determinada pelo Art. 
111 da Lei nº 5.764/1971, que reconhece como renda tributável apenas as ativida-
des prestadas pela cooperativa a não associados, previstas nos Arts. 85, 86 e 87.
Ainda assim, faz-se necessário afirmar que o Art. 69 da Lei nº 9.532/1997 
prevê exceção ao dispor que “as sociedades cooperativas de consumo, que te-
nham por objeto a compra e o fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-
-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competên-
cia da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas”. 
Portanto, a previsão de tributação do ato cooperativo, especificamente da 
sociedade cooperativa de consumo, só faz sentido, partindo-se da premissa de 
que, nas demais sociedades cooperativas, ele não é tributado. Em contrário, não 
haveria qualquer utilidade ou necessidade na referida disposição normativa.
Finalmente, deve-se ressaltar que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional 
(PGFN) reconheceu, por intermédio da Nota PGFN/CRJ nº 354/2017, a inaplica-
bilidade do Art. 166 do CTN ao IOF e, assim, é possível exigir, inclusive, a resti-
tuição ou compensação do imposto pago indevidamente sob a égide do decreto 
ilegal e inconstitucional. 
Assim, pode-se afirmar que as cooperativas de crédito possuem o direito de 
serem tuteladas pelo Poder Judiciário em relação à ilícita e inconstitucional tribu-
tação do ato cooperativo que lhes é próprio.
1 Uma cooperativa criada para industrializar produtos rurais insurgiu-
-se contra o lançamento decorrente de ICMS por substituição tribu-
tária, sob o argumento de já ter realizado pagamento relativo a esse 
Tributo por meio do recolhimento mensal em documento único de 
arrecadação do Simples Nacional. De acordo com a Lei Comple-
mentar nº 123/2006, o argumento apresentado pela cooperativa:
a) É válido caso, de fato, o tributo tenha sido integralmente pago na 
forma do Simples Nacional.
b) Não é válido, pois nenhuma cooperativa poderá aderir ao regime 
tributário do Simples Nacional.
c) Não é válido, pois essa cooperativa não pode aderir ao Simples 
Nacional e não pode recolher ICMS por substituição tributária 
pelo documento de arrecadação única mensal.
d) Não é válido, pois, embora essa cooperativa possa recolher o 
127
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
ICMS mediante substituição tributária pelo documento de arreca-
dação única mensal, ela não pode aderir ao Simples Nacional.
e) Não é válido, pois, embora essa cooperativa possa se enquadrar 
como microempresa, ela não pode aderir ao Simples Nacional.
2 Determinada lei estadual transferiu para momento posterior o pa-
gamento de tributo referente à saída de mercadoria de produção 
própria entre um produtor e uma cooperativa. Nessa situação hi-
potética, verifica-se hipótese de responsabilidade por:
a) Transferência progressiva.
b) Transferência de terceiros.
c) Substituição regressiva.
d) Transferência regressiva.
e) Substituição progressiva.
4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE 
A RENDA E O FATURAMENTO DAS 
COOPERATIVAS
O pressuposto para a incidência da tributação sobre a renda é a exploração 
da atividade econômica com ênfase no lucro, o que não ocorre nas sociedades 
cooperativas. Assim, com relação aos atos não cooperativos, já existia previsão 
nos Arts. 111, 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/1971, reproduzidos pelo Regulamento 
do Imposto de Renda de 1999, bem como no Art. 2º da Lei nº 7.689/1988.
Com relação aos tributos incidentes sobre a renda, ao Art. 69 da Lei nº 
9.532/1997, ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza para 
Pessoas Jurídicas (IRPJ), bem como à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido 
(CSLL), desconsidera-se o conceito de “sobras”, e determinou-se, para as opera-
ções caracterizadas como atos cooperativos, o mesmo tratamento dado aos atos 
não cooperativos. Assim, receitas, custos e despesas decorrentes dos atos coo-
perativos passarão a integrar um “lucro”, eminentemente extracontábil, a ser apu-
rado de acordo com as disposições das leis comerciais, nos termos do § 1º do Art. 
274 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – Decreto nº 3.000/1999, com 
respaldo legal no Art. 18 da Lei nº 7.450/1985 e no Art. 2º da Lei nº 7.689/1988.
O lucro a ser apurado pela cooperativa de consumo, sujeito às determina-
128
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
ções do Art. 69 da Lei nº 7.450/1985, em relação aos atos cooperativos, deve-
rá ser extracontábil, ou seja, exclusivamente para fins de apuração do IRPJ e 
CSSL. Para as cooperativas de consumo que tenham por objeto social – principal 
ou acessório –, inclusive, a compra e o fornecimento de bens para revenda aos 
consumidores, em decorrência da equiparação às demais pessoas jurídicas, a 
partir de 1º de janeiro de 1998 não mais se aplicou a modalidade de recolhimento 
do PIS sobre a folha de pagamento mensal de remuneração de seus emprega-
dos a alíquota de 1% (um por cento), nos termos do Art. 2º, inciso II da Lei nº 
9.715/1998, mas sim sobre o faturamento a alíquota de 0,65% (zero vírgula ses-
senta e cinco por cento). 
Da mesma forma, a isenção da COFINS, prevista no Art. 6º da Lei Comple-
mentar nº 70/1991, não mais operou em relação a estas cooperativas, passando 
a assumir o custo com a contribuição sobre o faturamento a alíquota de 2% (dois 
por cento). A partir de 1º de fevereiro de 1999, a alíquota do PIS de 0,65% (zero 
vírgula sessenta e cinco por cento) e a alíquota da COFINS, que foi majorada para 
3% (três por cento), passaram a ser devidas sobre a totalidade da receita bruta 
auferida pela pessoa jurídica, conforme a Lei nº 9.718/1998. As mais recentes mo-
dificações na legislação do PIS e da COFINS, conforme as Leis nº 10.637/2002 e 
nº 10.833/2003, transformaram essas contribuições em tributos não cumulativos. 
Essas alterações, impondo o regime da não cumulatividade para o PIS e CO-
FINS, podem ter como efeito, numa estrutura bemplanejada, a total anulação dos 
encargos com essas contribuições, já que, sobre os bens adquiridos no mercado, 
para revenda aos cooperados, a cooperativa de consumo poderá aproveitar o cré-
dito dessas contribuições
Para as demais sociedades cooperativas, por outro lado, em decorrência das 
alterações promovidas pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001, que revogou o Art. 
2º, inciso II da Lei nº 9.715/1998, e o Art. 6º da Lei Complementar nº 70/1991, a con-
tribuição destinada ao PIS, instituída pela Lei Complementar nº 7/1970, bem como 
a COFINS, passaram a ser devidas sobre a totalidade da receita bruta, admitidas as 
exclusões previstas na citada medida provisória referente a atos cooperativos. 
Por outro lado, as sociedades cooperativas também devem apurar a contri-
buição ao PIS com base na folha de salários à alíquota de 1% (um por cento).
A Lei nº 10.676/2003 permitiu às sociedades cooperativas excluírem da base 
de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, sem prejuízo das exclusões 
já permitidas pela medida provisória mencionada anteriormente, as “sobras” apu-
radas na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) antes da destinação 
para a constituição do fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica, Edu-
cacional e Social.
129
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
Sob o aspecto prático, o dispositivo constitucional que determina que a Lei 
Complementar disponha sobre o “adequado tratamento tributário ao ato coopera-
tivo”, nos termos do Art. 146, inciso III, alínea “c”, não trouxe nenhum resultado, 
ao menos até o momento, eis que, no que se relaciona ao IRPJ, o tratamento 
tributário foi determinado pelo Art. 111 da Lei nº 5.764/1971, dispondo que serão 
considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas coope-
rativas nas seguintes operações:
a) aquisição, pelas cooperativas agropecuárias e de pesca, de produtos de 
não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes 
destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instala-
ções industriais das cooperativas que as possuem;
b) fornecimento de bens e serviços a não associados, desde que tal faculda-
de atenda aos objetivos sociais e esteja em conformidade com a lei;
c) participação em sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em ca-
ráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Os itens (a) a (c) correspondem às operações consideradas como atos não 
cooperativos, autorizadas às sociedades cooperativas, conforme dispõem os Arts. 
85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/1971. Assim, não é lícita a realização de quaisquer 
outras operações que não as anteriormente elencadas.
A eventual conduta ilícita não elide a obrigação tributária promovida pelas 
operações não autorizadas às sociedades cooperativas, nos termos do Art. 118 
do Código Tributário Nacional (CTN): “a definição legal do fato gerador é interpre-
tada abstraindo-se: I- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos 
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou 
dos seus efeitos” (BRASIL, 1966).
O Art. 111 da Lei nº 5.764/1971, entretanto, determinou, de forma expressa, 
as operações cujos resultados submeter-se-iam à incidência do imposto de renda 
da pessoa jurídica. O Regulamento do Imposto de Renda de 1999 regulou, no Art. 
183, a matéria no mesmo sentido, reproduzindo os referidos Arts. 85, 86, 88 e 111 
da Lei nº 5.764/1971.
Quaisquer outras operações realizadas pela cooperativa não elencadas nos 
Arts. 85, 86 e 88, ainda que caracterizadas como ato não cooperativo e, portanto, não 
autorizadas pela lei, estariam fora do campo de incidência do IRPJ, o que evidencia 
a lógica inerente à tributação ao cooperativismo. Nesse sentido, conforme a Lei nº 
8.541/1992, em seu Art. 1º, o imposto de renda incidirá, também, sobre os resultados 
decorrentes das atividades estranhas à finalidade das sociedades cooperativas. O 
Regulamento do Imposto de Renda de 1994, inclusive, em seu Art. 168, consolidou 
as normas legais anteriores com a disposição contida na Lei nº 8.541/1992.
130
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Apesar das disposições expressas do Art. 111 da Lei nº 5.764/1971 sobre a 
tributação dos resultados de participação societária em sociedades não cooperati-
vas, esses resultados, quando decorrerem de avaliação do investimento pelo mé-
todo de equivalência patrimonial e/ou de dividendos recebidos, não são objetos 
de tributação pelo IRPJ ou pela CSLL, tendo em vista disposições legais expres-
sas que afastam tais receitas do campo de incidência desses tributos.
A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), instituída pela Lei nº 
7.689/1988, com suas alterações posteriores, incide sobre o lucro da pessoa ju-
rídica antes da provisão para o IRPJ e da sua própria provisão, ajustado pelas 
exclusões e adições autorizadas e determinadas pela legislação.
O lucro da pessoa jurídica deve ser apurado com observância da legislação 
comercial, e será ajustado pelas seguintes e principais exclusões e adições, nos 
termos das Leis nº 7.689/1988, nº 8.034/1990 e nº 9.779/1999:
a) Exclusão do resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor 
do patrimônio líquido.
b) Exclusão dos lucros e dividendos decorrentes de investimentos avalia-
dos pelo custo de aquisição.
c) Exclusão das provisões adicionadas em períodos-base anteriores, baixa-
das no curso do período-base.
d) Adição dos resultados negativos de avaliação do investimento pelo valor 
do patrimônio líquido.
e) Adição das provisões não dedutíveis para fins do imposto de renda da 
pessoa jurídica.
f) Adição da realização de reserva de reavaliação não transitada por resultado. 
A Lei nº 9.316/1996 determina que o valor da CSLL não poderá ser deduzido 
para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo, já 
que este se condiciona ao lucro do exercício. Ainda assim, a sociedade cooperati-
va somente será contribuinte dessa exação à medida que apurar resultado positi-
vo resultante de atos não cooperativos.
Por outro lado, a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) foi 
instituída pela Lei Complementar nº 7/1970, e teve por objetivo, inicialmente, pro-
mover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento da empresa. 
Para a finalidade a que se destinava o programa, foi criado um fundo, administra-
do pela Caixa Econômica Federal, cujos aportes de recursos viriam de depósitos, 
que eram efetuados pelas empresas.
Os depósitos ao Fundo eram efetuados mediante 2 (duas) fontes distintas:
131
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
a) Conforme dispunha o Art. 3º da Lei Complementar, por intermédio de dedu-
ção do IRPJ devido pelas empresas, cuja alíquota, a partir de 1973, foi de 5% (cinco 
por cento). Portanto, a contribuição, nesse caso, era do próprio ente tributante.
b) Com recursos próprios das empresas, era calculada sobre o faturamento. 
Para as empresas prestadoras de serviços e para as instituições financeiras, a 
base de cálculo era o imposto devido por essas empresas, com a mesma alíquota 
de 5% (cinco por cento). Era o chamado PIS repique, dada a sua incidência dupla 
sobre o imposto de renda.
O Decreto-Lei nº 2.445/1988, cujas disposições foram alteradas pelo Decre-
to-Lei nº 2.449, de 21 de julho do mesmo ano, alterou substancialmente a base 
de cálculo do PIS, passando a incidir, a partir daquele ano, sobre as receitas ope-
racionais e não mais sobre o faturamento ou sobre o imposto de renda devido, 
conforme dispunha a Lei Complementar nº 7/1970.
O Supremo Tribunal Federal (STF), entretanto, expressou o entendimento 
pela inconstitucionalidade dos referidos diplomas legais, permanecendo vigente 
a Lei Complementar nº 7/1970. Posteriormente, a Medida Provisórianº 1.676-
38/1998, convertida na Lei nº 9.715/1998, determinou, como elemento material 
do fato gerador da contribuição, o faturamento, considerado como a receita bruta 
proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos ser-
viços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia.
A Lei nº 9.715/1998 dispunha, ainda, que as sociedades cooperativas es-
tavam obrigadas à contribuição para o PIS, instituída pela Lei Complementar nº 
7/1970, calculada com base na folha de salários, nos termos do seu Art. 2º, inciso 
II. Com relação aos atos não cooperativos, também estavam obrigadas à contri-
buição, calculada a 0,65% sobre as receitas decorrentes de operações praticadas 
com não associados, conforme o Art. 2º, § 1º.
Desde 1º de fevereiro de 1999, com a edição da Lei nº 9.718/1998, a base de 
cálculo de apuração da contribuição para o PIS foi majorada, passando a compre-
ender a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente 
do tipo de atividade por ela exercido e da classificação contábil adotada para as re-
ceitas, segundo os Arts. 2º e 3º, o que abarcou as sociedades cooperativas, embora 
a citada lei nada tenha disposto especificamente sobre esse tipo de sociedade. 
A contribuição devida pelas cooperativas, portanto, sofreu alteração em rela-
ção à base de cálculo de apuração da contribuição sobre os atos não cooperati-
vos, já que os atos cooperativos não se situavam no campo de incidência dessa 
contribuição. Assim, as cooperativas ficaram sujeitas à contribuição ao PIS inci-
dente sobre a receita bruta decorrente de atos não cooperativos à alíquota de 
0,65%, fora 1% sobre a folha de pagamento de seus empregados.
132
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A Medida Provisória nº 2.158-35/2001, enquanto reedição da Medida Pro-
visória nº 1.807/1999, revogou, a partir de 28 de setembro de 1999, o inciso II, 
do Art. 2º da Lei nº 9.715/1998, anteriormente analisado, dispondo, da mesma 
forma que a norma anterior, que a Organização das Cooperativas Brasileiras e as 
Organizações Estaduais de Cooperativas, nos termos do Art. 105, § 1º da Lei nº 
5.764/1971, devem apurar a contribuição ao PIS com base na folha de salários, 
à alíquota de 1%, segundo o Art. 15, § 2º, inciso I, e Art. 13, inciso X, e sobre os 
atos não cooperativos, à alíquota de 0,65%. Em adição, permitiu às cooperativas 
excluir da base de cálculo do PIS, conforme Art. 15, incisos I a V:
I. os valores repassados aos associados, decorrentes da co-
mercialização de produto por eles entregue à cooperativa;
II. as receitas de venda de bens e mercadorias a associados. 
Essa exclusão alcança apenas as receitas decorrentes da ven-
da de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade 
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da 
cooperativa;
III. as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de 
serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos 
à assistência técnica, à extensão rural, à formação profissional 
e assemelhadas;
IV. as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento 
e industrialização de produção do associado;
V. as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprés-
timos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o 
limite dos encargos a estas devidos (BRASIL, 2001).
Enquanto a Medida Provisória manteve a tributação de 1% (um por cento) 
sobre a folha de pagamento e a tributação dos atos não cooperativos, a Lei nº 
9.715/1998 dispunha genericamente que os atos não cooperativos estariam sujei-
tos à incidência da contribuição ao PIS. A Medida Provisória arrola os atos coope-
rativos, que podem ser excluídos da base de cálculo.
A Medida Provisória nº 66/2002, em seu Art. 36, permitia, sem prejuízo das 
exclusões admitidas pelo Art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, a exclusão 
das “sobras” apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) antes 
da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistên-
cia Técnica, Educacional e Social, previsto no Art. 28 da Lei nº 5.764/1971. O Art. 
36 não foi reproduzido na Lei nº 10.637/2002. No entanto, foi considerado na Lei 
nº 10.676/2003, que converteu a Medida Provisória nº 101/2002.
As exclusões permitidas pelo Art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, 
cumulada com a exclusão das “sobras” apuradas na Demonstração do Resultado 
da Cooperativa, conforme dispõe o Art. 1º da Lei nº 10.676/2003, poderia implicar 
base de cálculo negativa do PIS e da COFINS, já que as receitas contidas na pri-
meira norma compõem as sobras mencionadas na segunda. 
133
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
A partir de uma interpretação sistemática, pode-se verificar que a base de 
cálculo do PIS e da COFINS, apesar da forma não cumulativa de apuração, o que 
não é o caso das cooperativas, não pode, em nenhuma hipótese, apresentar-se 
negativa. Quando muito, a base pode ser reduzida a zero caso a cooperativa re-
alize apenas operações caracterizadas como ato cooperativo. Assim, as receitas 
excluídas na forma do Art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 devem ser 
desconsideradas, caso estejam incluídas nas sobras a que se refere o Art. 1º da 
Lei nº 10.676/2003, nos termos do inciso VI, do Art. 32 do Decreto nº 4.524/2002.
O dispositivo elenca que as sociedades cooperativas, para efeito de apura-
ção da base de cálculo das contribuições, podem excluir da receita bruta o valor:
I. repassado ao associado, decorrente da comercialização, no 
mercado interno, de produtos por eles entregues à cooperati-
va, observado que na comercialização de produtos agropecu-
ários realizada a prazo, a cooperativa poderá excluir da receita 
bruta mensal o valor correspondente ao repasse a ser efetuado 
ao associado; e os adiantamentos efetuados aos associados, 
relativos à produção entregue, somente poderão ser excluídos 
quando da comercialização dos referidos produtos;
II. das receitas de venda de bens e mercadorias a associados, 
quando a exclusão alcançará somente as receitas decorren-
tes da venda de bens e mercadorias vinculadas diretamente à 
atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja 
objeto da cooperativa;
III. das receitas decorrentes da prestação, aos associados, de 
serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos 
à assistência técnica, à extensão rural, à formação profissional 
e assemelhadas;
IV. das receitas decorrentes do beneficiamento, armazena-
mento e industrialização de produção do associado;
V. das receitas financeiras decorrentes de repasse de emprés-
timos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o 
limite dos encargos a estas devidos; e
VI. das sobras apuradas na Demonstração do Resultado do 
Exercício, antes da destinação para a constituição do Fundo de 
Reserva e do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e So-
cial, previstos no Art. 28 da Lei nº 5.764/1971 (BRASIL, 2002).
Salvo as exceções mencionadas na alínea “VI”, as operações serão conta-
bilizadas destacadamente, sujeitas à comprovação mediante documentação hábil 
e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie e 
quantidade dos bens ou mercadorias vendidos.
A cooperativa que fizer uso de qualquer das exclusões previstas neste artigo 
contribuirá, cumulativamente, para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários. 
As sobras líquidas, apuradas após a destinação para a constituição dos Fundos 
referidos no inciso VI do ‘caput’, somente serão computadas na receita bruta da ati-
vidade rural do cooperado quando a este creditadas, distribuídas ou capitalizadas.
134
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
A entrega de produção à cooperativa, para fins de beneficiamento, armaze-
namento, industrialização ou comercialização, não configura receita do associa-
do. Entretanto, sem prejuízo das exclusões admitidaspelo Decreto Regulamen-
tar, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural 
poderão excluir das bases de cálculo do PIS e da COFINS os custos agregados 
ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os 
valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus 
associados. É o que dispõe o Art. 17 da Lei nº 10.684/2003.
Não obstante as cooperativas não mais se sujeitem ao PIS sobre a folha de 
pagamento, nos termos do Art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, cor-
respondente ao Art. 9º do Decreto nº 4.524/2002, o § 4º do Art. 32 do Decreto 
Regulamentar determina a contribuição também daquela forma, caso faça uso de 
qualquer das exclusões anteriores.
A não cumulatividade instituída pela Lei nº 10.637/2002 não se aplica às so-
ciedades cooperativas, conforme dispõe seu Art. 8º, mas as sociedades que re-
alizarem vendas em comum, que recebam para comercialização a produção de 
suas associadas, conforme disposição expressa do Art. 82 da Lei nº 5.764/1971, 
são responsáveis pelo recolhimento da contribuição ao PIS e à COFINS, instituída 
pela Lei Complementar nº 70/1991. 
Conforme disposição do Art. 66 da Lei nº 9.430/1996, o valor das contri-
buições recolhidas pelas cooperativas deverá ser por elas informado, individua-
lizadamente, as suas afiliadas, juntamente ao montante do faturamento relativo 
às vendas dos produtos de cada uma delas, com vistas a atender aos procedi-
mentos contábeis exigidos pela legislação. Ao mesmo tempo, o disposto neste 
artigo aplica-se a procedimento idêntico que, eventualmente, tenha sido adotado 
pelas cooperativas centralizadoras de vendas, inclusive quanto ao recolhimento 
da Contribuição para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), criada pelo 
Decreto-Lei nº 1.940/1982, com suas posteriores modificações.
A Medida Provisória nº 2.158-35/2001 determina expressamente a aplicação 
do Art. 66 da Lei nº 9.430/1996 às sociedades cooperativas, conforme o Art. 16.
Por sua vez, a COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, que 
determinou incidência da contribuição à alíquota de 2% (dois por cento) sobre o 
faturamento das pessoas jurídicas, assim considerada a receita bruta das ven-
das de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natu-
reza. Conforme a Lei nº 9.718/1998, Art. 2º: “As contribuições para o PIS/PASEP 
e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas 
com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações 
introduzidas por esta Lei”. 
135
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
1 Considere que um órgão público tenha realizado contrato para a 
terceirização de mão de obra com sociedade cooperativa que não 
é associação profissional. Nesse caso, esse órgão está dispensa-
do de recolher Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 
decorrente da operação. Essa afirmativa está correta? Justifique:
R.:____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
___________________________________________________.
 
2 Compete à União, mediante lei ordinária federal, estabelecer nor-
mas gerais em matéria de legislação tributária, em especial sobre 
o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pe-
las sociedades cooperativas. A afirmativa está correta? Justifique:
R.:____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
___________________________________________________.
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
As sociedades cooperativas submetem-se a um regime tributário específico, 
que tem, por característica essencial, considerar as peculiaridades da natureza ju-
rídica das instituições, bem como de como se dão e são formalizados os seus atos.
136
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
Nesse sentido, a tributação sobre as sociedades cooperativas dependerá do 
tipo de cooperativa analisado e, principalmente, se os atos realizados se consubs-
tanciam em atos cooperativos ou atos não cooperativos. A depender do tipo de 
ato, a legislação tributária poderá ser interpretada a fim de manter o cumprimento 
dos objetivos sociais cooperativos.
Inicialmente, delimitou-se o regime jurídico tributário que formaliza a obrigação 
tributária, com ênfase nos elementos subjetivo, objetivo e do vínculo jurídico estabe-
lecido a partir da hipótese de incidência tributária específica para cada tributo.
Ressalta-se que a diferenciação entre os atos cooperativos e os atos não co-
operativos, com apresentação de alguns exemplos específicos que fundamentam 
as suas características essenciais, é essencial para estabelecer o regime jurídico 
tributário adequado para cada ato.
Em seguida, analisou-se a incidência tributária sobre as operações das socie-
dades cooperativas, que consistem em negócios jurídicos que promovem efeitos 
jurídicos que se correlacionam com as atividades das sociedades cooperativas a 
partir do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI) e os Impostos sobre Operações Financeiras 
(IOF) sobre crédito, câmbio, seguros, títulos ou valores mobiliários e ouro.
Finalmente, determinou-se como se dá a incidência tributária sobre a renda, 
com ênfase nas disposições sobre o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qual-
quer Natureza para Pessoas Jurídicas (IRPJ), a Contribuição Social sobre Lucro 
Líquido (CSLL), a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). 
REFERÊNCIAS
ANDRADE, J. C. V. de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 
1976. Coimbra: Almedina, 1998. 
ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1991. 
BALEEIRO, A. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. 
BARRETO, A. F. Natureza jurídica do imposto criado pela Medida Provisória 160/90. 
Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 10, maio 1990.
BECKER, A. A. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2010. 
137
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
BLUMENSTEIN, E. Sistema di Diritto delle Imposte. Milano: A. Giuffre, 1954. 
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional 
e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, 
DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 27 out. 1966. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 4 jul. 2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de 
Integração Social, e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República 
Federativa do Brasil, 8 set, 1970. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
lcp/lcp07.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Política Nacional de 
Cooperativismo, institui o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá outras 
providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 16 dez. 1971. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5764.htm.Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 
1988. Brasília, DF: Senado Federal, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 jun. 2022.
BRASIL. Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuição 
para financiamento da Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o 
lucro das instituições financeiras e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, 31 dez. 1991. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp70.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992. Altera a legislação do Imposto de 
Renda e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do 
Brasil, 24 dez. 1992. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8541.htm. 
Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o 
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal 
e de comunicação, e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República 
Federativa do Brasil, 16 set. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
lcp/lcp87.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996. Altera a legislação do imposto 
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Brasília, DF: Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, 23 nov. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l9316.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei 9.316-1996?OpenDocument
138
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária 
federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e 
dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 30 
dez. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm. Acesso em: 
20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.493, de 10 de setembro de 1997. Concede isenção do Imposto sobre 
Produtos Industrializados - IPI na aquisição de equipamentos, máquinas, aparelhos e 
instrumentos, dispõe sobre período de apuração e prazo de recolhimento do referido 
imposto para as microempresas e empresas de pequeno porte, e estabelece suspensão 
do IPI na saída de bebidas alcoólicas, acondicionadas para venda a granel, dos 
estabelecimentos produtores e dos estabelecimentos equiparados a industrial. Brasília, 
DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 11 set. 1997. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9493.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e 
dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 11 
dez. 1997. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9532.htm. Acesso em: 
20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998. Dispõe sobre as contribuições 
para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor 
Público - PIS/PASEP, e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República 
Federativa do Brasil, 26 nov. 1998. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l9715.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária 
Federal. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 28 nov. 1998. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718compilada.htm. Acesso em: 
20 jun. 2022.
BRASIL. Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Altera a legislação 
das Contribuições para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integração 
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e do Imposto sobre 
a Renda, e dá outras providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do 
Brasil, 27 ago. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/2158-35.htm. 
Acesso em: 20 jun. 2022.
BRASIL. Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002. Regulamenta a Contribuição 
para o PIS/Pasep e a Cofins devidas pelas pessoas jurídicas em geral. Brasília, DF: Diário 
Oficial [da] República Federativa do Brasil, 18 dez. 2002. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/d4524.htm. Acesso em: 20 jun. 2022.
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei 9.715-1998?OpenDocument
139
A Regulamentação Jurídica Das CooperativasA Regulamentação Jurídica Das Cooperativas Capítulo 3 
BRASIL. Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002. Regulamenta a tributação, 
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados 
- IPI. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 27 dez. 2002. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/d4544.htm. Acesso em: 
20 jun. 2022.
BRASIL. Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003. Altera a legislação tributária, dispõe 
sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e dá outras 
providências. Brasília, DF: Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 31 maio 
2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.684.htm. Acesso 
em: 20 jun. 2022.
BUJANDA, F. S. de. Hacienda y Derecho: estudios de derecho financiero. Madrid: 
Instituto de Estudios Politicos, 1966. 
CABRAL, A. R. N. A teoria do fato gerador e o fato gerador presumido. 2010. 91 f. 
Dissertação (Mestrado) - Universidade de Fortaleza, Fortaleza, 2010.
CARRAZZA, R. A. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei n. 11.196/2005, 
o imposto de renda, a contribuição previdenciária e as sociedades de serviços 
profissionais. RDDT, [s. l.], n. 154, jul. 2008.
CARRAZZA, R. A. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015.
CARVALHO, P. de B. Regra matriz do ICM. 1981. 437 f. Tese (Livre Docência em Direito) 
- Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1981.
FOROUNGE, C. M. G. Conceitos de direito tributário. São Paulo: Edições Lael, 1973. 
GIANNINI, A. D. Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho 
Financiero, 1957. 
JARACH, D. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. São Paulo: 
Revista dos Tribunais, 1989. 
MACHADO, H. de B. Curso de direito tributário. 25. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: 
Malheiros, 2004.
MELO, J. E. S. de. ICMS: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Dialética, 1998.
MOSQUERA, R. Q. Tributação no mercado financeiro e de capitais. São Paulo: 
Dialética, 1999.
140
 Aspectos Legais e Tributários nas Sociedades de Cooperativas de Crédito
NOGUEIRA, R. B. Da interpretação e da aplicação das leis tributárias. 2. ed. São 
Paulo: Jospe Bushatsky Editor, 1974.
NOGUEIRA, R. B. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1990. 
OLIVEIRA JÚNIOR, V. de P. A. de; DIAS, E. R. O reconhecimento de imunidade tributária 
a colectible card game e o necessário resgate do sentido a partir da hermenêutica jurídica 
crítica. Revista de Direito Brasileira, Florianópolis, v. 23, n. 9, p. 445-460, maio/ago. 
2019.
PAULSEN, L.; MELO, J. E. S. de. Impostos federais, estaduais e municipais. São 
Paulo: Saraiva Jur, 2018.
SÃO PAULO. Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000. Aprova o Regulamento 
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações 
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação – RICMS. São 
Paulo: Câmara Municipal, 2000. Disponívelem: https://www.al.sp.gov.br/repositorio/
legislacao/decreto/2000/decreto-45490-30.11.2000.html. Acesso em: 6 jul. 2022.
SOUSA, R. G. de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975.
VILLEN NETO, H. A incidência do ICMS na atividade praticada pelas concessionárias de 
transmissão e distribuição de energia elétrica. RET, [s. l.], n. 32, jul./ago. 2003.