ebook_ricardo_piedade_como_se_tornar_advogado_tributarista

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COMO	SE	TORNAR	UMA	ADVOGADO
TRIBUTARISTA.
O	DIA	A	DIA	DE	UM	ADVOGADO	TRIBUTARISTA
Quer	dar	o	primeiro	passo	para	ingressar	nessa	área	do	direito	tão
promissora?
Quer	aprender	o	que	as	faculdades	não	te	ensinam	com	relação	ao
Direito	Tributário?
Quer	começar	a	ganhar	dinheiro	no	Direito?
EIS	A	OPORTUNIDADE!!!
AGRADECIMENTOS
OBRIGADO	A	DEUS,	ESSA	FORÇA	UNIVERSAL	QUE	NOS	GUIA	AO
SUCESSO.
OBRIGADO	AOS	MEUS	PAIS,	MANOEL	E	LEODILA,	QUE	ME	DERAM
LIÇÕES	DE	VIDA	TÃO	VALIOSAS	QUE	O	TEMPO	NÃO	APAGARÁ	E
QUE	IREI	REPASSAR	AOS	MEUS	FILHOS,	COM	CERTEZA.	AMO
VOCÊS!
OBRIGADO	A	MINHA	IRMÃ	CARMEM,	QUE	SEMPRE	ME	AMOU	E
POR	SEUS	CONHECIMENTOS	METAFÍSICOS	QUE	ME	AJUDAM	A
ENXERGAR	A	VIDA	DE	UMA	FORMA	DIFERENTE,	MAIS	LEVE.
OBRIGADO	A	MINHA	AMADA	ESPOSA,	AMOR	DA	MINHA	VIDA	E	MÃE
DOS	MEUS	FILHOS,	COMPANHEIRA	INSEPARÁVEL,	QUE,	COM
MUITA	PACIÊNCIA	ME	AJUDOU	A	INICIAR	NA	ÁREA	TRIBUTÁRIA,
COMPARTILHANDO	COMIGO	OS	SEUS	CONHECIMENTOS.	TE	AMO,
RENATA.
AOS	MEUS	FILHOS	AMADOS,	MARIA	GABRIELA	E	LEONEL	DAVI,
SIMPLESMENTE	POR	EXISTIREM	E	POR	FAZEREM	DA	MINHA	VIDA
UM	MAR	DE	BENÇÃOS.	NÃO	EXISTEM	PALAVRAS	PARA
DESCREVER	O	AMOR	QUE	SINTO	POR	VOCÊS.
A	MINHA	CUNHADA	ROBERTA,	POR	ABAIXO	DE	DEUS,	TER	SIDO	A
MINHA	MAIOR	INCENTIVADORA	NA	CRIAÇÃO	DO	CURSO	QUE	ME
INSPIROU	A	ESCREVER	ESSE	LIVRO.
SUMÁRIO
COMO	SE	TORNAR	UMA	ADVOGADO	TRIBUTARISTA.
AGRADECIMENTOS
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
1.	DOS	IMPOSTOS	EM	GERAL	E	DOS	REGIMES	DE	TRIBUTAÇÃO
1.1	-	Simples	Nacional
1.1.1	-	PRINCIPAIS	MUDANÇAS	DO	Simples	Nacional	PARA	O	ANO	DE
2018.
1.2	-	PIS/COFINS	(leis	10.637/02	e	10.833/03)
1.3	-	IRPJ	(art.	153,	§2º,	I,	CF.	art.	43	a	45	do	CTN)
1.4	-	CSLL	(CONTRIBUIÇÃO	SOCIAL	SOBRE	O	LUCRO	LÍQUIDO).
ART.	195,	I,	ALÍNEA	“C”	DA	CF
1.5	-	ICMS
1.6	-	IPI
1.7	-	ISS	(LC	nº.	116/03	e	art.	156	da	CF)
2.	PROCESSO	ADMINISTRATIVO	TRIBUTÁRIO
2.1	-	VANTAGENS	DO	PROCESSO	ADMINISTRATIVO	TRIBUTÁRIO
2.1.1	-	NEGOCIAÇÃO	DOS	HONORÁRIOS
2.1.2	-	SUSPENDE	A	EXIGIBILIDADE	DO	CRÉDITO	TRIBUTÁRIO,
ART.	151,	INCISO	III	DO	CTN;
2.1.3	-	A	DECISÃO	ADMINISTRATIVA	FAZ	COISA	JULGADA	PARA	A
ADMINISTRAÇÃO	E	NÃO	PARA	O	CONTRIBUINTE;
2.1.4	-	NÃO	É	NECESSÁRIO	O	FORMALISMO	EXIGIDO	PELO
JUDICIÁRIO	E	NÃO	HÁ	O	PAGAMENTO	DE	CUSTAS.	QUALQUER
PROTOCOLO	SERÁ	REALIZADO	NA	PRÓPRIA	RECEITA	FEDERAL:
2.2	-	CONSTITUIÇÃO	DO	CRÉDITO	TRIBUTÁRIO:	(ARTS.	141,142	E
143	CTN)
2.3	-	FASES	DO	PROCESSO	ADMINISTRATIVO	TRIBUTÁRIO:
2.4	-	CASO	PRÁTICO
2.5	-	DA	IMPUGNAÇÃO	ADMINISTRATIVA
2.6	-	DO	JULGAMENTO	PELA	DELEGACIA	DA	RECEITA	FEDERAL
2.7	-	DO	RECURSO	VOLUNTÁRIO
2.8	-	DO	JULGAMENTO	PELO	CARF
2.9	-	MANIFESTAÇÃO	DE	INCONFORMIDADE
3.	EXECUÇÃO	FISCAL	(LEI	6.830/80)
3.1	-	EXCEÇÃO	DE	PRÉ-EXECUTIVIDADE
3.2	-	EMBARGOS	À	EXECUÇÃO	FISCAL
3.3	-	PRESCRIÇÃO	E	DECADÊNCIA
3.4	-	PRESCRIÇÃO	INTERCORRENTE
3.5	–	OUTROS	ARTIGOS	IMPORTANTES	DA	LEF
3.6	–	MODELO	DE	EMBARGOS	À	EXECUÇÃO	FISCAL
3.7	–	MODELO	DE	EXCEÇÃO	DE	PRÉ-EXECUTIVIDADE
4.	MANDADO	DE	SEGURANÇA
4.1	–	ALGUMAS	VANTAGENS	DO	MANDADO	DE	SEGURANÇA
4.2	–	COMENTÁRIOS	AOS	ARTIGOS	DA	LEI	DO	MANDADO	DE
SEGURANÇA
4.3	–	MODELO	DE	MANDADO	DE	SEGURANÇA
5.	AÇÃO	ANULATÓRIA	DE	DÉBITO	FISCAL
5.1	–	PRINCIPAIS	CARACTERISTÍSTICAS:
5.2	–	MODELO	DE	AÇÃO	ANULATÓRIA/DECLARATÓRIA	DE	DÉBITO
FISCAL	:
6.	CONSIDERAÇÕES	FINAIS
INTRODUÇÃO
Desde	 o	 momento	 em	 que	 decidi	 ingressar	 no	 curso	 de	 Direito,
escutava	as	pessoas	falarem	que,	se	você	quisesse	ganhar	dinheiro	na
área	jurídica,	deveria	se	especializar	na	área	tributária.
Também	 escutava	 que	 o	 direito	 tributário	 é	 um	 ramo	 do	 direito
bastante	complicado	e	 restrito	apenas	aos	advogados	que	 já	militavam
na	 área	 e	 que	 os	 mesmos	 se	 recusavam	 a	 passar	 o	 conhecimento
adquirido,	com	receio	de	aumentar	a	concorrência	e	diminuir,	assim,	os
seus	clientes.
Por	tal	razão,	quem	atua	no	Direito	Tributário	ganha	muito	dinheiro,	foi
o	que	sempre	escutei	desde	os	tempos	de	faculdade.
Sou	 formado	há	vinte	anos,	dos	quais	dez,	atuo	na	área	 tributária	e
confesso	que	se	tivesse	a	oportunidade	de	escolher	uma	outra	profissão,
sem	 sombra	 de	 dúvidas	 escolheria	 novamente	 o	 Direito	 e	 a	 área
tributária	para	atuar.
Pois	bem,	militando	no	Direito	Tributário	há	bastante	 tempo	e	com	o
conhecimento	 adquirido	 no	 dia	 a	 dia,	 graças	 também	 a	minha	 amada
esposa	que	sempre	atuou,exclusivamente,	nessa	área	e	desde	o	ano	de
2005,	 decidiu	 acreditar	 em	um	projeto	 juntos	 e	 se	 uniu	 a	mim	no	meu
escritório,	comecei	a	perceber	que	quando	explicava	a	algum	estagiário
ou	mesmo	a	algum	advogado	do	escritório	sobre	determinado	assunto,
envolvendo	o	Direito	Tributário,	eles	entendiam	facilmente	e	sempre	me
sentia	feliz	por	poder	ter	compartilhado	o	meu	conhecimento.
Foi	 com	 base	 nessa	 experiência	 e	 incentivado	 por	 minha	 cunhada
Roberta,	irmã	gêmea	da	minha	esposa	e	que	também	trabalha	conosco
(não	 conheço	 pessoa	 melhor	 em	 relações	 públicas	 com	 os	 clientes	 e
pessoas),	que	 lancei	no	ano	de	2014,	o	meu	primeiro	curso	de	Prática
Jurídica	Tributária	para	Iniciantes,	colando	apenas	10	cartazes	no	Fórum
do	Recife,	cidade	onde	nasci	e	moro,	informando	sobre	o	curso.
Para	 a	 minha	 surpresa,	 das	 15	 (quinzes)	 vagas	 disponíveis,	 foram
preenchidas	09	(nove),	tendo	o	curso	sido	um	verdadeiro	sucesso.
Jamais	 me	 esquecerei	 de	 um	 aluno	 (advogado),	 que	 também	 era
empresário	no	ramo	de	supermercado,	que	 fez	o	meu	primeiro	curso	e
viria	 a	 fazer	 outros	 que	 lancei,	 que	 na	 segunda	 aula,	 perguntou	 se
poderia	 falar	 comigo	 em	 particular.	 Informou-me	 que,	 por	 causa	 da
minha	primeira	aula	(que	envolvia	contabilidade),	 resolveu,	 junto	com	o
seu	 contador,	 mudar	 o	 regime	 tributário	 da	 sua	 empresa,	 do	 lucro
presumido	para	o	lucro	real.
Os	 amigos	 leitores	 podem	 imaginar	 a	 felicidade	 que	 eu	 tive	 ao
receber	 tal	 notícia	 e	 algo	 dentro	 de	mim	 dizia	 que	 estava	 no	 caminho
certo.	 Aquela	 seria	 a	 minha	 missão	 de	 vida	 :	 levar	 conhecimento,	 no
ramo	 tributário	 para	as	pessoas,	 ensinar	 aos	advogados,	 estudantes	e
empresários	como	se	defende	os	interesses	das	empresas	quando	estão
sendo	cobradas	pelo	fisco.
Hoje,	 já	 estou	 no	 meu	 19º	 Curso	 de	 Prática	 Jurídica	 Tributária,
sempre	com	duas	 turmas	de	15	 (	quinze)	alunos	cada	e	 lanço	o	curso
umas	três	vezes	ao	ano	e	posso	garantir	que	mais	de	trezentas	pessoas
já	o	fizeram	e	me	incentivaram	muito	a	escrever	esse	livro.
Por	 causa	 do	 curso,	 lancei	 também	 um	 canal	 no	 youtube	 (Ricardo
Piedade),	 onde	 gravo	 vídeos	 quinzenais	 tratando	 do	 dia	 a	 dia	 de	 um
advogado	 tributarista,	 comentando	 casos	 práticos,	 decisões	 dos
tribunais,	 ações	 interessantes	 na	 área	 tributária,	 que	 podem	 gerar	 um
bom	ganho	financeiro,	além	de	outras	situações	práticas.	Também	lancei
o	site	www.ricardopiedade.com,	com	notícias	tributárias	e	sobre	o	curso.
Assim,	quando	 lancei	 o	meu	primeiro	 curso	pensei,	 se	eu	 fosse	um
advogado	 e	 não	 soubesse	 nada	 com	 relação	 ao	 direito	 tributário	 e
quisesse	iniciar	na	área,	quais	as	noções	básicas	que	eu	deveria	saber?
Primeiro	 pensei,	 não	 existe	 advogado	 tributarista	 que	 não	 possua
noções	 mínimas	 de	 contabilidade,	 por	 isso	 trato	 dos	 principais
impostos/contribuições	na	primeira	aula,	nos	três	regimes	de	tributação,
lucro	real,	lucro	presumido	e	simples	nacional.
O	 segundo	 passo	 seria	 passar	 noções	 sobre	 o	 processo
administrativo	tributário,	como	se	analisa	um	auto	de	 infração,	como	se
faz	um	recurso	perante	a	administração	pública,	como	será	a	contagem
de	prazos,	análise	de	legislação,	etc.
O	 terceiro	 passo	 seria	 falar	 sobre	 a	 lei	 de	 execução	 fiscal,	 assunto
que	adoro	comentar,	pois	defendo	muitos	clientes	em	execuções	fiscais
de	valores	elevadíssimos	e	acreditem,	sempre	que	imagino	que	nada	de
novo	pode	acontecer,	pois	já	me	aconteceu	de	tudo	durante	todos	esses
anos,	algo	de	diferente	acontece.
Por	 fim,	 no	 nosso	 último	 encontro	 do	 curso,	 comentamos	 sobre	 o
mandado	de	segurança	e	a	ação	anulatória	de	débito	fiscal,	envolvendo
toda	a	legislação	que	rege	a	matériae	a	análise	de	casos	práticos.
Este	livro	é	inspirado	nesse	curso,	pois	tenho	a	convicção	que	posso
ajudar	mais	pessoas	a	ingressarem	na	área	tributária	e	não	apenas	aos
colegas	 que	 moram	 na	 minha	 cidade,	 Recife,	 ou	 no	 meu	 Estado	 de
Pernambuco.
Vou	tentar,	com	a	ajuda	Divina,	mostrar	aos	meus	leitores	que,	se	eu
consegui,	todos	também	conseguem	e	que	só	basta	uma	impulso	inicial
para	 que	 saibam	que	o	Direito	 Tributário	 não	 é	 nenhum	bicho	 de	 sete
cabeças.
Pois	bem,	espero	que	gostem	desse	trabalho,	pois	foi	feito	com	muito
amor	 e	 horas	 de	 dedicação.	Quase	 um	 ano	 de	 escrita,	 geralmente	 de
madrugada,	para	ser	bem	exato.
Boa	leitura.
1.	DOS	IMPOSTOS	EM	GERAL	E	DOS
REGIMES	DE	TRIBUTAÇÃO
Vamos	analisar,	nesse	capítulo,	os	principais	tributos/contribuição,	nos
três	 regimes	 de	 tributação	 (Lucro	 Real,	 Lucro	 Presumido	 e	 Simples
Nacional).	São	eles:
PIS/COFINS	-	CONTRIBUIÇÃO
IRPJ	-	IMPOSTO
CSLL	-	CONTRIBUIÇÃO
IPI	-	IMPOSTO
ICMS	-	IMPOSTO
ISS	-	IMPOSTO
Como	 dito,	 nesse	 primeiro	 capítulo	 iremos	 abordar	 questões
exclusivamente	 de	 contabilidade,	 envolvendo	 os	 principais
tributos/contribuições	acima	declinados,	 tanto	no	regime	do	Lucro	Real,
quanto	no	Lucro	Presumido.
Comentaremos	 sobre	 alguns	 aspectos	 bem	 interessantes
relacionados	 ao	Simples	Nacional	 e	 por	 que,	 em	 algumas	 ocasiões,	 o
simples	 pode	 não	 ser	 um	 bom	 negócio	 para	 o	 empresário,	 além	 das
mudanças	 da	 lei	 complementar	 155/16,	 que	 entrou	 em	 vigor	 desde
01/01/2018,	 trazendo	 várias	 alterações	 significativas	 no	 Simples
Nacional.
Mencionaremos	também	alguns	termos	e	expressões	mais	utilizadas
pelos	empresários	no	seu	dia	a	dia,	quando	o	assunto	é	 relacionado	a
carga	 tributária,	 para	 que	 os	 leitores	 fiquem	 familiarizados	 com	 as
expressões,	 como	por	 exemplo,	 o	que	é	o	 “sped”	da	 receita	 federal,	 o
que	é	imposto	cumulativo	e	não	cumulativo,	o	que	é	imposto	monofásico,
o	que	é	imposto	retido	na	fonte,	o	que	é	substituição	tributária,	enfim,	as
hipóteses	e	expressões	mais	usadas	pelos	donos	das	empresas	quando
tratam	de	impostos	e	suas	cobranças	com	os	advogados.
O	meu	 objetivo	 é	 tratar	 do	 assunto	 de	 maneira	 simples	 e	 objetiva,
fornecendo	informações	básicas	de	cada	tributo	aos	leitores,	o	que,	com
certeza,	 irá	 facilitar	 bastante	 a	 vida	 de	 cada	 um,	 quando	 forem
questionados	 a	 respeito	 do	 assunto,	 cabendo-lhes	 se	 aprofundar	 a
respeito	da	matéria.
Evidentemente,	que	não	será	apenas	o	que	for	ensinado	nesse	 livro
que	tornará	o	meu	leitor	um	advogado	tributarista.
A	 título	 de	exemplo,	 apenas	o	 estudo	de	 cada	um	dos	 tributos	 aqui
comentados	nesse	capítulo,	daria	um	livro	a	parte.
Porém,	costumo	dizer	aos	que	fazem	o	meu	curso	presencial	que,	se
quando	 iniciei,	 alguém	 tivesse	 me	 fornecido	 as	 informações	 que
pretendo	repassar	nesse	livro,	certamente,	o	inicio	da	minha	carreira,	na
área	tributária,	teria	sido	muito	mais	fácil.
Feitos	 esses	 esclarecimentos	 iniciais,	 será	 interessante	 informar	 ao
leitor,	quais	são	as	principais	características	de	cada	um	dos	regimes	e
suas	 diferenças	mais	 importantes,	 abordando	 exemplos	 práticos	 sobre
os	 principais	 impostos,	 suas	 alíquotas	 e	 a	 forma	 de	 se	 elaborar	 os
cálculos	dos	tributos	no	Lucro	Real	e	presumido.
Vamos	 começar	 explicando	 alguns	 aspectos	 importantes	 sobre	 o
regime	do	Lucro	Presumido,	do	Lucro	Real	e	do	Simples	Nacional.
Em	janeiro	de	cada	ano,	todas	as	empresas	são	obrigadas	a	aderirem
a	 um	 dos	 três	 regimes	 de	 tributação	 (Lucro	 Real,	 Lucro	 Presumido	 e
Simples	Nacional),	cada	um	com	as	suas	características	próprias,	como
veremos	no	decorrer	desse	capítulo.
Se	 a	 empresa	 optar	 por	 um	 dos	 três	 regimes,	 é	 obrigada	 a	 nele
permanecer	 até	 o	 final	 do	 ano,	 mesmo	 que,	 no	 decorrer	 do	 mesmo,
verifique	que	o	regime	escolhido	não	foi	o	melhor	negócio.
No	 Lucro	 Presumido,	 como	 o	 próprio	 nome	 já	 diz,	 o	 empresário	 irá
pagar	os	impostos	sobre	uma	presunção	de	lucro.
É	 como	 se	 o	 fisco	 considerasse	 que	 nem	 tudo	 que	 foi	 faturado	 no
mês,	 pela	 empresa,	 fosse	 lucro,	 pois	 ela	 teve	 que	 pagar	 inúmeras
despesas,	tais	como,	o	aluguel	do	imóvel	onde	se	encontra	estabelecida,
de	maquinários,	pagamento	de	 funcionários	e	encargos	sociais,	gastos
com	manutenção	de	equipamentos,	etc.
Assim,	 se	 uma	 determinada	 empresa	 faturou	 o	 valor	 de	 R$
100.000,00	 (cem	 mil	 reais)	 ao	 mês	 e	 se	 optou	 pelo	 regime	 do	 Lucro
Presumido,	 haverá	 uma	 presunção	 de	 lucro	 sobre	 esse	 valor	 que	 vai
variar	de	acordo	com	a	atividade	que	ela	exerce.
A	 título	 de	 exemplo,	 vamos	 imaginar	 que	 se	 trata	 de	 uma	 empresa
prEstadora	de	serviço,	onde,	geralmente,	o	percentual	de	presunção	de
lucro	é	de	32%	(essa	percentual	pode	variar).Então,	os	 impostos	serão
recolhidos	sobre	o	valor	de	R$	32.000,00	(trinta	e	dois	mil	reais),	mesmo
o	faturamento	sendo	de	R$	100.000,00	(cem	mil	reais),	ao	mês.
É	como	se	o	governo	considerasse	que,	dos	R$	100.000,00	(cem	mil
reais)	 faturados	 naquele	mês,	 só	 restasse	 para	 a	 empresa	 a	 título	 de
lucro,	a	quantia	de	R$	32.000,00.
É	sobre	esse	percentual	 de	 lucro	 (R$	32.000,00),	 que	o	empresário
irá	recolher	os	seus	impostos	mensais.	Esse	valor	será	a	base	de	cálculo
para	o	recolhimento	dos	impostos,	já	que	o	mesmo	optou	pelo	regime	do
Lucro	Presumido.
Esse	percentual	de	 lucro,	como	 já	 informado,	pode	variar	de	acordo
com	a	atividade	da	empresa,	geralmente	ou	é	de	8%,	12%	ou	32%,	a
depender	da	atividade.
Por	 isso	se	diz	que,	quanto	maior	 for	o	faturamento,	ou	seja,	quanto
maior	 for	 aquantidade	 de	 nota	 fiscal	 de	 venda	 emitida	 pela	 empresa
naquele	mês,	é	provável	que	o	Lucro	Presumido	seja	o	melhor	negócio,
pois,	 como	 já	 adiantado,	 no	 Lucro	 Presumido	 não	 vai	 se	 considerar	 o
total	das	vendas	realizada	no	mês,	pela	empresa,	e	sim	uma	presunção
de	lucro	sobre	a	venda,	no	intuito	de	serem	calculados	os	impostos.
Só	 podem	 optar	 pelo	 Lucro	 Presumido,	 as	 empresas	 com	 o
faturamento	 anual	 até	 R$	 78.0000.000,00	 (setenta	 e	 oito	 milhões	 de
reais),	sendo	esse	o	limite	legal.
Existem	 empresas	 que	 mesmo	 estando	 dentro	 do	 limite	 desse
faturamento	para	optarem	pelo	Lucro	Presumido,	não	podem	aderir	ao
regime,	 porque	 são	 impedidas	 por	 lei,	 a	 exemplo	 das	 instituições
financeiras	e	de	crédito.
As	 principais	 alíquotas	 que	 se	 pagam	 dentro	 do	 regime	 do	 Lucro
Presumido	para	os	impostos	acima	citados	são:
-	PIS	=	0,65%sobre	o	faturamento	(sobre	NF).
-	COFINS	=	3%sobre	o	faturamento	(sobre	NF).
-	CSLL	=	1,08%sobre	o	faturamento	de	vendas.
-	CSLL	=	2,88%sobre	o	faturamento	serviços.
-	IRPJ	=	1,2%sobre	o	faturamento	de	vendas.
-	IRPJ	=	4,8%sobre	o	faturamento	serviços.
-	IPI	=	(indústria)	varia	de	acordo	com	o	produto	fabricado.	Tabela
incidência	IPI,	através	NCM	do	produto	que	fabricou.	Funciona	no
regime	da	não	cumulatividade.
-	ICMS	(comércio)	=	17%,	18%,	19%,	20%	do	valor	agregado	da
mercadoria.
-	ISS	–	2%	a	5%	(tipo	de	serviço	e	a	cidade	onde	o	serviço	foi
prEstado).
Os	 leitores	 vão	 notar	 que	 no	 decorrer	 desse	 capítulo,	 vamos
mencionar	 algumas	 alíquotas	 diferentes	 daquelas	 acima	 citadas,	 como
no	caso	das	alíquotas	da	contribuição	social	sobre	o	lucro	líquido	(CSLL)
e	do	imposto	de	renda	da	pessoa	jurídica	(IRPJ).
Por	 exemplo,	 vamos	 citar	 que,	 para	 se	 fazer	 o	 cálculo	 mensal	 da
CSLL	 no	 Lucro	 Presumido,	 primeiro	 vamos	 aplicar	 uma	 presunção	 de
lucro	de	12%,	para	venda	de	mercadorias	(notas	fiscais	de	venda)	e	32%
quando	 a	 atividade	 principal	 da	 empresa	 for	 a	 prestação	 de	 serviços
(notas	 fiscais	 de	 serviços)	 e	 após	 encontrar	 a	 base	 de	 cálculo,
aplicaremos	a	alíquota	do	imposto	de	9%,	encontrando	assim,	o	valor	a
ser	recolhido	pela	empresa	a	título	de	CSLL.
Contudo,	eu	citei	acima	que	no	Lucro	Presumido,	a	título	de	CSLL,	a
empresa	 vai	 pagar	 1,08%	sobre	 a	 receita	 de	 vendas	 e	 2,88%	sobre	 a
receita	 de	 serviços,	 alíquotasessas	 diferentes	 do	 exemplo	 citado	 no
parágrafo	 anterior,	 quando	 me	 referi	 que,	 inicialmente,	 iríamos	 aplicar
uma	presunção	de	lucro	ou	de	12%	(venda)	ou	de	32%	(serviços),	sobre
o	total	das	notas	fiscais	emitidas	e	após,	quando	encontrada	a	base	de
cálculo	do	imposto,	aplicaríamos	a	alíquota	de	9%	para	sabermos	o	valor
que	será	pago	de	CSLL,	repita-se.
É	que	as	alíquotas	acima	citadas	de	1,08%	e	2,88%	na	CSLL	são,	na
verdade,	 uma	 técnica	 permitida	 por	 lei,	 uma	 maneira	 mais	 simples,
digamos	assim,	 de	 serem	aplicadas	 tais	 alíquotas	diretamente	 sobre	o
total	das	notas	fiscais	emitidas	pela	empresa	naquele	mês,	encontrando
assim,	 o	 valor	 a	 ser	 pago	 a	 título	 de	 CSLL,	 sem	 a	 necessidade	 de
primeiro	 se	 aplicar	 uma	 presunção	 de	 lucro	 sobre	 as	 notas	 fiscais
emitidas,	para	depois	se	aplicar	a	alíquota	do	imposto	de	9%.
Porém,	é	 interessante	que	os	meus	 leitores	saibam	da	existência	de
duas	maneiras	 de	 se	 calcular	 o	 imposto	 (CSLL),	 pois	muitas	 vezes	 os
empresários	comentam	com	os	advogados	que	estão	pagando	1,08%	e
2,88%	de	CSLL.	Dessa	forma,	vão	perceber	que	se	tratam	de	empresas
optantes	 do	 Lucro	 Presumido	 e	 os	 empresários	 estão	 calculando	 o
imposto	da	maneira	mais	fácil	repassada	pelos	contadores.
O	mesmo	 se	 pode	 dizer	 com	 relação	 ao	 IRPJ,	 pois	 informei	 acima
que	as	alíquotas	serão	de	1,2%	sobre	o	faturamento	de	vendas	e	4,8%
sobre	 faturamento	 de	 serviços,	 aplicadas	 diretamente	 sobre	 as	 notas
fiscais,	quando	vão	me	ouvir	informar	mais	a	frente	que,	para	se	calcular
o	 IRPJ	no	Lucro	Presumido,	 primeiro	 vou	aplicar	 o	 percentual	 de	15%
sobre	 o	 total	 do	 faturamento	 do	 mês	 (total	 de	 notas	 fiscais	 emitidas),
mais	um	adicional	de	10%	sobre	o	que	passar	R$	20.000,00	(vinte	mil)
mensal,	 R$	 60.000,00	 (sessenta	 mil)	 trimestral	 ou	 R$	 240.000,00
(duzentos	e	quarenta	mil)	anual.
Ou	 seja,	 igual	 a	 CSLL,	 as	 alíquotas	 de	 1,2%	 (vendas)	 e	 4,8%
(serviços),	aplicadas	diretamente	sobre	as	notas	 fiscais,	para	o	cálculo
do	IRPJ,	são	uma	forma	legal	mais	prática	de	se	calcular	o	imposto,	sem
a	necessidade	de	primeiro	se	aplicar	uma	presunção	de	 lucro	sobre	as
notas	 fiscais	 emitidas,	 que	 no	 imposto	 de	 renda	 será	 de	 8%	 para	 o
comércio	 e	 32%	 para	 a	 prestação	 serviço,	 a	 depender	 da	 atividade
desenvolvida	pela	empresa.
E	só	após	encontrada	a	presunção	de	lucro	no	IRPJ,	é	que	aplicarei	o
percentual	de	15%	sobre	o	 total	de	notas	 fiscais	 faturadas	no	mês	e	o
adicional	de	10%	acima	comentado.
Porém,	no	decorrer	desse	capítulo,	iremos	analisar	as	duas	maneiras
de	 se	 calcular	 os	 referidos	 impostos,	 trazendo	 para	 os	 leitores	 casos
práticos	que	facilitarão	a	compreensão	do	que	foi	explicado,	não	sendo
necessária	nenhuma	preocupação	nesse	momento.
Feitos	esses	esclarecimentos	sobre	o	Lucro	Presumido,	vamos	agora
comentar	sobre	o	Lucro	Real.
No	Lucro	Real,	 as	alíquotas	dos	principais	 impostos	e	 contribuições
acima	citadas	serão:
-	PIS	=	1,65%	sobre	o	faturamento.
-	COFINS	=	7,6%	sobre	o	faturamento.
Aqui	 abro	 um	parêntese	 para	 comentar	 que	 o	PIS	 e	 a	COFINS,	 no
Lucro	Real,	serão	não	cumulativos,	ou	seja	,	a	empresa	poderá	tomar	o
crédito	 das	 referidas	 contribuições	 sobre	 todas	 as	 notas	 fiscais	 de
compra	 que	 adquirir,	 tais	 como,	 insumos,	 energia,	 material	 de
embalagens,	aluguel	do	parque	 fabril,	etc,	nesses	mesmos	percentuais
de	1,65%	de	PIS	e	7,6%	de	COFINS.
A	empresa	recolherá	apenas	a	diferença	quando	for	realizar	a	venda
do	produto	que	comprou	ou	fabricou,	abatendo	o	crédito	apurado	sobre
os	 insumos	acima	mencionados,	 ou	 irá	 transferir	 o	 crédito	 para	 o	mês
seguinte,	se	este	for	superior	ao	débito	do	mês.
Isto	é	em	função	do	regime	da	não	cumulatividade	do	PIS	e	COFINS
para	as	empresas	tributadas	com	base	no	Lucro	Real.
-	 IRPJ	 =	 15%	 sobre	 o	 Lucro	 Real,	 ou	 seja,	 sobre	 o	 total	 do
faturamento	mensal	e	caso	este	 lucro	exceda	a	R$	20.000,00	por	mês,
R$	60.000,00	por	trimestre	ou	R$	240.000,00	por	ano,	calcula-se	e	paga-
se	um	adicional	de	10%	sobre	este	excedente.
-	CSLL	=	9%	sobre	o	lucro	apurado.
-	IPI	=	depende	do	produto	final	e	da	política	do	governo	em	relação
ao	produto.	A	pesquisa	da	alíquota	do	produto	é	feita	na	TIPI	–	TABELA
DE	 INCIDÊNCIA	 DO	 IPI,	 publicada	 pela	 RECEITA	 FEDERAL	 DO
BRASIL.	Pode	variar	entre	0%	a	300%.
Produtos	terão	alíquotas	diferentes	de	IPI	em	função	do	interesse	do
Governo	 em	 adotar	 políticas	 restritivas	 em	 relação	 a	 determinados
produtos,	principalmente	os	importados,	em	função	da	manutenção	dos
empregos.
Importante	 também	 comentar	 que	 o	 ICMS	 e	 o	 IPI	 serão	 não
cumulativos,	 tanto	 no	 Lucro	 Real	 quanto	 no	 Lucro	 Presumido,	 face	 à
previsão	constitucional	da	não-cumulatividade,	não	importando	o	regime.
Como	o	próprio	nome	já	diz,	no	Lucro	Real,	vamos	levar	em	conta	a
lucratividade	do	negócio,	ou	seja,	o	ganho	real,	o	quanto	sobrou	no	bolso
do	empresário	no	 final	do	mês	após	o	abatimento	de	 todos	os	créditos
permitidos	por	lei,	no	momento	da	apuração	do	imposto	devido.
Tanto	 é	 que,	 se	 no	 Lucro	 Real	 você	 não	 obteve	 lucro	 naquele
determinado	mês,	você	não	vai	pagar	o	IRPJ	e	a	CSLL,	já	que,	naquele
mês,	repita-se,	não	houve	lucratividade.
Já	 se	 sua	 empresa	 estivesse	 no	 Lucro	 Presumido	 ou	 mesmo	 no
Simples	Nacional,	pagaria	o	 imposto	de	todo	jeito,	pois	nesses	regimes
de	tributação,	vai	se	levar	em	consideração	a	quantidade	de	notas	fiscais
emitidas,	 o	 faturamento,	 não	 importando,	 para	 o	 fisco,	 para	 efeito	 de
cálculo	e	pagamento	do	 imposto,	se	a	empresa	obteve	 lucratividade	ou
não	no	seu	negócio.
Por	isso	se	diz	que,	quanto	menor	for	a	margem	de	lucro,	é	provável
que	o	Lucro	Real	seja	o	mais	indicado,	pois	como	o	próprio	nome	já	diz,
no	Lucro	Real	vai	se	 levar	em	conta	o	 real	 lucro	da	empresa,	o	ganho
real,	após	serem	abatidos	todos	os	créditos	fiscais	permitidos	por	lei.
Um	exemplo	bem	prático	sobre	como	funciona	uma	empresa	no	Lucro
Real:	vamos	imaginar	um	supermercado	que	vende	muitos	produtos	ao
mês	e	que,	 em	cada	 saco	de	arroz	ou	 feijão,	 que	 custa	em	média	R$
10,00	(dez	reais)	o	quilo,	o	empresário	vai	lucrar	em	média	R$	2,00	(dois
reais),	por	 saco.	No	Lucro	Real,	 vai	 se	 levar	em	consideração	para	os
cálculos	dos	impostos,	o	quanto	sobrou	para	o	empresário,	no	caso,	os
R$	2,00	(dois	reais).	Já	no	Lucro	Presumido	e	no	Simples	Nacional	não,
pois	 nesses	 regimes,	 como	 já	 adiantado,	 o	 que	 importará	 será	 a
quantidade	de	notas	 fiscais	emitidas	naquele	mês	e	os	 impostos	serão
calculados	 sobre	 a	 totalidade	 do	 faturamento,	 não	 importando	 que	 o
empresário	apenas	tenha	lucrado	R$	2,00	(dois	reais),	na	venda	de	cada
quilo	de	feijão	ou	arroz.	Isso	porque,	no	Lucro	Real	vai	se	poder	abater
muitos	créditos	fiscais	permitidos	por	lei.
Como	funciona	isso?
-	Da	seguinte	forma.	Imaginemos	uma	indústria	que	compra	insumos
que	serão	utilizados	no	processo	produtivo	da	empresa.
No	Lucro	Real,	 vai	 se	 poder	 abater	 todos	 os	 impostos	 relacionados
àquela	nota	fiscal	de	compra,nos	impostos	que	são	não-cumulativos,	no
momento	em	que	for	emitida	a	nota	fiscal	de	venda.
O	que	é	imposto	não	cumulativo?
-	Considero	simples	a	explicação.
No	exemplo	acima,	se	comprei	insumos	para	a	minha	indústria	e	vou
calcular	 o	 quanto	 terei	 de	pagar	 a	 título	 de	PIS	e	COFINS,	 lembrando
que	no	Lucro	Real,	o	PIS	e	a	COFINS	serão	não-cumulativos,	primeiro
vou	verificar	o	total	de	crédito	relacionado	aquela	nota	fiscal	de	compra
dos	insumos,	me	creditando	dos	percentuais	de	1.65%	de	PIS	e	7.6%	de
COFINS	sobre	o	valor	das	notas	fiscais	de	compra,	alíquotas	essas	das
mencionadas	contribuições	sociais	no	Lucro	Real.Esse	crédito	 fiscal	de
PIS	e	COFINS	vou	escriturar	nos	livros	fiscais	da	minha	empresa	(nota
fiscal	de	compra)e	vou	poder	utilizar	tal	crédito	no	momento	da	venda	da
mercadoria,	quando	for	realizar	o	cálculo	do	PIS	e	da	COFINS	que	terei
que	pagar	ao	Fisco	quando	for	emitir	a	nota	fiscal	de	venda.
Assim,sobre	o	 total	da	nota	 fiscal	de	venda	vou	 recolher	o	PIS	e	a
COFINS	 nos	 mesmos	 percentuais	 estabelecidos	 para	 as	 empresas
optantes	 do	 Lucro	 Real,	 ou	 seja,	 7,6%	 de	 COFINS	 e	 1,65%	 de	 PIS,
gerando	um	débito	 ou	 imposto	a	 ser	 pago,	 ao	governo,	 pela	 empresa,
que	 também	 será	 escriturado	 nos	 seus	 livros	 fiscais	 relacionados	 ao
pagamento	do	imposto	(nota	fiscal	de	saída	ou	venda).
Então,	 a	melhor	 explicação	para	 imposto	não	 cumulativo	 será	essa:
sobre	 o	 total	 do	 débito	 ou	 imposto	 que	 terei	 que	 pagar	 ao
governo,quando	for	emitir	a	minha	nota	fiscal	de	venda,	vou	poder	abater
o	total	do	meu	crédito	fiscal	de	PIS	e	a	COFINS	apurado,	naquele	mês,
dos	produtos	que	adquiri	para	a	empresa,	pagando	apenas	a	diferença
ao	fisco.
Portanto,	 no	 Lucro	 Real,	 alguns	 impostos	 ou	 contribuições	 são	 não
cumulativos,	ou	seja,	só	vou	pagar	o	 imposto	relativo	à	diferença,	após
abater	 todo	 o	 crédito	 fiscal	 escriturado	 em	 meus	 livros,	 gerado	 por
minhas	 notas	 fiscais	 de	 compras.	No	 Lucro	Real	 também	poderão	 ser
abatidos	outros	créditos	fiscais,	desde	que,	evidentemente,	haja	previsão
legal.
A	 título	 de	 exemplo,	 até	 a	 energia	 elétrica,	 utilizada	 no	 processo
produtivo	da	minha	empresa,	poderá	ser	abatida	para	ser	pago	menos
imposto,	quando	a	empresa	é	optante	do	Lucro	Real,	o	que	muitas	vezes
credencia	 o	 Lucro	 Real	 como	 o	 mais	 vantajoso	 dos	 regimes	 para	 o
empresário,	 face	 essa	 possibilidade	 de	 serem	 abatidos	 vários	 créditos
fiscais	no	momento	do	cálculo	do	imposto	devido.
Porém,	em	razão	dos	cálculos	serem	mais	complexos,	pois	como	dito,
primeiro	 vão	 ser	 apurados	 todos	 os	 créditos	 que	 a	 empresa	 possui
naquele	mês,	para	depois,	serem	calculados	os	débitos	ou	os	impostos
devidos,	alguns	profissionais	da	contabilidade	optam	por	inscreverem	os
seus	clientes	nos	regimes	do	Lucro	presumido	ou	no	Simples	Nacional,
onde	os	cálculos	são	bem	menos	complicados.
É	 claro,	 não	 são	 todos	 os	 contadores	 que	 agem	 dessa	 forma,	 pois
existem	bons	e	maus	profissionais	em	qualquer	profissão,	 inclusive,	na
minha.
Só	fiz	esse	comentário	porque	já	presenciei	casos	em	que	era	nítido
que	 o	 Lucro	 Real	 seria	 o	 melhor	 regime	 para	 a	 empresa	 e	 que	 o
contador	 se	 recusava	a	aceitar	 tal	 fato,	por	nítido	desconhecimento	da
legislação.
Ademais,	o	contador	deve	sempre	se	manter	atualizado	a	respeito	da
legislação	 tributária,	 que	muda	 quase	 diariamente,	 pois	 existem	 vários
créditos	 fiscais	 que	 podem	 ser	 abatidos	 pelo	 empresário,	 se	 ele	 for
optante	do	Lucro	Real,	e	cabe	ao	contador	mantê-los	informados,	pois	é
sua	função	escriturar	todos	os	créditos	nos	livros	fiscais.
O	 fato	 é	 que,	 no	 Lucro	 Real,	 os	 cálculos	 são	 no	 mínimo	 mais
trabalhosos.
No	 entanto,	 do	 mesmo	 jeito	 que	 cabe	 ao	 empresário	 se	 cercar	 de
bons	 advogados	 para	 defender	 os	 interesses	 da	 sua	 empresa	 no
momento	da	 fiscalização,	 também	deve	se	cercar	de	bons	contadores,
pois	um	bom	contador	trará	grandes	vantagens	na	vida	da	empresa,	pois
são	 muitos	 os	 créditos	 que	 podem	 ser	 abatidos	 e	 não	 o	 são,	 no
momento	do	pagamento	do	imposto,	por	profundo	desconhecimento.
E	como	o	empresário	saberá	qual	será	o	melhor	regime	de	tributação
para	a	sua	empresa?
Um	 bom	 escritório	 de	 contabilidade,	 no	 final	 de	 cada	 ano,	 fará	 um
estudo	 com	 base	 nas	 receitas	 da	 empresa	 daquele	 ano	 que	 se	 finda
para	se	saber	qual	dos	 três	 regimes	será	o	melhor	para	a	empresa	no
ano	seguinte.
Assim,	 vão	 ser	 feitos	 os	 cálculos	 dos	 impostos	 no	 Lucro	 Real,	 no
Presumido	 e	 no	 Simples	 Nacional,	 com	 base,	 como	 dito,	 na
contabilidade	daquele	ano	que	está	prestes	a	 terminar	e	no	 final	 irá	se
verificar	 em	 qual	 dos	 três	 regimes	 de	 tributação	 a	 empresa	 teria	 pago
menos	imposto.
E	uma	vez	encontrado	o	melhor	regime,	a	empresa	poderá	optar	por
ele	no	ano	seguinte	e	deve	nele	permanecer	até	o	 final	do	ano,	sem	a
possibilidade	 de	 migrar	 para	 outro	 regime,	 caso	 se	 arrependa	 da	 sua
escolha.
Feitos	 esses	 comentários	 sobre	 o	 Lucro	 Real,	 passaremos	 agora	 a
analisar	 o	 Simples	 Nacional	 e	 as	 principais	 mudanças	 para	 o	 ano	 de
2018,	regime	esse	muitas	vezes	preferido	pelas	empresas,	em	razão	dos
seus	cálculos	serem	menos	complexos	e	suas	alíquotas	serem	menores,
ou	seja,	mais	atraentes.
1.1	-	Simples	Nacional
Primeiramente	gostaria	de	 informar	que	estou	escrevendo	esse	 livro
no	 final	 do	 ano	 de	 2017	 quando	 as	 regras	 do	 Simples	 Nacional	 são
totalmente	diferentes	das	regras	que	serão	implantadas	pelo	governo	no
ano	de	2018,	criadas	pela	lei	complementar	155/2016.
E	como	provavelmente	este	livro	será	lançando	no	ano	de	2018,	após
explicar	 as	 regras	 do	 Simples	 hoje,	 escreverei	 um	 tópico	 específico	 a
seguir,	 informando	 as	 principais	 mudanças	 que	 ocorrerão	 no	 Simples
Nacional	para	o	ano	de	2018,	o	que	será	interessante,	até	para	que	os
meus	leitores	possam	fazer	uma	comparação	entre	o	regime	do	Simples
atual	e	o	que	será	implantado	a	partir	de	01/01/2018.
Acreditem,	muita	coisa	vai	mudar!
Atualmente,	no	ano	de	2017,	no	Simples	Nacional,	os	 impostos	são
recolhidos	 em	 uma	 única	 guia	 chamada	 DAS	 (documento	 de
arrecadação	do	Simples	Nacional),	e	nessa	guia	serão	recolhidos	o	PIS,
a	COFINS,	o	 IRPJ,	a	CSLL,	o	 IPI,	o	 ICMS,	o	 ISS	e	CPP	 (contribuição
previdenciária	patronal	paga	ao	INSS).	Recolhe	separadamente	o	FGTS.
No	 Simples,	 as	 alíquotas	 dos	 impostos	 serão	 menores	 do	 que	 as
alíquotas	normais	de	cada	imposto	pago	no	Lucro	Real	ou	Presumido	e
para	 chegarmos	 a	 alíquota	 do	 Simples	 que	 será	 aplicada	 sobre	 o
faturamento	do	mês,	atualmente,	no	ano	de	2017,	existem	seis	tabelas,
as	duas	primeiras	para	quem	for	comércio	e	indústria	e	as	outras	quatro
para	quem	for	prEstador	de	serviço,	com	as	seguintes	alíquotas	que	vão
variar	 de	 acordo	 com	 o	 faturamento	 dos	 últimos	 doze	 meses	 da
empresa,	a	famosa	sigla	RBT12	(receita	bruta	dos	últimos	doze	meses):
1)	Comércio	(tabela	I)	=	4%	à	11,61%
2)	Indústria	(tabela	II)=	4,5%	à	12,11%
3)	Serviços	(tabelas	III	à	VI)	=	4,5%	à	27,90%
A	 variação	 dos	 percentuais	 dar-se-á	 em	 função	 do	 volume	 do
faturamento	acumulado	pela	empresa	nos	últimos	12	meses	(RBT12).
Para	 melhor	 compreensão	 de	 como	 se	 faz	 um	 cálculo	 no	 Simples
Nacional	até	o	ano	de	2017,	vamos	dar	o	seguinte	exemplo.
Digamos	 que	 uma	 indústria	 faturou	 a	 quantia	 de	 R$	 60.000,00
(sessenta	mil	 reais),	no	mês	de	março	de	2017	e	precisa	saber	qual	o
valor	que	irá	recolher	no	Simples	Nacional	no	referido	mês.
O	 primeiro	 passo	 é	 saber	 se	 a	 empresa	 é	 indústria,	 comércio	 ou
serviço	 para	 se	 identificar	 a	 tabela	 correta	 em	 que	 a	 mesma	 está
inserida,	 no	 intuito	 exclusivo,	 de	 se	 verificar	 a	 alíquota	 do	 Simples
Nacional	que	será	aplicada	sobre	o	faturamento	daquele	mês.
Assim,	 identificada	 a	 tabela	 que	 será	 utilizada	 para	 o	 cálculo	 do
Simples	 Nacional,	 o	 passo	 seguinte	 será	 saber	 qual	 o	 faturamento
acumulado	da	empresa	dos	últimos	12	meses	da	empresa	e	somarmos
todo	esse	período.
O	 próprio	 sistema	 da	 receita	 federal	 e	 o	 contador	 possuem	 essas
informações	 no	 sistema	 (o	 faturamento	 dos	 últimos	 doze	meses),	 não
existindo	nenhum	mistério	em	se	obter	esses	dados.
Pois	bem,	se	estamos	calculando	o	Simples	Nacional	em	relação	ao
mês	de	março	de	2017,	cujo	faturamento	foi	de	R$	60.000,00	(sessenta
mil	 reais),	 naquele	mês,	 repita-se,	 temos	 que	 somar	 o	 faturamento	 de
março	 de	 2016	 até	 fevereiro	 de	 2017	 (os	 últimos	 doze	 meses),	 para
encontrarmos,	 na	 tabela	 correspondente,	 a	 alíquota	 que	 será	 aplicada
sobre	o	faturamento	do	mês	de	março	de	2017.
No	exemplo	dado,	 vamos	 imaginar	 que	a	 soma	do	 faturamento	dos
últimos	 doze	 meses	 da	 empresa	 foi	 de	 R$	 550.000,00	 (quinhentos	 e
cinquenta	mil	reais).
Encontrado	 esse	 valor	 relativo	 ao	 faturamento	 acumulado	 (R$
550.000,00),	vamos	agora	olhara	tabela	da	indústria,	já	que	a	empresa,
diga-se	 novamente,	 trata-se	 de	 uma	 fábrica,	 para	 verificarmos	 qual	 a
alíquota	do	Simples	que	corresponderá	a	esse	faturamento	acumulado.
As	alíquotas	do	Simples	Nacional	vão	variar	de	R$	180.000,00	(cento
e	 oitenta	 mil	 reais),	 a	 R$	 180.000,00	 (cento	 e	 oitenta	 mil	 reais),	 até
chegar	 ao	 limite	 previsto	 até	 o	 ano	de	2017,	 de	R$	3.600.000,00	 (três
milhões	 e	 seiscentos	 mil	 reais),	 aumentando	 a	 alíquota	 toda	 vez	 que
mudar	de	faixa.
Até	 o	 ano	 de	 2017,	 existem	 20	 (vinte),	 faixas	 em	 cada	 tabela,
aumentando	 a	 alíquota	 do	 simples	 a	 cada	 R$	 180.000,00	 (cento	 e
oitenta	mil	reais),	de	aumento	do	faturamento	dos	últimos	doze	meses.
Então,	 por	 exemplo,	 no	 faturamento	 de	 0	 a	 180.000,00	 (cento	 e
oitenta	 mil	 reais),	 a	 empresa	 paga	 a	 alíquota	 inicial	 de	 4,5%,	 de
180.000,00(cento	 e	 oitenta	 mil	 reais)	 até	 360.000,00	 (trezentos	 e
sessenta	 mil	 reais),	 paga	 a	 alíquota	 seguinte	 de	 5,97%	 e	 assim	 por
diante.
Quanto	 maior	 o	 faturamento	 acumulado	 dos	 últimos	 12	 meses	 da
empresa,	 diga-se	 novamente,	maior	 será	 a	 alíquota	 que	 será	 paga	 do
Simples.
No	 nosso	 exemplo,	 comparando	 o	 faturamento	 acumulado	 dos
últimos	 12	 meses	 da	 empresa	 com	 a	 tabela	 da	 indústria,	 vamos
encontrar	a	alíquota	de	8,04%.
Assim,	multiplicando	a	alíquota	de	8,04%	sobre	o	faturamento	do	mês
de	 março	 de	 2017	 (R$	 60.000,00),	 encontraremos	 a	 quantia	 de	 R$
4.824,00,	que	será	paga	a	título	de	Simples	Nacional	e	esse	valor	será
repartido	para	o	pagamento	dos	diversos	 impostos	que	 fazem	parte	do
simples,	nas	suas	respectivas	proporções	previstas	na	tabela.
Portanto,	 o	 somatório	 do	 faturamento	 acumulado	 dos	 últimos	 12
meses	só	servirá	para	ser	encontrada	a	alíquota	que	será	aplicada	sobre
o	faturamento	daquele	mês	em	que	se	está	realizando	os	cálculos.
Para	o	prEstador	de	serviços	encontrar	a	alíquota	que	será	aplicada
sobre	o	faturamento	mensal,	será	levado	em	conta,	além	do	faturamento
acumulado	dos	últimos	12	meses,	 também	o	 tipo	de	 serviço	prEstado.
Pois	para	quem	é	prEstador	de	serviço,	como	já	informado,	vão	existir	04
tabelas	diferenciadas	de	acordo	com	a	atividade	exercida.
A	 LC	 147	 de	 07/08/2014,	 realizou	 alterações	 significativas	 na	 LC
123/06	(lei	do	Simples	Nacional).
Desde	 janeiro	 de	 2015,	 todo	 prEstador	 de	 serviços	 poderá	 ser
incluído	no	Simples,	desde	que	seja	respeitado	o	 faturamento	anual	no
ano	de	 2017	de	R$	3.600.000,00	 (três	milhões	 e	 oitocentos	mil	 reais),
com	 exceção	 das	 empresas	 de	 bebidas	 e	 as	 que	 fabricam	 fumo,	 que
mesmo	estando	dentro	desse	limite,	hoje	não	podem.
Até	o	ano	de	2017,	mais	de	142	tipos	de	serviços	estão	aptos	a	serem
enquadrados	no	Simples	Nacional.
Os	 serviços	 de	 advocacia	 estão	 enquadrados	 no	 anexo	 IV,	 com
alíquotas	 a	 partir	 de	 4,5%	 até	 16,85%	 sobre	 o	 faturamento	 mensal.
Foram	os	maiores	beneficiados.	 Isto	porque,	se	um	escritório	estivesse
no	Lucro	Presumido,	por	exemplo,	quando	emitisse	uma	nota	fiscal,	teria
que	pagar	de	cara	em	torno	de	16,65%	a	título	de	IRPJ,	PIS	e	COFINS,
só	 em	 relação	 a	 esses	 impostos,	 isso	 sem	mencionar	 o	 ISS	 que	 teria
que	ser	pago	por	fora.
No	Simples,	a	alíquota	 inicial	para	os	serviços	de	advocacia	será	de
4.5%,	 a	 depender	 do	 faturamento	 do	 escritório	 dos	 últimos	 12	 meses
(sem	dúvida,	foi	um	excelente	negócio	para	os	advogados).
Já	 as	 atividades	 enquadradas	 no	 anexo	VI,	 possuem	 alíquotas	 que
variam	 de	 16,93%	 até	 22.45%,	 mais	 o	 INSS	 por	 fora.	 Portanto,	 o
enquadramento	no	Simples	para	esses	profissionais	poderá	não	ser	um
bom	negócio.
Entre	as	atividades	incluídas	no	anexo	VI	estão:	Medicina,	Veterinária,
Fonoaudiologia,	 Odontologia,	 Psicologia,	 serviços	 de	 despachantes,
Engenharia,	Arquitetura,	entre	outras.	A	lista	é	bastante	extensa.
A	pessoa	jurídica	para	ser	optante	do	Simples	Nacional	não	pode	ter
débito	 no	 âmbito	 federal,	 estadual	 ou	municipal,	 cuja	 exigibilidade	 não
esteja	 suspensa,	 conforme	 a	 redação	 do	 inciso	 V	 do	 art.	 17	 da	 LC
123/06.
Tive	 um	 caso	 no	 escritório	 em	 que	 uma	 empresa	 possuía	 alguns
débitos	 municipais	 e	 por	 isso	 foi	 excluída	 do	 Simples.	 Acontece	 que,
antes,	 a	 empresa	 havia	 ingressado	 no	 Justiça	 visando	 discutir	 a
exigibilidade	 desses	 débitos	 municipais,	 conseguindo	 uma	 tutela
antecipada	 suspendendo	 a	 sua	 cobrança,	 sendo	 essa	 tutela	 uma	 das
formas	 de	 suspensão	 da	 exigibilidade	 do	 crédito	 tributário,	 de	 acordo
com	o	art.	151,V	do	CTN.
Dessa	 forma,	 ingressamos	 com	 mandado	 de	 segurança	 e
conseguimos	através	de	liminar,	que	depois	foi	confirmada	por	sentença,
que	o	empresa	fosse	novamente	incluída	no	simples,	se	encontrando	no
referido	regime	até	hoje.
Para	 ser	 excluída	 do	 Simples,	 a	 empresa	 deverá	 ser	 notificada
através	de	ADE	(	Ato	Declaratório	Executivo),	com	prazo	de	 trinta	dias
para	apresentar	impugnação.
O	 ADE	 deverá	 conter	 a	 relação	 de	 todos	 os	 débitos	 em	 aberto	 no
âmbito	da	Receita	Federal,	sob	pena	de	ser	declarado	nulo.
No	prazo	de	impugnação,	o	contribuinte	em	débito	no	Simples,	pode
solicitar	 o	 pagamento	 à	 vista	 ou	 parcelado,	 sendo	 a	 primeira	 parcela,
hoje,	no	valor	mínimo	de	R$	300,00	(trezentos	reais).	Caso	o	débito	não
seja	regularizado,	a	partir	de	 janeiro	do	ano	seguinte,	a	pessoa	 jurídica
será	excluída	no	Simples.
Agora	 é	 interessante	 também	 comentarmos	 sobre	 algumas
desvantagens	do	Simples	Nacional.
A	primeira,	no	meu	ponto	de	vista,	é	o	limite	anual,	até	o	ano	de	2017
de	faturamento	de	R$	3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais),
para	a	empresa	aderir	ao	regime.
A	 partir	 de	 2018,	 como	 comentaremos	 mais	 adiante,	 esse	 limite
aumentará	para	R$	4.800.000,00	(quatro	milhões	e	oitocentos	mil	reais),
o	 que	 certamente,	 irá	 beneficiar	 ainda	 mais	 as	 micro	 e	 pequenas
empresas.
Agora,	vamos	imaginar	a	seguinte	situação.
O	empresário	se	encontra	no	regime	do	Simples	Nacional	e	não	está
satisfeito	com	o	teto	estabelecido	pela	lei,	relativo	ao	faturamento	anual,
no	caso,	o	valor	atual	de	R$	3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil
reais),	e	resolve	abrir	duas	empresas	com	CNPJ’S	diferentes,	ambas	no
Simples	 Nacional,	 a	 fim	 de	 atingir	 nas	 duas,	 esse	 limite,	 aumentando
assim	os	seus	rendimentos.
O	que	estabelece	a	legislação	nesse	caso?
Se	duas	empresas	estão	no	Simples	Nacional	 e	possuem	um	sócio
em	 comum,	 não	 importa	 a	 porcentagem,	 pode	 ser	 de	 1%	 (hum	 por
cento),	de	nada	adiantará	pois	a	 legislação	estabelece	que	o	somatório
do	 faturamento	 de	 ambas	 não	 pode	 ultrapassar	 o	 limite	 de	 R$
3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais),	anuais.
Então	o	empresário	resolve	abrir	uma	empresa	no	simples	e	a	outra
no	 Lucro	 Presumido	 ou	 Lucro	 Real,	 com	 sócio	 em	 comum,	 com
participação	nestas	maior	que10%	(L.pres/L.real).
Tal	 idéia	 também	 não	 resolverá	 a	 questão,	 pois	 a	 legislação	 não
permite	 duas	 empresas,	 uma	 no	 Simples	 e	 a	 outra	 no	 Lucro	 Real	 ou
Presumido,	 com	 sócio	 em	 comum	 nestas	 (L.pres/L.real),	 com
participação	 maior	 que	 10%	 na	 sociedade,	 não	 permitindo	 que	 o
faturamento	de	ambas	as	empresas	ultrapassem	o	limite	de	faturamento
estabelecido	em	 lei.	Mas	o	empresário	é	brasileiro	e	como	se	diz,	não
desiste	nunca.	Então,	resolve	abrir	uma	empresa	e	registrá-la	em	nome
de	 terceiros,	 figurando	 no	 contrato	 social	 da	 empresa	 apenas	 como
administrador	e	não	como	diretor	ou	proprietário.
A	legislação	diz	que	se	eu	sou	administrador	de	uma	empresa	e	sócio
de	 outra	 firma	 registrada	 no	 Simples	 Nacional,	 o	 somatório	 do
faturamento	anual	de	ambas	não	poderá	ultrapassar	o	limite	legal.
Lembrando	 que	 consta	 no	 quadro	 da	 Receita	 Federal	 o	 nome	 das
pessoas	que	são	os	sócios	e	administradores	das	empresas.
Por	 isso,	acontece	de	muita	gente	colocar	um	parente	como	sócio	e
administrador,	 passando	 esteao	 verdadeiro	 proprietário,	 uma
procuração	de	caráter	irrevogável	e	irretratável,	com	poderes	amplos	de
gestão.	 Acontece	 que,	 tal	 prática,	 poderá	 gerar	 sérios	 problemas	 no
futuro,	pois	se	houver	uma	 fiscalização,	o	 fiscal	vai	querer	saber	quem
assina	os	cheques	e	realiza	os	pagamentos	pela	empresa,	o	que	pode
gerar	 uma	 suspeita	 de	 crime	 contra	 a	 ordem	 tributária.	 Por	 tal	 razão,
esse	prática	não	é	recomendada.
Se	 eu	 estou	 no	 simples	 e	 supero	 o	 limite	 anual	 previsto	 de	 R$
3.600.000,00	 (três	milhões	e	seiscentos	mil	 reais),	no	decorrer	do	ano,
como	devo	proceder?
A	legislação	informa	que	naquele	mês	que	superei	o	limite,	ainda	vou
recolher	 os	 tributos	 no	Simples	Nacional	 e	 no	mês	 seguinte,	 terei	 que
migrar	para	o	Lucro	Real	ou	Lucro	Presumido.
É	a	 única	 exceção	à	 regra	que	possibilita	 a	mudança	de	 regime	de
tributação	no	decorrer	do	próprio	ano.
Existe	ainda	outra	desvantagem	bem	comum	para	quem	é	optante	do
Simples	Nacional,	que	passaremos	a	analisar.
Se	 uma	 empresa	 possui	 uma	 margem	 de	 lucro	 pequena,	 ou	 seja,
muito	volume	e	pouco	lucro,	possa	ser	que	o	Simples	Nacional	não	seja
o	melhor	negócio,	 já	que	não	vai	 levar	em	conta	a	 lucratividade	do	seu
negócio,	como	no	Lucro	Real	por	exemplo,	pois	no	Simples	se	pagarão
os	impostos	levando	em	conta	o	volume	das	vendas,	ou	seja,	o	valor	das
notas	 fiscais	 emitidas	 e	 o	 faturamento	 acumulado	 dos	 últimos	 doze
meses,	como	já	vimos.
Aqui	vai	novamente	o	exemplo	do	supermercado,	onde	o	empresário
ganha	uma	pequena	margem	de	lucro,	em	torno	de	R$	2,00	(dois	reais),
sobre	cada	quilo	de	feijão	ou	arroz	vendidos	por	R$	10,00	(dez	reais).	Se
ele	estiver	no	simples,	não	importará	que	a	margem	do	seu	lucro	tenha
sido	pequena,	pois	pagará	os	impostos	de	acordo	com	o	valor	total	das
notas	fiscais	emitidas	no	mês,	aplicando	sobre	elas,	a	alíquota	prevista
na	tabela	de	comércio.
Já	 se	 estivesse	 no	 Lucro	 Real,	 por	 exemplo,	 como	 visto	 acima,
pagaria	 os	 impostos	 sobre	 o	 real	 lucro	 que	 ficou	 no	 seu	 bolso	 após
serem	abatidos	todos	os	créditos	fiscais	permitidos	por	lei.
Outra	desvantagem	do	Simples	é	que	os	seus	optantes	não	podem	se
creditar	dos	impostos	indiretos	e	não-cumulativos,	a	exemplo	do	IPI	e	do
ICMS,	 pagos	 pela	 indústria,	 mas	 repassados	 ao	 consumidor	 final,
acabando	por	entrar	no	custo	da	empresa.
Porém,	 se	 a	 empresa	 não	 estivesse	 no	 Simples	 Nacional,	 mas	 no
Lucro	Real,	por	exemplo,	poderia	se	creditar	dos	referidos	impostos	não-
cumulativos	 no	momento	 em	 que	 adquirisse	 a	mercadoria	 para	 o	 seu
estabelecimento,tomando	o	crédito	sobre	a	nota	fiscal	de	compra.
Os	optantes	do	Simples	Nacional	também	não	transferem	os	créditos
de	 vários	 impostos,	 como	 o	 IPI	 por	 exemplo,	 que	 é	 por	 sua	 própria
essência	constitucional	um	imposto	não	cumulativo.
Portanto,	os	optantes	do	Simples	Nacional,	às	vezes,	perdem	vendas,
uma	vez	que	os	seus	clientes	não	podem	se	creditar	de	vários	impostos
destacados	na	sua	nota	fiscal	de	venda,	como	o	IPI.
Quanto	ao	ICMS,	há	a	possibilidade	do	adquirente	da	mercadoria	de
uma	empresa	do	Simples	Nacional	se	creditar	do	imposto,	desde	que	o
contribuinte	 vendedor	 do	 Simples,	 destaque	 na	 nota	 fiscal	 de	 venda	 o
percentual	do	 ICMS	do	Simples	Nacional	devido,	porém	em	percentual
menor.
Assim,	por	exemplo,	se	eu	vou	comprar	de	uma	empresa	optante	do
Simples,	só	poderei	aproveitar	o	crédito	de	ICMS	no	percentual	máximo
de	 4%	 (alíquota	 máxima	 do	 imposto	 no	 simples),	 mas,	 se	 eu	 fosse
comprar	 de	 uma	 outra	 empresa	 que	 fosse	 optante	 do	 Lucro	 Real	 ou
presumido,	eu	poderia	aproveitar	o	crédito	total	do	ICMS,	geralmente	na
alíquota	de	17%,	18%	ou	19%.
Por	 isso,	 como	 já	 ressaltado,	muitas	 vezes	 os	 optantes	 do	 Simples
Nacional	perdem	vendas,	pois	se	eu	sou	empresário	e	vou	comprar	de
você	que	está	no	Simples	e	só	poderei	me	creditar	de	ICMS,	no	máximo,
na	alíquota	de	4%,	é	claro	que	vou	preferir	 comprar	de	outra	empresa
que	não	esteja	no	Simples	Nacional,	pois	poderei	me	creditar	do	ICMS
cheio	destacado	na	nota	fiscal	de	venda,	no	caso,	na	alíquota	de	17%,
18%	ou	19%,	a	depender	de	cada	Estado.
A	 única	 exceção	 permitida	 em	 lei	 em	 que	 os	 optantes	 do	 Simples
Nacional	 transferem	 a	 totalidade	 do	 crédito	 é	 com	 relação	 ao
PIS/COFINS	 para	 as	 empresas	 optantes	 do	 Lucro	 Real	 que	 adquiram
suas	mercadorias	das	empresas	optantes	do	Simples,	no	percentual	de
7,6%	de	COFINS	e	1,65%	de	PIS	(alíquotas	do	PIS	e	COFINS	no	Lucro
Real),	sendo	essa,	uma	das	únicas	possibilidades.
Como	disse,	a	partir	de	janeiro	de	2018,	muitas	dessas	regras	serão
modificadas,	 razão	 pela	 qual,	 vamos	 escrever	 um	 tópico	 específico
nesse	livro	a	seguir,	tratando	das	principais	mudanças.
1.1.1	-	PRINCIPAIS	MUDANÇAS	DO	Simples	Nacional	PARA	O
ANO	DE	2018.
A	partir	de	janeiro	de	2018,	o	Simples	Nacional	sofrerá	uma	série	de
mudanças.
A	primeira	delas	diz	respeito	ao	limite	do	faturamento	anual	da	ME	ou
EPP,	 pois	 só	 podem	 aderir	 ao	 regime	 do	 Simples	 Nacional	 as	 micro
empresas	ou	a	empresas	de	pequeno	porte,	que	passarão	dos	atuais	R$
3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais),	para	R$	4.800.000,00
(quatro	 milhões	 e	 oitocentos	 mil	 reais),	 de	 acordo	 com	 a	 lei
complementar	155/16.
A	 referida	 lei	 complementar	 155/16	 também	 criou	 um	 parcelamento
especial	 dos	 débitos	 do	 Simples	 até	 maio	 de	 2016,	 possibilitando
parcelar	 débitos	 do	 referido	 regime	em	até	 120	 (cento	 e	 vinte)	meses,
com	 parcela	 inicial	 mínima	 de	 R$	 300,00	 (trezentos	 reais),	 até	 a
consolidação	dos	débitos	perante	a	Receita	Federal.
Da	mesma	forma,	foi	criada	a	possibilidade	de	outras	empresas	e	até
de	 pessoas	 físicas	 investirem	 na	 minha	 empresa	 que	 se	 encontra	 no
Simples,	sem	que	ela	perca	essa	característica.
Esse	investidor	será	conhecido	como	investidor	anjo	e	não	funcionará
como	sócio	da	minha	empresa,	não	responderá	pelos	seus	débitos,	não
terá	 direito	 ao	 pró-labore	 dos	 sócios,	 será	 apenas	 um	 investidor.	 Será
feito	um	contrato	de	parceria	de	no	mínimo	dois	anos	e	no	máximo	sete.
Atualmente,	 toda	 empresa	 do	 Simples,	 tem	 que,	 obrigatoriamente,
constar	no	final	do	seu	nome	comercial,	a	expressão	ME	ou	EPP.	A	partir
de	2018,	tal	exigência	não	será	mais	necessária.
Como	 funcionará	essa	 transição	do	 regime	atual	do	Simples	no	ano
de	2017	para	o	novo	regime	implantado	a	partir	de	janeiro	de	2018?
Existe	atualmente,	no	ano	de	2017,	um	limite	permitido	por	lei	em	que
a	empresa	poderá	ultrapassar	o	 faturamento	anual	de	R$	3.600.000,00
(três	milhões	e	seiscentos	mil	 reais),	sendo	esse	 limite	de	até	20%,	ou
seja,	o	 valor	de	R$	4.320.000,00	 (quatro	milhões,	 trezentos	e	 vinte	mil
reais).
Se	 a	 empresa	 ficar	 dentro	 desse	 limite	 de	 R$	 4.320.000,00	 (quatro
milhões,	 trezentos	e	vinte	mil	 reais),	dentro	do	ano	calendário	de	2017,
como	esse	valor	é	inferior	ao	novo	limite	permitido	para	o	ano	de	2018,
de	R$	 4.800.000,00	 (quatro	milhões	 e	 oitocentos	mil	 reais),	 irá	migrar,
automaticamente,	em	 janeiro	de	2018,	para	o	novo	regime	do	Simples,
ou	 seja,	 o	 próprio	 sistema	 da	 receita	 vai	 fazer	 a	 transição	 de	 forma
automática.
Agora,	se	a	empresa	ultrapassou	o	limite	de	R$	4.320.000,00	(quatro
milhões,	 trezentos	 e	 vinte	mil	 reais),	 em	 2017,	mas	 ainda	 assim	 ficou
dentro	 do	 limite	 de	 R$	 4.800.000,00	 (quatro	 milhões	 e	 oitocentos	 mil
reais),	pelo	sistema	vigente	em	2017,	no	mês	seguinte,	teria	que	mudar
obrigatoriamente	 o	 seu	 regime	 de	 tributação,	 passando	 para	 o	 Lucro
Real	ou	Lucro	Presumido.
No	 entanto,	 como	 ela	 não	 ultrapassou	 o	 novo	 limite	 de	 R$
4.800.000,00	(quatro	milhões	e	oitocentos	mil	reais),	em	janeiro	de	2018,
poderá	novamente	migrar	para	o	Simples	Nacional.
Já	 se	 ultrapassar	 o	 limite	 de	 20%	em	dezembro	 de	 2017,	 como	 no
mês	 seguinte	 a	 empresa	 teria	 que	 ir	 obrigatoriamente	 para	 um	 outro
regime	de	tributação	e	o	mês	seguinte	é	justamente	janeirode	2018,	ela,
automaticamente,	 será	 transferida	pelo	 sistema	da	 receita	para	o	novo
regime	 do	 Simples	 Nacional,	 desde	 que	 tenha	 respeitado	 o	 novo	 teto
máximo	permitido	de	R$	4.800.000,00	 (quatro	milhões	e	oitocentos	mil
reais).	 Esse	 limite	 atual	 de	 20%	 que	 ultrapassar	 o	 teto	 do	 Simples
Nacional	em	2017,	não	mais	existirá	a	partir	de	janeiro	de	2018,	ou	seja,
não	 haverá	 mais	 nenhum	 limite	 de	 tolerância	 para	 a	 empresa	 que
ultrapassar	os	R$	4.800.000,00	(quatro	milhões	e	oitocentos	mil	reais).
Resumindo,	 se	 sua	 empresa	 passou	 do	 faturamento	 anual	 de	 R$
3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais),	em	2017,	porém,	ficou
dentro	 do	 limite	 de	 R$	 4.800.000,00	 (quatro	 milhões	 e	 oitocentos	 mil
reais),	previsto	para	2018,	poderá	continuar	no	Simples	Nacional	no	ano
de	2018.
Outra	 alteração	 significativa	 para	 o	 ano	 de	 2018,	 diz	 respeito	 aos
anexos,	que,	como	visto	acima,	no	ano	de	2017	eram	06	(seis),	sendo	o
anexo	I	para	comércio,	o	anexo	II	para	a	 indústria,	e	os	anexos	III	à	VI
para	serviços.
A	 partir	 de	 2018,	 o	 anexo	 VI	 não	 mais	 existirá	 e	 os	 serviços	 nele
previstos	ficarão	enquadrados	entre	os	anexos	III	e	V.
As	atividades	do	atual	anexo	IV,	entre	elas	os	serviços	de	advocacia,
permanecerão	no	anexo	IV.	Já	as	atividades	dos	atuais	anexos	III,	V	e	VI
(extinto),	no	ano	de	2017,	irão	para	os	anexos	III	e	V	em	janeiro	de	2018,
vai	depender	da	folha	de	pagamento.
Se	a	folha	de	pagamento	for	igual	ou	superior	a	28%	do	faturamento
dos	 últimos	 doze	 meses,	 a	 empresa	 irá	 para	 o	 anexo	 III	 que	 terá
alíquotas	menores.	É	o	governo	incentivando	a	contratação	e	legalização
dos	funcionários.
De	 forma	 contrária,	 se	 a	 folha	 da	 empresa	 for	 menor	 a	 28%	 do
faturamento	dos	últimos	doze	meses,	a	mesma	irá	para	o	anexo	V,	com
alíquotas	maiores,	o	que	se	conclui	que	a	empresa,	no	ano	de	2018,	um
mês	poderá	 ficar	no	anexo	 III	 e	no	outro	poderá	 ser	deslocada	para	o
anexo	V,	vai	depender	da	sua	folha	de	pagamento.
Como	funcionará	esse	cálculo?
Será	utilizada	a	seguinte	fórmula:
FOLHA	DE	PAGAMENTO	DOS	ÚLTIMOS	12	MESES
_____________________________________________	=28%
RECEITA	BRUTA	DOS	ÚLTIMOS	12	MESES
Importante	ressaltar	que	entram	nos	cálculos	da	folha	de	pagamento
todos	 os	 encargos	 (férias,	 verbas	 rescisórias,	 décimo	 terceiro,	 etc),
efetivamente	 pagos	 nos	 últimos	 doze	 meses	 e	 não	 apenas	 uma
projeção,	inclusive,	FGTS	e	pró-labore.
As	tabelas	atuais	(ano	de	2017)	que	possuem	alíquotas	pré-definidas
de	 acordo	 com	 o	 faturamento	 dos	 últimos	 doze	 meses	 da	 empresa
sofrerão	alterações	significativas	a	partir	de	janeiro	de	2018.
Como	disse,	no	ano	de	2017,	a	empresa	já	sabia	o	quanto	pagaria	de
alíquota	máxima	no	Simples	Nacional,	bem	como,	o	quanto	seria	pago
de	cada	 imposto.	Bastaria	verificar	o	seu	 faturamento	dos	últimos	doze
meses	 e	 verificar,	 na	 tabela,	 a	 alíquota	 correspondente	 à	 atividade
(indústria,	comércio	ou	prestação	de	serviços),	para	se	saber	a	alíquota.
Em	2017,	existiam	20	faixas	de	tributação,	com	diferentes	alíquotas,	a
depender	do	faturamento	dos	últimos	12	meses	da	empresa,	a	começar
de	 0	 até	 180.000.00	 (cento	 e	 oitenta	mil)	 ,	 com	 alíquota	 inicial	 de	 4%
(comércio),	 aumentando	a	alíquota	a	 cada	180.000,00	 (cento	e	oitenta
mil),	 até	 chegar	ao	 teto,	 em	2017,	 de	R$	3.600.000,00	 (três	milhões	e
seiscentos	mil	reais).
A	 partir	 de	 janeiro	 de	 2018,	 existirão	 apenas	 seis	 faixas,	 porém,	 os
cálculos	 do	 recolhimento	 serão	 muito	 mais	 complicados.	 Todo	 mês,	 a
empresa	 terá	 que	 fazer	 um	 cálculo	 efetivo,	 para	 encontrar	 a	 chamada
alíquota	efetiva.
Vamos	 analisar	 um	 exemplo	 prático,	 que	 é	 o	 nosso	 maior	 objetivo
nesse	trabalho.
Digamos	 que	 uma	 empresa	 seja	 COMÉRCIO,	 que	 agora	 terá	 a
seguinte	tabela:
RECEITA	12	MESES ALÍQUOTA VALOR	 ADEDUZIR
1ª	faixa	até	R$	180.000,00 4% -
2ª	 faixa	 deR$	 180.000,00	 à	 R$
360.000,00 7,3% R$	5.940,00
3ª	 faixa	 deR$	 360.000,00	 à	 R$
720.000,00
9,50% R$	13.860,00
4ª	 faixa	 de	 R$	 720.000,00	 à	 R$
1.800.000,00 10,70% R$22.500,00
5ª	 faixa	 de	 R$	 1.800.000,00	 à	 R$
3.600.000,00 14,30% R$	87.300,00
6ª	 faixa	 de	 R$	 3.600.000,01	 à	 R$
4.800.000,00 19,00% R$	378.000,00
A	primeira	vista	se	tem	a	impressão	que	aumentaram	as	alíquotas	do
Simples	 e	 que,	 agora,	 tal	 regime	 não	 será	 um	 bom	 negócio,	 já	 que	 a
última	alíquota	será	de	19%,	enquanto	na	tabela	de	comércio	de	2017,	a
última	alíquota,	na	última	faixa	era	de	11,61%.	Acontece	que	nas	novas
tabelas	existirão	valores	a	deduzir,	aumentando	à	medida	que	aumenta
também	o	faturamento	da	empresa.
O	cálculo	da	alíquota	efetiva	obedecerá	a	seguinte	fórmula	para	todos
os	anexos	(comércio,	indústria	e	serviços):
RBT	12	X	ALÍQUOTA	–	PD
_________________________
RBT	12
I	–	RBT12	=	RECEITA	BRUTA	ACUMULADA	DOS	ÚLTIMOS	DOZE
MESES.
II	–	ALÍQUOTA	=	ALÍQUOTA	NOMINAL	DOS	ANEXOS	I	À	V.
III	–PD	=	PARCELA	A	DEDUZIR	DOS	ANEXOS	I	À	V.
Esse	 cálculo	 da	 alíquota	 efetiva	 só	 servirá	 para	 ser	 encontrada	 a
alíquota	que	será	utilizada.
Portanto,	 a	 alíquota	 irá	 variar	 todos	os	meses	e	 todo	mês	 terei	 que
refazer	esse	cálculo.	Isto	porque,	o	faturamento	da	empresa	varia	mês	a
mês	o	que	vai	influenciar	no	cálculo	da	alíquota	efetiva.
Ou	seja,	a	partir	de	2018,	nunca	mais	a	empresa	pagará	uma	alíquota
igual	 do	 Simples	 todo	mês	 ,o	 que	 era	 bem	 comum	 até	 2017,	 onde	 já
existiam	 tabelas	 com	 alíquotas	 pré-definidas,	 não	 existindo	 a
necessidade	de	serem	feitos	cálculos	mês	a	mês	para	ser	descoberta	a
alíquota	que	seria	aplicada.
Digamos	que	o	faturamento	dos	últimos	doze	meses	de	uma	empresa
foi	de	R$	700.000,00	(setecentos	mil	reais).	Como	será	feito	o	cálculo	da
alíquota	efetiva?
700.000,00	X	9,50%	–	13.860,00
__________________________	=	7,52%
700.000,00
No	exemplo	acima,	multipliquei	700.000,00	(RBT12)	x	9.5%	(alíquota
da	tabela)	=	66,500,00.	Desse	total	(66.500,00),	diminui	o	valor	a	deduzir
previsto	 na	 tabela,	 no	 caso	 13.860,00,	 encontrando	 52.640,00,	 que
dividido	por	700.000,00	(RBT12),	vou	encontrar	o	valor	de	0.0752.	Para
saber	quanto	esse	valor	corresponde	em	percentagem,	é	só	multiplicá-lo
por	100,	encontrando	a	alíquota	efetiva	de	7.52%.
E	 imaginemos	 que	 naquele	 mês	 em	 que	 se	 estão	 realizando	 os
cálculos,	o	 faturamento	mensal	da	empresa	 foi	de	R$	100.000,00	(cem
mil	 reais).	Então,	multiplicamos	a	alíquota	efetiva	de	7.52%	encontrada
por	 R$	 100.000,00	 (cem	 mil	 reais),	 e	 encontraremos	 o	 valor	 de	 R$
7.520,00	(sete	mil,	quinhentos	e	vinte	reais),	sendo	este	o	valor	que	será
pago	 no	 Simples	 e	 que	 será	 repartido	 entre	 os	 tributos	 naquele
determinado	mês.
Em	2017,	se	faturei	o	valor	de	R$	700.000,00	(setecentos	mil	reais),
nos	últimos	doze	meses,	como	dito,	a	empresa	 já	saberia	o	percentual
que	iria	pagar	de	cada	imposto,	sem	precisar	fazer	cálculo	algum	(era	só
olhar	 a	 alíquota	 na	 tabela	 relativa	 a	 sua	 atividade,	 correspondente	 ao
seu	faturamento	dos	últimos	doze	meses).
A	partir	 de	 2018,	 como	dito,	 a	 empresa	 terá	 que	 fazer	 todo	mês	os
cálculos	acima,	para	encontrar	a	alíquota	efetiva	que	será	paga.	E	para
saber	o	quanto	que	terá	que	pagar	de	percentual	de	cada	imposto,	após
o	cálculo	da	alíquota	efetiva,	existirá	uma	tabela	correspondente	a	faixa
do	seu	faturamento	acumulado	dos	últimos	12	meses.
Melhor	explicando	e	utilizando	o	mesmo	exemplo,	ou	seja,	a	empresa
que	 nos	 últimos	 dozes	 meses	 faturou	 R$	 700.000,00	 (setecentos	 mil
reais),	tal	faturamento	corresponderá	a	terceira	faixa	(vide	tabela	acima),
e	existirá	uma	tabela	específica	para	cada	uma	(faixa),	com	o	percentual
de	repartição	de	cada	tributo	para	cada	faixa	específica.
É	só	localizar	a	tabela	relativa	à	terceira	faixa	e	verificar	o	percentual
que	pagará	de	cada	tributo,	existindo	uma	nova	tabela	correspondente	a
cada	faixa,	com	o	percentual	que	será	repartido	para	cada	tributo.
Com	 relação	 ao	 anexo	 II	 (indústrias),	 também	 seráfeito	 o	 mesmo
cálculo	 para	 ser	 encontrada	 a	 alíquota	 efetiva,	 obedecendo	 a	 mesma
fórmula	acima.
A	 novidade	 para	 2018	 é	 que	 novas	 empresas	 poderão	 aderir	 ao
Simples,	 como:	 1)	micro	 e	 pequenas	 cervejarias,	 2)	micro	 e	 pequenas
vinícolas,	3)	produtores	de	licores	e	4)	micro	e	pequenas	destilarias.	Foi
um	ganho	para	essas	empresas.
Os	serviços	do	anexo	III	permanecerão	no	anexo	III,	com	exceção	da
Fisioterapia,	Medicina,	 Arquitetura,	 Psicologia	 e	 alguns	 outros	 serviços
que	 poderão	 oscilar	 entre	 o	 anexo	 III	 e	 o	V,	 vai	 depender	 da	 folha	 de
pagamento,	se	for	maior	que	28%	do	faturamento	dos	últimos	12	meses,
ou	menor.
Sempre	que	a	 folha	for	menor	que	28%,	o	que	geralmente	ocorre,	a
alíquota	que	a	empresa	pagará	no	novo	Simples	aumentará	muito,	por
isso,	o	Simples	poderá	não	ser	um	bom	negócio.
Relembrando,	 o	 governo	 agiu	 dessa	 forma	 para	 que	 a	 folha	 de
pagamento	dos	funcionários	fosse	regularizada.
O	 anexo	 IV,	 onde	 estão	 incluídos	 os	 serviços	 de	 advocacia,
praticamente	não	tiveram	nenhuma	oscilação.
Já	os	serviços	do	atual	anexo	V	também	vão	oscilar	entre	os	anexos
III	e	V	em	2018,	a	depender,	como	já	explicado,	se	a	folha	de	pagamento
foi	menor	ou	maior	de	28%	do	faturamento	acumulado	dos	últimos	doze
meses,	 de	 acordo	 com	 a	 fórmula	 já	 apresentada	 e	 abaixo	 transcrita
novamente:
FOLHA	DE	PAGAMENTO	DOS	ÚLTIMOS	12	MESES
_____________________________________	=28%
RECEITA	BRUTA	DOS	ÚLTIMOS	12	MESES
Ou	 seja,	 para	 as	 empresas	 do	 anexo	 V,	 também	 teremos	 que	 todo
mês	fazer	o	cálculo	acima,	pois	o	pagamento	poderá	oscilar	mês	a	mês
entre	o	anexo	III	e	V,	repita-se.
Já	o	atual	anexo	VI	em	2017,	como	já	explicado,	não	mais	existirá	em
2018,	e	todos	os	serviços	do	referido	anexo	ficarão	entre	os	anexos	III	e
V,	a	depender	também	da	folha	de	pagamento.
Haverá	mudanças	significativas	com	relação	ao	ICMS	e	o	ISS	a	partir
de	janeiro	de	2018.
Em	2017,	onde	o	limite	de	faturamento	no	Simples	no	ano	era	de	R$
3.600.000,00	(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais),	existia	a	possibilidade
dos	Estados	adotarem	sublimites	menores	entre	R$	1.800.000,00	(hum
milhão	 e	 oitocentos	 mil	 reais)	 à	 R$	 2.420.000,00	 (dois	 milhões,
quatrocentos	 e	 vinte	mil	 reais),	 que	 foram	 adotados	 pelos	 Estados	 no
nordeste.
A	partir	de	2018,	esse	sublimite	passará	a	ser	obrigatório.	Agora,	não
existirá	mais	o	sublimite	de	R$	2.420.000,00	(dois	milhões,	quatrocentos
e	vinte	mil	reais).
Em	2018,	ou	o	Estado	adotará	o	sublimite	de	R$	1.800.000,00	(hum
milhão	e	oitocentos	mil	reais),	ou	adotará	o	sublimite	de	R$	3.600.000,00
(três	milhões	e	seiscentos	mil	reais).
Essa	 foi	 uma	 solicitação	 dos	 próprios	 Estados	 para	 que	 mais
empresas	 não	 fossem	 enquadradas	 no	 Simples,	 diminuindo	 assim	 a
arrecadação.
Com	relação	ao	ICMS	e	ISS,	é	importante	frisar	que,	a	partir	de	2018,
se	a	empresa	excedeu	o	sublimite	de	R$	3.600.000,00	 (três	milhões	e
seiscentos	mil	reais),	no	ano,	terá	que	recolher	o	ICMS	e	o	ISS	por	fora,
como	se	fossem	empresas	normais,	fora	do	regime	do	Simples.
Digamos	que	em	agosto	de	2018,	somado	o	faturamento	do	ano	todo
da	empresa,	a	partir	 de	01	de	 janeiro	até	agosto	de	2018,	a	 chamada
RBA	(Receita	Bruta	Acumulada),	foi	de	R$	3.800.000,00	(três	milhões	e
oitocentos	mil	 reais),	 então,	 em	agosto,	 a	 empresa	 continuará	 a	 pagar
todos	 os	 impostos	 no	 Simples	 e	 a	 partir	 do	 mês	 seguinte,	 no	 caso
setembro	de	2018,	pagará	só	os	impostos	federais	no	Simples,	pagando
o	ICMS	e	o	ISS	por	fora,	como	se	fosse	uma	empresa	normal.
O	maior	complicador,	com	certeza,	será	em	relação	ao	ICMS,	pois	em
relação	ao	ISS,	o	teto	máximo	do	imposto	sempre	será	de	5%	(cinco	por
cento).
Para	 o	 ISS	 pode	 até	 ser	 uma	 vantagem	 a	 empresa	 pagar	 fora	 do
Simples,	 pois	 a	 partir	 da	 5ª	 faixa,	 a	 alíquota	 do	 Simples	 será	 de	 5%
(cinco	por	cento),	e	existem	Municípios	que	cobram	um	alíquota	menor.
Com	 relação	 ao	 ICMS,	 se	 a	 empresa	 estiver	 no	 simples	 pagará	 o
percentual	máximo	de	4%,	enquanto	se	estiver	 fora	dele,	poderá	pagar
até	25%	(vinte	e	cinco	por	cento).
O	que	acontecerá	a	partir	de	2018	é	que	se	as	empresas	passarem
dos	 sublimites	 previstos	 pelos	 Estados	 e	 Municípios,	 pagarão	 os
impostos	federais	no	Simples	e	terão	que	destacar	o	ICMS	e	o	ISS	em
regime	normal,	repita-se,	podendo	inclusive,	se	aproveitar	dos	créditos.
Resumindo,	 se	 ultrapassou	 o	 sublimite	 de	 R$	 3.600.000,00	 (três
milhões	e	seiscentos	mil	 reais),	em	2018,	com	relação	ao	 ICMS	e	 ISS,
apesar	 de	 para	 a	 receita	 a	 empresa	 ser	 considerada	 enquadrada	 no
Simples,	 para	 o	 Estado	 e	 o	 Município	 não	 será,	 tendo,	 inclusive,	 que
pagar	o	ICMS	e	o	ISS	de	forma	retroativa,	como	se	estivesse	no	regime
normal.
A	empresa	terá	que	fazer	um	inventário	no	seu	estoque,	de	todo	ano,
apurar	os	 créditos,	 calcular	 os	débitos	e	 recolher	 a	diferença	de	 forma
retroativa.
Com	 relação	 ao	 MEI	 (Micro	 Empreendedor	 Individual),	 a	 partir	 de
2018,	 houve	 um	 aumento	 do	 limite	 do	 faturamento	 anual	 para	 R$
81.000,00	(oitenta	e	um	mil	reais).
Essas	foram	as	principais	alterações	do	Simples,	vigentes	a	partir	de
janeiro	de	2018,	ao	meu	ver	para	pior,	pois	geralmente,	com	o	cálculo	da
alíquota	efetiva,	se	pagará	mais	imposto,	principalmente,	com	relação	ao
ICMS	e	o	ISS,	como	demonstrado.
Feitas	 essas	 considerações	 importantes	 sobre	 os	 três	 regimes	 de
tributação	(Lucro	Real,	Lucro	Presumido	e	Simples	Nacional),	analisando
as	principais	características	de	cada	um	dos	regimes	do	ponto	de	vista
do	empresário	e	do	 seu	contador,	 vamos	agora	 começar	a	analisar	 os
impostos	 e	 as	 contribuições	per	 si	 e	 suas	 formas	 de	 cálculo,	 tanto	 no
Lucro	 Real	 quanto	 no	 Lucro	 Presumido,	 o	 que	 dará	 uma	 noção	 mais
clara	ao	leitor	a	respeito	do	assunto.
1.2	-	PIS/COFINS	(leis	10.637/02	e	10.833/03)
A	 base	 de	 cálculo	 das	 contribuições	 será	 o	 faturamento	 ou	 receita
bruta	 proveniente	 da	 venda	 de	 bens	 e	 serviços,	 encontrando	 a	 sua
previsão	legal	no	art.	195	da	CF.
As	 referidas	 contribuições	 serão	 recolhidas	 no	 regime	 cumulativo
(Lucro	Presumido)	e	não	cumulativo	(Lucro	Real).
As	 empresas	 optantes	 do	 Lucro	 Presumido	 pagarão	 o	 PIS	 e	 a
COFINS	 no	 regime	 cumulativo,	 ou	 seja,	 pagarão	 as	 referidas
contribuições	sobre	o	 total	das	notas	 fiscais	emitidas/faturadas	no	mês
pela	empresa.
As	 alíquotas	 que	 serão	 pagas	 no	 Lucro	 Presumido	 (regime
cumulativo),	serão	de	0,65%	de	PIS	e	3%	de	COFINS,	sobre	a	 receita
bruta	(preço	venda),	ou	seja,	sobre	o	total	das	notas	fiscais	emitidas.
Então	 imaginemos	 que	 uma	 empresa	 compra	 um	 produto	 por	 R$
5.000,00	 (cinco	 mil	 reais)	 e	 vai	 revendê-lo	 por	 R$	 8.000,00	 (oito	 mil
reais).
No	 Lucro	 Presumido	 (regime	 cumulativo),	 como	 já	 comentamos,
pagaremos	as	contribuições	sobre	o	total	das	notas	fiscais	de	venda,	no
caso,	sobre	o	valor	de	R$	8.000,00	(oito	mil	reais).
Então,	no	exemplo	acima,	pagaríamos	os	seguintes	valores	a	título	de
PIS	e	COFINS	no	Lucro	Presumido:
Lucro	Presumido	(cumulativo):
PIS	0,65%	sobre	R$	8.000,00	=	R$	52,00
COFINS	3%	sobre	R$	8.000,00	=	R$	240,00
Total	de	PIS	E	COFINS	R$	292,00
Já	 para	 as	 empresas	 optantes	 do	 Lucro	 Real	 (não	 cumulativo),
funcionará	no	regime	de	crédito	e	débito,	semelhante	ao	ICMS.
Como	funciona	?
Quando	 minha	 empresa	 compra	 um	 produto	 para	 revender,	 ela
poderá	se	creditar	de	1,65%	de	PIS	e	7,6%	de	COFINS	sobre	as	notas
fiscais	 de	 compra,	 bem	 como,	 também	 poderá	 ser	 aproveitado	 outros
créditos	permitidos	por	lei.
A	 título	 de	 exemplo,	 até	 sobre	 o	 valor	 pago	 de	 energia	 elétrica	 no
processo	 produtivo	 da	 empresa,	 poderá	 se	 tomar	 crédito.	 Será	 um
crédito	escritural.
Por	sua	vez,	quando	for	revender	a	mercadoria,	a	empresa	terá	que
pagar	o	PIS	e	COFINS	nas	mesmas	alíquotas	de	1,65%	de	PIS	e	7,6%
de	COFINS,	só	que	agora	sobre	o	valor	das	notas	fiscais	de	venda.
Como	o	imposto	é	não	cumulativo,	sobreo	débito	(imposto)	que	terei
que	pagar	ao	governo	no	 final	do	mês,	 relativo	as	minhas	notas	 fiscais
de	vendas,	poderei	abater	o	meu	crédito	fiscal	apurado	sobre	as	minhas
notas	 fiscais	 de	 compra,	 recolhendo	 apenas	 a	 diferença	 aos	 cofres
públicos.
Vejamos	o	seguinte	exemplo,	com	base	nos	valores	acima	já	citados:
Lucro	Real	(não	cumulativo):
*	Crédito *Débito
PIS	1,65%	sobre	R$	5.000,00	=
R$	82.50
PIS	 1,65%	 sobre	 R$	 8.000,00	 =
R$	132,00
COFINS	 7,6%	 sobre	 R$
5.000,00	=	380,00
COFINS	7,6%	sobre	R$8.000,00	=
R$	608,00
Total	de	crédito	R$	462,50 Total	de	débito	R$	740,00
*	Valor	a	recolher
Débito	R$	740,00
Crédito	-	R$	462,50
R$	277,50
Resumo:	O	PIS	e	a	COFINS	serão	recolhidos	no	regime	cumulativo,
para	 as	 empresas	 optantes	 do	 Lucro	 Presumido	 e	 no	 regime	 não-
cumulativo,	para	as	empresas	optantes	do	Lucro	Real.
No	Lucro	Presumido	vou	recolher	as	contribuições	nos	percentuais	de
0,65%	 de	 PIS	 e	 3%	 de	COFINS	 sobre	 o	 faturamento	 ou	 receita	 bruta
(preço	venda),	ou	seja,	sobre	o	total	das	notas	fiscais	emitidas	naquele
mês.
Já	no	Lucro	Real,	primeiro	tomarei	o	crédito	fiscal	de	1,65%	de	PIS	e
7,6%	de	COFINS	sobre	as	notas	fiscais	de	compra	e	depois	verificarei	o
que	terei	de	pagar	ao	Fisco,	calculando	os	mesmos	percentuais	sobre	as
notas	 fiscais	 de	 venda,	 abatendo	 depois,	 o	 meu	 crédito,	 já	 que	 as
referidas	contribuições,	no	Lucro	Real,	serão	não	cumulativas.
Abro	aqui	um	parêntese	para	fazer	um	ligeiro	comentário	sobre	o	que
seria	 imposto	 monofásico,	 pois	 o	 PIS	 e	 a	 COFINS	 poderão	 ser
recolhidos	no	regime	monofásico,desde	que	a	mercadoria	vendida	tenha
sido	enquadrada,	pelo	governo,	para	recolhimento	do	PIS	e	da	COFINS
nesse	regime.
Como	o	próprio	nome	já	diz,	o	imposto	monofásico	incidirá	em	apenas
uma	etapa	da	operação,	geralmente	quando	o	produto	sai	do	fabricante.
O	governo	estipula	que	o	fabricante	pagará	o	imposto	relativo	a	toda	a
cadeia	produtiva	em	uma	alíquota	maior.
Como	 mencionei,	 as	 alíquotas	 do	 PIS	 e	 da	 COFINS,	 no	 Lucro
Real,serão	 de	 1,65%	 e	 7,6%	 respectivamente,	 que	 somadas	 dariam
9,25%.
No	 PIS/COFINS	 recolhidos	 no	 regime	 monofásico,	 o	 fabricante	 ou
importador	quando	for	vender	o	seu	produto,	vai	recolher	o	PIS/COFINS
em	um	percentual	maior,	que,	geralmente,	pode	chegar	a	12%,	dali	para
frente	ninguém	mais	pagará	o	PIS/COFINS.
O	valor	 já	 estará	embutido	no	preço	do	produto,	 como	no	 caso	das
indústrias	farmacêuticas,	de	cosméticos,	de	carros,	bebidas	etc.
Essas	 seriam	 as	 considerações	 mais	 importantes	 sobre	 o	 PIS	 e	 a
COFINS.
Vamos	agora	analisar	o	IRPJ.
1.3	-	IRPJ	(art.	153,	§2º,	I,	CF.	art.	43	a	45	do	CTN)
Imposto	de	competência	da	União,	com	previsão	constitucional	no	art.
153,	III,	CF.
O	 IRPJ	 é	 um	 imposto	 progressivo,	 quanto	 mais	 se	 ganha,	 mais
imposto	paga.
São	 imunes	 os	 templos	 de	 qualquer	 culto,	 os	 partidos	 políticos,	 as
entidades	sindicais	e	as	instituições	de	educação	e	de	assistência	social
(art.	150,	VI,	b	e	c,	§	4º,	CF).
Segundo	 o	 art.	 44	 do	 CTN,	 a	 base	 de	 cálculo	 do	 imposto	 é	 o
montante	real,	arbitrado	ou	presumido	da	renda	ou	proventos	tributáveis.
No	Lucro	Real,	 o	 imposto	 é	 apurado	a	 partir	 do	 registro	 contábil	 de
todas	as	operações	da	empresa.
Primeiro	vou	apurar	 todos	os	créditos	e	despesas	dedutíveis,	desde
que	tenham	previsão	legal.
Depois	apuro	o	que	eu	tenho	que	pagar	a	título	de	receita,	o	que	eu
vendi,	deduzindo	o	valor	dos	créditos	apurados,	encontrando	a	base	de
cálculo	do	imposto.	Mais	na	frente	analisaremos	um	exemplo	prático.
No	Lucro	Presumido,	o	imposto	é	calculado	mediante	a	aplicação	de
certos	percentuais	sobre	a	receita	bruta,	a	famosa	presunção	de	lucro,	já
comentada	 ligeiramente	 no	 início	 deste	 livro,	 sendo	 dispensada	 a
completa	escrituração	contábil	de	suas	operações	para	efeito	do	cálculo
dos	 impostos	e	contribuições,	 tal	qual	é	 realizada	no	Lucro	Real,	como
também	veremos	no	decorrer	deste	item.
As	alíquotas	 são	 iguais	 tanto	 no	 Lucro	Presumido,	 quanto	 no	 Lucro
Real,	ou	seja,	15%	sobre	o	 lucro	e	mais	um	adicional	de	10%	sobre	a
parcela	do	lucro	que	exceder	a	R$	20.000,00	(vinte	mil	reais)	mensal,	R$
60.000,00	 (sessenta	mil	 reais)	 trimestral	ou	R$	240.000,00	 (duzentos	e
quarenta	mil	reais),	anual.
A	título	de	exemplo,	digamos	que	a	minha	empresa	obteve	receita	no
mês	 de	 R$	 30.000,00	 (trinta	 mil	 reais),	 vou	 pagar	 15%	 sobre	 R$
30.000,00	 e	 10%	 sobre	 R$	 10.000,00,	 ou	 seja,	 sobre	 a	 parcela	 que
excedeu	 a	 R$	 20.000,00	 (vinte	 mil	 reais),	 mensais.	 Isso	 porque	 a
empresa	pode	optar	em	recolher	o	IRPJ	trimestralmente	ou	anualmente.
Mesmo	 optando	 pelo	 regime	 anual,	 a	 empresa	 terá	 que	 calcular	 o
IRPJ	e	antecipar	algum	pagamento	ao	governo	 todo	mês	e	no	 final	do
ano	 irá	apurar	o	 total	de	 imposto	devido	e	descontar	o	que	 já	 foi	pago,
recolhendo	apenas	a	diferença	se	houver,	que	geralmente	acontece.
Já	 se	 tiver	 optado	 pelo	 pagamento	 do	 imposto	 de	 forma	 trimestral,
vão	ser	calculados	janeiro,	fevereiro	e	março	e	a	empresa	vai	recolher	o
IRPJ	 em	 abril,	 podendo	 ainda	 o	 imposto	 ser	 parcelado	 em	 até	 três
parcelas:	um	pagamento	para	abril,	outro	para	maio	e	outro	para	junho,
com	a	atualização	das	parcelas	pela	taxa	selic.
Como	se	disse,	as	alíquotas	serão	as	mesmas,	 tanto	no	Lucro	Real
quanto	no	Lucro	Presumido,	a	forma	de	se	calcular	o	imposto	que	será
diferente.
Vamos	analisar	como	se	realiza	o	cálculo	do	IRPJ	no	Lucro	Real.
Resumidamente,	 pego	 o	 total	 das	 receitas,	 ou	 seja,	 das	 vendas
realizadas	pela	minha	empresa	no	mês,	menos	o	 total	das	despesas	e
custos	 dedutíveis	 (com	comprovação	hábil	 e	 legal)	 e	 encontro	 o	 Lucro
Real.
EX:
Lucro	Real Calculo	IR
Receita	vendas	prod. R$150.000,00 Lucro	Real
R$
79.000,00
Receita	 prestação
serviços
R$
27.000,00 IRPJ	(15%)
R$
11.850,00
Total	receitas R$177.000,00 Adicional	(10%)
R$
5.900,00
Total	despesas R$
100.000,00
R$
17.750,00
Lucro	contábil R$77.000,00
Total	 IRPJ	 à
recolher
R$
17.750,00
Adição	de	despesas
não	redutíveis
R$
2.000,00
Lucro	Real R$79.000,00
Explicando	 o	 exemplo	 acima,	 digamos	 que	 uma	 empresa	 em	 um
determinado	mês,	obteve	uma	receita	de	vendas	de	mercadorias	de	R$
150.000,00	(cento	e	cinquenta	mil	reais)	e	de	serviços	de	R$	27.000,00
(vinte	 e	 sete	mil	 reais),	 totalizando	 as	 receitas	 (comércio	 +	 serviços),a
quantia	de	R$	177.000,00	(cento	e	setenta	e	sete	mil	reais).
Como	a	empresa	se	encontra	no	Lucro	Real,	ela	 irá	calcular	o	 total
das	 despesas	menos	 o	 total	 das	 receitas.	 As	 despesas	 representarão
todos	 os	 pagamentos	 feitos	 pela	 empresa	 naquele	 mês,	 tais	 como,
compras	de	materiais	para	fabricação	do	produto,	que	será	vendido,	e	de
materiais	 para	 o	 escritório,	 compra	 de	 água	 mineral,	 etc.	 Enfim,	 todo
cheque	 pago	 pela	 empresa	 naquele	 mês	 será	 computado	 como
despesa.
No	exemplo	acima,	o	 total	das	despesas	 foi	de	R$	100.000,00	(cem
mil	 reais),	 que	 será	 abatido	 do	 total	 das	 receitas,	 no	 intuito	 de	 ser
encontrado	 o	 lucro	 contábil	 (Lucro	 Real),	 para	 servir	 de	 base	 para	 o
cálculo	 do	 imposto	 de	 renda,	 que	 no	 caso	 apresentado	 foi	 de	 R$
77.000,00	(setenta	e	sete	mil	reais).
Porém,	 antes,	 o	 contador	 vai	 passar	 um	 pente	 fino	 nas	 despesas
apuradas	para	verificar	o	que	a	lei	permite	que	seja	abatido	para	pagar
menos	imposto	no	mês.
Digamos	que	naquele	mês	a	empresa	gastou	R$	2.000,00	 (dois	mil
reais),	com	a	compra	de	tinta	para	pintá-la.
A	 receita	não	permite	que	eu	abata	esse	valor,	para	poder	 reduzir	a
base	de	cálculo	do	meu	IRPJ,	para	pagar	menos	imposto	no	final.
É	 como	 se	 a	 receita	 dissesse:	 não	 tenho	 culpa	 que	 você	 pinta	 sua
empresa	 todo	 mês.	 Esse	 valor	 não	 poderá	 ser	 considerado	 como
despesa	para	você	pagar	menos	imposto.
Então	 esse	 valor	 de	 R$	 2.000,00	 (dois	 mil	 reais),	 retornará	 para	 a
base	de	cálculo	do	imposto	de	renda,	aumentado	assim	o	valor.
Desta	forma,	encontrando	abase	de	cálculo	do	imposto	de	renda,	que
no	 exemplo	 acima	 foi	 de	 R$	 79.000,00	 (setenta	 e	 nove	 mil	 reais),
correspondente	a	somatória	de	R$	77.000,00	(setenta	e	sete	mil	reais),
mais	R$	2.000,00	(dois	mil	reais),	vou	calcular	15%	sobre	esse	valor	(R$
79.000,00),	mais	um	adicional	 de	10%	sobre	a	parcela	que	excedeu	a
R$	20.000,00	(vinte	mil	 reais)ao	mês,	que	no	exemplo	acima	foi	de	R$
59.000,00	 (cinquenta	 e	 nove	 mil	 reais),	 encontrando	 o	 valor	 de	 R$
5.900,00	(cinco	mil	reais).
Assim,	 somados	 o	 percentual	 de	 15%	 sobre	 o	 total	 (R$	 11.850,00),
mais	 o	 percentual	 de	 10%	 sobre	 o	 excedente	 (R$	 5.900,00),	 vamos
encontrar	 a	 quantia	 de	 R$	 17.750,00	 (dezessete	 mil,	 setecentos	 e
cinqüenta	reais),	a	título	de	adicional	de	IRPJ.
No	 Lucro	 Real,	 você	 só	 paga	 IR	 se	 obtiver	 lucro.	 Já	 no	 Lucro
Presumido	pagará,	independente	de	lucro	ou	não.
No	 Lucro	Presumido,	 a	 apuração	 será	 diferente,	 pois	 não	 existirá	 a
apuração	 de	 receita	 menos	 despesa,	 sendo	 os	 cálculos	 bem	 mais
simples.
Sobre	o	total	das	minhas	receitas,	aplico	um	percentual	de	presunção
do	lucro.
Na	receita	de	vendas	de	produtos	o	percentual	de	presunção	de	lucro
será	de	8%	e	receita	de	prestação	de	serviços	o	percentual	será	de	32%.
Lembrando	 que	 esses	 percentuais	 podem	 variar	 de	 acordo	 com	 a
atividade	principal	da	empresa,	mas	geralmente	são	ou	de	8%,	12%	ou
32%.
EX:	Lucro	Presumido
Receita	 vendas
produtos
R$
150.000,00
Lucro
Presumido
R$
20.640,00
Receita	 prestação	 de
serviços
R$
27.000,00 IRPJ	(15%)
R$
3.096,00
Total	receitas R$177.000,00
Adicional
(10%) R$	64,00
Lucro	 Presumido	 na
venda	(8%) R$12.000,00
Total	 IRPJ	 à
recolher
R$
3.160,00
Lucro	 Presumido
prestação	(32%	) R$	8.640,00
Lucro	Presumido R$20.640,00
Analisando	o	mesmo	exemplo	acima,	verificamos	que	sobre	as	notas
fiscais	 de	 vendas	 de	 mercadorias,	 ou	 seja,	 sobre	 o	 valor	 de	 R$
150.000,00	(cento	e	cinquenta	mil	reais),	foi	aplicada	uma	presunção	de
lucro	de	8%,	encontrando-se	o	valor	de	R$	12.000,00	(doze	mil	reais).
Já	sobre	as	notas	fiscais	de	serviços	emitidas	pela	empresa	naquele
mês	 (R$	 27.000,00),	 foi	 aplicada	 uma	 presunção	 de	 lucro	 de	 32%,
encontrando-se	o	valor	de	R$	8.640,00	 (oito	mil	 seiscentos	e	quarenta
reais).
Somadas	as	duas	presunções	de	lucro,	a	de	vendas	de	mercadorias
(R$	12.000,00)	com	a	de	serviços	(R$	8.640,00),	encontraremos	o	valor
total	de	R$	20.640,00,	que	será	a	base	de	cálculo	para	a	apuração	do
imposto	de	renda	da	empresa	no	Lucro	Presumido.
Como	 as	 alíquotas	 são	 iguais,	 tanto	 no	 Lucro	 Real	 quanto	 no
Presumido,	 sobre	 o	 total	 desse	 valor	 aplico	 uma	 alíquota	 de	 15%,
encontrando	 o	 valor	 de	 R$	 3.096,00	 (três	mil	 e	 noventa	 e	 seis	 reais),
bem	 como,	 um	 adicional	 de	 10%	 sobre	 a	 parcela	 que	 excedeu	 a	 R$
20.000,00	 (vinte	 mil	 reais)	 mensal,	 que	 no	 exemplo	 acima,	 foi	 de	 R$
640,00	(seiscentos	e	quarenta	reais),	encontrando	a	quantia	de	R$	64,00
(sessenta	e	quatro	reais),	a	título	de	adicional.
Somados	R$	3.096,00	(três	mil	e	noventa	e	seis	reais),	mais	R$	64,00
(sessenta	e	quatro	reais),	encontraremos	o	valor	que	vai	ser	recolhido	ao
governo,	no	caso,	a	quantia	de	R$	3.160,00	(três	mil,	cento	e	sessenta
reais).
Portanto,	 no	 exemplo	 acima,	 analisando	 os	mesmos	 percentuais	 de
venda	dessa	empresa	tanto	no	Lucro	Real	quanto	no	Lucro	Presumido,
percebemos	 que	 a	 empresa	 teria	 pago	 menos	 imposto	 se	 estivesse
optado	pelo	Lucro	Presumido.
No	 começo	 do	 nosso	 trabalho,	 comentamos	 que	 existe	 uma	 forma
legal	 para	 os	 contadores	 calcularem	 o	 imposto	 de	 renda	 no	 Lucro
Presumido,	sem	que	antes,	precise	aplicar	uma	presunção	de	lucro	para
encontrar	a	base	de	cálculo	do	imposto.
Essa	 forma	 legal	 seria	 uma	maneira	 bem	mais	 simples,	 onde	 seria
aplicada	a	alíquota	de	1,2%	diretamente	sobre	o	 total	das	notas	 fiscais
de	vendas	(comércio)	e	a	alíquota	de	4,8%	sobre	o	total	das	notas	fiscais
de	serviços	emitidas.
No	mesmo	exemplo	acima,	se	multiplicarmos	o	valor	de	1,2%	sobre	o
valor	 de	 R$	 150.000,00	 (cento	 e	 cinquenta	 mil	 reais),	 valor	 esse
correspondente	 as	 notas	 fiscais	 de	 vendas	 de	 mercadorias,
encontraremos	 a	 quantia	 de	R$	 1.800,00	 (hum	mil	 e	 oitocentos	 reais),
bem	 como,	 se	multiplicarmos	 4.8%	por	R$	 27.000,00	 (vinte	 e	 sete	mil
reais),	 que	 corresponde	 ao	 total	 das	 notas	 fiscais	 de	 serviços,
encontraremos	a	quantia	de	R$	1.296,00	(hum	mil,	duzentos	e	noventa	e
seis	reais).
Somados	 os	 dois	 valores	 (R$	 1.800,00	 +	 R$	 1.296,00),	 vamos
encontrar	 a	 quantia	 de	 R$	 3.096,00	 (três	 mil	 e	 noventa	 e	 seis	 reais),
justamente	o	valor	encontrado	acima,	sem	o	adicional	de	10%.
Por	isso,	essa	fórmula	legal	mais	fácil,	pode	gerar	algum	erro,	sendo
mais	 aconselhado	 que	 os	 cálculos	 sejam	 feitos	 com	 base	 no	 primeiro
exemplo,	 ou	 seja,	 primeiro	 aplicando	 uma	 presunção	 de	 lucro	 de	 8%,
12%	 ou	 32%	 sobre	 a	 receita	 bruta	 obtida,	 encontrando	 a	 base	 de
cálculodo	imposto,	para	só	então,	aplicar	a	alíquota	de	15%	sobre	o	total
das	 receitas	 e	 o	 adicional	 de	 10%	 sobre	 o	 valor	 que	 excedeu	 a	 R$
20.000,00	mensal,	repita-se.
Muitas	 vezes,	 encontramos	o	 empresário	 falando	que	está	 pagando
1,2%	ou	4.8%	de	imposto	de	renda	ao	governo,	ou	até	as	duas	alíquotas
juntas,	 no	 caso	 de	 uma	 empresa	 mista	 que	 presta	 serviços	 e	 vende
mercadorias,	como	no	exemplo	acima.
Então	 você	 já	 vai	 saber	 que	 o	 empresário	 está	 no	 regime	do	 Lucro
Presumido,	 pois	 essas	 alíquotas	 só	 se	 aplicam	 para	 quem	 está	 no
mencionado	regime	e	que	ele	está	calculando	o	imposto	de	renda	dessa
maneira	mais	 fácil,	certamente,	orientado	pelo	seu	contador,	o	que	não
está	errado,	já	que	é	permitido	por	lei	.
É	interessante	para	nós,	tributaristas,	sabermos	as	duas	formas	de	se
calcular	 o	 imposto	 de	 renda	 no	 Lucro	 Presumido,	 apesar	 dessa
obrigação	ser	do	contador.
Seria	 interessante	 também	 mencionar	 que	 hoje,	 com	 o	 sistema
público	de	escrituração	digital	 (SPED),	 toda	a	papelada	que	a	empresa
possuía	(livro	de	entrada	e	saída,	diário	e	razão,	onde	está	inserido	toda
a	 operação	 financeira	 que	 sua	 empresa	 realizou),	 é	 substituída	 pelo
arquivo	eletrônico	ou	magnético	(vai	conter	as	mesmas	informações	dos
livros),	 que	 será	 assinado	 eletronicamente	 (certificado	 digital),	 pelo
empresário	 ou	 contador,	 principalmente	 com	 o	 advento	 da	 NFE	 (nota
fiscal	eletrônica).
O	 SPED	 contém	 várias	 ramificações	 (uma	 para	 NFE,	 outras	 para
livros	fiscais,	outra	para	apuração	do	ICMS,	PIS,	COFINS,	outra	para	o
e-	social,	etc).
O	e-social	é	um	arquivo	eletrônico	detalhando	o	pagamento	de	 toda
folha	 de	 salários,	 pró-labore,	 dos	 autônomos	 e	 detalhando	 os	 cálculos
dos	 recolhimentos	 previdenciários	 que	 incidem	 sobre	 essa	 folha	 de
pagamento.
Ficou	 mais	 fácil	 para	 o	 fiscal	 detectar	 irregularidades.	 Hoje	 o	 fiscal
não	 precisa	mais	 solicitar	 essas	 informações,	 pois	 já	 irá	 possuí-las	 no
seu	sistema.
Algumas	 empresas	 prEstadoras	 de	 serviços	 quando	 emitem	 NF’S
sofrem	 retenção	 do	 IR	 na	 fonte,	 então	 tenho	 direito	 de	 reduzir	 do	 IR
apurado,	 o	 IR	 que	 eu	 já	 paguei	 por	 antecipação,	 quando	 houve	 a
retenção	do	imposto	pelo	tomador	do	serviço.
O	 parágrafo	 único	 do	 art.	 45	 do	 CTN	 admite,	 expressamente,	 a
tributação	na	fonte	pagadora,	ou	seja,	permite	que	a	lei	atribua	à	pessoa
que	 paga	 a	 renda	 ou	 proventos,	 a	 condição	 de	 responsável	 (por
substituição),	pela	obrigação	tributária.
Hoje,	 qualquer	 serviço	 em	 que	 haja	 a	 previsão	 legal	 de	 retenção,
deverá	 ocorrer	 a	 mesma,	 sob	 pena	 do	 tomador	 de	 serviço	 ser
responsabilizado	por	descumprimento	de	obrigação	acessória.
Há	pouco	tempo	atrás	só	aos	serviços	superiores	a	R$	5.000,00,	era
obrigatório	ocorrer	a	retenção	na	fonte.
Atualmente,	 não	 existe	 mais	 esse	 limite	 de	 valor.	 Em	 qualquer
serviço,	 desde	 que	 haja	 a	 previsãolegal,	 haverá	 a	 retenção	 do	 IR	 na
fonte.
Para	 os	 optantes	 do	 Simples	 Nacional	 também	 não	 ocorrerá	 a
retenção	na	fonte.
Impostos	e	percentuais	retidos	na	fonte:
CSLL	–	retida	em	1% PIS/PASEP	–	retida	em	0,65%
COFINS	–	retida	em	3% IRRF	–	(de	1%	à	1,5%)
Exemplo	de	cálculo	do	imposto	retido	na	fonte	pelo	tomador	de
serviços:
Valor	bruto	dos	serviços	prEstados R$	5.100,00
Retenção	IRPJ	(1,5%) R$	76,50	(-)
PIS/COFINS/CSLL	(4,65%) R$	237,15	(-)
Valor	líquido	a	receber R$	4.786,35
A	 retenção	 é	 apenas	 uma	 antecipação	 e	 não	 um	 imposto	 novo.
Portanto,	 o	 prEstador	 de	 serviços,antes	 de	 efetuar	 o	 pagamento	 das
contribuições/impostos,	reduzirá	o	que	já	foi	retido	na	fonte.
Sempre	gosto	de	comentar	com	meus	alunos	sobre	algumas	súmulas
a	 respeito	 da	matéria	 e	 com	 relação	ao	 imposto	 de	 renda,	 acho	muito
interessante	citar	a	redação	da	Súmula	498	do	STJ	que	diz:	“Não	incide
imposto	de	renda	sobre	a	indenização	por	danos	morais”.
Isso	 porque,	 já	 vi	 juízes	 determinarem	que	houvesse	a	 retenção	do
imposto	de	renda	no	momento	em	que	foi	expedido	alvará	para	a	parte
receber	o	valor	da	indenização	por	dano	moral.
Como	 advogados	 e	 tributaristas	 não	 podemos	 aceitar	 isso,	 sendo
nosso	dever	esclarecer	ao	 judiciário	o	equívoco,	até	mesmo	através	de
embargos	de	declaração,	se	for	o	caso.
Essas	são	as	considerações	mais	importantes	sobre	o	IRPJ.
Analisaremos	agora	a	CSLL	(contribuição	social	sobre	o	lucro	líquido).
1.4	-	CSLL	(CONTRIBUIÇÃO	SOCIAL	SOBRE	O	LUCRO
LÍQUIDO).	ART.	195,	I,	ALÍNEA	“C”	DA	CF
Destinada	 ao	 financiamento	 da	 seguridade	 social,	 como	 o	 PIS	 e	 a
COFINS.
A	base	de	cálculo	será	o	lucro	líquido	e	a	alíquota	será	de	9%,	tanto
para	as	empresas	optantes	pelo	Lucro	Real	quanto	as	optantes	do	Lucro
Presumido.
No	 Lucro	 Presumido	 vamos	 aplicar	 uma	 alíquota	 de	 presunção	 de
lucro	de	12%	para	venda	de	produtos	e	32%	sobre	as	notas	 fiscais	de
prestação	 de	 serviços,	 podendo,	 como	 se	 disse	 anteriormente,	 essas
alíquotas	 variarem	 de	 acordo	 com	 as	 atividades	 das	 empresas,	 sendo
essas	as	mais	comuns.
Vejamos	o	seguinte	exemplo:
-	 Receita	 venda
produtos
R$
150.000,00
Lucro
Presumido
R$
50.000,00
-	 Receita	 prestação
serviços
R$
100.000,00
CSLL	 devida
(9%)
R$
4.500,00
-	Total	receitas R$250.000,00
Base	 CSLL	 venda
(12%)
R$
18.000,00
Base	 CSLL	 serviços
(32%)
R$
32.000,00
Lucro	 Presumido	 no
período
R$
50.000,00
No	exemplo	acima,	multiplicamos	a	alíquota	de	presunção	de	lucro	de
12%	sobre	o	 total	das	notas	 fiscais	de	vendas	de	mercadorias,	que	no
caso	 foi	 o	 valor	 de	 R$	 150.000,00	 (cento	 e	 cinquenta	 mil	 reais),
encontrando	o	valor	de	R$18.000,00	(dezoito	mil	reais).
Da	mesma	 forma,	aplicando	a	presunção	de	 lucro	de	32%	sobre	as
notas	fiscais	de	serviços	(R$	100.000,00	–	cem	mil	reais),	encontramos	o
valor	de	R$	32.000,00	(trinta	e	dois	mil	reais).
Se	somarmos	os	dois	valores	(R$	18.000,00	+	R$	32.000,00),	vamos
encontrar	a	quantia	de	R$	50.000,00	(cinquenta	mil	reais),	sendo	essa	a
base	de	cálculo	da	contribuição	social.
Aplicando	 a	 alíquota	 de	 9%	 sobre	 a	 base	 de	 cálculo	 encontrada,
encontraremos	o	 valor	 de	R$	4.500,00	 (quatro	mil	 e	 quinhentos	 reais),
valor	esse	que	será	pago	a	título	de	CSLL.
Igual	ao	imposto	de	renda,	a	contribuição	social	sobre	o	lucro	líquido
também	terá	uma	maneira	legal	de	ser	calculada	de	uma	maneira	mais
simples,	 aplicando	 alíquotas	 diretamente	 sobre	 as	 notas	 fiscais	 de
serviços	e	de	venda	de	mercadorias.
No	começo	do	livro	informamos	que	as	alíquotas	da	CSLL	podem	ser
de	 1,08%	sobre	 vendas	 e	 2,88%	sobre	 serviços	 e	 utilizando	o	mesmo
exemplo	acima,	vejamos	agora	como	ficam	os	cálculos.
Receita	 de	 vendas	 R$	 150.000,00	 (cento	 e	 cinquenta	 mil	 reais)	 x
1,08%	 sobre	 faturamento	 de	 vendas	 é	 igual	 a	 quantia	 de	R$	 1.620,00
(hum	mil,	seiscentos	e	vinte	reais).
Receita	 de	 prestação	 de	 serviços	 R$	 100.000,00	 (cem	 mil	 reais)	 x
2,88%	 sobre	 faturamento	 de	 serviços,	 encontraremos	 o	 valor	 de
R$2.880,00	(dois	mil,	oitocentos	e	oitenta	reais).
Somados	 R$	 1.620,00	 (notas	 fiscais	 de	 vendas),	 com	 R$	 2.880,00
(notas	 fiscais	 de	 serviços),	 encontraremos,	 justamente,	 o	 valor	 de	 R$
4.500,00	(quatro	mil	e	quinhentos	reais).
Portanto,	 calculando	 das	 duas	 formas,	 vamos	 encontrar	 o	 mesmo
valor	 que	 será	 recolhido	 ao	 fisco,	 ou	 seja,	 a	 quantia	 de	 R$	 4.500,00
(quatro	mil	e	quinhentos	reais).
Por	isso,	escutamos	os	empresários	se	referirem	que	estão	pagando
1.08%	ou	2,88%	de	contribuição	social	sobre	o	lucro	líquido,	a	depender
se	eles	são	comércio	ou	prestam	serviços.
Assim,	você	vai	perceber	que	eles	são	optantes	do	Lucro	Presumido
e	estão	calculando	a	contribuição	pela	maneira	mais	simples.
No	Lucro	Real,	os	cálculos	serão	diferentes,	sempre	se	verificando	o
total	das	despesas	do	mês,	ou	seja,	tudo	que	a	empresa	pagou,	para	ser
abatido	 do	 total	 das	 receitas,	 ou	 seja,	 o	 faturamento,	 recolhendo	 a
diferença	ao	governo.
Vamos	analisar	o	mesmo	exemplo:
Receita	 vendas
produtos
R$
150.000,00 Cálculo	CSLL
Receita	 vendas
serviços
R$
100.000,00 Lucro	Real
R$
133.000,00
Total	receitas R$250.000,00
CSLL
devida
(9%)
R$11.970,00
Total	despesas/custos R$127.000,00
Lucro	contábil R$123.000,00
Adição	 despesas	 não
dedutíveis R$10.000,00
Lucro	Real	(tributário) R$133.000,00
Verifica-se	 que	 os	 cálculos	 acima	 são	 muito	 parecidos	 com	 os
cálculos	do	imposto	de	renda	no	Lucro	Real,como	já	comentado	no	item
anterior.
Primeiro	 somamos	 o	 total	 das	 notas	 fiscais	 emitidas	 pela	 empresa
naquele	 mês	 (vendas	 e	 serviços),	 que	 será	 o	 total	 de	 receitas
(faturamento),	que	no	caso	acima,	 será	de	R$	250.000,00	 (duzentos	e
cinquenta	mil	reais).
Depois,	 vamos	 verificar	 tudo	 que	 a	 empresa	 pagou	 naquele	 mês
(despesas),	que	será	o	somatório	das	contas	pagas,	no	mês,	como	folha
de	 pagamento,	 despesas	 operacionais,	 cheques	 emitidos,	 duplicatas,
etc,	 ou	 seja,	 qualquer	 despesa	 paga	 pela	 empresa	 no	 mês,	 como	 já
comentado,	 (até	 compra	 de	 água	 mineral	 entra	 como	 despesa)	 caso
tenha	 sido	 paga	 pela	 própria	 empresa	 e	 tenha	 como	 se	 comprovar,	 a
título	de	contabilidade.
Feito	 isso,	o	passo	seguinte	é	verificar	nas	despesas	contabilizadas,
sobre	quais,	será	permitido	o	abatimento,	para	ser	pago	menos	imposto
no	final	do	mês,	já	que	no	Lucro	Real,	será	o	total	das	receitas	menos	o
total	das	despesas.
Digamos	 que	 naquele	 determinado	 mês,	 a	 empresa	 pagou	 R$
10.000,00	(dez	mil	reais),	com	a	compra	de	material	do	escritório	ou	com
o	pagamento	de	multas	dos	seus	carros.
A	Receita	não	permite	que	essas	despesas	sejam	abatidas	para	ser
pago	menos	imposto	no	final.
Assim,	 essas	 despesas	 serão	 novamente	 incluídas	 na	 base	 de
cálculo	 da	 CSLL,	 que	 somadas	 ao	 lucro	 contábil	 já	 apurado	 (R$
123.000,00	–	cento	e	vinte	e	 três	mil	 reais),	 totalizará	a	quantia	de	R$
133.000,00	(cento	e	trinta	e	três	mil	reais),	sendo	essa	a	base	de	cálculo
da	contribuição	social	sobre	o	lucro	líquido.
Encontrando	a	base	de	cálculo	é	só	aplicar	a	alíquota	de	9%	sobre
esse	valor,	encontrando	o	valor	de	R$	11.970,00	(onze	mil,	novecentos	e
setenta	reais)	que	será	pago	a	título	de	CSLL.
Esses	 são	 os	 cálculos	 da	 contribuição	 social	 sobre	 o	 lucro	 líquido
elaborados	tanto	para	as	empresas	optantes	do	Lucro	Presumido	quanto
para	as	optantes	do	Lucro	Real.
Agora	vamos	nos	debruçar	na	análise	do	 ICMS,	 imposto	esse	cheio
de	detalhes	e	regras.
1.5	-	ICMS
É	 regulado	 pela	 lei	 complementar	 nº.	 87/1996	 (lei	 Kandir),	 que
recebeu	o	nome	do	deputado	federal	relator	do	projeto	e	pelo	art.	155,	II
da	CF.
Funciona	 no	 sistema	 da	 seletividade,	 em	 função	 da	 essencialidade
das	mercadorias	 e	 dos	 serviços,	 o	 que	 significa	 dizer	 que	 os	 produtos
terão	alíquotas	diferentes	de	ICMS	de	acordo	com	a	sua	essencialidade.
Na	 prática	 não	 funciona	 bem	 assim,	 pois	 encontramos	 produtos,
como	a	energia	elétrica,tão	essencial	na	vida	de	qualquer	pessoa,	com
alíquotas	 maiores	 do	 que	 a	 dos	 próprios	 produtos	 que	 só	 funcionam
graças	à	energia	consumida.
Também	 será	 não	 cumulativo	 por	 previsão	 constitucional,
independentemente	 do	 regime	de	apuração	escolhido	 pela	 empresa,	 o
que	significa	dizer,	como	já	explicado,	que	vamos	apurar	o	débito	(notas
fiscais	 de	 vendas	 do	 mês),	 menos	 o	 total	 do	 crédito	 (total	 das	 notas
fiscais	 de	 compras	 do	mês),	 recolhendo	 a	 diferença	 ao	 governo,	 se	 o
débito	for	maior	do	que	o	crédito.
Ou	seja,	quando	o	comerciante	adquire	uma	mercadoria,	ele	adquire
um	crédito	 fiscal,	 relativo	àquele	 imposto	discriminado	na	nota	 fiscal	de
compra,	que	poderá	ser	abatido	no	momento	da	venda	daquele	produto,
com	 a	 emissão	 da	 nota	 fiscal	 de	 venda,	 recolhendo	 a	 diferença	 ao
governo,	se	for	o	caso.
Haverá,	 portanto,	 uma	 compensação	 dos	 débitos	 (NF	 de	 vendas),
com	os	créditos	(NF	de	compras).
Como	dito,	esse	sistema	de	crédito	e	débito	funcionará	tanto	no	Lucro
Real,	 quanto	no	presumido,	 pois	 o	 ICMS	sempre	 será	não	 cumulativo,
por	essa	ser	uma	previsão	constitucional.
Portanto,	o	contador	quando	for	apurar	o	ICMS	que	será	recolhido	ao
governo	 do	 Estado	 no	 mês,	 verificará	 primeiro	 o	 crédito	 de	 ICMS
referente	 às	 notas	 fiscais	 de	 compra	 da	 empresa	 e	 depois	 abaterá	 do
débito	gerado	nas	notas	fiscais	de	venda,	como	no	exemplo	abaixo:
EX1:
Operação
Valor	 (1
impressora) ICMS	(17%)
Compra R$	100,00 R$	17,00	(crédito)
Venda R$	170,00 -R$	28,90(débito)
R$	 11,90	 (imposto
recolher)
Ex2:
Operação
Valor	 (2
impressoras) ICMS
Compra R$	200,00 R$	34,00	(crédito)
Venda R$	170,00 -R$	28,90(débito)
R$	5,10	(sou	credor	não	vou
pagar)
No	exemplo	acima,	digamos	que	uma	determinada	empresa	adquire
uma	 impressora	por	R$	100,00	 (cem	reais),	no	mês	e	vai	vendê-la	por
R$	170,00	(cento	e	setenta	reais).
No	 exemplo	 nº	 1,	 a	 empresa	 comprou	 a	 impressora	 por	R$	 100,00
(cem	reais),	gerando	um	crédito	de	ICMS	sobre	a	nota	fiscal	de	compra
de	 17%	 sobre	 esse	 valor	 (R$	 100,00	 x	 17%	 =	 R$	 17,00),	 que	 será
escriturado	no	livro	fiscal	relativo	ao	crédito	de	ICMS	naquele	mês	.
Quando	 for	 vender	 a	 mesma	 impressora	 por	 R$	 170,00	 (cento	 e
setenta	reais)	e	for	emitir	a	nota	fiscal	de	venda,	o	comerciante	terá	que
pagar	ao	governo	do	Estado,	 o	 valor	 de	R$	28,90	 (vinte	e	oito	 reais	e
noventa	 centavos),	 que	 corresponderá	 a	 17%	 sobre	 o	 valor	 da	minha
nota	fiscal	de	venda	(R$	170,00	x	17%	=	R$	28,90).
No	primeiro	exemplo,	 o	meu	débito	 foi	maior	 do	que	o	meu	crédito,
então	terei	que	recolher	ao	Estado	a	diferença	de	R$	11,90	(onze	reais	e
noventa	centavos).
Vejamos	agora	o	exemplo	2.
Analisando	 o	 mesmo	 caso.	 Agora,	 a	 empresa	 comprou	 duas
impressoras	no	mês	por	R$	100,00	(cem	reais)	cada,	ao	invés	de	uma,
gerando	 um	 crédito	 fiscal	 de	 R$	 34,00	 (trinta	 e	 quatro	 reais),	 sobre	 o
preço	da	minha	nota	fiscal	de	compra	(R$	200,00x	17%	=	R$	34,00).
Só	que	naquele	determinado	mês,	a	empresa	não	conseguiu	vender
as	 duas	 impressoras,	 vendeu	 apenas	 uma,	 pelo	 preço	 de	 R$	 170,00
(cento	e	setenta	reais),	gerando	um	débito	sobre	essa	valor	de	R$	28,90
(vinte	 e	 oito	 reais	 e	 noventa	 centavos),	 valor	 esse	 corresponde	 à
multiplicação	da	alíquota	de	17%	do	ICMS,	pelo	valor	da	nota	 fiscal	de
venda	(R$	170,00).
Como	naquele	mês	o	meu	crédito	foi	maior	do	que	o	meu	débito,	não
vou	 recolher	o	 imposto	ao	governo	e	aquele	 crédito	de	R$	5,10	 (cinco
reais	e	dez	centavos),	vou	poder	transferir	para	o	mês	seguinte,	quando
poderei	utilizá-lo.
Importante	frisar	que	o	empresário	não	perderá	esse	crédito,	mesmo
que	 não	 seja	 utilizado	 no	 mês	 seguinte.	 Este	 crédito	 poderá	 ser
transferido	 para	 o	 próximo	 mês	 e	 assim,	 sucessivamente,	 até	 ser
utilizado.
Ou	seja,	só	haverá	o	pagamento	do	ICMS	se	o	débito	(valor	da	nota
fiscal	de	venda),	for	maior	do	que	o	meu	crédito	(nota	fiscal	de	compra).
Além	 de	 incidir	 sobre	 a	 venda	 e	 circulação	 das	 mercadorias,	 a
Constituição	 Federal	 determina	 que	 também	 ocorrerá	 a	 incidência	 do
ICMS	nos	serviços	de	transporte	interestadual	e	intermunicipal	(tem	que
ultrapassar	as	fronteiras	do	Estado	e	do	Município)	e	Telecomunicações.
Assim,	por	exemplo,	se	um	comerciante	contrata	uma	transportadora
para	 entregar	 a	 sua	 mercadoria	 a	 um	 contribuinte	 sediado	 em	 outro
Estado,	ele	poderá	se	creditar	do	imposto	incidente	sobre	aquele	serviço
de	 transporte	 interestadual	 e	 depois,	 compensá-lo	 com	os	 débitos	 que
tiver	que	pagar	a	título	de	ICMS	no	mês.
Já	que	falamos	de	transportadora,	é	 interessante	comentar	que	a	 lei
atribui	ao	 transportador	a	 responsabilidade	solidária	 com	o	contribuinte
em	relação	à	mercadoria	negociada	durante	o	 transporte,	à	mercadoria
aceita	 para	 despacho	 ou	 transporte	 sem	 documento	 hábil,	 bem	 como,
àquela	 mercadoria	 entregue	 a	 destinatário	 diverso	 do	 indicado	 no
documento	fiscal.
Acho	 isso	 uma	 das	 maiores	 injustiças,	 pois	 o	 transportador	 está
apenas	transportando	a	mercadoria	pela	qual	foi	contratado,	não	sendo
o	proprietário	da	mesma,	não	sendo	 justo	que	ele	arque	por	um	débito
que	não	lhe	pertence.
Tive	 um	 caso,	 no	 escritório,	 em	 que	 uma	 transportadora	 teve	 que
parcelar	um	débito	que	não	lhe	pertencia,	relativo	a	uma	mercadoria	que
estava	 transportando,	pelo	 fato	de	problemas	 relacionados	com	a	nota
fiscal	emitida	pela	empresa	que	a	contratou.
Também	fará	diferença	se	o	comerciante	faz	as	compras	para	a	sua
loja	no	dia	30	de	cada	mês	ou	o	dia	01	do	mês	seguinte.
Se	fez	as	compras	no	dia	30	de	abril,	poderá	se	aproveitar	do	crédito
no	 próprio	 mês	 de	 abril	 caso	 a	 mercadoria	 seja	 recebida	 pelo
estabelecimento	naquele	mês,	acompanhada	da	sua	nota	 fiscal,	 já	que
só	haverá	o	aproveitamento	do	crédito	com	a	nota	fiscal	de	compra.
Agora,	 se	 as	 compras	 foram	 feitas	 no	 dia	 01	 maio,	 só	 poderei
aproveitar	 os	 créditos	 no	 mês	 de	 maio,	 quando	 do	 recebimento	 da
mercadoria	 junto	 com	 a	 nota	 fiscal	 de	 compra.	 É	 igual	 ao	 cartão	 de
crédito,	sempre	haverá	o	melhor	dia.
Isso	 é	 importante	 porque	 já	 ouvi	 muitos	 empresários	 falarem	 que
terão	 de	 pagar	 muito	 ICMS	 naquele	 mês,	 pelo	 fato	 de	 terem	 vendido
muito.	 Se	 possuem	 dinheiro	 em	 caixa,	 será	 melhor	 adiantarem	 as
compras	 das	 mercadorias	 que	 precisam	 para	 o	 seu	 estabelecimento,
pois	 as	 compras	 vão	 gerar	 um	 crédito	 fiscal	 sobre	 o	 valor	 das	 notas
fiscais	 de	 compras,	 que,	 como	 já	 vimos,	 será	 abatido	 do	 preço	 das
vendas,	 já	 que	 o	 ICMS	 é	 um	 imposto	 não	 cumulativo,	 o	 que	 será
interessante	 para	 não	 se	 pagar	 tanto	 imposto	 naquele	mês,	 já	 que	 as
vendas	foram	boas.
O	 STJ	 editou	 o	 enunciado	 da	 Súmula	 166	 do	 STJ	 com	 a	 seguinte
redação:	“Não	constitui	fato	gerador	do	ICMS	o	simples	deslocamento	de
mercadoria	de	um	para	outro	estabelecimento	do	mesmo	contribuinte”.
Agora,	 o	 art.	 13,	 I	 da	 LC	 87/96	 (lei	 Kandir),	 estabelece	 que	 na
transferência	 de	 mercadoria	 pertencente	 a	 mesma	 pessoa	 jurídica,
situada	em	Estados	diferentes,	ocorrerá	a	 incidência	do	 imposto,	como
forma	de	atribuir	a	cada	um	dos	Estados,	o	montante	do	imposto	gerado
pela	circulação	ocorrida	em	seu	território.
Ou	seja,	se	a	 transferência	ou	deslocamento	da	mercadoria	ocorreu
entre	filiais	da	mesma	empresa	situadas	no	mesmo	Estado,	não	ocorrerá
o	cobrança	do	ICMS,	de	acordo	com	a	súmula	166	do	STJ.	Porém,	se	o
deslocamento	 ocorreu	 entre	 filiais	 situadas	 em	 Estados	 diferentes,	 o
Estado	 de	 destino	 ficará	 com	 um	 percentual	 do	 ICMS,	 quando	 a
mercadoria	ultrapassar	as	fronteiras	do	mesmo.
Feito	esse	comentário,	será	interessante	agora	falarmos	sobre	o	que
é	o	diferencial	de	alíquota,	que	será	utilizado	quando	ocorrer	a	venda	de
mercadorias	entre	Estados	destinadas	a	consumidor	final.
Quando	uma	empresa	compra	material	para	consumo	próprio	ou	para
o	ativo	imobilizado,	oriundo	deoutros	Estados,	está	sujeita	ao	diferencial
de	alíquota.
As	alíquotas	 internas	do	 ICMS	de	cada	Estado,	que	geralmente	são
de	17%,	18%,	19%	ou	20%,	são	diferentes	das	alíquotas	utilizadas	nas
vendas	 ocorrida	 entre	 os	 Estados,	 que	 geralmente	 são	 de	 12%	 ou	 de
7%.
Existem,	 inclusive,	 tabelas	 fornecidas	 gratuitamente	 na	 internet
mostrando	 qual	 será	 a	 alíquota	 utilizada	 por	 cada	 Estado,	 quando	 a
mercadoria	sair	do	de	origem	e	for	para	o	Estado	de	destino.
E	esses	percentuais	aplicados	nas	vendas	ocorridas	entre	os	Estados
são	menores	do	que	as	alíquotas	internas	de	cada	um,	com	a	finalidade
de	que	fique	algum	valor,	a	título	de	ICMS,	para	o	Estado	de	destino,	o
que	será	melhor	compreendido	no	exemplo	prático	abaixo.
Pois	 bem,	 ocorrerá	 o	 diferencial	 de	 alíquota	 quando	 a	 venda	 for
realizada	 entre	Estados	 para	 consumidor	 final,	 ou	 seja,	 para	 a	 pessoa
física	ou	jurídica	que	não	irá	revender	a	mercadoria.
A	título	de	exemplo,	imaginemos	uma	empresa	que	compra	tecido	do
Maranhão	para	Pernambuco	e	não	vai	revender	a	mercadoria.
Como	informado,	a	alíquota	para	operações	interestaduais	será	ou	de
12%	ou	de	7%,	sendo	de	12%	utilizada	para	a	venda	do	MA	para	PE.
A	 alíquota	 no	 Estado	 de	 Pernambuco,	 hoje,	 é	 de	 18%.	 Então,	 terei
que	 recolher	a	diferença	de	6%	(18%	-	12%	=	6%),	para	Pernambuco,
quando	a	mercadoria	entrar	no	nosso	Estado.	Maranhão	 ficará	com	os
12%.
Esse	 percentual	 (6%)	 deverá	 ser	 pago	 a	 Pernambuco,	 mesmo	 o
comprador	 estando	 no	 Simples	 Nacional	 quando	 for	 adquirida
mercadoria	para	consumo	próprio.
Agora,	 se	 tenho	 uma	 confecção	 e	 vou	 utilizar	 esses	 tecidos	 para
fabricação	 de	 camisas,	 ou	 seja,	 não	 sou	 consumidor	 final,	 como	eu	 já
vou	recolher	o	ICMS	total	no	momento	da	venda	da	mercadoria,	quando
emitir	minha	 nota	 fiscal	 de	 venda,	 não	 estarei	 sujeito	 ao	 diferencial	 de
alíquota.
Nesse	 caso,	 quando	 emitir	 a	 nota	 fiscal	 de	 venda,	 vou	 recolher	 os
18%	 ao	 Estado	 de	 Pernambuco	menos	 o	 destacado	 na	 nota	 fiscal	 de
compra,	que	no	exemplo	acima	foi	de	12%,	já	que	o	ICMS	é	um	imposto
não	 cumulativo	 e	 a	 venda	 veio	 do	 Estado	 do	 Maranhão	 (venda	 entre
Estados)	e,	como	já	adiantado,	a	alíquota	das	vendas	entre	os	Estados
ou	será	de	12%	ou	de	7%,	na	maioria	dos	casos.
Houve	algumas	mudanças	com	relação	ao	diferencial	de	alíquota	pela
emenda	constitucional	87/15,	que	alterou	os	incisos	VII	e	VIII	do	inciso	II
do	art.	155	da	CF.
Antes	da	mudança,	 se	a	venda	era	 realizada	para	consumidor	 final,
para	 uma	 pessoa	 física,	 por	 exemplo,	 que	 não	 fosse	 inscrita	 como
contribuinte	de	ICMS,	o	Estado	de	origem	emitiria	a	nota	fiscal	de	venda,
destacaria	o	ICMS	total	(alíquota	interna	do	Estado),	ou	seja	os	18%,	e
ficaria	com	o	total	do	ICMS,	sendo	que	o	Estado	de	destino	não	ficaria
com	nada.
Isso	acontecia	muito	quando	as	vendas	eram	realizadas	pela	internet
para	pessoa	física	(compra	de	um	vídeo-game	para	o	filho),	que	não	era
cadastrada	no	governo	do	Estado	como	recolhedora	do	imposto,	ou	seja,
o	Estado	de	origem	ficaria	com	o	total	do	ICMS.
Só	ocorreria	o	diferencial	de	alíquota,	antes	da	mudança	da	emenda
constitucional	nº.	87/15,	quando	a	venda	 fosse	 realizada	entre	Estados
para	consumidor	final	inscrito	no	Estado	de	destino	como	recolhedor	do
ICMS.
Melhor	explicando,	antes	da	mudança,	o	Estado	de	destino	só	ficaria
com	 o	 diferencial	 de	 alíquota	 quando	 a	 empresa	 que	 adquiriu	 a
mercadoria	 fosse	 consumidora	 final	 do	 produto	 e	 já	 era	 inscrita	 no
Estado	de	destino	como	pagadora	do	ICMS.
Agora,	com	a	mudança	da	emenda	constitucional,	não	mais	 importa
se	 a	 pessoa	 física	 ou	 jurídica	 é	 inscrita	 ou	 não	 no	 Estado	 de	 destino
como	 recolhedora	 do	 ICMS,	 pois,	 se	 ela	 adquirir	 mercadoria	 para
consumo	 próprio,	 o	 seu	 Estado	 de	 destino,	 sempre	 ficará	 com	 um
percentual	 daquela	 venda,	 a	 título	 de	 diferencial	 de	 alíquota.	 Porém,
esse	percentual	do	diferencial	de	alíquota,	que	no	exemplo	acima	foi	de
6%,	ainda	será	repartido	entre	o	Estado	de	origem	e	o	de	destino	até	o
ano	de	2019,	 em	diferentes	percentuais	a	 cada	ano,	 como	previsto	na
ADCT	99	da	CF,	quando	o	comprador	 for	consumidor	 final	não	 inscrito
como	recolhedor	do	ICMS.
Resumindo,	para	melhor	compreensão,	hoje,	com	as	mudanças	que
houve	 através	 da	 emenda	 constitucional	 87/15,	 sempre	 que	 ocorrer
venda	 entre	 Estados	 para	 consumidor	 final	 ocorrerá	 o	 diferencial	 de
alíquota	 para	 o	 Estado	 de	 Destino,	 não	 importa	 se	 o	 comprador	 for
inscrito	como	contribuinte,	ou	não,	do	ICMS	no	seu	Estado.
Porém,	se	a	empresa	do	Estado	de	destino	não	for	inscrita	no	Estado
como	 recolhedora	 do	 imposto,	 o	 diferencial	 de	 alíquota,	 até	 o	 ano	 de
2019,	será	repartido	entre	o	Estado	de	origem	e	de	destino.
É	 interessante	 também	comentarmos	que	o	art.	13,	 IV,	da	LC	87/96
(lei	Kandir),	prevê	que	os	serviços	que	não	estejam	arrolados	na	lista	de
serviços	 passíveis	 de	 imposição	 municipal	 (LC	 116/03),	 e	 que	 sejam
prEstados	 com	 o	 fornecimento	 de	 mercadorias,	 integram	 o	 valor	 da
operação	como	base	de	cálculo	do	ICMS.
Já	para	aqueles	 serviços	que	 constam	na	 referida	 lei	 complementar
116/03	(regula	o	que	é	serviço),	embora	prEstados	com	fornecimento	de
mercadorias,	não	poderão	compor	a	base	de	cálculo	do	ICMS.
Nessa	hipótese,	o	imposto	estadual	incidirá	apenas	sobre	o	preço	das
mercadorias,	enquanto	os	serviços	serão	objeto	de	recolhimento	de	ISS.
Apenas	 adiantando	 um	 pouco	 o	 assunto,	 já	 que	 trataremos	 do	 ISS
mais	à	 frente,	hoje,	o	STJ	entende	a	unanimidade,	que	só	é	serviço	o
que	estiver	inserido	na	lista	de	serviços	da	lei	complementar	116/03,	que
possui	 uma	 lista	 bem	 extensa	 englobando	 diversas	 atividades,
praticamente	não	deixando	nada	de	fora.
Abordaremos	 agora	 a	 substituição	 tributária,	 tentando	 explicar	 o
assunto	de	uma	maneira	bem	simples,	 sem	querer	 esgotá-lo,	 já	 que	a
substituição	tributária	é	considerada	o	que	existe	de	mais	complicado,	a
título	de	cálculo	e	legislação,	no	campo	do	Direito	Tributário.
Imaginemos	que	o	fabricante	vende	um	produto	para	o	distribuidor	e
terá	 que	 recolher	 o	 ICMS	 dessa	 sua	 venda.	 Na	 substituição	 tributária,
além	do	 seu	 ICMS	próprio,	 o	 fabricante	 também	 terá	que	 calcular	 e	 já
recolher	 o	 ICMS	 do	 distribuidor,	 mesmo	 que	 este	 ainda	 não	 tenha
vendido	a	mercadoria	que	comprou	do	fabricante,	não	sabendo	sequer,
se	um	dia	irá	vender.
E	 o	 leitor	 poderá	 perguntar:	 como	o	 fabricante	 saberá	 por	 quanto	 o
distribuidor	 irá	vender	a	mercadoria	que	comprou	para	poder	calcular	o
ICMS	por	substituição?
Existe	 um	 tabela	 chamada	de	MVA	 (margem	de	 valor	 agregado)	 ou
IVA	(índice	de	valor	agregado),	que	vai	estabelecer	certos	percentuais	de
lucro	 sobre	 determinados	 produtos	 que	 estão	 enquadrados	 na
substituição	tributária.
Sabendo	o	preço	que	o	distribuidor	vai	vender	a	mercadoria,	fica	fácil
aplicar	a	alíquota	do	 ICMS	do	Estado	e	abater	o	 valor	 já	pago	por	ele
(fabricante),	 quando	 a	 vendeu,	 já	 que	 o	 ICMS	 é	 um	 imposto	 não
cumulativo,	como	já	explicado.
Assim,	podemos	afirmar	que	ocorrerá	a	substituição	tributária	quando
a	 lei	 afastando	 o	 verdadeiro	 contribuinte	 (distribuidor),	 imputa	 a
responsabilidade	a	terceiro	(fabricante),	que	não	praticou	o	fato	gerador,
mas	tem	com	ele	ligação.
A	 lei	 indica	uma	pessoa	responsável	 (fabricante	 ),	pelo	 recolhimento
de	 determinado	 valor	 a	 título	 de	 ICMS	 relativo	 a	 fato	 gerador	 futuro	 e
incerto.
Se	 opera	 mediante	 a	 retenção	 e	 recolhimento	 pelo	 substituto
(fabricante),	do	 imposto	que	 incidirá	em	etapa	posterior,	 tem	sua	matriz
constitucional	no	§	7º	do	art.	150	da	CF.
Vejamos	 um	 exemplo	 com	 e	 sem	 substituição	 tributária	 para	 uma
melhor	compreensão.
Ex:	Operação	normal	sem	substituição:
Fabricante Distribuidor Consumidor
Preço	 de
venda Preço	de	venda
R$	1.500,00 R$	2.100,00
ICMS	próprio ICMS	próprio
R$	 270,00
(18%) R$378,00	(18%)
(vou	 recolher	 R$	 108,00,	 R$	 378,00	 –
R$270,00	=	108,00)
Ex2:	Venda	de	mercadoria	com	Substituição	Tributária:
FabricanteDistribuidor Consumidor
Preço	 de
venda índice	valor	agregado
R$	1.500,00 preço	de	venda
ICMS
próprio R$	2.100,00
R$	270,00
(não	 destaca	 o	 ICMS,	 porque	 já	 foi
recolhido,	põe	na	NF	observação	de	que	a
venda	 é	 de	 mercadoria	 com	 ST,
destacando	o	decreto)
R$	108,00
No	 exemplo	 acima,	 o	 fabricante	 vai	 recolher	 o	 ICMS	 de	R$	 270,00
(duzentos	 e	 setenta	 reais),	 relativo	 à	 venda	 do	 seu	 produto	 ao
distribuidor	mais	os	R$	108,00	(cento	e	oito	reais),	do	distribuidor.
Caso	o	fabricante	não	faça	o	recolhimento	na	qualidade	de	substituto,
a	Fazenda	cobra	do	distribuidor	os	R$	108,00	(cento	e	oito	reais),	pois	a
responsabilidade	deste	é	solidária.
Para	o	fabricante	chegar	a	este	valor	(R$	108,00),	verificará	na	tabela
o	índice	de	valor	agregado	do	produto	(no	exemplo	acima	será	de	40%
sobre	R$	1.500,00	=	R$	600,00),	 que	 somados	ao	preço	de	 venda	da
mercadoria	(R$	1.500,00),	dará	o	valor	de	R$	2.100,00	(dois	mil	e	cem
reais),	 preço	 de	 revenda	 da	 mercadoria,	 calculando	 o	 imposto	 devido
(R$	2.100,00	x	18%	=	R$	378,00)	e	abatendo	do	valor	do	já	pago	por	ele
na	venda	do	seu	produto	(R$	270,00),	 já	que	o	ICMS	será	sempre	não
cumulativo,	encontrando,	por	fim,	o	valor	a	ser	recolhido	por	substituição
(R$	378,00	–	R$	270,00	=	R$	108,00).
Sempre	que	 você	 comprar	 o	produto	 sujeito	 à	 substituição	 tributária
no	 Estado	 e	 o	 fornecedor	 ou	 fabricante	 não	 pagar	 a	 substituição
tributária,	é	sua	obrigação	calcular	e	recolher	a	substituição	tributária.
“O	 contribuinte	 substituído	 que	 receber,	 de	 dentro	 ou	 de	 fora	 do
Estado,	mercadoria	sujeita	à	substituição	tributária,	que	tenha	sido	feita	a
retenção	 a	 menor	 ou	 sem	 que	 tenha	 sido	 feita	 a	 retenção	 total	 na
operação	anterior,	fica	solidariamente	responsável	pelo	recolhimento	do
imposto	 que	 deveria	 ter	 sido	 retido.	 Fica	 também	 responsável	 pelo
recolhimento	 do	 ICMS	 relativo	 à	 substituição	 tributária,	 o	 contribuinte
deste	Estado	que	adquirir	mercadoria	sujeita	à	substituição	tributária	de
contribuinte	 de	 Unidade	 da	 Federação	 não	 signatária	 de	 protocolo	 ou
convênio”.	 (www.sefaz.pe.gov.br,	 orientações	 sobre	 substituição
tributária	de	janeiro	de	2015).
O	regime	de	substituição	tributária	pode	ser	adotado	apenas	por	um
Estado,	 neste	 caso	 abrangendo	 os	 contribuintes	 nele	 situados,	 ou	 por
várias	 Unidades	 da	 Federação,	mediante	 a	 celebração	 de	 um	 acordo,
convênio	ou	protocolo.
Portanto,	 o	 regime	 de	 substituição	 tributária	 nas	 operações
interestaduais	 será	 aplicado	 às	 operações	 que	 envolvam	 Estados
signatários	do	mencionado	acordo.
Com	 o	 convênio	 entre	 os	 Estados,	 tanto	 na	 saída	 da	 mercadoria
deste	 Estado,	 quanto	 dos	 demais	 Estados,	 haverá	 a	 substituição
tributária	(CONFAZ).
Hoje,	a	quase	totalidade	dos	Estados	Federativos	adota	o	regime	da
substituição	 tributária,	 pois	 fica	 mais	 fácil	 para	 o	 Governo	 concentrar
todos	os	seus	esforços	em	uma	única	operação	da	cadeia	produtiva,	no
caso	o	fabricante,	do	que	ter	que	fiscalizar	cada	operação	em	si	(venda
do	fabricante	para	o	distribuidor,	venda	do	distribuidor	para	o	varejista	e
venda	do	varejista	para	o	consumidor	final).
Considero	a	substituição	tributária,	a	 título	de	ICMS,	muito	pesada	e
injusta	 para	 com	 o	 empresário,	 pois,	 a	 título	 de	 exemplo,	 se	 o
comerciante	possui	uma	mercadoria	no	seu	estoque	que	não	estava	no
regime	 da	 substituição	 tributária	 e	 a	 lei	 agora	 diz	 que	 estará,	 ele	 é
obrigado	 a	 fazer	 um	 inventário	 no	 seu	 estoque	 e	 recolher	 o	 ICMS	 de
forma	antecipada	por	substituição,	mesmo	que	ainda	não	tenha	vendido
o	produto,	não	sabendo	se	sequer	um	dia	venderá,	 já	que	muita	coisa
pode	acontecer	nesse	período,	como	ser	assaltado,	sua	 loja	sofrer	um
incêndio,	ou	seja,	situações	que	acontecem	todos	os	dias	.
Outro	exemplo:	Digamos	que	uma	determinada	empresa	 recolheu	o
ICMS,	de	forma	antecipada,	por	substituição	tributária,	onde	o	ICMS	ST
foi	 calculado	 com	 base	 em	 um	 índice	 de	 lucro	 de	 MVA,	 por	 exemplo
30%,	 sendo	 que,	 o	 governo	 resolve	 aumentar	 a	MVA	 daquele	 produto
para	50%.	Então	a	lei	diz	que	o	empresário	terá	que	novamente	fazer	um
inventário	 nas	 mercadorias	 que	 possui	 no	 seu	 estoque	 e	 recolher	 a
diferença	relativa	ao	aumento	de	MVA.
Portanto,	mesmo	que	a	 empresa	ou	o	 lojista	 já	 tenha	pago	o	 ICMS
ST,	quando	a	mercadoria	saiu	do	fabricante,	se	a	MVA	do	produto	 tiver
aumentado,	ela	terá	que	fazer	um	inventário	no	seu	estoque	e	recolher	a
diferença	ao	Governo.
Da	mesma	forma,	se	eu	sou	um	lojista	e	trago	mercadoria	do	exterior
para	vender,	 também	terei	que	pagar	o	 ICMS	por	substituição	tributária
logo	de	início,	mesmo	ainda	não	tendo	vendido	a	mercadoria	importada.
O	lojista	também	pagará	o	ICMS	ST	quando	for	vender	o	produto	para
empresa	localizada	em	outro	Estado,	que	não	seja	consumidor	final,	ou
seja,	que	irá	revender	a	mercadoria	face	aos	acordos	celebrados,	entre
os	Estados,	a	título	de	substituição	tributária.
O	fabricante	quando	vende	o	produto	para	o	 lojista	com	substituição
tributária,	 este	 não	 paga	 mais	 o	 ICMS,	 visto	 que	 o	 imposto	 já	 foi
recolhido	de	forma	antecipada	pelo	fabricante.
-	 Como	 vou	 saber	 se	 o	 fabricante	 aplicou	 ou	 não	 a	 substituição
tributária?	 Na	 nota	 fiscal	 existe	 um	 campo	 específico	 para	 colocar	 o
ICMS	por	substituição	tributária.	Se	o	valor	 for	destacado	na	NF	com	o
símbolo	ST	ao	 lado	do	produto,	um	ou	mais	produtos	estão	sujeitos	ao
regime	da	substituição.
Assim,	resumindo	o	que	foi	explicado,	em	quais	situações	o	 lojista	é
obrigado	a	pagar	a	substituição?
1)	 quando	 importar	mercadoria	 do	 exterior;	 2)	Quando	 for	 vender	 o
produto	para	outra	empresa	que	não	seja	consumidor	 final,	situada	em
outra	 unidade	 da	 Federação;	 3)	 Quando	 já	 possuir	 o	 produto	 no	 seu
estoque	e	a	lei	mudar	o	índice	de	valor	agregado	ou	alíquota	do	ICMS,
então	 ele	 é	 obrigado	 a	 recolher	 a	 diferença	 sobre	 o	 produto	 que	 já
estava	no	seu	estoque	e,	por	fim;	4)	quando	tem	um	produto	no	estoque
que	não	estava	no	regime	da	substituição	tributária	e	a	lei	agora	informa
que	terá.
Outra	observação	importante.	Se	o	fabricante	vender	o	produto	direto
para	o	consumidor	final,	não	haverá	substituição	tributária,	por	que	não
existirá	 o	 índice	 de	 valor	 agregado,	 já	 que	 o	 consumidor	 final	 não	 irá
revender	o	produto.
Agora	 o	 fabricante	 terá	 que	 conseguir	 provas	 para	 se	 resguardar,
como	por	exemplo,	uma	construtora	que	adquire	produtos	do	fabricante,
como	cimento,	para	utilizar	na	obra.
-	Por	fim,	trago	ao	conhecimento	dos	meus	leitores,	algumas	súmulas
importantes	a	respeito	do	ICMS.
Súmula	 nº	 432	 STJ:	 “As	 empresas	 da	 construção	 civil	 não	 estão
obrigadas	 a	 pagar	 ICMS	 sobre	 mercadorias	 adquiridas	 como	 insumos
em	operações	interestaduais”.
Hoje,	no	Estado	de	Pernambuco,	as	empresas	da	construção	civil	só
pagam	 ISS,	 portanto,	 aquelas	 que	 eram	 inscritas	 no	 Estado	 como
recolhedoras	do	imposto,	tiveram	sua	inscrição	cancelada.
O	STF	 assentou	 o	 entendimento	 na	 súmula	 573,	 que	 “não	 constitui
fato	gerador	do	imposto	de	circulação	de	mercadorias,	a	saída	física	de
máquinas,	 utensílios	 e	 implementos	 a	 título	 de	 comodato”.	 Tal
entendimento	também	é	aplicado	ao	IPI.
Só	 a	 título	 de	 explicação,	 o	 comodato	 ocorrerá	 quando	 existir	 um
empréstimo	gratuito	de	um	determinado	bem	móvel	que,	no	final,	deverá
ser	 restituído.	 Não	 pode	 ser	 entregue	 outro	 bem	 que	 não	 seja	 aquele
objeto	do	contrato	de	comodato.
Súmula	509	do	STJ:	 “É	lícito	ao	comerciante	de	boa-fé	aproveitar	os
créditos	 de	 ICMS	 decorrentes	 de	 nota	 fiscal	 posteriormente	 declarada
inidônea,	quando	demonstrada	a	veracidade	da	compra	e	venda.
A	 redação	 dessa	 súmula	 é	 importante	 porque,	 certa	 vez,	 uma
empresa	 conhecida	 sofreu	 um	 autuaçãofiscal	 em	 virtude	 de	 estar
aproveitando	 crédito	 de	 ICMS	 oriundo	 de	 nota	 fiscal	 de	 empresa,	 que
posteriormente	 teve	 sua	 inscrição	 cancelada	 perante	 o	 governo	 do
Estado	de	Pernambuco,	considerando	o	fisco	estadual	o	aproveitamento
do	 crédito	 como	 indevido	 e	 remetendo	 o	 caso	 para	 a	 Delegacia	 de
combate	aos	crimes	contra	a	ordem	tributária.
Fizemos	a	defesa	no	processo	baseados	no	enunciado	dessa	súmula,
alegando	 que	 o	 comerciante	 de	 boa-fé,	 principalmente	 uma	 grande
empresa	 que	 compra	 a	maioria	 dos	 seus	 produtos	 diretamente	 de	 um
representante	comercial,	não	tem	como	verificar	se	a	nota	fiscal	emitida
pelo	 vendedor	 estava	 irregular,	 já	 que	 a	 empresa	 vendedora	 se
encontrava	com	a	sua	inscrição	cancelada.	Cabe	ao	advogado	provar	a
boa-fé	do	seu	cliente	na	realização	do	negócio	jurídico.
Esses	 seriam	 os	 principais	 aspectos	 com	 relação	 ao	 ICMS,	 bem
importantes	na	minha	concepção.
Agora	 trataremos	 de	 mais	 um	 imposto	 importante,	 no	 caso	 o	 IPI	 e
seus	 principais	 aspectos	 e	 características,	 bem	 como,	 os	 principais
artigos	de	sua	extensa	legislação.
1.6	-	IPI
Imposto	de	competência	da	União	(art.	153,	IV,	CF	e	artigos	46	à	51
do	CTN).
Não	 cumulativo,	 igual	 ao	 ICMS,	 ou	 seja,	 posso	 abater	 do	 preço	 da
venda,	o	crédito	de	IPI	que	adquiri	no	momento	da	compra.
Somo	todo	o	IPI	destacado	nas	notas	fiscais	de	compra	e	abato	do	IPI
das	notas	fiscais	de	venda.
Tal	 preceito	 será	 adotado	 tanto	 para	 os	 optantes	 do	 Lucro	 Real
quanto	do	Presumido,	já	que	a	previsão	da	não	cumulatividade	do	IPI	é
constitucional.
Quem	 recolhe	 o	 IPI?	 O	 fabricante,	 no	 momento	 da	 venda	 ou	 o
importador,	quando	vende	a	mercadoria	que	importou.
Para	que	seja	exigido	o	 IPI	é	necessário:	1)	produção;	2)	prática	de
um	ato	negocial	e	3)	impulso	à	circulação,	que	se	exterioriza	pela	saída
da	mercadoria	do	estabelecimento.
A	base	de	cálculo	é	o	valor	total	da	operação	de	que	decorrer	a	saída
do	estabelecimento	 industrial	 ou	equiparado	a	 indústria	 (RIPI,	 art.	 190,
II).
As	alíquotas	constam	da	 tabela	de	 incidência	do	 IPI	 (TIPI),	que	 tem
por	base	a	nomenclatura	comum	do	mercosul	(NCM).
O	 IPI	 é	 tributo	de	natureza	 indireta,	 pois	o	 contribuinte,	 de	 fato,	 é	o
consumidor	 final	 da	 mercadoria	 objeto	 da	 operação,	 visto	 que,	 é	 a
empresa	 que	 repassa	 no	 preço	 da	 mercadoria	 o	 imposto	 devido,
recolhendo,	 posteriormente,	 aos	 cofres	 públicos,	 o	 imposto	 pago	 pelo
consumidor	final,	não	assumindo	a	respectiva	carga	tributária.
Há,	portanto,	no	caso	do	IPI,	a	substituição	legal	no	cumprimento	da
obrigação,	do	contribuinte	de	fato	(consumidor	final),	pelo	contribuinte	de
direito	 (fabricante),	 não	 podendo	 ocorrer	 a	 repetição	 do	 indébito	 e	 a
compensação	do	 tributo,	 sem	a	exigência	da	prova	da	 repercussão	ou
que	 houve	 a	 autorização	 do	 real	 contribuinte	 prevista	 no	 art.	 166	 do
CTN,	o	qual	estabelece:
“Art.	166.	A	restituição	de	tributos	que	comportem,	por	sua	natureza,
transferência	 do	 respectivo	 encargo	 financeiro	 somente	 será	 feita	 a
quem	 prove	 haver	 assumido	 o	 referido	 encargo,	 ou,	 no	 caso	 de	 tê-lo
transferido	a	terceiro,	estar	por	este	expressamente	autorizado	a	recebê-
la”	(AGResp.	nº.	396.580/PR,	Rel.	Min	Luiz	Fux;	EEResp	449.118/SC).
Ex:	 Montadora/Fabricante	 que	 fabrica	 e	 vende	 o	 carro	 à
concessionária.
Até	 chegar	 ao	 consumidor	 final	 do	 veículo,	 haverá	 mais	 de	 uma
operação.	 Na	 primeira,	 o	 produto	 é	 repassado	 à	 concessionária	 e,	 na
segunda,	é	vendido	por	esta	ao	comprador.	Assim,	na	primeira	operação
haverá	a	incidência	do	IPI,	porque	a	mercadoria	sai	do	estabelecimento
do	 fabricante,	 onde	 sofreu	 processo	 de	 industrialização.	 Na	 segunda,
não	incidirá	mais	o	IPI,	porque	o	produto	apenas	circula	no	mercado,	por
ser	 monofásico,	 incide	 apenas	 uma	 vez	 na	 saída	 do	 produto	 do
estabelecimento,	sendo	este	o	seu	único	fato	gerador.	Desta	forma,	caso
o	 fabricante	 queira	 pleitear	 algum	 crédito	 de	 IPI,	 relativo	 a	 algum
desconto	 concedido	 à	 concessionária	 sobre	 a	 venda	 do	 veículo,	 caso
tenha	pago	o	imposto	sobre	o	valor	da	NF	cheia,	sem	abater	o	desconto,
terá	 que	 pegar	 uma	 autorização	 da	 concessionária	 por	 escrito,	 nos
termos	 do	 art.	 166	 do	 CTN	 (	 Resp.	 nº.	 435.575/SP,	 Rel.	 Min.	 Eliana
Calmon).
Passo	 a	 transcrever,	 a	 seguir,	 informações	 colhidas	 diretamente	 do
site	da	Receita	Federal	a	respeito	do	IPI,	auto	explicativas,	informações
essas	atualizadas	até	o	ano	de	2017.
“a)	Fato	gerador:
São	duas	as	principais	hipóteses	de	ocorrência	do	fato	gerador	do	IPI:
1.	 Na	 importação:	 o	 desembaraço	 aduaneiro	 de	 produtos	 de
procedência	estrangeira;
2.	 Na	 operação	 interna:	 a	 saída	 de	 produto	 de	 estabelecimento
industrial,	ou	equiparado	a	industrial.
b)	Contribuinte
São	obrigados	ao	pagamento	do	imposto	como	contribuinte:
1.o	 importador,	 em	 relação	 ao	 fato	 gerador	 decorrente	 do
desembaraço	aduaneiro	de	produto	de	procedência	estrangeira;
2.o	 industrial,	 em	 relação	 ao	 fato	 gerador	 decorrente	 da	 saída	 de
produto	 que	 industrializar	 em	 seu	 estabelecimento,	 bem	 assim	 quanto
aos	demais	fatos	geradores	decorrentes	de	atos	que	praticar;
3.o	 estabelecimento	 equiparado	 a	 industrial,	 quanto	 ao	 fato	 gerador
relativo	 aos	 produtos	 que	 dele	 saírem,	 bem	 assim	 quanto	 aos	 demais
fatos	geradores	decorrentes	de	atos	que	praticar;
4.os	que	consumirem	ou	utilizarem	em	outra	finalidade,	ou	remeterem
a	 pessoas	 que	 não	 sejam	 empresas	 jornalísticas	 ou	 editoras,	 o	 papel
destinado	à	impressão	de	livros,	jornais	e	periódicos,	quando	alcançado
pela	imunidade	prevista	na	Constituição	Federal.
Atenção:	 considera-se	 contribuinte	 autônomo	 qualquer
estabelecimento	 importador,	 industrial	 ou	 comerciante,	 em	 relação	 a
cada	fato	gerador	que	decorra	de	ato	que	praticar.
c)	Base	de	cálculo
1.	Na	operação	 interna:	O	valor	 total	da	operação	de	que	decorrer	a
saída	do	estabelecimento	industrial	ou	equiparado	a	industrial;
2.	Na	 importação:	O	valor	que	servir	ou	que	serviria	de	base	para	o
cálculo	dos	tributos	aduaneiros,	por	ocasião	do	despacho	de	importação,
acrescido	 do	 montante	 desses	 tributos	 e	 dos	 encargos	 cambiais
efetivamente	pagos	pelo	importador	ou	deste	exigíveis.
d)	Alíquota
São	 várias	 e	 estão	 presentes	 na	 Tabela	 de	 Incidência	 do	 Imposto
sobre	Produtos	Industrializados	(TIPI).
e)	Período	de	apuração
1.	O	período	de	apuração	do	Imposto	sobre	Produtos	Industrializados
(IPI),	incidente	nas	saídas	dos	produtos	dos	estabelecimentos	industriais
ou	equiparados	a	industrial,	é	mensal
2.	O	período	de	apuração	mensal	não	se	aplica	ao	IPI	incidente	sobre
produtos	de	procedência	estrangeira,	na	importação.
f)	Prazo	de	recolhimento
São	os	seguintes	os	prazos	de	recolhimento	do	IPI:
I	-	antes	da	saída	do	produto	da	repartição	que	processar	o	despacho,
nos	casos	de	importação;
II	-	até	o	décimo	dia	do	mês	subsequente	ao	de	ocorrência	dos	fatos
geradores,	nos	casos	dos	produtos	classificados	no	Código	2402.20.00
da	TIPI;	(cigarros)
III	 -	até	o	vigésimo	quinto	dia	do	mês	subsequente	ao	de	ocorrência
dos	fatos	geradores,	no	caso	dos	demais	produtos;
Se	o	dia	do	vencimento	de	que	tratam	os	incisos	II	e	III	não	for	dia	útil,
considerar-se-á	 antecipado	 o	 prazo	 para	 o	 primeiro	 dia	 útil	 que	 o
anteceder.
g)	 Suspensão	 do	 IPI	 relativo	 às	 MPs,	 aos	 PIs	 e	 aos	 MEs
adquiridos	por	empresas	preponderantemente	exportadoras
Informações	gerais
Sairão	 do	 estabelecimento	 industrial	 com	 suspensão	 do	 IPI	 as
matérias-primas	 (MPs),	 os	 produtos	 intermediários	 (PIs)	 e	 os	materiais
de	 embalagem	 (MEs)	 adquiridos	 por	 pessoas	 jurídicas
preponderantemente	exportadoras.
Serão	desembaraçados	com	suspensão	do	 IPI	as	MPs,	os	PIs	e	os
MEs	importados	diretamente	por	pessoas	jurídicas	preponderantemente
exportadoras.
Quem	pode	solicitar
Pessoas	jurídicas	preponderantemente	exportadoras.
Atenção:Considera-se	 pessoa	 jurídica	 preponderantemente
exportadora	aquela	cuja	 receita	bruta	decorrente	de	exportação	para	o
exterior,	 no	 ano-calendário	 imediatamente	 anterior	 ao	 da	 aquisição,
houver	 sido	 superior	 a	50%	 (cinquenta	por	 cento)	 de	 sua	 receita	bruta
total	de	venda	de	bens	e	serviços	no	mesmo	período,	após	excluídos	os
impostos	e	contribuições	incidentes	sobre	a	venda”.
Como	 se	 disse,	 todas	 as	 informações	 acima	 foram	 transcritas
diretamente	do	site	da	Receita	Federal	do	Brasil.
Após	 as	 orientações	 fiscais	 acima,	 vamos	 continuar	 a	 abordar
algumas	questões	relativas	ao	IPI.
Na	 venda	 de	 produto	 para	 entrega	 futura	 (ex:	 compra	 de	 elevador
para	entrega	em	dois	anos),	a	incidência	do	imposto	será	na	celebração
do	contrato	ou	na	entrega	do	produto?
Operacionalmente,	 o	 legislador	 ordinário	 prevê	 a	 emissão	 de	 duas
notas	 fiscais,	 em	 dois	 momentos	 distintos:	 a	 primeira,	 denominada
simples	 faturamento,	 pode	 (faculdade	 do	 contribuinte),	 ser	 emitida	 no
momento	da	celebração	do	acordo,	 vedado	o	destaque	do	 IPI	 (não	há
exigência	do	pagamento	do	imposto);	a	segunda,	denominada	remessa
de	mercadoria,	é	obrigada	conter	o	destaque	do	IPI,	devendo	reportar-se
à	nota	fiscal	de	simples	faturamento,	se	houver.
Como	 já	 adiantado,	 o	 regimento	 interno	 do	 IPI	 dispõe	 quem	 são
obrigados	ao	pagamento	do	imposto	como	responsáveis	(art.	25).
Os	 arts.	 9º,	 10º	 e	 11º,	 tratam	 dos	 estabelecimentos	 que	 são
equiparados	à	indústria.
Os	arts.	27	e	28	do	RIPI,	tratam	das	pessoas	que	são	solidárias	pelo
pagamento	 do	 tributo,	 entre	 elas,	 os	 diretores,	 gerentes	 ou
representantes	 de	 pessoas	 jurídicas	 de	 direito	 privado,	 pelos	 créditos
tributários	(fisco),	decorrentes	do	não	recolhimento	do	imposto	no	prazo
legal.
Essa	informação	relativa	à	solidariedade	pelo	pagamento	do	imposto
é	 importante	 porque	 quando	 uma	 empresa	 sofre	 uma	 execução	 fiscal,
muitas	vezes	consta	na	CDA	(certidão	de	dívida	ativa	–	título	executivo
da	 fazenda	pública),	o	nome	dos	diretores	ou	 responsáveis	 legais	pela
empresa,	e	constando	essa	 informação	na	CDA,	a	reponsabilidade	dos
donos	será	solidária	com	a	empresa	executada.
Então,	os	nomes	dos	diretores	só	constarão	na	CDA	se	a	própria	 lei
que	regula	a	cobrança	daquele	imposto	determinar	que	caso	não	haja	o
pagamento	pela	empresa	(devedor	principal),	os	donos	responderão	de
forma	solidária.
O	 IPI	 não	 integra	 a	 base	 de	 cálculo	 do	 ICMS,	 quando	 se	 trata	 de
operações	 entre	 empresas	 contribuintes	 do	 ICMS	 e	 o	 destinatário	 do
produto	vai	usá-lo	na	fabricação	de	alguma	coisa	para	revender.
Nos	demais	casos,	nos	negócios	entre	fabricante	e	pessoa	física,	ou
entre	fabricante	e	empresa	que	vai	consumir	o	produto,	o	IPI	faz	parte	da
base	 de	 calculo	 do	 ICMS	 (calcula-se	 o	 preço	 do	 produto	 +	 IPI,	 para
aplicar	a	alíquota	do	ICMS).
Geralmente	 alíquota	 do	 IPI	 fica	 em	 torno	 de	 10%,	 sendo	 essa,	 a
alíquota	mais	comum.
A	tributação	sobre	cigarros,	bebidas	e	automóveis	é	responsável	pela
parcela	mais	 relevante	 da	 arrecadação	 do	 IPI,	 com	 algumas	 alíquotas
superiores	a	300%.
A	CF	também	estabelece	que	o	IPI	será	seletivo,	 igual	ao	ICMS,	em
função	da	essencialidade	do	produto	(art.	153,	§	3º,	I).
Ex.	 carnes,	 leite	 e	 produtos	 farmacêuticos,	 conforme	 a	 tabela	 de
incidência	do	IPI,	possuem	alíquota	zero,	como	forma	do	governo	tentar
baratear	os	produtos	da	cesta	básica.
Tenho	uma	fábrica	de	relógios	e	também	tenho	uma	loja	no	shopping
que	 irá	 vender	 os	 meus	 relógios	 (comércio	 varejista).	 Como	 fica	 o
pagamento	 do	 IPI,	 já	 que	 eu	 não	 vou	 vender	 os	 relógios	 para	 mim
mesmo?
A	 lei	 determina	que	eu	pagarei	o	 IPI	 (destaco	na	NF	o	 IPI),	 quando
fizer	a	 transferência	da	minha	 fábrica	para	a	minha	 loja,	sobre	90%	do
preço	 do	 produto	 que	 eu	 for	 vender	 na	 minha	 loja.	 Portanto,	 se	 eu
vender	o	relógio	na	minha	loja	por	R$	100,00	(cem	reais),	vou	recolher	o
IPI	sobre	R$	90,00	(noventa	reais),	sendo	essa	a	base	de	cálculo.
A	 lei	ainda	determina	que	este	90%	por	cento	deve	ser	pelo	menos
igual	ao	preço	que	eu	iria	vender	os	meus	relógios	para	outros	clientes.
Senão	 fosse	 assim,	 o	 fabricante	 arranjaria	 um	 jeito	 de	 vender	 o
produto	mais	 barato	 para	 ele,	 para	 pagar	menos	 imposto	 e	mais	 caro
para	as	demais	pessoas.
-	Vamos	comentar	agora	sobre	o	crédito	IPI.
Só	 tem	 direito	 ao	 crédito	 de	 IPI	 aquelas	 empresas	 que	 pagam	 o
imposto	no	momento	da	venda	do	seu	produto,	já	que	é	um	imposto	não
cumulativo.
Você	 pode	 se	 creditar	 de	 IPI	 de	 tudo	 o	 que	 você	 comprar	 que	 for
utilizado	no	processo	produtivo	da	sua	empresa.
EX:	 Matérias	 primas,	 material	 de	 embalagem,	 produtos
intermediários,	etc.	(art.	226	do	RIPI).
No	entanto,	não	haverá	crédito	de	 IPI	na	aquisição	de	 insumos	com
imunidade,	isenção	ou	alíquota	zero	(RE	353.657-5),	já	que	a	empresa,
que	 vendeu	 o	 produto,	 não	 pagou	 o	 IPI,	 face	 a	 venda	 ter	 sido	 de
insumos	com	imunidade,	isenção	ou	alíquota	zero.
Súmula	CARF	nº	16:	“O	direito	ao	aproveitamento	dos	créditos	de	IPI
decorrentes	da	aquisição	de	matérias-primas,	produtos	 intermediários	e
material	de	embalagem	utilizados	na	fabricação	de	produtos,	cuja	saída
seja	 com	 isenção	 ou	 alíquota	 zero,	 nos	 termos	 do	 art.	 11	 da	 Lei	 nº
9.779,	 de	 1999,	 alcança,	 exclusivamente,	 os	 insumos	 recebidos	 pelo
estabelecimento	do	contribuinte	a	partir	de	1º	de	janeiro	de	1999”.	
Essa	hipótese	é	um	pouco	diferente,	pois	nesse	caso	da	súmula	16
do	CARF,	o	produto	que	o	fabricante	vai	produzir	é	que	não	pagará	IPI,
por	possuir	alíquota	zero,	mas	terá	direito	ao	aproveitamento	do	crédito.
A	 lei	 prevê	 essas	 hipóteses	 excepcionais	 de	 aproveitamento	 de
crédito,	 mesmo	 que	 seja	 para	 a	 fabricação	 de	 produto	 vendido	 com
alíquota	 zero	 ou	 isenção,	 como	 forma	 de	 incentivar	 o	 crescimento	 da
indústria,	gerando	emprego	e	renda	para	a	população,	fazendo	com	que
o	crescimento	de	determinado	setor	aqueça	a	economia	do	país.
Súmula	 CARF	 n°	 18:	 A	 aquisição	 de	 matérias-primas,	 produtos
intermediários	e	material	 de	embalagem	 tributados	à	alíquota	zero	não
gera	crédito	de	IPI.	
Nesse	caso	da	súmula	18,	os	produtos	adquiridos	pela	indústria	para
a	 fabricação	 do	 produto,	 não	 tiveram	 a	 incidência	 do	 IPI,	 já	 que
possuíam	alíquota	zero.
Portanto,	 não	 haverá	 direito	 ao	 aproveitamento	 do	 crédito	 na	 venda
daquele	 produto,	 já	 que	 a	 compra	 foi	 com	alíquota	 zero	 e	 certamente,
também	 não	 haverá	 mais	 a	 incidência	 do	 IPI	 nas	 demais	 operações
realizadas	com	aquela	mercadoria,	já	que	a	alíquota	será	zero	em	toda	a
cadeia.
Súmula	CARF	nº	20:	Não	há	direito	aos	créditos	de	IPI	em	relação	às
aquisições	de	insumos	aplicados	na	fabricação	de	produtos	classificados
na	TIPI	como	NT.	
Sempre	que	o	produto	for	classificado	na	tabela	de	incidência	do	IPI
como	NT	(não	tributável),	não	pagará	IPI	e	automaticamente	não	haverá
direito	a	crédito.
Para	 encerrar	 esse	 capítulo	 sobre	 os	 impostos,	 comentaremos	 a
seguir	sobre	o	ISS,	imposto	de	competência	dos	Municípios.
1.7	-	ISS	(LC	nº.	116/03	e	art.	156	da	CF)
Tem	como	fato	gerador	a	prestação	de	serviços	e	sua	base	de	cálculo
será	o	preço	do	serviço	prEstado	(art.	7º	da	LC	116/03).
A	alíquota	será	entre	2%	à	5%,	podendo	cada	Município	estabelecer	a
sua	própria.
Os	serviços	sujeitos	a	incidência	do	ISS	estão	definidos	na	referida	lei
complementar,	 que	 possui	 uma	 lista	 extensa	 sobre	 o	 que	 é	 serviço,
abrangendo	quase	todos.
A	 jurisprudência	 dos	 nossos	 Tribunais	 Superiores	 já	 pacificou	 o
entendimento	no	sentido	de	que	o	 ISS	não	pode	 incidir	 sobre	serviços
não	previstos	na	lista	da	LC	116/03	(Resp.	514.675-	2ª	Turma).
Os	 Municípios	 só	 poderão	 exigir	 o	 ISS	 dos	 serviços	 não
compreendidos	na	competência	dos	Estados,	ou	seja,	não	poderá	haver
cobrança	 do	 imposto	 sobre	 prestação	 de	 serviços	 de	 transporte
interestadual	 e	 intermunicipale	 de	 comunicação	 (art.	 155,	 II,	 CF).	 É
devido	para	a	cidade	onde	esses	serviços	são	prEstados,	seguindo	a	lei
específica	de	cada	cidade.	Será	a	Lei	Federal	que	regula	a	matéria	(LC
116/03),	quem	definirá	as	áreas	de	abrangência	e	como	cada	Município
pode	legislar.
O	prazo	para	recolhimento	será	o	dia	10	do	mês	seguinte	à	prestação
do	serviço.
Em	vários	julgados,	o	STJ	decidiu	que	o	ISS	será	sempre	devido	no
local	onde	o	serviço	foi	efetivamente	prEstado.
Esse	entendimento	hoje	se	encontra	pacificado	no	âmbito	dos	nossos
Tribunais	Pátrios.
É	importante	comentar	que	a	LC	116/03	define	como	1º	critério	para,
o	pagamento	do	imposto	municipal,	o	local	onde	o	prEstador	de	serviços
se	 encontra	 estabelecido	 e	 como	2º	 critério,	 o	 local	 onde	 o	 serviço	 foi
efetivamente	prEstado	(art.	3º).
Com	 isso,	 várias	empresas	passaram	a	 instalar-se	apenas	no	papel
em	outros	Municípios	que	lhes	concediam	vantagens	na	tributação,	com
alíquotas	 menores,	 mantendo	 nessas	 localidades	 apenas	 uma	 sede
fechada,	uma	caixa	postal,	ou	um	endereço	formal,	mas	não	possuindo,
no	 local,	 qualquer	 estabelecimento	 prEstador	 de	 serviços,	 concorrendo
com	 empresas	 que	 realmente	 mantinham	 estabelecimentos	 nos
respectivos	Municípios.
Nem	 sempre	 a	 pessoa	 prestou	 os	 serviços	 no	 local	 onde	 tem	 a
empresa.	Então,	finalmente,	onde	devo	recolher	o	ISS?
Não	há	uma	definição	clara,	há	casos	em	que	o	prEstador	de	serviços
recolhe	o	ISS	duas	vezes,	principalmente,	quando	há	retenção	na	fonte.
Ocorrerá	 a	 retenção	 na	 fonte,	 quando	 o	 tomador	 de	 serviços	 for	 o
responsável	 pelo	 pagamento	 do	 imposto	 devido	 pelo	 prEstador	 de
serviços	(art.	6º,	§§	1º	e	2º	da	LC	nº.	116/2003).
Porém,	 deve-se	 observar	 os	 tipos	 de	 serviços	 constantes	 da	 LC
116/03,	 cujo	 recolhimento	 deve	 ser	 feito	 no	 local	 da	 prestação	 de
serviço.
É	 bastante	 comum	 existir	 um	 conflito	 de	 competências	 entre	 os
Municípios.
Por	 isso,	 é	 interessante	 consultar	 a	 prefeitura	 onde	 o	 serviço	 será
prEstado,	para	se	 informar	sobre	a	 regra	de	 retenção	do	 Imposto,	pois
se	houver	retenção,	poderá	ocorrer	o	pagamento	nas	duas	prefeituras,	o
que	 é	 indevido,	 devendo	 o	 prEstador	 de	 serviço	 postular,
administrativamente,	que	o	imposto	só	seja	pago	no	local	onde	o	serviço
foi	efetivamente	prEstado,	já	que	hoje,	é	a	regra	fixada	pelo	STJ.
A	LC	116/03	(art.	3º,	incisos	I	a	XXII),	após	os	constantes	julgamentos
dos	nossos	Tribunais,	alargou	o	rol	de	serviços	em	que	a	 incidência	do
ISS	ocorrerá	no	 local	onde	o	serviço	 foi	executado,	sendo,	atualmente,
vinte	e	duas	as	hipóteses	previstas	em	lei.
Por	isso,	será	sempre	interessante	que	exista	um	contrato	definindo	o
local	da	prestação	do	serviço	(pode	servir	como	um	instrumento	jurídico
de	prova).
Hoje,	como	se	disse,	o	STJ	já	pacificou	a	questão,	entendendo	que	o
ISS	deve	ser	recolhido	no	local	onde	o	serviço	foi	efetivamente	prEstado.
Na	 prefeitura	 do	 Recife,	 minha	 cidade,	 quando	 vamos	 preencher	 a
nota	fiscal	de	prestação	de	serviços,	existe	um	campo	onde	se	pergunta
o	local	onde	o	serviço	foi	prEstado.	Se	não	foi	em	Recife,	não	haverá	a
cobrança.
Em	 alguns	 casos,	 em	 sociedades	 uniprofissionais	 (advogados,
contadores),	a	 lei	prevê	a	possibilidade	de	ser	estipulado	um	valor	 fixo
por	mês,	por	cada	profissional	habilitado,	empregado	ou	não,	que	preste
serviços	 em	 nome	 da	 sociedade,	 substituindo	 o	 percentual	 a	 que	 a
empresa	estaria	sujeita,	podendo	ser	um	bom	negócio.
Vamos	 agora	 fazer	 algumas	 observações	 importantes	 referentes	 ao
imposto	ora	estudado.
A	locação	de	bens	móveis	não	é	considerada	prestação	de	serviços,
como	por	exemplo,	o	aluguel	de	carro,	equipamento	industrial,	etc.
A	 locação	não	é	 fazer	algo	para	alguém	e	sim	dar	alguma	coisa	por
um	determinado	tempo.
Agora,	se	eu	alugo	o	trator	e	o	operador,	para	este,	será	emitida	uma
NF	a	parte	e	será	recolhido	o	ISS.
Súmula	 vinculante	do	STF	nº.	 31:	É	 inconstitucional	 a	 incidência	 do
imposto	sobre	serviços	de	qualquer	natureza	–	ISS	sobre	operações	de
locações	de	bens	móveis.
ISS	na	construção	civil:	A	lei	diz	que	as	empresas	da	construção	civil
recolherão	o	 ISS	sobre	o	serviço	prEstado,	excluindo	os	materiais	que
forem	 empregados	 na	 construção	 (RE	 603497	MG,	Min	 Ellen	 Graciee
AgRg	 no	 AResp	 634.871/RJ	 Rel.	 Min.	 Humberto	 Martins,	 2ª	 Turma,
julgado	em	05/03/2015).
Súmula	 167	 do	 STJ:	 O	 fornecimento	 de	 concreto,	 por	 empreitada,
para	 a	 construção	 civil,	 preparado	no	 trajeto	 até	 a	 obra	 em	betoneiras
acopladas	a	caminhões,	e	prestações	de	serviços,	sujeitando-se	apenas
à	incidência	do	ISS.
Súmula	156	do	STJ:	A	prestação	de	serviço	de	composição	gráfica,
personalizada	e	sob	encomenda,	ainda	que	envolva	o	 fornecimento	de
mercadorias,	está	sujeita,	apenas,	ao	ISS.
Essa	 súmula	 é	 interessante	 porque	 tivemos	 um	 caso,	 no	 escritório,
em	que	a	empresa	gráfica	sofreu	uma	fiscalização	do	Estado	cobrando
ICMS,	 sobre	 camisas	 que	 ela	 estampava	 para	 vender	 para	 as
prefeituras,	quando	na	verdade,	a	empresa	 realizava	uma	atividade	de
natureza	 mista,	 que	 envolvia	 a	 venda	 de	 mercadoria	 (camisas)	 e	 a
prestação	de	serviços	de	composição	gráfica.
A	base	da	nossa	defesa	foi	 justamente	a	redação	da	súmula	156	do
STJ,	provando	que	se	 tratava	de	serviço	de	composição	gráfica	com	o
envolvimento	de	mercadoria,	previsto	na	LC	116/03.
Com	 essas	 considerações,	 acabamos	 de	 analisar	 as	 características
dos	principais	impostos	do	ponto	de	vista	contábil.
Passaremos	agora	a	tratar	da	parte	processual	e	legal,	mais	tranquila
para	 nós	 advogados,	 pois	 analisaremos	 o	 processo	 administrativo	 no
próximo	 capítulo,	 bem	 como,	 a	 execução	 fiscal,	 o	 mandado	 de
segurança	e	a	ação	anulatória	de	débito,	assuntos	que	serão	abordados
nos	 capítulos	 seguintes,	 sem	 esquecer	 da	 análise	 da	 legislação	 e	 de
casos	práticos	que	é	o	principal	objetivo	deste	Trabalho.
2.	PROCESSO	ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO
2.1	-	VANTAGENS	DO	PROCESSO	ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO
2.1.1	-	NEGOCIAÇÃO	DOS	HONORÁRIOS
Sempre	falo	para	os	meus	alunos	que	nunca	percam	a	oportunidade
de	defender	o	seu	cliente	na	esfera	administrativa,	pois	só	há	vantagens,
tanto	para	o	cliente,	quanto	para	o	advogado.
Para	 o	 advogado	 é	 o	momento	 em	que	 ele	 poderá	 negociar	 com	o
seu	 cliente	 os	 seus	 honorários	 (NUNCA	 DEIXE	 PASSAR	 ESSE
MOMENTO),	e	como	geralmente,	as	cobranças	efetuadas	pelo	fisco	na
esfera	 administrativa	 são	 elevadas	 (principal,	 juros,	 multa,	 etc.),
facilmente	 o	 advogado	 pode	 cobrar	 entre	 5%	 (cinco	 por	 cento)	 a	 10%
(dez	 por	 cento),	 ou	 até	 mais	 do	 valor	 envolvido	 na	 cobrança
administrativa.
Aí	os	meus	leitores	podem	indagar:	só	vou	cobrar	isso?
Acontece	que,	muitas	vezes,	esse	percentual	de	honorários	cobrado
sobre	 o	 valor	 envolvido	 no	 auto	 de	 infração,	 é	 maior	 do	 que	 muitos
podem	receber	em	um	ano	de	trabalho	em	outras	áreas	do	direito.
Imaginemos	 um	 auto	 de	 infração	 que	 envolve	 a	 cobrança	 de	 R$
1.000.000,00	 (hum	 milhão	 de	 reais),	 o	 que	 é	 bem	 comum,	 onde	 o
advogado	resolve	cobrar	10%	de	honorários	sobre	esse	valor	e	o	cliente
aceita	a	proposta	de	honorários.
Estamos	 falando	 em	R$	 100.000,00	 (cem	mil	 reais),	 de	 honorários,
que	poderão	ser	parcelados,	claro,	com	um	bom	valor	dado	de	entrada,
como	sugestão.
Mesmo	que	 seja	 5%	 (cinco	 por	 cento)	 de	 honorários,	 tal	 percentual
corresponderá	 a	 quantia	 de	R$	 50.000,00	 (cinquenta	mil	 reais),	 o	 que
convenhamos,	também	será	um	excelente	valor.
Até	mesmo	se	for	o	percentual	de	2,5%	(dois	e	meio	por	cento),	sobre
o	 valor	 da	 cobrança,	 no	 exemplo	 acima,	 tal	 quantia	 corresponderá	 ao
valor	de	R$	25.000,00	(vinte	e	cinco	mil	reais).
Esse	 valor	 recebido	 corresponderá	 ao	 trabalho	 de	 apenas	 uma	 ou
duas	 petições,	 pois	 tenho	 casos	 no	 escritório	 que	 apresentei	 defesa
administrativa	no	ano	de	2013	e	até	o	presente	momento,	ano	de	2017,
ainda	 não	 foi	 julgadae	 já	 recebi	 os	 meus	 honorários,	 cobrados,
evidentemente,	sobre	o	valor	do	processo	administrativo.
O	cliente	não	 lembra	mais	sequer	do	caso,	em	razão	da	demora	do
julgamento.
Já	 escutei	 alguns	 advogados	 comentarem	 que	 só	 tomariam	 alguma
providência	 quando	 o	 processo	 administrativo	 fosse	 enviado	 para	 o
âmbito	 judicial,	 já	 que,	 na	 visão	 deles,	 seria	 uma	 perda	 de	 tempo
apresentar	 defesa	 perante	 a	 administração,	 já	 que	 seria	 a	 própria
administração	que	 iria	 julgar	a	causa	e	certamente	 iria	 julgar	de	acordo
com	os	seus	interesses.
É	 verdade	 que	 será	 a	 própria	 administração	 que	 irá	 julgar	 a	 causa,
porém,	não	é	verdade	que	ela	sempre	irá	julgar	de	acordo	com	os	seus
próprios	interesses.
Já	obtive	boas	vitórias	no	âmbito	administrativo,	evitando	que	o	débito
lançado	 fosse	 enviado	 para	 inscrição	 em	 dívida	 ativa,	 quando,	 a
posteriori,	seria	cobrado	em	uma	execução	fiscal.
Por	experiência	própria,	 atuando	na	área	 tributária	há	anos,	 sempre
procuro	 evitar	 ao	 máximo	 que	 a	 cobrança	 administrativa	 chegue	 no
âmbito	judicial,	principalmente,	se	torne	uma	execução	fiscal,	pois,	como
veremos,	 a	 lei	 que	 regula	 a	 execução,	 qual	 seja,	 a	 lei	 6.830/80,	 é
totalmente	pró-fisco.
Passaremos	agora	a	comentar	mais	uma	grande	vantagem	da	defesa
administrativa.
2.1.2	-	SUSPENDE	A	EXIGIBILIDADE	DO	CRÉDITO
TRIBUTÁRIO,	ART.	151,	INCISO	III	DO	CTN;
O	referido	artigo	do	CTN	acima	citado	possui	a	seguinte	redação:
Art.	151.	Suspendem	a	exigibilidade	do	crédito	tributário:
(...)
III	-	as	reclamações	e	os	recursos,	nos	termos	das	leis	reguladoras	do
processo	tributário	administrativo;
Portanto,	 a	 defesa	 administrativa	 suspenderá	 a	 cobrança	 do	 crédito
tributário,	 ou	 seja,	 enquanto	 a	 questão	 não	 for	 julgada	 na	 esfera
administrativa,	 com	 todos	 os	 recursos	 lá	 previstos,	 o	 fisco	 não	 poderá
ingressar	na	esfera	judicial	cobrando	a	dívida.
Se	entrar,	 certamente,	perderá	a	ação,	pois	se	a	dívida	se	encontra
com	a	sua	exigibilidade	suspensa,	não	poderá	ser	cobrada	ou	executada
judicialmente,	 pois	 faltará	 ao	 título	 executivo	 o	 requisito	 da	 certeza,
liquidez	e	exigibilidade.
Bem	como,	enquanto	não	solucionada	a	questão	administrativamente,
a	 empresa	 poderá	 tocar	 sua	 vida	 normalmente,	 inclusive,	 não	 ficará
impedida	de	tirar	certidão	negativa	de	débitos	(CND),	perante	a	Receita
Federal,	 tão	essencial	 para	que	qualquer	empresa	possa	exercer	 suas
atividades.
Como	já	mencionei,	possuo	um	caso,	no	escritório,	onde	a	defesa	foi
protocolada	no	ano	de	2013	e	até	agora,	no	ano	de	2017,	ainda	não	foi
julgada	e	acho	que	meu	cliente	sequer	 lembra	da	cobrança,	 já	que	 faz
anos	que	não	pergunta	mais	sobre	ela.
Se	não	tivesse	defendido	a	empresa	administrativamente,	a	cobrança,
com	certeza,	já	teria	sido	inscrita	em	dívida	ativa,	e	se	transformado	em
uma	execução	 fiscal,	com	a	 tentativa	da	penhora	da	conta	bancária	do
cliente,	bloqueio	de	bens,	como	carros	e	imóveis,	bem	como,	a	negativa
de	expedição	de	certidão	negativa	de	débitos,	ou	seja,	a	empresa	estaria
sofrendo	inúmeros	prejuízos.
Repito,	 não	 deixem	 de	 defender	 os	 seus	 clientes	 na	 esfera
administrativa	quando	tiverem	a	oportunidade.
Analisaremos	a	seguir	mais	uma	vantagem.
2.1.3	-	A	DECISÃO	ADMINISTRATIVA	FAZ	COISA	JULGADA
PARA	A	ADMINISTRAÇÃO	E	NÃO	PARA	O	CONTRIBUINTE;
Ou	 seja,	 depois	 de	 julgada	 a	 cobrança	 no	 âmbito	 administrativo,	 a
administração	não	poderá	mais	 acionar	 o	 judiciário	 para	 rever	 os	 seus
próprios	julgamentos.
Já	para	o	contribuinte	a	decisão	administrativa	não	fará	coisa	julgada.
Se	 o	 contribuinte	 não	 estiver	 satisfeito	 com	 o	 resultado	 da	 decisão
administrativa,	 poderá	 acionar	 o	 judiciário	 para	 rever	 o	 teor	 daquela
decisão,	 trazendo	 os	 mesmos	 argumentos	 expostos	 na	 sua	 defesa
administrativa.
Dessa	 forma,	 o	 contribuinte	 terá	 duas	 oportunidades	 para	 anular	 a
cobrança	administrativa,	uma	na	esfera	administrativa	e	outra	na	esfera
judicial.
Não	 restam	 dúvidas,	 portanto,	 que	 será	 bastante	 interessante	 ao
contribuinte	se	defender	na	esfera	administrativa.
Por	 fim,	como	se	 já	não	 fossem	poucas	as	vantagens	apresentadas
até	aqui,	vejamos	mais	uma	de	igual	importância.
2.1.4	-	NÃO	É	NECESSÁRIO	O	FORMALISMO	EXIGIDO	PELO
JUDICIÁRIO	E	NÃO	HÁ	O	PAGAMENTO	DE	CUSTAS.
QUALQUER	PROTOCOLO	SERÁ	REALIZADO	NA	PRÓPRIA
RECEITA	FEDERAL:
Para	 se	 apresentar	 uma	 defesa	 no	 âmbito	 administrativo,	 não	 é
necessário	o	recolhimento	de	custas,	como	é	exigido	no	judiciário.
Há	 muito	 tempo	 atrás,	 quando	 era	 julgada	 improcedente	 a
impugnação	 (defesa),	 do	 contribuinte	 em	 primeira	 instância,	 era
necessário,	 para	 ele,	 recorrer,	 fazer	 o	 depósito	 de	 parte	 do	 valor	 da
cobrança,	geralmente	30%	da	dívida.
Hoje,	 a	 própria	 Receita	 Federal	 e	 o	 STF	 consideram	 ilegais	 essa
exigência,	 pois	 privilegiaria	 apenas	 aqueles	 contribuintes	 que	 tivessem
condições	financeiras	de	realizar	o	depósito.
Se	a	qualquer	momento,	antes	do	julgamento,	o	contribuinte	precisar
apresentar	 algum	 documento	 novo,	 mesmo	 após	 o	 protocolo	 da	 sua
impugnação	 (defesa),	 poderá	 apresentá-lo	 e	 o	 Delegado	 da	 Receita
Federal	irá	receber	e	analisá-lo.
Por	 sua	 vez,	 se	 o	 contribuinte	 precisar	 ingressar	 com	 recurso
voluntário	para	o	CARF	(Conselho	Administrativo	de	Recursos	Fiscais),
que	fica	situado	em	Brasília,	visando	reformar	a	decisão	de	primeiro	grau
que	lhe	foi	desfavorável,	não	precisará	ir	a	Brasília	protocolar	o	recurso,
pois	já	 irá	protocolar	o	mesmo	na	própria	secretaria	da	Receita	Federal
da	sua	região,	que	se	encarregará	de	enviar	o	recurso	para	ser	julgado
pelo	CARF.
Da	mesma	forma,	quando	o	recurso	for	julgado	pelo	CARF,	a	decisão
será	 enviada	 à	 Receita	 Federal	 que	 se	 encarregará	 de	 informar	 ao
contribuinte	sobre	o	resultado	do	julgamento.
E	se	a	decisão	do	CARF	julgar	improcedente	o	recurso	voluntário	do
contribuinte,	o	mesmo	ainda	poderá	ingressar	com	recurso	especial	para
o	CSRF	(Conselho	Superior	de	Recursos	Fiscais),	órgão	colegiado	que
faz	 parte	 da	 estrutura	 do	 próprio	 CARF,	 que	 também	 fica	 em	Brasília,
sendo	que,	nessa	hipótese,	o	contribuinte	também	apresentará	o	recurso
perante	a	própria	Receita	Federal	que	o	enviará	para	o	CSRF.
Assim,	ele	não	irá	precisar	se	deslocar	para	Brasília	para	apresentar
seus	recursos,	dará	entrada	em	todos	os	protocolos	das	suas	petições,
diretamente,	perante	a	própria	Receita	Federal	da	sua	Região.
É	ou	não	é	muita	vantagem?
Vamos	 agora	 analisar	 a	 questão	 do	 processo	 administrativo	 em	 si,
mas	 antes,	 é	 importante,	 primeiro,	 analisarmos	 como	 é	 constituído	 o
crédito	 tributário,	 pois	 é	 a	 partir	 daí	 que	 nasce	 toda	 a	 cobrança
administrativa.
2.2	-	CONSTITUIÇÃO	DO	CRÉDITO	TRIBUTÁRIO:
(ARTS.	141,142	E	143	CTN)
O	crédito	encontra-se	definitivamente	constituído	quando	não	couber
mais	recurso	na	esfera	administrativa.
A	atividade	do	lançamento,	que	é	obrigatória	e	vinculada,	tem-se	por
concluída	com	a	notificação	do	resultado	ao	sujeito	passivo	e	este	não
interpõe	mais	nenhum	recurso,	por	não	ser	da	sua	vontade	ou	por	não
caber	 mais,	 quando	 então,	 a	 constituição	 do	 crédito	 tributário	 será
definitiva.
-	São	três	as	formas	de	constituição	do	crédito	tributário:
Lançamento	 de	 ofício:	 Sua	 iniciativa	 compete	 à	 autoridade
administrativa,	 independentemente	 de	 qualquer	 colaboração	 do	 sujeito
passivo,	devendo,	portanto,	ser	baseada	nas	informações	constantes	no
registro	da	administração.
Temos	 como	 exemplo	 o	 IPTU,	 onde	 o	 fisco	 possui	 o	 cadastro	 do
imóvel	com	todas	as	informações	necessárias	para	a	realização	do	ato,
tais	como,	localização,	tamanho,	valor	venal,	etc.
Caso	o	sujeito	passivo,	devidamente	 intimado	para	o	pagamento	do
imposto,	não	o	pague,	haverá	auto	de	 infração,	que	caracteriza-se	por
formalizar	o	inadimplemento	e	por	impor	penalidade.
Os	tribunais	entendem	que,	no	caso	do	IPTU,	a	 intimação	do	sujeito
passivosobre	a	existência	da	obrigação	tributária	ocorrerá	com	o	envio
do	carnê	para	o	endereço	do	contribuinte,	dando	ciência	da	cobrança.
Lançamento	por	declaração	ou	misto	 (art.	147	CTN):	 lançamento
efetuado	 com	 base	 na	 declaração	 do	 sujeito	 passivo,	 quando	 então	 a
administração	calculará	o	imposto	devido.
Vai	precisar	da	colaboração	do	contribuinte	para	que	a	administração
possa	verificar	o	montante	devido	do	 imposto.	Exemplo	é	o	 imposto	de
importação,	exportação,	ITBI.
O	contribuinte	deverá	ser	notificado,	quando	o	 fisco	verificar	alguma
irregularidade,	quando	então,	poderá	apresentar	defesa	administrativa.
Lançamento	por	homologação:	é	o	mais	comum	e	importante	entre
os	tributos.
Os	 impostos	 e	 contribuições	 estudados	 no	 primeiro	 capítulo	 desse
livro,	 são	 todos	 constituídos	 por	 homologação,	 ou	 seja,	 a	 lei	 impõe	ao
sujeito	 passivo	 a	 obrigação	 de	 apurar	 os	 dados	 necessários	 à
constituição	 do	 crédito,	 tendo	 o	 dever	 de	 antecipar	 o	 pagamento	 do
tributo,	sem	o	prévio	exame	da	autoridade	administrativa.
Cada	 vez	 mais	 é	 exigida	 a	 participação	 direta	 dos	 contribuintes	 no
lançamento	do	tributo,	EX:	ICMS,	IPI,	IRPJ	e	IRPF,	PIS	e	COFINS.
Como	os	impostos	mais	comuns,	no	dia	a	dia	da	empresa,	são	todos
por	 homologação,	 caso	 o	 contribuinte	 declare	 ao	 fisco	 que	 terá	 que
pagar	determinado	valor	relativo	ao	imposto	declarado	e	não	o	pague,	a
receita	 e	 os	 tribunais	 entendem	 que	 o	 crédito	 tributário	 já	 estará
constituído,	não	sendo	mais	necessário	que	o	fisco	intime	o	contribuinte
sobre	a	existência	do	lançamento.
A	 questão	 é	 lógica,	 pois	 se	 o	 empresário	 alimenta	 o	 sistema	 da
receita	 federal	 informando	 que	 faturou	 determinado	 valor,	 no	 mês,	 a
título	de	um	determinado	imposto	e	que	terá	que	recolher	aquela	quantia
ao	 governo	 e	 não	 a	 paga,	 não	 é	 necessário	 que	 o	 fisco	 tome	 mais
qualquer	 providência	 para	 constituir	 o	 crédito,	 pois	 este	 já	 estará
constituído.
Foi	 editado	 inclusive,	 o	 enunciado	 da	 súmula	 436	 do	 STJ,	 que
pacificou	 a	 questão	 e	 possui	 a	 seguinte	 redação:	 “A	 entrega	 de
declaração	 pelo	 contribuinte	 reconhecendo	 débito	 fiscal,	 constitui	 o
crédito	 tributário	 e	 dispensa	 qualquer	 outra	 providência	 por	 parte	 do
fisco”.
Já	a	súmula	446	STJ,	também	aplicada	ao	presente	estudo,	possui	o
seguinte	 enunciado:	 “	 Declarado	 e	 não	 pago	 o	 débito	 tributário	 pelo
contribuinte,	 é	 legitima	 a	 recusa	 de	 expedição	 de	 certidão	 negativa	 ou
positiva	com	efeito	de	negativa”.
Repetindo,	 a	 maioria	 dos	 impostos	 hoje	 é	 constituído	 por
homologação	e	a	 lei	atribui	ao	contribuinte	a	prerrogativa	de	calcular	o
imposto	 e	 informar	 a	 receita,o	 quanto	 terá	 que	 pagar	 a	 título	 daquele
imposto	no	mês,	 tendo	o	dever	 de	pagar,	 no	 vencimento,	 aquele	 valor
declarado.
O	 fisco	 terá	 o	 prazo	 de	 cinco	 anos	 para	 homologar	 aquele
pagamento,	de	acordo	com	o	art.	150	do	CTN.
Se,	 no	 referido	 prazo	 de	 cinco	 anos,	 o	 fisco	 não	 efetuar	 a
homologação,	considera-se	homologada	tacitamente.
O	STJ	 entende	 que,	 o	 que	 se	 homologa	 é	 o	 pagamento.	Então,	 se
não	houver	pagamento,	não	há	o	que	ser	homologado.
Se	o	contribuinte	 informou	e	não	pagou,	estará	constituído	o	crédito
tributário	e	o	Fisco	terá,	a	partir	daí,	o	prazo	de	cinco	anos	para	propor	a
ação	visando	a	recuperação	do	crédito	tributário,	sob	pena	de	prescrição
da	 cobrança,	 matéria	 essa	 que	 veremos	 mais	 adiante,	 quando
estudarmos	a	execução	fiscal.
Agora,	imaginemos	a	seguinte	situação	muito	comum	no	dia	a	dia	da
empresa.
Um	contribuinte	declara	que	 faturou	determinada	quantia	e	que	 terá
que	 recolher	 aos	 cofres	 públicos	 determinado	 valor	 sobre	 aquele
faturamento	 declarado	 e	 efetua	 o	 recolhimento	 na	 data	 do	 seu
vencimento.
Como	 o	 imposto	 é	 por	 homologação,	 o	 fisco	 terá	 cinco	 anos	 para
homologar	 aquele	 recolhimento,	 ou	 seja,	 verificar	 se	 os	 cálculos
apresentados	e	o	valor	recolhido	pelo	contribuinte	estavam	corretos.
Mas	 digamos	 que,	 dentro	 do	 referido	 prazo,	 um	 auditor	 fiscal
comparece	na	empresa	solicitando	a	cópia	de	todos	os	livros	de	entrada
e	saída	de	mercadorias	(hoje,	arquivos	magnéticos),	de	um	determinado
período	(geralmente	ele	pede	por	anos,	de	2012	à	2014,	por	exemplo),
para	 saber	 se	 a	 empresa	 está	 tomando	 os	 créditos	 e	 recolhendo	 os
impostos	corretamente.
Nesse	 ponto	 é	 importante	 ressaltar	 que	 sempre	 que	 ocorre	 uma
fiscalização	 em	 uma	 empresa,	 o	 fiscal	 é	 obrigado	 a	 entregar	 algum
documento	 ao	 contribuinte	 lhe	 informando	 o	 início	 da	 fiscalização,
geralmente	 esse	 documento	 recebe	 o	 nome	 de	 Termo	 de	 Início	 de
Fiscalização.	 Geralmente	 nesse	 documento	 o	 fiscal	 também	 já	 irá
solicitar	 toda	 a	 documentação	 necessária	 para	 a	 realização	 da
fiscalização.
Da	 mesma	 forma,	 quando	 encerrada	 a	 fiscalização,	 o	 auditor
obrigatoriamente,	 entregará	 à	 empresa,	 documento	 dando	 ciência	 do
término	 da	 fiscalização,	 com	 o	 apontamento	 de	 alguma	 irregularidade,
caso	encontrada.
Pois	bem,	encontrada	alguma	irregularidade,	o	fiscal	lavrará	o	auto	de
infração	com	a	intimação	da	empresa	para	recolher	aquela	diferença	de
imposto	encontrada	com	juros	e	multa.
A	 partir	 daí,	 da	 ciência	 da	 intimação	 para	 se	 defender	 na	 esfera
administrativa,	 que	 se	 começará	 a	 fase	 contenciosa	 do	 processo
administrativo,	sendo	 importante	 ressaltar	que	o	prazo	será	da	ciência,
quando	o	contribuinte	assina	o	auto	de	infração,	tomando	conhecimento
da	irregularidade	apontada	pelo	fiscal.
E	 o	 prazo	 será	 de	 30	 (trinta)	 dias	 para	 a	 empresa	 ou	 contribuinte
apresentar	sua	defesa	(impugnação),	que	será	nosso	próximo	tópico.
2.3	-	FASES	DO	PROCESSO	ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO:
Inicialmente,	 convém	 ressaltar	 que	 o	 processo	 administrativo	 é
regulado	 pela	 Lei	 nº	 9.784/99	 que	 estabelece	 alguns	 princípios,	 entre
eles,	 a	 proteção	 do	 direito	 dos	 administrados	 e	 da	 administração,
previsto	 no	 art.	 1º	 da	 lei;	 o	 princípio	 da	 oficialidade	 (não	 precisa	 da
autorização	 do	 interessado	 para	 promover	 o	 processo
administrativo),regulado	 no	 art.	 2º;	 da	 motivação	 (deve	 conter	 os
fundamentos	legais	que	motivou	o	ato),	de	acordo	com	o	art.	50	da	lei	e
do	gratuidade	(proíbe	a	cobrança	de	despesas	judiciais),	entre	outros.
Esses	 princípios	 são	 importantes	 na	 teoria,	 em	 uma	 prova	 de
concurso,	por	exemplo,	mas	na	prática,	para	se	ter	sucesso	na	defesa	e
se	anular	a	cobrança,	vale	mais	o	ataque	ao	mérito	da	própria	cobrança
em	si.
Outro	 princípio	 bastante	 citado	 na	 defesa	 dos	 interesses	 dos
contribuintes	 é	 o	 princípio	 da	 auto	 -	 tutela,	 previsto	 no	 enunciado	 da
Súmula	473	STF,	com	a	seguinte	redação:
“A	 administração	 pode	 anular	 seus	 próprios	 atos	 quando
eivados	 de	 vícios	 que	 os	 tornem	 ilegais,	 por	 que	 deles	 não	 se
originam	 direitos,	 ou	 revogá-los	 por	 motivo	 de	 conveniência	 ou
oportunidade,	 respeitados	os	direitos	adquiridos	e	 ressalvada,	em
todos	os	casos,	a	apreciação	judicial”.
Costumo	citar	com	bastante	freqüência,	a	redação	da	súmula	473	do
STF	nas	minhas	defesas.
O	 processo	 administrativo	 tem	 seu	 fundamento	 na	 própria
Constituição	Federal	 (art.	 5º,	 incisos	LIV	e	LV),	que	 tratam	do	direito	à
ampla	 defesa	 e	 ao	 contraditório	 e	 no	 Código	 Tributário	 Nacional	 (art.
145).
Não	 há	 necessidade	 do	 sujeito	 passivo	 esgotar	 a	 via	 administrativa
para	se	ter	acesso	ao	judiciário.
O	 contribuinte	 pode	 optar	 entre	 a	 impugnação	 administrativa	 ou	 a
ação	 judicial.	 Agora,	 a	 opção	 pela	 via	 judicial,	 depois	 do	 protocolo	 da
impugnação	 administrativa	 e	 desde	 que	 contenha	 o	 mesmo	 objeto,
implica	em	renúncia	à	instância	administrativa,	conforme	a	súmula	01	do
CARF,	abaixo	transcrita:
Súmula	CARF	nº	 1:Importa	 renúncia	 às	 instâncias	 administrativas	 a
propositura	pelo	sujeito	passivo	de	ação	judicial	por	qualquermodalidade
processual,	 antes	 ou	 depois	 do	 lançamento	 de	 ofício,	 com	 o	 mesmo
objeto	do	processo	administrativo,	 sendo	cabível	apenas	a	apreciação,
pelo	órgão	de	julgamento	administrativo,	de	matéria	distinta	da	constante
do	processo	judicial.
Feitos	 esses	 breves	 comentários	 introdutórios,	 vamos	 analisar	 as
fases	do	processo	administrativo.
O	Processo	Administrativo	fiscal	será	dividido	em	duas	fases:	1)	Não
contenciosa	e	2)	Contenciosa.
A	 não	 contenciosa	 inicia-se	 com	 o	 lançamento	 tributário,	 que	 como
visto	 divide-se	 em:	 a)	 Lançamento	 de	 Ofício,	 b)	 Lançamento	 por
declaração	ou	misto	e	c)	Lançamento	por	homologação.
É	nessa	etapa	que	o	sujeito	ativo	(fisco),	dá	conhecimento	ao	sujeito
passivo	sobre	a	existência	de	um	crédito	 tributário	a	 favor	do	governo,
por	exemplo,	quando	envia	o	carnê	com	a	cobrança	do	IPTU.
Como	 comentado	 acima,	 hoje	 a	 maioria	 do	 tributos	 são	 por
homologação,	 onde	 o	 fisco	 atribui	 ao	 contribuinte	 a	 prerrogativa	 de
declarar	 o	 valor	 devido	 e	 já	 efetuar	 o	 pagamento	 por	 antecipação,
quando	então,	a	administração	 terá	cinco	anos	para	homologar	aquele
pagamento.
Nesse	 prazo,	 o	 auditor	 fiscal	 poderá	 comparecer	 na	 empresa
solicitando	 livros	 e	 cópias	 de	 notas	 fiscais	 para	 verificar	 se	 os
recolhimentos	 foram	 feitos	 corretamente	 e	 caso	 encontre	 alguma
irregularidade,	lavrará	o	auto	de	infração.
A	fiscalização	na	empresa	inicia-se	com	a	lavratura	do	termo	de	início
da	fiscalização.
É	 por	 meio	 deste	 documento,como	 já	 comentado,	 que	 os	 agentes
fiscais	 dão	 início	 à	 verificação	 dos	 livros	 e	 demais	 documentos	 do
contribuinte	 para	 verificar	 se	 a	 empresa	 está	 recolhendo	 os	 impostos
corretamente,	bem	como,	 informa	ao	contribuinte	que,	a	partir	 daquela
data,	a	sua	empresa	está	sendo	fiscalizada.
Hoje,	com	o	advento	da	nota	fiscal	eletrônica,	os	livros	de	papel	que	a
empresa	possuía	foram	todos	substituídos	por	arquivos	magnéticos,	que
na	prática	são	os	mesmos	documentos,	só	que	agora,	enviados	por	meio
de	arquivos	eletrônicos	ao	sistema	da	Receita	Federal.
Com	 o	 inicio	 da	 ação	 fiscal,	 o	 sujeito	 passivo	 perde	 o	 benefício	 da
denúncia	espontânea	prevista	no	art.	138	CTN,	ou	seja,	o	sujeito	passivo
terá	que	pagar	o	tributo	sem	a	redução	dos	juros	e	multa.
Se	 o	 próprio	 contribuinte	 verificar	 a	 existência	 de	 alguma
irregularidade	 ou	 falha	 na	 sua	 contabilidade,	 antes	 do	 início	 da
fiscalização,	 ele	 próprio	 poderá	 corrigir	 aquela	 irregularidade,fazendo
uma	 retificação	 na	 sua	 declaração,	 pagando	 no	 caso,	 a	 diferença	 do
imposto	caso	haja.
Todavia,	 iniciada	 a	 ação	 fiscal,	 caso	 tenha	 ocorrido	 alguma
irregularidade	nas	declarações	prestadas	pelo	contribuinte,	o	mesmo	já
não	mais	poderá	fazer	nenhuma	retificadora	nas	suas	declarações.
Assim,	toda	e	qualquer	irregularidade	praticada	pela	empresa	deverá
ser	 corrigida	 antes	 do	 início	 da	 fiscalização,	 pois	 caso	 iniciada,	 o
contribuinte	terá	que	aguardar	o	desfecho	da	mesma	e	não	terá	direito	a
nenhum	benefício.
Vejamos	 o	 teor	 da	 súmula	 360	 STJ:	 O	 benefício	 da	 denúncia
espontânea	 não	 se	 aplica	 aos	 tributos	 sujeitos	 a	 lançamento	 por
homologação	regularmente	declarados,	mas	pagos	a	destempo.
Essa	 fase	não	contenciosa	 terminará	com	o	 termo	de	encerramento
da	 fiscalização	que	será	acompanhado	por	auto	de	 infração,	caso	seja
detectada	 alguma	 irregularidade	 por	 parte	 da	 administração,	 o	 que	 na
maioria	das	vezes,	acontece.
É	imprescindível	que	o	auto	de	infração	contenha	a	descrição	clara	e
objetiva	 da	 infração,	 para	 não	 ensejar	 dúvidas	 acerca	 do	 lançamento,
pois,	 sendo	 obscuro,	 deverá	 o	 processo	 ser	 julgado	 a	 favor	 do
contribuinte,	anulando	o	auto	de	infração.
No	prazo	legal	de	30	(trinta)	dias,	contados	da	ciência	do	contribuinte
ao	 auto	 de	 infração,	 o	 mesmo	 poderá	 manifestar	 seu	 inconformismo,
oferecendo	impugnação.
Ressalte-se,	 novamente	 que,	 o	 prazo	 de	 defesa	 do	 contribuinte
começará	a	fluir	a	partir	da	data	da	ciência	do	auto	de	infração,	ou	seja,
quando	o	mesmo	assinar	o	auto.
Com	o	protocolo	da	defesa	(impugnação),	pelo	contribuinte,	instaura-
se	 o	 processo	 administrativo	 e	 inicia-se	 o	 contencioso	 administrativo,
durante	o	qual,	se	realizarão	as	perícias	e	provas	necessárias	à	ampla
defesa	e	ao	contraditório,	caso	necessárias,	sendo	que,	na	prática,	não	é
comum	a	realização	de	perícia.
Em	 primeira	 instância,	 o	 processo	 será	 direcionado	 ao	 DRF
(Delegado	 da	 Receita	 Federal),	 da	 Região	 onde	 o	 contribuinte	 se
encontra	 localizado	 e	 será	 apreciado	 por	 julgador	 monocrático,
geralmente	um	auditor	da	Receita	Federal.
Caso	 o	 contribuinte	 não	 concorde	 com	 a	 decisão	 monocrática	 de
primeiro	 grau,	 deverá	 apresentar	 recurso	 voluntário	 no	 prazo	 de	 30
(trinta)	 dias,	 a	 contar,	 também,da	 ciência	 da	 decisão	 de	 primeira
instância,	que	será	apreciado	por	órgão	colegiado	de	segundo	grau,	no
caso,	 o	 CARF	 (Conselho	 Administrativo	 de	 Recursos	 Fiscais).
Lembrando	que	o	contribuinte	não	precisará	ir	à	Brasília	para	protocolar
o	seu	recurso,	já	que	o	CARF	fica	situado	no	Distrito	Federal,	pois	dará
entrada	na	própria	Receita	Federal	da	sua	Região,	que	se	encarregará
de	enviar	o	seu	recurso	para	o	Tribunal	Administrativo.
Da	 decisão	 que	 julgar	 o	 recurso	 voluntário	 do	 contribuinte,	 ainda
caberá	 recurso	especial	para	o	CSRF	(Conselho	Superior	de	Recursos
Fiscais),	órgão	do	próprio	CARF,	situado	em	Brasília,	 como	 também	 já
comentado.
A	 Câmara	 Superior	 de	 Recursos	 Fiscais	 é	 composta	 por	 turmas
especializadas	e	pelo	pleno,	responsáveis	pelo	julgamento	dos	Recursos
Especiais.
Ao	 pleno	 cabe	 uniformizar	 as	 decisões	 divergentes	 das	 turmas	 da
Câmara	Superior	de	Recursos	Fiscais.
Também	será	responsável	por	editar	enunciado	de	súmula.
Assim,	 uma	 das	 características	 que,	 inegavelmente,	 demonstra	 a
importância	do	CARF	é	a	possibilidade	de	editar	enunciados	de	súmulas
que	possuirão	efeitos	vinculantes	à	toda	administração	tributária	federal
(Art.	75	do	anexo	II	do	regimento	interno	do	CARF).
O	CARF	 (Conselho	Administrativo	de	Recursos	Fiscais)	é	um	órgão
colegiado	vinculado	à	estrutura	do	Ministério	da	Fazenda	e	composto	por
representantes	 da	 Fazenda	 Nacional	 e	 dos	 contribuintes,	 sendo
responsável	pelo	julgamento	em	segunda	e	última	instância.
Geralmente,	a	duração	do	mandato	dos	conselheiros	do	CARF	é	de
03	anos,	permitida	a	recondução	por	até	nove	anos.
Atualmente,	 as	 turmas	 ordinárias	 e	 especiais	 do	 CARF	 são
compostas	 por	 06	 conselheiros	 titulares	 e	 seis	 suplentes,	 mantida	 a
paridade	entre	os	representantes	da	fazenda	e	dos	contribuintes.
O	CARF	foi	criado	pela	lei	nº	11.941/09,	unificando	a	estrutura	dos	04
órgãos	de	julgamento	até	então	existentes:	Primeiro,	segundo	e	terceiro
Conselhos	de	Contribuintes	e	a	Câmera	Superior	de	Recursos	Fiscais,
que	também	passou	a	integrá-lo.
A	 mudança	 visou	 conferir	 celeridade	 à	 solução	 dos	 litígios,
observadas	as	garantias	 inerentes	aos	princípios	da	ampla	defesa	e	do
contraditório.
Feitos	 esses	 breves	 esclarecimentos	 a	 respeito	 do	 CARF,	 voltemos
para	a	prática	administrativa,que	é	o	objetivo	do	nosso	trabalho.
Podemos	 citar	 o	 seguinte	 esquema	 para	 melhor	 compreensão	 de
como	 serão	 as	 etapas	 do	 processo	 administrativo	 movido	 perante	 a
administração	pública	federal:
Da	 ciência	 da	 intimação	 do	 auto	 de	 infração	 o	 contribuinte	 terá	 o
prazo	de	30	(trinta),	dias	para	o	protocolo	da	sua	defesa	administrativa
na	 Receita	 Federal	 da	 sua	 Região,	 que	 receberá	 o	 nome	 de
impugnação;
Da	mesma	forma,	da	ciência	da	decisão	que	rejeitar	ou	indeferir	a	sua
impugnação,	o	contribuinte	poderá	ingressar	com	recurso	voluntário,	no
prazo	 de	 30	 (trinta)	 dias,	 protocolado	 também	 na	 própria	 Receita
Federal,	 que	se	encarregará	de	enviar	o	 recurso	para	ser	 julgado	pelo
CARF.
Sendo	 julgado	 improcedente	 o	 recursovoluntário	 do	 contribuinte	 e
após	 o	 retorno	 do	 processo	 à	 Receita	 Federal,	 esta	 irá	 intimá-lo	 do
resultado,	que	terá	o	prazo	de	15	(quinze),	dias	para	protocolar	Recurso
Especial	 perante	 a	 própria	 Receita,	 que	 enviará	 o	 recurso	 para	 ser
apreciado	 e	 julgado	 pelo	 CSRF	 (Conselho	 Superior	 de	 Recursos
Fiscais).	Caso	o	contribuinte	seja	devidamente	notificado	da	decisão	que
lhe	 foi	 desfavorável	 e	 não	 interponha	 nenhum	 recurso,	 a	 decisão
administrativa	 se	 tornará	 definitiva	 e	 o	 débito	 será	 inscrito	 em	 dívida
ativa,	se	transformando,	a	posteriori,	em	uma	execução	fiscal.
-	 Vamos	 agora	 a	 analisar	 os	 principais	 artigos	 da	 legislação	 federal
que	tratam	do	CARF.
Estabelecem	os	arts.	25,	34	e	37	do	Decreto	nº.	70.235/72,	com	suas
devidas	alterações	após	a	criação	do	CARF:
Art.	 25.	 O	 julgamento	 do	 processo	 de	 exigência	 de	 tributos	 ou
contribuições	 administrados	 pela	 Secretaria	 da	 Receita	 Federal
compete:
II	 –	 em	 segunda	 instância,	 ao	 Conselho	 Administrativo	 de
Recursos	Fiscais,	órgão	colegiado,	paritário,	integrante	da	estrutura
do	 Ministério	 da	 Fazenda,	 com	 atribuição	 de	 julgar	 recursos	 de
ofício	 e	 voluntários	 de	 decisão	 de	 primeira	 instância,	 bem	 como
recursos	de	natureza	especial.
Art.	 34.	 A	 autoridade	 de	 primeira	 instância	 recorrerá	 de	 ofício
sempre	que	a	decisão:
I	 -	 exonerar	 o	 sujeito	 passivo	 do	 pagamento	 de	 tributo	 e
encargos	 de	 multa	 de	 valor	 total	 (lançamento	 principal	 e
decorrentes)	a	ser	fixado	em	ato	do	Ministro	de	Estado	da	Fazenda.
II	 -	 deixar	 de	 aplicar	 pena	 de	 perda	 de	 mercadorias	 ou	 outros
bens	cominada	à	infração	denunciada	na	formalização	da	exigência.
§	 1º	 O	 recurso	 será	 interposto	mediante	 declaração	 na	 própria
decisão.
§	2°	Não	sendo	 interposto	o	 recurso,	o	servidor	que	verificar	o
fato	 representará	 à	 autoridade	 julgadora,	 por	 intermédio	 de	 seu
chefe	 imediato,	 no	 sentido	 de	 que	 seja	 observada	 aquela
formalidade.
Conforme	 já	 comentado,	 caso	 a	 impugnação	 do	 contribuinte	 seja
indeferida,	o	mesmo	poderá	ingressar	com	recurso	voluntário	perante	o
CARF,	visando	reformar	a	decisão	de	primeiro	grau.
Já	se	ocorrer	o	contrário,	ou	seja,	a	defesa	do	contribuinte	for	julgada
procedente,	 a	 administração	 é	 obrigada	 a	 enviar	 a	 causa	 para	 ser
reapreciada	pelo	CARF,	através	de	recurso	de	ofício.
Art.	 37.	O	 julgamento	 no	Conselho	Administrativo	 de	Recursos
Fiscais	far-se-á	conforme	dispuser	o	regimento	interno.
§	 2o	 Caberá	 recurso	 especial	 à	 Câmara	 Superior	 de	 Recursos
Fiscais,	 no	 prazo	 de	 15	 (quinze)	 dias	 da	 ciência	 do	 acórdão	 ao
interessado:
I	–	(VETADO);
II	–	de	decisão	que	der	à	lei	tributária	interpretação	divergente	da
que	lhe	tenha	dado	outra	Câmara,	turma	de	Câmara,	turma	especial
ou	a	própria	Câmara	Superior	de	Recursos	Fiscais.
Pela	 redação	 do	 art.	 37	 acima,	 verifica-se	 que	 os	 requisitos	 para	 a
propositura	de	Recurso	Especial,	pelo	contribuinte	para	o	CSRF,	caso	o
seu	 recurso	 voluntário	 seja	 indeferido	 ou	 julgado	 improcedente,	 serão
praticamente	 os	 mesmos	 para	 o	 ingresso	 de	 Recurso	 Especial	 por
divergência,	 perante	 o	 Superior	 Tribunal	 de	 Justiça,	 ou	 seja;	 deve	 o
contribuinte	 recorrente	 basear	 o	 seu	 Recurso	 Especial	 protocolado	 na
esfera	administrativa,	em	um	 julgamento	paradigma	 (caso	análogo),	no
âmbito	administrativo	que	apreciando	aquela	mesma	matéria,	decidiu	de
forma	 favorável	 ao	 contribuinte,	 realizando	 a	 comparação	 (cotejo
analítico),	 entre	 os	 dois	 julgamentos	 (decisão	 recorrida	 e	 a	 decisão
paradigma).
Art.	 67	 do	 regimento	 interno	 do	 CARF	 estabelece	 os
pressupostos	para	a	interposição	de	recurso	especial,	dispondo:
Art.	 67.	 Compete	 à	 CSRF,	 por	 suas	 turmas,	 julgar	 recurso
especial	 interposto	 contra	 decisão	 que	 der	 à	 lei	 tributária
interpretação	divergente	da	que	lhe	tenha	dado	outra	câmara,	turma
de	câmara,	turma	especial	ou	a	própria	CSRF.
§	 1°	 Para	 efeito	 da	 aplicação	 do	 caput,	 entende-se	 como	 outra
câmara	ou	 turma	as	que	 integraram	a	estrutura	dos	Conselhos	de
Contribuintes,	 bem	 como	 as	 que	 integrem	 ou	 vierem	 a	 integrar	 a
estrutura	do	CARF.
§	 2°	 Não	 cabe	 recurso	 especial	 de	 decisão	 de	 qualquer	 das
turmas	 que	 aplique	 súmula	 de	 jurisprudência	 dos	 Conselhos	 de
Contribuintes,	 da	 Câmara	 Superior	 de	 Recursos	 Fiscais	 ou	 do
CARF,	 ou	 que,	 na	 apreciação	 de	 matéria	 preliminar,	 decida	 pela
anulação	da	decisão	de	primeira	instância.
O	art.	67	acima	transcrito	oferece	uma	gama	de	oportunidades	de	se
encontrar	 uma	 decisão	 favorável	 aos	 interesses	 do	 contribuinte,	 pois
estende	a	pesquisa	às	decisões	de	câmara	ou	 turma	que	 integraram	a
estrutura	 do	 antigo	 Conselho	 de	 Contribuintes	 e	 as	 que	 integrem	 ou
vierem	a	integrar	a	estrutura	do	CARF.
Já	o	§	2º	 informa	que,	 se	a	questão	 já	estiver	pacificada	no	âmbito
administrativo,	 encontrando-se,	 inclusive,	 sumulada,	 não	 caberá	 o
ingresso	de	recurso	especial.
Na	 prática,	 quando	 ingressarmos	 com	 recurso	 especial	 na	 esfera
judicial,	 o	 referido	 recurso	 não	 subirá	 de	 imediato	 para	 ser	 apreciado
pelo	STJ,	pois	antes,	terá	que	passar	pelo	crivo	da	admissibilidade	pelo
presidente	do	Tribunal	onde	foi	protocolado	o	recurso	especial.
Se	 a	 questão	 já	 estiver	 pacificada	 no	 âmbito	 judicial,	 o	 recurso
especial	terá	o	seu	seguimento	negado	ou	inadmitido	pelo	presidente	do
tribunal	 ,	o	que	 também	ocorrerá	na	esfera	administrativa,	caso,	 repita-
se,	a	questão	já	esteja	pacificada	no	âmbito	administrativo	pelo	CARF.
Também	 não	 caberá	 recurso	 especial,	 quando	 o	 tribunal
administrativo	(CARF),	apreciando	matéria	preliminar	do	recurso,	decidir
pela	anulação	da	decisão	de	primeira	instância.
Por	 exemplo,	 vamos	 imaginar	 uma	 situação	 em	 que	 o	 contribuinte
alega	 em	 sua	 defesa	 administrativa	 (impugnação),	 que	 o	 crédito
tributário	seria	nulo	em	razão	da	decadência	(perda	do	prazo	de	efetuar
o	 lançamento,	 de	 acordo	 com	 o	 art.	 173	 do	 CTN),	 em	 razão	 do	 fato
gerador	 do	 tributo	 ter	 ocorrido	 no	 ano	 de	 2010	 e	 só	 agora,	 no	 ano	 de
2017,	 após	 mais	 de	 cinco	 anos,	 o	 fisco	 se	 encontrar	 efetuando	 a
cobrança	da	dívida.
Em	primeira	instância,	o	auditor	da	Receita	entende	que	não	ocorreu
a	decadência	e	o	contribuinte	resolver	interpor	recurso	voluntário	para	o
CARF,	 voltando	 a	 alegar,	 em	 preliminar,	 que	 o	 crédito	 administrativo
seria	nulo,	em	razão	da	decadência.
No	julgamento	do	recurso	pelo	CARF,	o	Tribunal	entende	em	acolher
a	pretensão	do	contribuinte,	ou	seja,	acolher	a	preliminar	de	decadência,
modificando	a	decisão	de	primeiro	grau	e	extinguindo	a	cobrança.
Desta	 forma,	 de	 acordo	 com	 o	 §	 2º	 do	 art.	 67	 do	 RICARF,	 acima
transcrito,	 não	 caberá	 recurso	 especial	 contra	 essa	 decisão,	 pois
analisando	 matéria	 preliminar,	 o	 Tribunal	 Administrativo	 entendeu	 em
anular	a	decisão	de	primeiro	grau.
§	3°	O	recurso	especial	interposto	pelo	contribuinte	somente	terá
seguimento	 quanto	 à	 matéria	 prequestionada,	 cabendo	 sua
demonstração,	com	precisa	indicação,	nas	peças	processuais.
§	 4°	 Na	 hipótese	 de	 que	 trata	 o	 caput,	 o	 recurso	 deverá
demonstrar	 a	 divergência	 arguida	 indicando	 até	 duas	 decisões
divergentes	por	matéria.
§	 5°	Na	hipótese	de	apresentação	de	mais	de	dois	paradigmas,
caso	 o	 recorrente	 não	 indique	 a	 prioridade	 de	 análise,	 apenas	 os
dois	 primeiros	 citados	 no	 recurso	 serão	 analisados	 para	 fins	 de
verificação	da	divergência.
§	 6°	 A	 divergência	 prevista	 no	 caput	 deverá	 ser	 demonstrada
analiticamente	 com	 a	 indicação	 dos	 pontos	 nos	 paradigmas
colacionados	 que	 divirjam	 de	 pontos	 específicos	 no	 acórdão
recorrido.
§	7°	O	 recurso	deverá	ser	 instruído	com	a	cópia	do	 inteiro	 teor
dos	 acórdãos	 indicados	 como	 paradigmas	 ou	 com	 cópia	 da
publicação	 em	 que	 tenha	 sido	 divulgado	 ou,	 ainda,com	 a
apresentação	de	cópia	de	publicação	de	até	2	(duas)	ementas.
§	8°	Quando	a	cópia	do	inteiro	teor	do	acórdão	ou	da	ementa	for
extraída	 da	 Internet	 deve	 ser	 impressa	 diretamente	 do	 sítio	 do
CARF	ou	da	Imprensa	Oficial.
§	9°	As	ementas	referidas	no	§	7°	poderão,	alternativamente,	ser
reproduzidas	no	corpo	do	recurso,	desde	que	na	sua	integralidade
e	com	identificação	da	fonte	de	onde	foram	copiadas.
§	10.	O	acórdão	cuja	tese,	na	data	de	interposição	do	recurso,	já
tiver	 sido	 superada	 pela	 CSRF,	 não	 servirá	 de	 paradigma,
independentemente	da	reforma	específica	do	paradigma	indicado.
§	 11.	 É	 cabível	 recurso	 especial	 de	 divergência,	 previsto	 no
caput,	 contra	 decisão	 que	 der	 ou	 negar	 provimento	 a	 recurso	 de
ofício.”
Portanto,	o	recurso	especial	por	divergência	de	julgamento	no	âmbito
administrativo,	obedecerá	aos	mesmos	requisitos	do	recurso	especial	na
esfera	judicial	interposto	perante	o	STJ,	ou	seja,	cabe	a	parte	recorrente
informar	até	duas	decisões	que	analisando	a	mesma	questão	no	âmbito
administrativo,	 decidiu	 a	 favor	 do	 contribuinte,	 fazendo	 a	 comparação
entre	 a	 decisão	 recorrida,	 que	 ele	 pretende	 reformar	 e	 aquela
colacionada	a	seu	favor,	objetivando	a	reforma	do	julgamento.
Melhor	explicando,	deve	o	contribuinte	 fazer	um	quadro	comparativo
entre	a	decisão	recorrida	e	a	decisão	paradigma,	 informada	por	ele	em
seu	 recurso,	 informando	 em	 que	 são	 semelhantes,	 bem	 como,
demonstrando	que	julgando	a	mesma	situação,	a	administração	teve	um
entendimento	diferente	no	passado,	julgando	a	favor	do	contribuinte.
A	parte	recorrente	em	preliminar,	também	deverá,	muito	brevemente,
demonstrar	no	recurso	especial	 interposto	na	esfera	administrativa,	que
a	 questão	 objeto	 do	 recurso,	 já	 vinha	 sendo	 suscitada	 desde	 a	 sua
impugnação	e	já	foi	analisada	nas	instâncias	inferiores,	ou	seja,	houve	o
prequestionamento	da	matéria.
Verifica-se	 assim	 que	 para	 a	 propositura	 do	 recurso	 especial	 no
âmbito	 administrativo,	 deve	 o	 contribuinte	 recorrente	 comprovar	 que
houve	o	devido	prequestionamento	da	matéria	objeto	do	recurso.
O	 Recurso	 especial	 será	 dirigido	 ao	 presidente	 da	 câmara	 à	 qual
esteja	 vinculada	 a	 turma	 que	 houver	 prolatado	 a	 decisão	 recorrida,	 no
prazo	de	15	dias,	contados	da	data	da	ciência	da	decisão,	cabendo	ao
presidente	 da	 câmara	 recorrida	 admiti-lo	 ou	 não,	 na	 hipótese	 de	 não
terem	sido	preenchidos	os	requisitos	para	a	sua	admissibilidade	(art.	68,
do	anexo	II	do	RICARF).
Tal	situação,	como	já	exposta,	também	acontece	quando	ingressamos
com	recurso	especial	no	âmbito	 judicial,	pois	a	simples	 interposição	do
Resp	 não	 significa	 dizer	 que	 o	 recurso	 especial	 será	 admitido	 pelo
Tribunal	local	e	enviado	diretamente	para	o	julgamento	pelo	STJ.
Primeiro,	no	âmbito	judicial,	o	vice	presidente	do	Tribunal	irá	exercer	o
juízo	de	admissibilidade,	ou	seja,	verificará	se	a	questão	já	se	encontra
pacificada	 nos	 Tribunais	 Superiores,	 se	 já	 existe	 algum	 julgamento	 do
STJ	ou	STF	a	respeito	da	matéria,	se	já	existe	alguma	súmula	tratando
do	tema,	etc.
Se	a	questão	já	estiver	pacificada	ou	se	os	julgamentos	dos	Tribunais
Superiores	já	estiverem	se	encaminhando	para	pacificar	a	questão,	será
negado	seguimento	ou	inadmitido	o	recurso	especial	da	parte	recorrente
para	o	STJ.
O	 mesmo	 acontecerá	 com	 o	 recurso	 especial	 no	 âmbito
administrativo.
Se	o	presidente	da	Câmara	Superior	de	Recursos	Fiscais	não	admitir
o	 recurso	 especial,	 este	 não	 será	 sequer	 julgado,	 pois	 foi	 inadmitido,
face	a	questão	já	se	encontrar	pacificada	no	âmbito	administrativo	(	ART
71,	do	anexo	II	do	RICARF).
Por	 fim,	 informamos	 que	 as	 sessões	 de	 julgamento	 do	 CARF,	 em
geral,	 são	 públicas,	 facultada	 a	 presença	 das	 partes	 ou	 de	 seus
procuradores	(	Art.	53	do	RICARF).
Essas	 são	 as	 considerações	 sobre	 como	 se	 processa	 o	 processo
administrativo	no	âmbito	federal.
Passo	a	analisar	um	caso	prático	com	a	finalidade	de	demonstrar	aos
meus	 leitores,	 da	 mesma	 forma	 que	 procuro	 demonstrar	 aos	 meus
alunos	do	curso	de	“Prática	Jurídica	Tributária”,	que	não	existe	nenhuma
dificuldade	 em	 se	 defender	 o	 interesse	 do	 cliente	 na	 esfera
administrativa,	muito	pelo	contrário.
2.4	-	CASO	PRÁTICO
Vamos	analisar	 um	caso	prático	 que	aconteceu	no	 nosso	escritório,
onde	um	cliente,	que	é	uma	construtora,	recebeu	a	visita	indesejada	do
auditor	 fiscal,	 em	 dezembro	 de	 2007,	 solicitando	 que	 a	 empresa
apresentasse	 todos	 os	 contratos	 de	 obras	 realizadas	 no	 ano	 de	 1997,
bem	 como,	 o	 comprovante	 de	 recolhimento	 das	 contribuições
previdenciárias	 de	 todas	 as	 pessoas	 que	 trabalharam	 naquelas	 obras,
naquele	referido	período	(	todo	o	ano	de	1997).
O	 cliente	 não	 apresentou	 os	 documentos,	 informando	 ao	 fiscal	 que
não	mais	possuía	aquela	documentação	e	por	esse	motivo,	 foi	 lavrado
auto	de	 infração	relativo	apenas	à	multa,	obrigação	acessória,	 já	que	a
empresa	 não	 havia	 apresentando	 a	 documentação	 solicitada,
dificultando	assim	a	fiscalização.
Ressalto	que	esse	processo	administrativo	foi	relativo	apenas	à	multa,
já	que,	a	empresa	não	forneceu	a	documentação	solicitada	ao	fiscal.
Se	 ela	 tivesse	 fornecido	 e	 o	 fiscal	 verificasse	 que	 não	 houve	 o
recolhimento	 das	 contribuições	 previdenciárias,	 o	 auto	 de	 infração
envolveria	a	cobrança	de	valor	bem	mais	elevado,	pois	estaria	em	jogo	a
cobrança	de	todas	as	contribuições	previdenciárias	não	recolhidas	pela
empresa	 no	 ano	 de	 1997,	 com	 juros	 e	 multa,	 referente	 aos	 seus
funcionários	que	trabalharam	nas	obras,	durante	o	período	fiscalizado.
No	auto	de	 infração	deve	existir,	necessariamente,	a	qualificação	da
empresa	 e	 um	breve	 resumo	da	 descrição	 dos	 fatos	 que	 originaram	a
penalidade,	 já	 que	 o	motivo	 completo	 da	 aplicação	 da	 penalidade	 virá
em	um	outro	documento,	que	também	fará	parte	do	auto	de	infração.
Informo	aos	leitores	que	não	vou	copiar	todo	o	auto	de	infração	neste
livro,	pois	o	mesmo,	junto	com	as	petições	protocoladas	nele	por	nós,	é
bastante	 extenso,	 o	 que,	 certamente,	 daria	 mais	 de	 50	 (cinqüenta),
páginas.
Por	esse	motivo,	vou	transcrever	apenas	os	fatos	mais	importantes	da
referida	fiscalização,	bem	como,	as	petições	protocoladas	por	nós,	o	que
será	suficiente	para	que	o	leitor	tenha	uma	boa	noção	como	se	processa
a	defesa	administrativa	no	âmbito	federal.
Pois	bem,	voltando	à	análise	do	auto	de	infração:	na	primeira	folha	do
processo	administrativo,	após	a	qualificação	completa	da	empresa,	havia
a	seguinte	descrição	sumária	da	infração:
“Descrição	sumária	da	infração	e	dispositivos	legais	infringidos:
Deixar	a	empresa	de	prestar	ao	 instituto	nacional	de	seguro	social	 -
INSS,	 todas	 as	 informações	 cadastrais,	 financeiras	 e	 contábeis	 de
interesse	 do	 mesmo,	 na	 forma	 por	 ele	 estabelecida,	 bem	 como,	 os
esclarecimentos	 necessários	 à	 fiscalização,	 conforme	 previsto	 na	 lei
8212/91,	art.	32,	 III,	combinado	com	o	art.	225,	 III,	do	Regulamento	da
Previdência	Social	–RPS,	aprovado	pelo	Decreto	nº.	3.048,	de	06.05.99.
(...)”
Convém	aqui	fazer	a	primeira	observação.
No	auto	de	infração	é	obrigatório	que	constem	os	dispositivos	legais,
violados	pelo	contribuinte,	que	deram	origem	à	fiscalização	e	geralmente
a	administração	cita	inúmeros	dispositivos	legais.
Então	 sugiro	 que	 se	 entre	 no	 famoso	 google	 e	 faça-se	 uma	 breve
pesquisa	 de,	 pelo	 menos,	 os	 principais	 dispositivos	 legais	 citados,
geralmente	os	primeiros,	pois	só	esse	pequeno	ato	pode	ajudar	e	muito
a	sua	defesa.
Hoje,	 com	 a	 devida	 vênia,	 parece	 que	 alguns	 colegas	 sentem	 uma
certa	dificuldade	ou	comodismo	em	pesquisar	na	internet	elementos	que
os	 ajudem	 na	 elaboração	 da	 defesa	 dos	 seus	 clientes,	 esperando
sempre	que	alguém	já	forneça	para	eles	a	petição	pronta	contendo	todas
as	informações	necessárias	à	elaboração	da	mesma.
O	 objetivo	 desse	 obra,	 como	 dito,	 é	 facilitar	 e	 muito	 avida	 dos
advogados	 que	 queiram	 iniciar	 na	 área	 tributária,	mas,	 evidentemente,
não	 será	 apenas	 esse	 livro	 que	 vai	 torná-lo	 um	 advogado	 especialista
em	Direito	Tributário.
Posso,	com	as	informações	contidas	nesse	livro,	com	certeza	ajudar	a
você	leitor	a	dar	o	primeiro	passo,	bem	como,	lhe	fornecer	uma	base	que
faculdade	alguma	lhe	dará.
Lembro-me	 quando	 comecei,	 há	 mais	 de	 vinte	 anos	 atrás,	 que
sempre	 recebia	 a	 visita	 de	 vendedores	 de	 livros	 na	 porta	 do	 escritório
oferecendo	obras	com	o	título,	“Coleção	-	decisões	recentes	do	STF”,	e
o	vendedor,	 todo	orgulhoso,	 informava	que	se	tratavam	de	decisões	de
apenas	dois	anos	atrás.
Hoje,	quando	precisamos	pesquisar	um	tema,	encontramos	decisões
proferidas	 naquela	 mesma	 semana	 pelos	 nossos	 Tribunais	 Pátrios,
portanto,	 costumo	dizer	 aos	meus	 alunos	 que	 hoje,	 com	o	 advento	 da
tecnologia,	só	não	advoga	quem	não	quer.	Não	existem	mais	desculpas.
Pois	 bem,	 voltando	 ao	 nosso	 caso	 prático.	 No	 auto	 de	 infração
também	deve	constar	a	relação	dos	documentos	que	o	acompanham	e
no	exemplo	dado,	o	auto	de	infração	possuía	a	seguinte	relação:
1)	Instruções	para	o	contribuinte;	2)	Relatório	dos	representantes
legais;	3)	Relatório	de	vínculos;	4)	Mandado	de	procedimento	fiscal;
5)	 Termo	 de	 início	 de	 ação	 fiscal;	 6)	 Termo	 de	 intimação	 para
apresentação	 de	 documentos	 e	 7)	 Relatório	 fiscal	 da	 infração	 e
aplicação	da	multa.
Nem	 todos	 os	 documentos	 informados	 no	 auto	 de	 infração	 o
acompanharam,	mas	geralmente,	essa	documentação	fica	em	poder	do
contribuinte,	fornecida	pelo	fiscal	no	momento	da	fiscalização.
Na	prática,	é	muito	difícil	provar	que	no	auto	de	 infração	não	vieram
todos	os	documentos	citados.
Desta	forma	é	sempre	importante,	antes	da	realização	da	impugnação
administrativa	(defesa),	sentar	com	o	cliente	para	juntos,	analisarem	toda
a	documentação	que	a	empresa	já	possui	a	respeito	do	caso	objeto	da
defesa.	 Também	 é	 bastante	 aconselhável,	 se	 o	 cliente	 lhe	 der	 essa
liberdade,	 que	 o	 advogado	 converse	 com	 o	 contador	 da	 empresa,
profissional	 este	 que	 possuirá	 todas	 as	 informações	 do	 ponto	 de	 vista
fiscal,	 o	 que	 aumentará	 as	 chances	 de	 se	 obter	 sucesso.	 Também	 é
bastante	 comum	 que	 nas	 instruções	 ao	 contribuinte	 contenham	 várias
informações	 a	 respeito	 da	 impugnação	 (defesa),	 como	 informações	 do
tipo:	 1)	 prazo,	 que	 será	 de	 30	 (trinta)	 dias,	 a	 contar	 da	 ciência	 da
intimação;	 b)	 local	 onde	 o	 contribuinte	 irá	 protocolar	 a	 sua	 defesa
(Delegacia	da	Receita	Federal);	c)	quem	poderá	elaborar	a	defesa,	que
no	caso,	será	a	própria	empresa,	seu	contador	ou	o	seu	advogado;	d)	a
necessidade	de	ser	juntada	procuração	e	contrato	social	da	empresa,	ou
apenas	o	contrato	social,	quando	a	defesa	é	feita	pela	própria	empresa
fiscalizada	 e	 assinada	 pelo	 seu	 proprietário	 e	 e)	 outros	 detalhes
importantes	 a	 respeito	 da	 documentação	 que	 será	 anexada	 à
impugnação.
No	 caso	 apresentado,	 existiam	 todas	 essas	 instruções	 ao
contribuinte,	bem	como,	informações	relativas	à	empresa	fiscalizada	e	às
pessoas	 que	 eram	 os	 seus	 representantes	 legais,	 bem	 como,	 se	 os
mesmos	possuíam	outros	vínculos	com	outras	empresas.
O	 relatório	 fiscal	 da	 infração,	 que	 fez	 parte	 do	 auto	 de	 infração,
continha	a	seguinte	descrição	dos	fatos:
“1.	A	infração,	objeto	deste	auto,	foi	verificada	em	ação	fiscal	na
empresa.....	(Ação	nº.	),	iniciada	em	10/10/2007,	com	a	expedição	de
Mandado	 de	 Procedimento	 Fiscal	 –	 MPF.	 Uma	 via	 do	 MPF
retrocitado,	integra	este	auto	de	infração.
Por	 ocasião	 da	 ação	 fiscal	 levada	 a	 efeito	 na	 empresa	 em
epígrafe,	 apesar	 de	 previamente	 notificada	 nos	 dias	 10/10/2007	 e
20/11/2007,	 a	 autuada	 deixou	 de	 apresentar	 os	 contratos	 de
serviços	celebrados	com	 inúmeras	empresas,	conforme	detalhado
no	 Termo	 de	 Intimação	 para	 Apresentação	 de	 Elementos	 –	 TIAD,
datado	 de	 20/11/2007	 e	 entregue	 a	mesma	 naquela	 data,	mas	 que
somente	foi	devolvida	assinada,	no	dia	14/12/2007.
Ao	ser	constatada,	por	esta	fiscalização,	a	execução	de	serviços
constantes	 no	 talão	 de	 nota	 fiscal	 de	 serviços	 apresentado	 pela
notificada,	sem	a	devida	comprovação	dos	recolhimentos	efetuados
sobre	 os	 referidos	 serviços,	 foi	 a	 empresa	 notificada,	 conforme
explicitado	acima,	para	apresentar	os	respectivos	contratos,	porém,
nada	apresentando	ou	prometido	fazê-lo.
Considera-se	 que	 referidos	 documentos	 são	 imprescindíveis
para	 que	 se	 proceda	 uma	 perfeita	 cobertura	 fiscal,	 dada	 a	 não
comprovação	dos	 recolhimentos	 incidentes	sobre	a	execução	dos
serviços.
A	autuada,	ao	proceder	conforme	exposto	no	parágrafo	anterior,
violou	os	comandos	contidos	na	Lei	nº.	8.212/91,	art.	32,	inciso	III.”
Por	 fim,	 o	 auto	 de	 infração	 continha	 as	 informações	 sobre	 a	 multa
aplicada:
“Não	 tendo	 sido	 aplicada	 a	 circunstância	 agravante	 da
reincidência,	 a	 multa	 a	 ser	 aplicada	 em	 decorrência	 da	 infração
descrita	no	Relatório	Fiscal	da	Infração,	anexo	ao	presente	auto	de
infração,	é	a	estabelecida	no	artigo	283,	 inciso	II,	b,	do	Decreto	nº.
3.048/99,	atualizada	de	acordo	com	o	artigo	9º,	inciso	VI,	da	portaria
nº.	142,	de	11	de	abril	de	2007,	conforme	previsto	no	artigo	373	do
decreto	nº.	3.048/99,	e	corresponde	ao	valor	de	R$	11.951,21	(onze
mil,	 novecentos	 e	 cinquenta	 e	 um	 reais	 e	 vinte	 e	 um	centavos),	 a
qual	 é	 aplicada	 no	 seu	 valor	 mínimo,	 em	 conformidade	 com	 o
disposto	no	art.	292,	inciso	I,	do	regulamento	da	Previdência	Social
–	RPS,	aprovado	pelo	Decreto	nº.	3.048/99.”
Após	 ter	 recebido	 o	 referido	 auto	 de	 infração,	 cujo	 objeto,	 como	 já
ressaltado,	era	a	cobrança	de	multa	por	a	empresa	não	ter	apresentado
os	 documentos	 solicitados	 pelo	 fiscal,	 foi	 elaborada	 a	 defesa
administrativa	 da	 empresa	 (impugnação),	 dentro	 do	 prazo	 legal	 de	 30
(trinta)	 dias,	 a	 contar	 da	 assinatura	 do	 auto	 de	 infração,	 protocolada
perante	a	Delegacia	da	Receita	Federal.
Recebemos	o	comprovante	do	protocolo	com	o	número	do	processo	e
partir	 daí,	 passamos	 a	 acompanhá-lo	 através	 do	 seguinte	 site:
http://comprot.fazenda.gov.br,	 local	 onde	 o	 interessado	 pode	 obter
informações	atualizadas	relativas	ao	andamento	do	processo.
Esses	 foram	 os	 elementos	 mais	 importantes	 do	 auto	 de	 infração	 e
agora	 passaremos	 a	 transcrever	 a	 cópia	 da	 nossa	 impugnação
administrativa	que	foi	apresentada	nesse	caso.
2.5	-	DA	IMPUGNAÇÃO	ADMINISTRATIVA
ILUSTRÍSSIMO	SENHOR	DELEGADO	DA	RECEITA	FEDERAL	DO
BRASIL	DE	JULGAMENTO	EM	RECIFE	-	PERNAMBUCO.
............,	pessoa	jurídica	de	direito	privado,	estabelecida	na	Rua	....,	nº
..,	 sala	 Boa	 Viagem,	 Recife/PE,	 inscrita	 no	 CNPJ/MF	 sob	 o	 n.	 º
................(doc.	 01),	 vem,	 mui	 respeitosamente,	 à	 presença	 de	 Vossa
Senhoria,	 através	 do	 seu	 advogado	 infra-assinado,	 constituído
consoante	o	instrumento	procuratório	devidamente	anexado	(docs.	02	e
03),	dentro	do	prazo	regulamentar	estabelecido	no	artigo	15,	do	Decreto
nº	 70.235/72	 e	 na	 Portaria	 10.875/2007,	 apresentar	 IMPUGNAÇÃO
ADMINISTRATIVA	 ao	Auto	 de	 Infração	 nº	 37.141.558-6,	 nos	 termos	 a
seguir	aduzidos.
DA	TEMPESTIVIDADE	DA	PRESENTE	IMPUGNAÇÃO:
A	 Impugnante	 foi	 intimada	 do	 apontado	 Auto	 de	 Infração	 em	 26	 de
dezembro	de	2007.
De	conformidade	com	o	disposto	no	art.	15,	do	Decreto	nº	70.235/72,
o	prazo	para	apresentação	de	defesa	é	de	30	dias,	 findando	em	25	de
janeiro	de	2008.
Portanto,	 tempestiva	 é	 a	 presente	 impugnação,	 pelo	 que	 passa	 a
discorrer	 sobre	 os	 fatos	 a	 serem	 narrados,	 que	 demonstrarão	 a
insubsistência	da	autuação.
RELATO	DOS	FATOS:
Antes	de	adentrar	no	mérito	da	questão,	requer-se	ao	Douto	Julgador
a	máxima	atenção	ao	presente	caso,	posto	que	o	Auto	de	Infração,	ora
vergastado,	é	claramente	ilegal,	como	se	verá.
O	 presente	 Auto	 resta	 consubstanciado	 no	 fato	 de	 ter	 deixado	 a
empresa	de	prestar	ao	InstitutoNacional	do	Seguro	Social	–	INSS	todas
as	 informações	 cadastrais,	 financeiras	 e	 contábeis	 de	 interesse	 do
mesmo,	bem	como	os	esclarecimentos	necessários	à	fiscalização.
Ou	seja:
Segundo	o	Sr.	Auditor-Fiscal	da	Receita	Federal	do	Brasil,	a	presente
autuação	 originou-se	 de	 procedimento	 fiscal	 referente	 ao	 período	 de
01/01/97	a	01/12/97,	violando	os	comandos	contidos	na	Lei	nº	8.212/91
–	art.	32,	III.
Assim,	com	base	nessas	constatações,	o	 fisco	aponta	um	débito	na
ordem	de:
1.	Multa	=	R$	11.951,21.
EXPOSIÇÃO	DO	DIREITO:
O	Relatório	anexo	ao	Procedimento	Administrativo	do	presente	Auto
de	Infração	sob	análise	menciona:
1.	(...)
2.	 Por	 ocasião	 da	 ação	 fiscal	 levada	 a	 efeito	 na	 empresa	 em
epígrafe,	apesar	de	previamente	notificada	nos	dias	10/10/2007
e	20/11/2007,	a	autuada	deixou	de	apresentar	os	contratos	de
serviços	 celebrados	 com	 inúmeras	 empresas,	 conforme
detalhado	 no	 Termo	 de	 Intimação	 pra	 Apresentação	 de
Elementos	–	TIAD,	datado	de	20/11/2007,	e	entregue	a	mesma
naquela	data,	mas	que	somente	foi	devolvida,	assinada,	no	dia
14/12/2007.
3.	 Ao	 ser	 constatada	 por	 esta	 fiscalização	 a	 execução	 de
serviços	 constantes	 no	 talão	 de	 nota	 fiscal	 de	 serviços
apresentado	 pela	 notificada,	 sem	 a	 devida	 comprovação	 dos
recolhimentos	 efetuados	 sobre	 os	 referidos	 serviços,	 foi	 a
empresa	 notificada,	 conforme	 explicitado	 acima,	 para
apresentar	 os	 respectivos	 contratos,	 porém	 nada	 apresentado
ou	prometido	fazê-lo.”
Causa	 perplexidade	 a	 lavratura	 da	 presente	 autuação	 fiscal,	 sob	 os
argumentos	 acima	 enumerados	 os	 quais	 serão	 um	 a	 um	 devidamente
rechaçados,	 ante	 a	 fortaleza	 do	 DIREITO	 que	 milita	 em	 favor	 da	 ora
Impugnante.
Assim,	 a	 ora	 impugnante	 se	 vê	 obrigada	 a	 apresentar	 defesa
administrativa,	 como	 previsto	 na	 legislação	 específica,	 a	 fim	 de	 que
Vossa	 Senhoria	 reveja	 o	 procedimento	 de	 lançamento	 tributário,
mediante	as	razões	a	seguir.
01	–	DA	DECADÊNCIA:
O	 prazo	 para	 a	 constituição	 do	 crédito	 -	 decadencial	 -	 relativo	 às
contribuições	 destinadas	 à	 Seguridade	 Social,	 considerando	 sua
natureza	tributária,	submete-se	à	norma	constitucional.
Em	 razão	 disso,	 obedece	 aos	 ditames	 estabelecidos	 no	 Código
Tributário	Nacional,	precisamente	no	artigo	173,	porquanto	recepcionado
pela	Constituição	Federal	como	lei	complementar.
O	artigo	173	do	Código	Tributário	Nacional	assim	dispõe:
“Art.	 173.	 O	 direito	 de	 a	 Fazenda	 Pública	 constituir	 o	 crédito
tributário	extingue-se	após	5	(cinco)	anos,	contados:
I	 -	 do	 primeiro	 dia	 do	 exercício	 seguinte	 àquele	 em	 que	 o
lançamento	poderia	ter	sido	efetuado;”
No	 caso	 dos	 autos,	 a	 constituição	 do	 crédito	 tributário	 se	 deu	 em
dezembro	 de	 2007.	 Em	 face	 do	 Auto	 de	 Infração	 ser	 oriundo	 da
fiscalização	 que	 deu	 origem	 a	 NFLD	 nº	 .....,	 a	 qual	 compreende	 o
período	 relativo	 ao	 ano	 de	 1997,	 o	 auto	 administrativo	 também
corresponde	ao	mesmo	período,	 face	o	axioma	jurídico	de	“o	acessório
segue	a	sorte	do	principal”.
Assim	 sendo,	 lavrado	 o	 auto	 de	 infração	 POSTERIORMENTE	 ao
transcurso	do	prazo	de	05	 (cinco)	anos,	É	DE	SER	RECONHECIDA	A
DECADÊNCIA	DO	DÉBITO	IMPUGNADO.
Confira-se	 acórdão	 do	 Tribunal	 Regional	 Federal	 da	 4ª	 Região,
bastante	 elucidativo	 e	 que	 se	 assemelha	 por	 demais	 com	 o	 caso	 ora
analisado:
“DIREITO	 TRIBUTÁRIO.	 DECADÊNCIA.	 CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.	 APLICAÇÃO	 DO	 CTN.	 MATÉRIA
RESERVADA	À	LEI	COMPLEMENTAR
1.	É	inconstitucional	o	caput	do	artigo	45	da	Lei	nº	8.212/91	que
prevê	o	prazo	de	10	anos	para	que	a	Seguridade	Social	apure	e
constitua	 seus	 créditos,	 por	 invadir	 área	 reservada	 à	 lei
complementar,	 vulnerando,	 dessa	 forma,	 o	 art.	 146,	 III,	 b,	 da
Constituição	Federal.	2.	Os	prazos	de	decadência	e	prescrição
constituem	matéria	reservada	à	 lei	complementar,	na	forma	do
artigo	146,	III,	“b”	da	Constituição	Federal.	Portanto,	somente	o
Código	 Tributário	 Nacional,	 diploma	 que	 faz	 as	 vezes	 de	 lei
complementar,	pode	dispor	acerca	de	prazo	prescricional.	Esse
é	o	 entendimento	 consolidado	desta	Corte,	 que	 reconheceu	a
inconstitucionalidade	 do	 artigo	 45	 da	 Lei	 n.	 8.212/91	 .3.	Nos
tributos	 sujeitos	 a	 lançamento	 por	 homologação	 o	 prazo
decadencial	 é	 contado	 da	 ocorrência	 do	 fato	 gerador,
desde	 que	 haja,	 contudo,	 a	 efetiva	 antecipação	 do
pagamento,	 forte	 no	 art.	 150,	 §	 4º,	 do	 CTN.	 4.	 Não	 tendo
sido	efetuado	o	pagamento	antecipado	do	tributo,	forte	§	1º
do	 artigo	 173	 do	 CTN,	 o	 prazo	 decadencial	 para	 a
constituição	do	débito	se	inicia	no	primeiro	dia	do	exercício
seguinte	 àquele	 em	 que	 o	 lançamento	 poderia	 ter	 sido
efetuado	 pelo	 contribuinte.	 5.	 O	 débito	 em	 questão	 diz
respeito	a	período	de	01/1992	a	12/1993.	A	leitura	do	artigo
173	permite	concluir	que	o	débito	relativo	a	1992	deveria	ter
sido	 declarado	 no	 mesmo	 ano,	 iniciando	 o	 prazo
decadencial	 em	 01º/01/1993,	 expirando	 em	 31/12/1997.
Repetindo-se	 o	 raciocínio	 em	 relação	 aos	 débitos
referentes	 ao	 período	 posterior	 (1993)	 verifica-se	 que	 a
decadência	do	direito	de	o	Fisco	efetuar	a	constituição	de
seu	crédito	ocorreu	em	31/12/1998.	Desse	modo,	encontra-
se	decaído	 tal	 débito	uma	vez	que	 a	 constituição	ocorreu
somente	 em	 22/06/2002,	 data	 na	 qual	 a	 Notificação	 Fiscal
de	Lançamento	de	Débito	foi	efetuada	pelo	inss	.”	(AMS	nº
2003.70.00.060606-9/PR,	 Rel.	 Desembargadora	 federal	 Maria
Lucia	 Luz	 Leiria,	 DJ	 15/12/2004,	 1ª	 Turma,	 unânime).	 Grifos
nossos.
Registro,	ainda,	que	a	Corte	Especial	do	apontado	tribunal	declarou	a
inconstitucionalidade	do	caput	do	art.	45	da	Lei	nº	8.212/91,	em	incidente
suscitado	 no	 Agravo	 de	 Instrumento	 nº	 2000.04.01.092228-3/PR,
limitando-me	a	transcrever	a	ementa:
‘’ARGÜIÇÃO	 DE	 INCONSTITUCIONALIDADE	 EM	 AI	 nº
2000.04.01.092228-3/PR.
É	 inconstitucional	o	caput	do	artigo	45	da	Lei	nº	8.212/91	que
prevê	o	prazo	de	10	anos	para	que	a	seguridade	social	apure	e
constitua	 seus	 créditos,	 por	 invadir	 área	 reservada	 à	 lei
complementar,	 vulnerando,	 dessa	 forma,	 o	 art.	 146,	 III,	 b,	 da
Constituição	Federal.”
É	certo	que	as	multas	previstas	na	legislação	tributária	aplicam-se	“ex
vi	 legis”,	 independentemente	da	constituição	do	crédito,	 com	ou	sem	a
existência	de	auto	de	infração.
Entretanto,	 grande	 parte	 das	 irregularidades	 que	 justificariam	 a
cobrança	 da	multa,	 com	 fundamento	 no	 art.	 32,	 II,	 da	 Lei	 nº	 8.212/91,
foram	cometidas	dentro	do	período	atingido	pela	DECADÊNCIA	(ano	de
1997),	o	que	afasta	a	exigência	de	multa.
Caso	Vossa	Senhoria	assim	não	entenda	pelo	alcance	da	decadência
da	imputação	do	crédito	ora	impugnado,	a	Impugnante	apresenta	demais
razões	que	fulminam	a	autuação.
02	–	DO	PRAZO	DE	APRESENTAÇÃO	DOS	DOCUMENTOS:
Informa	 a	 Impugnada	 ter	 sido	 a	 Impugnante	 notificada	 no	 dia
10/10/2007	através	do	Termo	de	Início	da	Ação	Fiscal	–	TIA.
Em	18/10/2007	a	 ora	 Impugnante	 se	 dirigiu	 perante	 a	 Impugnada	e
apresentou	 os	 documentos	 por	 ela	 solicitados,	 como	 pode	 ser
constatado	no	protocolo	em	anexo	(doc.).
No	 entanto,	 a	 Impugnada	 não	 se	 deu	 por	 satisfeita	 com	 os
documentos	 apresentados	 e	 requereu	 através	 de	 Termo	 de	 Intimação
para	Apresentação	de	Documentos	–	TIAD,	a	apresentação	das	 folhas
de	 pagamento	 dos	 trabalhadores	 que	 prestaram	 serviços,	 assim	 como
cópia	dos	 contratos	das	obras	 realizadas	pela	 Impugnante,	 no	período
de	janeiro	a	dezembro	de	1997.
Ressalta-se,	desde	 já,	 que	apenas	no	dia	13/12/2007	a	 Impugnante
teve	 conhecimento	 do	 TIAD,	 como	 pode	 ser	 comprovado	 através	 da
cópia	 do	 mesmo	 em	 anexo	 (doc.	 )	 e	 não	 no	 dia	 20/11/2007	 como
informou	o	Auditor	Fiscal.
Compulsando	os	termos	do	TIAD,	a	Impugnante	pede	vênia	a	Vossa
Senhoria	para	transcrever	o	exposto	no	documento:
“Nos	 termos	 do	 disposto	 no	 inciso	 III	 do	 art.	 32	 e	 nos
parágrafos	1º	e	2º	do	art.	33,	ambosda	Lei	nº	8.212,	de	24
de	julho	de	1991,	e	dos	arts.	2º	e	3º	da	Lei	11.457,	de	16	de
março	de	2007,	fica	o	sujeito	passivo	intimado	a	apresentar
os	 documentos	 e	 a	 prestar	 os	 esclarecimentos	 e	 as
informações	abaixo	relacionados,	sob	pena	de	autuação:
-1.	 Apresentar	 as	 folhas	 de	 pagamentos	 do	 período	 de
janeiro	a	dezembro/1997	do	pessoal	administrativo	e	obras.
2.	 Apresentar	 recibos	 de	 rescisões	 e	 férias.	 3.	 apresentar
os	 contratos	 firmados	 com	 as	 seguintes	 empresas,	 bem
como	 comprovar	 os	 devidos	 recolhimentos	 sobre	 os
serviços	 prEstados:	 -	 Secretaria	 de	 Viação	 e	 Obras	 de
Jaboatão	 –	 Cia	 de	 Habitação	 Popular	 do	 Estado	 de
Pernambuco	 –	 Cia.	 De	 Energia	 Elétrica	 da	 Borborema	 –
CELB	 –	 Empresa	 de	 Manutenção	 e	 Limpeza	 Urbana	 –
EMLURB	–	DETRAN	–	Departamento	Estadual	de	Trânsito	–
Departamento	de	Estrada	de	Rodagem	PE	–	Fundação	de
Esportes	 de	 Natal	 –	 FENAT	 –	 Sup.	 Municipal	 de	 Obras	 e
Viação	 –	 SUMOV	 –	 Emp.	 Munic.	 de	 Desenvolvimento	 do
Jaboatão	 dos	 Guararapes	 –	 TELPE-Telecomunicações	 de
PE	 S/A	 –	 FUNCEF	 –	 Fundação	 dos	 Econom.	 Federais	 –
Secretaria	 de	 Serviços	 Públicos	 de	 Olinda	 –	 COMPESA	 –
Cia.	Pernambucana	de	Saneamento	 –	Prefeitura	Municipal
de	João	Pessoa	–	CBTU	Cia.	Brasileira	de	Três	Urbanos.
A	documentação	relacionada,	relativa	ao	período	de	01/97	a
12/97,	e	a	todos	os	estabelecimentos	da	empresa,	inclusive
obras	de	construção	civil,	deverá	 ficar	à	disposição	desta
Fiscalização,	 no	 endereço	 RUA	 .........,	 BOA	 VIAGEM,
RECIFE-PE,	a	partir	de	21/11/2007	às	8	horas	e	30	minutos,
e	durante	todo	o	desenvolvimento	do	procedimento	fiscal.
A	 referida	 documentação	 deverá,	 ainda,	 ser	 liberada	 com
vistas	 à	 extração	 de	 cópias	 reprográficas,	 destinadas	 à
instrução	processual,	podendo,	também,	o	sujeito	passivo,
se	preferir,	fornecer	as	cópias	que	se	fizerem	necessárias.”
Primeiramente,	convém	ressaltar	que,	para	a	maioria	dos	brasileiros	e
principalmente	 para	 a	maioria	 das	 empresas	 do	 nosso	 país,	 o	mês	 de
dezembro	 é	 bastante	 SUBLEVADO,	 ante	 a	 necessidade	 de	 cumprir
obrigações,	dentre	elas,	buscar	recursos	para	o	pagamento	dos	salários
e	13º	de	seus	empregados,	fechar	a	folha,	fazer	levantamentos,	prestar
esclarecimentos	fiscais	a	várias	secretarias	fazendárias,	etc..
Tal	fato,	por	si	só,	 já	demonstra	a	dificuldade	que	a	empresa	passou
para	tentar	cumprir	com	a	exigência	solicitada	pelo	Sr.	Fiscal.
Outro	 aspecto	 que	 não	 se	 pode	 deixar	 de	 comentar,	 no	 apontado
TIAD	apenas	consta	a	exigência	legal	quanto	à	exibição	de	documentos
por	 parte	 do	 sujeito	 passivo,	 porém	deixou	a	 Impugnada	de	 verificar	 o
PRAZO	 referente	 à	 obrigação	 da	 Impugnante	 em
GUARDAR/ARQUIVAR	os	documentos	solicitados	consigo.
Segundo	o	parágrafo	único	do	artigo	32,	na	época,	e	atualmente	o	§
11º,	do	artigo	32,	da	Lei	nº	8.212/91,	“os	documentos	comprobatórios
do	 cumprimento	 das	 obrigações	 de	 que	 tratam	 este	 artigo	 devem
ficar	 arquivados	 na	 empresa	 durante	 dez	 anos,	 à	 disposição	 da
fiscalização.”
Dessa	forma,	como	apenas	em	13/12/2007	a	Impugnada	solicitou	as
cópias	 dos	 documentos	 de	 arrecadação	 e	 dos	 contratos	 de	 serviços
referentes	 ao	 período	 de	 01/01/1997	 a	 01/12/1997,	 restou	 expirado	 o
prazo	 de	 10	 (dez)	 anos	 em	 manter	 os	 documentos	 arquivados	 para
apresentação	à	fiscalização,	não	assistindo	razão	a	penalidade	aplicada
sobre	 a	 Impugnante,	 sob	 o	 argumento	 de	 não	 apresentação	 dos
documentos	solicitados	pelo	Auditor	Fiscal.
Destarte,	 como	 a	 Impugnada	 solicitou	 documentos	 do	 período	 de
01/01/97	 a	 01/12/97	 e	 como	 o	 prazo	 de	 10	 (DEZ)	 anos	 JÁ	 HAVIA
EXPIRADO,	 INEXISTE	 A	 OBRIGAÇAO	 LEGAL	 para	 a	 Impugnante
apresentá-los	como	o	requereu	o	agente	da	Receita	Federal	do	Brasil.
Assim	sendo,	deve	ser	considerado	NULO	o	Auto	de	Infração,	ANTE
A	 INEXISTÊNCIA	 DE	 SUBSTRATO	 JURÍDICO	 que	 responsabilize	 a
Impugnante	à	apresentação	de	documentos.
Portanto,	pelos	motivos	acima	demonstrados,	resta	ao	poder	Julgador
a	 atitude	 de	 rever	 a	 infração	 que	 visa	 imputar	 pesada	 punição	 ao
contribuinte	detentor	de	passado	fiscal	inabalável.
-	DO	PEDIDO:
Em	face	do	exposto,	requer	a	Impugnante,	mui	respeitosamente,	que
seja	 julgada	 TOTALMENTE	 PROCEDENTE	 a	 presente	 impugnação,
para	que	seja	declarada	a	NULIDADE	do	Auto	de	Infração	nº	........,	por
absoluta	 falta	 de	 fundamento	 jurídico,	 considerando	 que	 todas	 as
alegações	 carreadas	 pela	 própria	 autuada	 convergem	 para	 a
constatação	da	existência	do	seu	direito.
São	os	termos	em	que	pede	deferimento.
Recife,	24	de	janeiro	de	2008.
Ricardo	Augusto	Pontes	Piedade
OAB-PE	19087
Essa	 foi	 a	 nossa	 impugnação	 apresentada	 no	 apontado	 auto	 de
infração.
Passaremos	a	análise	do	julgamento	perante	a	Delegacia	da	Receita
Federal,	proferido	por	um	auditor	fiscal.
2.6	-	DO	JULGAMENTO	PELA	DELEGACIA	DA
RECEITA	FEDERAL
Como	 já	 comentado	 acima,	 no	 início	 do	 estudo	 sobre	 o	 processo
administrativo,	 o	 contribuinte	 é	 comunicado	 sobre	 o	 resultado	 do
julgamento	 da	 sua	 defesa	 pela	 Delegacia	 da	 Receita	 Federal	 de
Julgamento,	 quando,	 a	 partir	 da	 sua	 ciência,	 começará	 a	 fluir	 o	 seu
prazo	de	30	(trinta)dias,	para	apresentação	de	recurso	voluntário.
Na	 época	 do	 caso	 apresentado,	 a	 comunicação	 era	 feita	 por	 carta
com	 aviso	 de	 recebimento,	 quando,	 a	 partir	 do	 dia	 seguinte	 da
assinatura	 do	 AR,	 começava	 a	 fluir	 o	 prazo	 para	 a	 interposição	 do
recurso	 voluntário	 perante	 o	 CARF	 –	 Conselho	 Administrativo	 de
Recursos	Fiscais.
Hoje,	 as	 intimações	 são	 eletrônicas,	 pois	 todo	 empresário	 ou	 seu
contador	possuem	um	endereço	eletrônico	cadastrado	perante	a	Receita
Federal.
Feitos	esses	esclarecimentos,	voltemos	a	análise	do	caso	concreto.
Após	 um	 ano	 da	 apresentação	 da	 nossa	 impugnação,	 a	 empresa
recebeu	carta	de	intimação	da	Delegacia	da	Receita	Federal,	informando
o	resultado	do	julgamento,	com	os	seguintes	dizeres:
“Pela	presente	dá-se	ciência	do	Acórdão	nº....,	7ª	Turma	da	DRJ/REC
em	anexo.
Fica	o	contribuinte	supra	mencionado	 intimado	a	recolher	aos	cofres
da	Fazenda	Nacional,	o	saldo	devedor	do	débito,	dentro	do	prazo	de	30
(trinta)	dias,	contados	a	partir	da	data	do	 recebimento	desta,	sob	pena
de	 inscrição	 do	 mesmo	 em	 dívida	 ativa	 e	 posterior	 remessa	 à
Procuradoria	Geral	da	Fazenda	Nacional,	para	fins	de	cobrança	judicial.”
Com	 recebimento	 de	 uma	 intimação	 nesses	 termos,	 já	 intimando	 o
contribuinte	 para	 pagar	 a	 dívida,	 resta	 evidente	 que	 o	 resultado	 do
julgamento	 lhe	 foi	 desfavorável,	 não	 precisando	 sequer,	 ler	 o	 teor	 da
decisão	para	não	entrar	em	depressão.
Acho	 esse	 caso	 bem	 interessante,	 pois	 existem	 colegas	 que	 vão
concordar	 com	 os	 termos	 do	 julgamento	 proferido	 pelo	 Auditor	 da
Receita	 Federal	 que	 analisou	 a	 questão	 em	 primeiro	 grau.	 Já	 outros
colegas,	 após	 tomarem	conhecimento	do	 julgamento	do	nosso	 recurso
pelo	CARF,	 em	 segundo	grau,	 vão	 considerar	 que	 este	 foi	 o	 resultado
mais	correto,	ou	seja,	é	um	caso	onde	ambos	os	resultados	podem	ser
considerados	corretos,	dependendo	do	ponto	de	vista	de	cada	um.
Pois	 bem,	 passo	 agora,	 primeiro,	 a	 comentar	 o	 teor	 do	 julgamento
perante	 a	 Delegacia	 da	 Receita	 Federal,	 apontando	 quais	 foram	 os
critérios	adotados	pelo	Auditor	Fiscal	para	formular	o	seu	entendimento,
para	 depois	 transcrever	 trechos	 do	mesmo,	 para	melhor	 compreensão
do	leitor.
O	Auditor	Fiscal	entendeu	que	o	que	se	estava	analisando	neste	auto
de	 infração	 era	 multa	 pelo	 descumprimento	 de	 obrigação	 acessória,
ocasionada	no	momento	em	que	o	contribuinte	deixou	de	colaborar	com
o	Fisco,	ao	não	fornecer	a	documentação	exigida	pelo	fiscal.
Não	 se	 estava	 cobrando	 no	 auto	 de	 infração	 os	 valores	 relativos	 a
falta	 de	 recolhimento	 da	 contribuição	 previdenciária	 pela	 empresa	 e
como	o	objeto	do	auto	de	infração	era	a	cobrançaexclusiva	de	multa,	a
obrigação	 só	 se	 concretizou	 em	 dezembro	 de	 2007,	 quando	 o	 nosso
cliente	 recebeu	 a	 intimação	 para	 apresentar	 os	 documentos	 e	 não	 os
apresentou.
Assim,	 não	 haveria	 o	 que	 se	 falar	 em	 decadência	 (perda	 do	 prazo
quinquenal	 para	 o	 lançamento	 do	 crédito	 tributário,	 a	 contar	 do	 fato
gerador	 da	 obrigação),	 pois	 o	 prazo	 só	 começou	 a	 fluir	 a	 partir	 do
primeiro	dia	do	exercício	seguinte	aquele	em	que	o	lançamento	poderia
ter	sido	efetivado,	no	caso,	a	partir	de	01/01/2008,	já	que	o	contribuinte
só	foi	intimado	para	recolher	a	multa	em	dezembro	de	2007,	findando-se
o	prazo	em	31/12/2012,	conforme	a	 redação	do	 inciso	 I	do	art.	173	do
CTN,	acima	já	transcrito.
Portanto,	 não	 houve	 a	 decadência,	 pois	 a	 cobrança	 era	 relativa	 à
multa	 e	 a	 empresa	 só	 foi	 intimada	 para	 efetuar	 o	 seu	 pagamento	 em
dezembro	de	2007,	repita-se.
Com	 relação	 ao	 segundo	 argumento	 exposto	 em	 nossa	 defesa,
relativo	ao	prazo	de	dez	anos	para	a	guarda	dos	documentos	solicitados
pela	empresa,	o	fiscal	acatou	esse	argumento,	 informando	que	o	prazo
ainda	 continuava	 em	 vigor,	 porém,	manteve	 a	multa,	 possuindo	 o	 seu
entendimento,	ao	meu	ver,	uma	certa	fundamentação,	conforme	passarei
a	demonstrar.
O	Auditor	Fiscal	Relator	do	julgamento	entendeu	que	o	fiscal	solicitou
a	 documentação	 do	 recolhimento	 das	 contribuições	 previdenciárias	 de
todos	 os	 funcionários	 que	 trabalharam	para	 a	 empresa,	 do	 período	 de
01/01/1997	à	31/12/1997,	ou	seja,	todo	o	ano	de	1997.
E	 como	 a	 empresa	 fora	 intimada	 para	 apresentar	 os	 documentos
apenas	 em	 dezembro	 de	 2007,	 dez	 anos	 para	 trás	 corresponderia	 ao
período	de	dezembro	de	1997,	 fato	este	que	obrigaria	à	empresa	a	 ter
apresentado,	pelo	menos,	os	documentos	relativos	à	dezembro	de	1997,
restando	os	demais	períodos	de	 janeiro	à	novembro	de	1997,	atingidos
pela	 perda	 do	 prazo	 decenal,	 com	 exceção	 do	 mês	 de	 dezembro	 de
1997.
E	como	a	multa	aplicada	foi	no	seu	valor	mínimo,	não	importando	se	o
período	exigido	pelo	fiscal	era	de	um	mês	ou	todo	o	ano,	a	multa	deveria
prevalecer,	 pois	 a	 empresa	 tinha	 a	 obrigação	 de	 ter	 apresentado	 pelo
menos,	a	prova	dos	recolhimentos	relativos	a	dezembro	de	1997,	repita-
se.
Vou	 transcrever	 pequenos	 trechos	da	decisão	do	Auditor	Fiscal	 que
confirmam	o	que	comentei	acima,	pois	toda	a	decisão	possui	mais	de	09
(nove),	páginas:
“	Cabe-nos	destacar	que,	no	caso	em	apreço,	o	descumprimento	da
obrigação	 acessória,	 que	 fez	 nascer	 o	 presente	 AI,	 cristalizou-se	 no
momento	 em	 que	 o	 contribuinte	 não	 colaborou	 com	 o	 fisco,	 ao	 não
atender	seu	pedido	de	esclarecimento	sobre	os	serviços	constantes	das
notas	fiscais	examinadas.	Foi	nesta	ocasião	que	começou,	efetivamente,
a	 fluir	 o	 prazo	 quinquenal	 da	 decadência,	 a	 que	 alude	 a	 súmula
vinculante	 nº.	 8,	 do	 STF,	 para	 que	 a	 Fazenda	 Federal	 lavrasse	 o
correspondente	AI.	Como	a	intimação	para	exibir	os	referidos	elementos
se	 processou	 em	13/12/2007,	 conforme	 fls.33	 dos	 autos,	 e	 a	 empresa
tomou	ciência	do	AI	em	26/12/2007,	não	há	que	se	falar	em	decadência
ou	 prescrição	 do	 crédito	 em	 tela,	 porque	 constituído	 dentro	 do	 lustro
assinalado	no	CTN.
Outrossim,	o	prazo	decenal,	de	que	trata	o	§	11,	do	art.	32,	da	lei	nº.
8.212/91,	 continua	 hígido	 e	 eficaz,	 porque	 se	 limita	 a	 fixar	 tempo	 de
guarda	 e	 exibição	 de	 documentos	 e	 não	 de	 constituição	 de	 créditos
previdenciários,	 não	 sendo	 portanto	 modificável	 pela	 referida	 Súmula,
que	se	limitou	a	declarar,	em	matéria	de	custeio	da	previdência	social,	a
inconstitucionalidade	 dos	 arts.	 45	 e	 46	 da	 citada	 lei,	 relativos	 à
decadência	e	prescrição
No	 entanto,	 é	 de	 se	 observar	 que,	 para	 os	 documentos	 relativos	 a
01/1997	 a	 11/1997,	 ao	 serem	 requEstados	 em	 dezembro/2007	 –
consoante	 restará	 demonstrado	 abaixo	 –não	 mais	 havia	 a
obrigatoriedade	 da	 guarda	 dos	 mesmos	 pela	 empresa,	 para	 fins
previdenciários,	 porque	 já	 ultrapassado	 o	 referido	 prazo	 decenal.
Persistiu,	entretanto,	a	 infração	em	 relação	à	competência	12/1997,	de
sorte	 que	 remanesce	 a	 mesma	 como	 sustentação	 do	 AI	 em	 tela,
ressaltando-se	que	o	 valor	 da	multa	 é	 fixo	 e	 independe	do	número	de
competências	envolvidas,	de	sorte	que	remanesce	inalterado.”
Esse	 foi	 o	 entendimento	 do	 Auditor	 Fiscal	 responsável	 pelo
julgamento,	mantendo	a	multa	aplicada.
Da	ciência	da	referida	decisão,	quando	o	nosso	cliente	tomou	ciência
do	seu	resultado,	também	através	de	carta	registrada,	começou	a	fluir	o
prazo	 de	 30	 (trinta)	 dias	 para	 a	 empresa	 interpor	 recurso	 voluntário,	 o
que	 foi	 feito,	 sendo	 o	 mesmo	 protocolado	 perante	 a	 Delegacia	 da
Receita	 Federal	 da	 Região,	 não	 precisando,	 como	 já	 adiantado,	 o
contribuinte	 se	 deslocar	 à	 Brasília,	 onde	 fica	 situado	 o	 CARF,	 para
protocolar	o	recurso.
Segue	abaixo	o	modelo	do	recurso	voluntário.	
2.7	-	DO	RECURSO	VOLUNTÁRIO
Trago	 esse	 exemplo	 de	 Recurso	 Voluntário,	 utilizado	 por	 mim	 até
hoje,	para	provar	aos	meus	leitores	que	não	existe	nenhum	mistério	ou
complexidade	 na	 elaboração	 do	 recurso	 perante	 a	 Administração
Federal,	sendo,	na	verdade,	bastante	simples.
	Vejamos:
ILUSTRÍSSIMO	 SENHOR	 DELEGADO	 DA	 DELEGACIA	 DA
RECEITA	FEDERAL	DO	BRASIL	DE	RECIFE/PE.
....................nos	 autos	 do	 Processo	 Administrativo	 nº	 .......
(AI	 ......),	 vem,	 respeitosamente	 à	 presença	 de	 V.Sa.,
inconformada	com	a	decisão	de	fls.	36	usque40,	da	qual	foi
cientificada	em	 .........,	 através	da	 Intimação	nº	 ....,	 interpor
tempestivamente	 RECURSO	 VOLUNTÁRIO,	 com	 fulcro	 no
artigo	 33,	 do	 Decreto	 nº	 70.235/72,	 pelos	 fundamentos	 de
fato	e	de	direito	a	seguir	expostos.
Informa	ainda	a	Recorrente	que	deixa	de	efetuar	o	depósito
prévio	 ou	 o	 arrolamento	 de	 bens,	 haja	 vista	 os	 mesmos
NÃO	 SEREM	 mais	 requisitos	 para	 o	 prosseguimento	 do
recurso	voluntário,	conforme	orientação	da	própria	Receita
Federal	do	Brasil	(doc.	).
Requer,	 ainda,	 uma	 vez	 cumpridas	 as	 formalidades	 de
praxe,	se	digne	V.	Sa.	de	remeter	os	presentes	autos	para	o
CARF	 –	 Conselho	 Administrativos	 de	 Recursos	 Fiscais,
para	a	apreciação	do	Recurso	em	tela.
Termos	em	que,
Pede	Deferimento.
Recife,	...................
EMINENTES	 CONSELHEIROS	 DO	 CARF	 (CONSELHO
ADMINISTRATIVO	DE	RECURSOS	FISCAIS)
Ref.	Processo	Administrativo	nº......
RECORRENTE:	.....................
RECORRIDO:	 ILMO.	 SR.	 DELEGADO	 DA	 DELEGACIA	 DA
RECEITA	FEDERAL	DO	BRASIL	DE	RECIFE/PE.
........,	inconformada	com	os	termos	da	decisão	de	Primeira
Instância	 que	 julgou	 PROCEDENTE	EM	PARTE	 o	Auto	 de
Infração	nº	 .......,	 vem,	mui	 respeitosamente,	perante	V.Sa.,
interpor	Recurso	Voluntário	para	a	reapreciação	da	matéria.
Assim	 sendo,	 reitera	 a	 Recorrente	 os	 termos	 de	 sua
impugnação	 face	 a	 clareza,	 pelo	 que	 pede	 que	 seja	 dado
integral	provimento	a	este	Recurso	para	declarar	a	nulidade
do	Auto	de	Infração	ora	impugnado.
Termos	em	que,
Pede	Deferimento.
Recife,	...................
Quando	 trago	 esse	 exemplo	 aos	 meus	 alunos,	 eles	 sempre	 me
questionam:	o	recurso	é	só	isso,	professor,	recebendo	a	minha	resposta
afirmativa.
Com	 esse	 simples	 recurso,	 a	 decisão	 do	 auditor	 fiscal	 de	 primeiro
grau	 foi	 reformada,	 demonstrando	 mais	 uma	 vez	 que,	 no	 processo
administrativo,	não	se	exige	as	mesmas	formalidades	do	judiciário.
Segue	o	teor	da	decisão	proferida	pelo	CARF.
2.8	-	DO	JULGAMENTO	PELO	CARF
Transcrevo	a	seguir	a	ementa	da	decisão:
“Processo	nº	.........
Recurso	nº........	Voluntário
Acórdão	nº.......	–	4ª	Câmara/2ª	Turma	Ordinária
Sessão	de	26	de	abril	de	2010
Matéria:	Decadência
Recorrente	.......
Recorrida:	DRJ-RECIFE/PE
ASSUNTO:	CONTRIBUIÇÕES	SOCIAIS	PREVIDENCIÁRIAS
Data	do	fato	gerador:	18/12/2007
AUTO-DE-INFRAÇÃO.CONTRIBUIÇÕES	 SOCIAIS,
HOMOLOGAÇÃO	 E	 DECADÊNCIA.	 OBSERVÂNCIA	 DAS	 REGRAS
FIXADAS	NO	CTN.
I	–	Segundo	a	súmulanº	8	do	Supremo	Tribunal	Federal,	as	 regras
relativas	a	homologação	e	decadência	das	contribuições	sociais,	diante
da	 sua	 reconhecida	 natureza	 tributária,	 seguem	 aquelas	 fixadas	 pelo
Código	Tributário	Nacional;	II	–	Seja	pela	regra	do	art.	173	do	CTN,	seja
pelo	do	art.	150,	§	4º,	as	contribuições	ora	lançadas	seriam	inexigíveis,
tendo	em	vista	o	transcurso	de	ambos	os	prazos.
RECURSO	VOLUNTÁRIO	PROVIDO.
Vistos,	relatados	e	discutidos	os	presentes	autos.
ACORDAM	 os	 membros	 da	 4ª	 Câmara	 /	 2ª	 Turma	 Ordinária	 da
Segunda	 Seção	 de	 Julgamento,	 por	 unanimidade	 de	 votos,	 em	 dar
provimento	ao	 recurso,	pois	 foi	 reconhecida	a	decadência	do	direito	de
exigibilidade	 da	 totalidade	 das	 contribuições	 apuradas,	 nos	 termos	 do
voto	do	relator”.
Desta	 forma,	 o	Relator	membro	 do	CARF	 entendeu	 que	mesmo	 se
tratando	o	auto	de	infração	da	cobrança	de	multa	por	a	empresa	não	ter
apresentado	 os	 documentos	 solicitados	 pelo	 fiscal,	 mesmo	 assim,	 os
débitos	constantes	da	cobrança	estavam	extintos,	por	ter	transcorrido	o
prazo	quinquenal	previsto	na	redação	do	art.	173,	I	do	CTN.
Ou	 seja,	 mesmo	 se	 a	 empresa	 tivesse	 entregue	 os	 documentos
exigidos	pelo	 fiscal,	o	mesmo	não	poderia	mais	cobrar	a	dívida,	 já	que
havia	 transcorrido	 mais	 de	 cinco	 anos	 a	 contar	 do	 seu	 fato	 gerador
(01/01/1997	 à	 31/12/1997),	 pois	 o	 contribuinte	 foi	 cientificado	 do	 seu
lançamento	em	26/12/2007.
Portanto,	 por	 todos	 os	 ângulos	 em	 que	 se	 analisa	 a	 questão,	 se
verifica	que	a	dívida	foi	envolvida	pela	decadência.
Bem,	essa	 foi	a	defesa	elaborada,	por	nós,	perante	a	Administração
Pública	Federal,	a	qual	extinguiu	a	cobrança	fiscal.
Para	encerrarmos	a	questão	 referente	ao	Processo	Administrativo	é
interessante	 comentarmos	 sobre	 a	 MANIFESTAÇÃO	 DE
INCONFORMIDADE,	outro	meio	de	defesa	bastante	utilizado	perante	a
administração	federal.
2.9	-	MANIFESTAÇÃO	DE	INCONFORMIDADE
A	 peça	 denominada	 MANIFESTAÇÃO	 DE	 INCONFORMIDADE	 é
geralmente	 interposta	 contra	 decisão	 que	 indeferiu	 pedido	 de
compensação	na	esfera	administrativa,	 também	no	prazo	de	30	 (trinta)
dias,	a	contar	da	ciência	da	intimação.
Segundo	a	definição	obtida	no	próprio	site	da	Receita:
“Manifestação	de	inconformidade	é	o	instrumento	por	meio	do	qual	o
contribuinte	 contesta	 decisões	 das	 autoridades	 competentes	 em
processos	 relativos	 a	 restituição,	 compensação,	 ressarcimento,
reembolso,	 imunidade,	 suspensão,	 isenção	 e	 redução	 de	 alíquotas	 de
tributos,	 Pedido	 de	 Revisão	 de	 Ordem	 de	 Incentivos	 Fiscais	 (PERC),
indeferimento	 de	 opção	 pelo	 Sistema	 Integrado	 de	 Pagamento	 de
Impostos	 e	 Contribuições	 das	 Microempresas	 e	 das	 Empresas	 de
Pequeno	 Porte	 (Simples)	 e	 pelo	 Regime	 Especial	 Unificado	 de
Arrecadação	de	Tributos	e	Contribuições	devidos	pelas	Microempresas	e
Empresas	de	Pequeno	Porte	(Simples	Nacional),	e	exclusão	do	Simples
e	 do	 Simples	 Nacional”.
(http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/julgamento-
administrativo/informacoes-gerais/manifestacao-de-inconformidade).
Assim,	 existem	 outras	 hipóteses	 em	 que	 caberá	 a	manifestação	 de
inconformidade,	como	a	exclusão	da	empresa	do	Simples	Nacional,	por
exemplo.	 Porém,	 quase	 sempre	 a	 usamos	 quando	 existe	 algum
indeferimento	de	pedido	de	compensação.
Se	encontra	prevista	na	redação	do	art.	174,	III,	do	Regimento	Interno
da	Receita	Federal	(aprovado	pela	Portaria	nº	95,	de	30/04/2007),	o	qual
estabelece:
“Art.	174.	Às	Delegacias	da	Receita	Federal	do	Brasil	de	Julgamento
–	DRJ,	órgãos	com	jurisdição	nacional,	compete,	especificamente,	julgar,
em	primeira	instância,	processos	administrativos	fiscais:
(...)
III	 -	 de	 manifestação	 de	 inconformidade	 do	 sujeito	 passivo	 contra
apreciações	 das	 autoridades	 competentes	 relativos	 à	 restituição,
compensação,	 ressarcimento,	 imunidade,	 suspensão,	 isenção	 e	 à
redução	de	tributos	e	contribuições.”
A	questão	posta	a	mesa	para	discussão	é:	O	pedido	de	manifestação
de	 inconformidade	 suspenderia	 ou	 não	 a	 exigibilidade	 do	 crédito
tributário,	igual	à	impugnação	administrativa	já	estudada	por	nós.
A	questão	se	encontra	pacificada	e	a	maioria	das	decisões	entendem
que	 sim,	 de	 acordo	 com	 o	 §	 11º	 do	 art.	 74	 da	 lei	 nº	 9.430/96,	 que
preceitua:
“§	11.	A	manifestação	de	inconformidade	e	o	recurso	de	que	tratam	os
§§	9º	e	10º	obedecerão	ao	rito	processual	do	Decreto	nº	70.235,	de	6	de
março	de	1972,	e	enquadram-se	no	disposto	no	inciso	III,	do	art.	151,	da
Lei	 nº	 5.172,	 de	 25	 de	 outubro	 de	 1966	 –	 Código	 Tributário	 Nacional,
relativamente	ao	débito	objeto	da	compensação”.
O	 inciso	 III	 do	 art.	 151	 do	 CTN	 citado	 na	 redação	 do	 §	 11º	 acima
transcrito,	 refere-se	 as	 hipóteses	 de	 suspensão	 do	 crédito	 tributário,
entre	elas,	como	já	vimos,	a	defesa	administrativa	protocolada	perante	a
administração	pública.
Hoje,	não	há	dúvidas	acerca	do	caráter	impugnatório	da	manifestação
de	inconformidade	e,	por	conseguinte,	da	sua	condição	de	suspender	a
exigibilidade	da	cobrança,	nos	termos	do	artigo	151,	III	do	CTN.
“A	eg.	Primeira	Seção,	ao	julgar	o	EREsp	850.332/SP,	Rel.	Min.	Eliana
Calmon,	definiu	que	as	impugnações	apresentadas	pelo	contribuinte	na
esfera	administrativa	têm	o	“condão	de	impedir	o	pagamento	do	valor	até
que	se	resolva	a	questão	em	torno	da	extinção	do	crédito	 tributário	em
razão	 da	 compensação”,	 a	 teor	 do	 art.	 151	 ,	 III	 ,	 do	Código	 Tributário
Nacional	 ,	 segundo	 o	 qual	 “suspendem	 a	 exigibilidade	 do	 crédito
tributário:	 III	 -	 as	 reclamações	 e	 os	 recursos,	 nos	 termos	 das	 leis
reguladoras	 do	 processo	 tributário	 administrativo”.(REsp	 n.	 1100483,
Relator	Ministro	Casto	Meira,	Segunda	Turma,	DJe	14/01/2010).
Importante	 ressaltar	 que	 no	 próprio	 site	 da	Receita	 Federal	 existem
vários	 modelos	 de	 MANIFESTAÇÃO	 DE	 INCONFORMIDADE
(http://idg.receita.fazenda.gov.br/formularios/outros-assuntos/modelos-
de-impugnacao-e-manifestacao-de-inconformidade/modelo-de-
manifestacao-de-inconformidade-pessoa-fisica.pdf/view).
Portanto,	 diga-se	 novamente,	 hoje	 a	 questão	 já	 se	 encontra
pacificada	 perante	 os	 nossos	 Tribunais,	 ou	 seja,	 se	 o	 pedido	 de
compensação	tributária	for	indeferido	pela	Administração	Pública	Federal
e	 o	 contribuinte	 for	 intimado	 a	 recolher	 aquela	 diferença	 referente	 ao
crédito	 fiscal	 que	 se	 compensou	 indevidamente,	 ele	 poderá,	 dentro	 do
prazo	legal	de	30	(trinta)	dias,	a	contar	da	ciência	da	intimação,	interpor
perante	 a	 Receita	 Federal	 da	 sua	 região,	 pedido	 de	MANIFESTAÇÃO
DE	 INCONFORMIDADE,	 o	 qual,	 por	 sua	 vez,	 suspenderá	 aquela
cobrança	até	o	julgamento	definitivo	pela	administração,	não	podendo	o
fisco	executar	aquele	crédito	enquanto	não	for	solucionada	a	questão	na
esfera	administrativa.
Acabamos	 a	 análise	 do	 processo	 administrativo	 tributário	 no	 âmbito
da	 administração	 pública	 federal	 e	 passaremos	 a	 analisar	 a	 execução
fiscal	e	sua	legislação.
3.	EXECUÇÃO	FISCAL	(LEI	6.830/80)
A	 execução	 fiscal	 também	 fará	 parte	 do	 dia	 a	 dia	 de	 um	 advogado
tributarista.
Escuto	 muitas	 vezes	 alguns	 colegas	 falarem:	 Não	 sou	 tributarista,
mas	algumas	vezes	faço	uma	defesa	ou	outra	em	uma	execução	fiscal.
O	 ideal,	 como	 já	 mencionado,	 é	 não	 deixar	 que	 o	 crédito	 fiscal	 se
torne	uma	execução,	pois	a	lei	6.830/80	que	regula	o	seu	procedimento,
é	toda	pró-fisco,	o	que	limita	e	muito	a	defesa	do	contribuinte.
Como	em	 todas	as	ações	 judiciais,	na	execução	 fiscal	 também	será
permitida	a	redação	de	peças	de	defesa,	de	recursos,	inclusive,	para	os
Tribunais	 Superiores,	 o	 que,	 se	 bem	 utilizados	 pelo	 profissional	 do
direito,	poderá	ajudar	a	vida	do	seu	cliente.
Nesse	capítulo,	 vamos	analisar	os	principais	artigos	da	 lei	6.830/80,
bem	como,	veremos	um	exemplo	de	exceção	de	pré-executividade	e	um
de	 embargos	 à	 execução	 fiscal,	 meios	 de	 defesa	 esses	 bastante
utilizados	na	execução	fiscal.
Digo	 sempreaos	 meus	 alunos	 que	 me	 sinto	 muito	 à	 vontade	 para
falar	sobre	a	execução	fiscal,	pois	possuo	sob	o	meu	patrocínio,	mais	de
duzentas	execuções	fiscais	e	durante	todos	esses	anos	de	militância	na
área,	 já	 aconteceram	 muitas	 situações	 que,	 certamente,	 dariam	 para
escrever	um	livro	específico	só	falando	sobre	execução	fiscal.
Pois	 bem,	 lançado	 o	 crédito	 fiscal	 e	 não	 apresentada	 a	 defesa	 no
âmbito	administrativo,	ou	apresentada	e	 julgada	 improcedente	e	desde
que	não	 caiba	mais	 recurso	 na	 esfera	 administrativa,	 o	 próximo	passo
será	 encaminhar	 o	 crédito	 para	 procuradoria	 da	 Fazenda	 para	 ser
inscrito	 em	dívida	 ativa	 (CDA	–	 certidão	 de	 dívida	 ativa),	 sendo	 este,o
título	executivo	que	embasará	a	execução	fiscal.
Como	 já	dito,	o	 ideal	é	que	aquele	 lançamento	não	seja	 inscrito	em
dívida	ativa	para	posteriormente,	ser	cobrado	através	de	uma	execução
fiscal,	 mas	 se	 não	 for	 possível	 evitar,	 o	 advogado	 deve	 saber	 como
proceder,	diante	da	cobrança	judicial	do	fisco.
-	Vamos	passar	a	analisar	os	principais	artigos	da	 lei	6.830/80,	bem
como,	fazer	alguns	comentários	sobre	os	mesmos.
Art.	2º	-	Constitui	Dívida	Ativa	da	Fazenda	Pública	aquela	definida
como	tributária	ou	não	tributária	na	Lei	nº	4.320,	de	17	de	março	de
1964,	com	as	alterações	posteriores,	que	estatui	normas	gerais	de
direito	 financeiro	 para	 elaboração	 e	 controle	 dos	 orçamentos	 e
balanços	 da	 União,	 dos	 Estados,	 dos	 Municípios	 e	 do	 Distrito
Federal.
(...)
§	 3º	 -	 A	 inscrição,	 que	 se	 constitui	 no	 ato	 de	 controle
administrativo	da	legalidade,	será	feita	pelo	órgão	competente	para
apurar	 a	 liquidez	 e	 certeza	 do	 crédito	 e	 suspenderá	 a	 prescrição,
para	todos	os	efeitos	de	direito,	por	180	dias,	ou	até	a	distribuição
da	execução	fiscal,	se	esta	ocorrer	antes	de	findo	aquele	prazo.
(...)
Como	primeira	observação,	informo	que	o	crédito	objeto	da	execução
fiscal	poderá	ser	de	natureza	tributária,	como	os	impostos	em	geral,	ou
não	 tributária,	 como	 a	 cobrança	 de	 taxas	 e	multas	 administrativas	 por
exemplo.
O	 §	 3º	 do	 artigo	 2º	 acima	 transcrito,	 por	 sua	 vez,	 informa	 que	 a
inscrição	suspenderá	o	prazo	de	prescrição	por	180	dias,	o	que	significa
dizer	 que,quando	 o	 crédito	 for	 inscrito	 em	 dívida	 ativa,	 ou	 seja,
transformado	em	CDA	(certidão	de	dívida	ativa),	o	fisco	ainda	terá	esse
prazo	adicional	para	propor	a	ação,	já	que	o	seu	prazo	prescricional	para
ingressar	com	a	ação	executiva	será	de	cinco	anos.
Vamos	tratar	da	prescrição	em	um	item	à	parte,	neste	capítulo,	mas	já
posso	informar	aos	meus	leitores	que	esse	prazo	de	suspensão	por	180
dias	só	será	aplicado	para	os	créditos	fiscais	de	natureza	não	tributária,
como	a	cobrança	de	multas	e	taxas	e	não	para	a	cobrança	dos	impostos
em	geral.
Porém,	 já	adiantando	algo	a	 respeito	da	prescrição,	o	artigo	174	do
CTN	 informa	 que	 prescreverá	 em	 cinco	 anos,	 contados	 da	 data	 da
constituição	do	crédito,	o	prazo	para	propor	a	ação	visando	a	cobrança
do	crédito	tributário	e	o	parágrafo	único	do	referido	artigo	estabelece	que
interrompe	 o	 prazo	 de	 prescrição	 o	 despacho	 do	 juiz	 ordenando	 a
citação.	Assim,	o	fisco	terá	que	providenciar	a	distribuição	da	execução	e
agilizar	 o	 despacho	 do	 juiz	 ordenando	 a	 citação,	 dentro	 do	 prazo	 de
cinco	anos,	a	contar	da	constituição	do	crédito	tributário,	para	suspender
o	prazo	de	prescrição.
Lembrando	que	a	maioria	dos	impostos,	hoje,	é	por	homologação,	ou
seja,	 a	 lei	 atribui	 ao	 contribuinte	 a	 prerrogativa	 de	 informar	 ao	 fisco	 o
quanto	terá	de	recolher	a	título	de	um	determinado	imposto	e	já	adiantar
o	seu	pagamento,	na	data	do	seu	vencimento,	tendo	o	governo	o	prazo
de	cinco	anos	para	homologar	aquele	pagamento.
Portanto,	 se	 o	 contribuinte	 declara	 que	 tem	 de	 pagar	 determinado
valor	 de	 imposto	ou	 contribuição	e	não	o	paga,	 já	 estará	 constituído	o
crédito	tributário,	conforme	o	enunciado	da	súmula	436	do	STJ,	 já	vista
por	 nós,	 e	 a	 partir	 da	 data	 do	 vencimento	 do	 pagamento	 do	 imposto
começará	 a	 correr	 o	 prazo	 de	 cinco	 anos	 para	 o	 fisco	 providenciar	 o
ajuizamento	da	ação	e	o	despacho	do	juiz	ordenando	a	citação,	para	que
a	 prescrição	 seja	 interrompida,	 de	 acordo	 com	 a	 atual	 redação	 do
parágrafo	único	do	artigo	174	do	CTN.
Todavia,	 como	 veremos	mais	 adiante,	 o	 STJ	 hoje	 entende	 que	 não
será	mais	o	despacho	do	juiz	ordenando	a	citação	que	irá	interromper	o
prazo	de	prescrição	e	sim	a	data	da	propositura	da	ação.
Portanto,	se	entre	a	data	da	constituição	do	crédito	tributário	e	a	data
da	distribuição	da	ação	não	 tiver	 transcorrido	o	prazo	de	cinco	anos,	o
crédito	não	estará	prescrito,	não	importando	o	tempo	que	demorou	para
o	juiz	proferir	o	despacho	inicial,	já	que	a	parte	não	pode	ser	prejudicada
pela	demora	atribuída	ao	judiciário,	de	acordo	com	a	súmula	106	do	STJ.
Toda	essa	explicação	já	foi	adiantada	pelo	fato	de	que	muitas	vezes	a
fazenda	pública,	para	provar	que	deu	entrada	na	execução	fiscal	dentro
do	 prazo	 legal	 de	 cinco	 anos	 contados	 da	 constituição	 do	 crédito
tributário,	alega	que	houve	várias	suspensões	dos	prazos	durante	esse
período	de	cinco	anos.	Por	isso,	durante	esse	período	de	suspensão,	o
prazo	para	o	fisco	propor	a	ação	não	estava	fluindo,	repita-se.
Por	 exemplo,	 se	 a	 parte	 ingressou	 com	 recurso	 administrativo,	 a
Fazenda	 informa	 que	 terá	 que	 aguardar	 o	 julgamento	 definitivo	 do
recurso,para	 só	 então,	 poder	 ingressar	 com	a	 ação	executiva	 e	 isso	 é
correto,	 como	 já	 vimos,	 pois	 a	 defesa	 administrativa	 suspende	 a
exigibilidade	do	crédito	tributário.
Informa	 também	 que	 após	 o	 trânsito	 em	 julgado	 da	 decisão
administrativa,	ainda	terá	que	aguardar	mais	30	(trinta)	dias,	para	que	o
contribuinte	procure	espontaneamente	o	 fisco	 federal	para	solucionar	o
débito	 de	 forma	amigável	 e	 esse	 prazo	 também	existe,	 sendo	previsto
em	lei.
Também	alega	a	Fazenda	que,	 após	o	 crédito	 fiscal	 ser	 inscrito	 em
dívida	 ativa,	 ficará	 suspenso	 o	 prazo	 prescricional	 por	 180	 (cento	 e
oitenta	dias)	dias,para	propor	a	execução	fiscal,	conforme	a	redação	do
§	3º	do	art.	2º	da	lei	6.830/80.
Porém,	 como	 dito,	 esse	 prazo	 de	 suspensão	 de	 180	 dias	 só	 será
aplicado	para	os	créditos	de	natureza	não	 tributária	 (multa,	 taxas,	etc),
não	se	aplicando	no	caso	da	cobrança	envolver	impostos.
Portanto,	 se	 você,	 na	 qualidade	 de	 advogado,	 verificar	 que
transcorreu	mais	de	cinco	anos	entre	a	data	da	constituição	do	crédito
tributário	e	a	data	da	propositura	da	ação	pelo	fisco	e	alegar	prescrição
como	 forma	 de	 extinção	 do	 crédito	 e	 a	 Fazenda,	 em	 resposta	 à	 sua
defesa,	 somar	 todos	 os	 prazos	 de	 suspensão	acima	declinados,	 como
forma	 de	 demonstrar	 ao	 judiciário	 que	 enquanto	 o	 crédito	 estava
suspenso	não	fluía	para	ela	o	prazo	para	cobrar	a	dívida	 judicialmente,
saiba	 que	 esse	 prazo	 de	 suspensão	 de	 180	 (cento	 e	 oitenta)	 dias,
previsto	 §	3º	 do	art.	 2º	 da	 lei	 6.830/80,	 não	 será	aplicado,	 no	 caso	da
cobrança	envolver	imposto,	o	que	acontece	na	maioria	dos	casos.
§	5º	-	O	Termo	de	Inscrição	de	Dívida	Ativa	deverá	conter:
I	 -	 o	 nome	 do	 devedor,	 dos	 co-responsáveis	 e,	 sempre	 que
conhecido,	o	domicílio	ou	residência	de	um	e	de	outros;
II	 -	 o	 valor	 originário	 da	 dívida,	 bem	 como	 o	 termo	 inicial	 e	 a
forma	de	calcular	os	juros	de	mora	e	demais	encargos	previstos	em
lei	ou	contrato;
III	 -	 a	origem,	a	natureza	e	o	 fundamento	 legal	ou	contratual	da
dívida;
IV	 -	 a	 indicação,	 se	 for	 o	 caso,	 de	 estar	 a	 dívida	 sujeita	 à
atualização	monetária,	bem	como	o	respectivo	fundamento	legal	e	o
termo	inicial	para	o	cálculo;
V	-	a	data	e	o	número	da	inscrição,	no	Registro	de	Dívida	Ativa;	e
VI	-	o	número	do	processo	administrativo	ou	do	auto	de	infração,
se	neles	estiver	apurado	o	valor	da	dívida.
(...)
8º	 -	 Até	 a	 decisão	 de	 primeira	 instância,	 a	 Certidão	 de	 Dívida
Ativa	 poderá	 ser	 emendadaou	 substituída,	 assegurada	 ao
executado	a	devolução	do	prazo	para	embargos	(art.	203	do	CTN).
(...)
Quando	 comecei	 a	 fazer	 minhas	 primeiras	 defesas	 em	 execuções
fiscais,	 há	 alguns	 anos,	 como	 ainda	 não	 possuía	 um	 conhecimento
aprofundado	 do	 mérito	 da	 cobrança	 de	 cada	 imposto,	 usava	 muito	 a
redação	do	§	5º	do	art.	2º	da	LEF	nas	minhas	defesas,	 requerendo	ao
judiciário	a	anulação	da	cobrança,	pois	o	referido	parágrafo	refere-se	aos
requisitos	obrigatórios	da	CDA	(certidão	da	dívida	ativa).
A	título	de	exemplo,	apesar	do	referido	parágrafo	determinar	que	deve
constar	 necessariamente	 na	 CDA	 o	 nome	 dos	 co-responsáveis	 pelo
débito,	ou	seja,	o	nome	dos	diretores	da	empresa,	isso	só	ocorrerá	se	a
própria	lei	que	regula	a	cobrança	do	imposto	estabelecer	que	no	caso	de
inadimplência,	a	responsabilidade	do	sócio	será	solidária.
Assim,	 toda	vez	que	eu	analisava	uma	CDA	para	 fazer	a	defesa	do
meu	 cliente	 em	 uma	 execução	 fiscal	 e	 verificava	 que	 no	 título,	 só
constava	 o	 nome	 da	 empresa,	 solicitava,de	 imediato,	 ao	 juiz,que
determinasse	 a	 anulação	 do	 débito,	 pois	 faltava	 na	 CDA	 um	 dos
requisitos	obrigatórios	previstos	no	§	5º	do	artigo	2º	da	LEF,	ou	seja,	o
nome	dos	co-responsáveis.
Confesso	que	nunca	consegui	anular	nenhum	crédito	fiscal	com	base,
exclusivamente,	nesses	argumentos	 (falta	dos	 requisitos	da	CDA),	pois
os	 tribunais	 entendem,	 que	 basta	 constar	 no	 título	 executivo	 a
fundamentação	 legal	 da	 cobrança,	 capaz	 de	 fornecer	 ao	 contribuinte
informações	mínimas	a	 respeito	dela,	como	por	exemplo,	como	o	 título
executivo	 foi	 elaborado	 e	 a	 que	 se	 refere	 a	 cobrança,	 quais	 os
percentuais	 de	 juros	 e	 de	 multa	 que	 foram	 aplicados,	 sendo	 o
preenchimento	 desses	 requisitos	 suficientes	 para	 embasar	 o	 título
executivo.
Com	o	 tempo,	verifiquei	que	era	até	melhor,	para	a	empresa,	que	o
nome	 dos	 sócios	 não	 estivesse	 na	 CDA,	 pois	 quando	 isso	 acontecia,
para	que	a	Fazenda	pudesse	requerer	o	redirecionamento	da	dívida	da
empresa	para	o	sócio,	teria	que	provar	que	se	encontravam	presentes	os
requisitos	previstos	no	art.	135	do	CTN,	ou	seja,	que	o	sócio	agiu	com
excesso	de	poderes,	 infração	da	 lei,	 ao	 contrato	 social	 ou	ao	estatuto,
sendo	da	fazenda	o	ônus	da	prova.
Porém,	 caso	 os	 nomes	 dos	 sócios	 já	 estivessem	 na	CDA,	 desde	 o
inicio	 da	 ação	 executiva,	 como	 dito,	 a	 responsabilidade	 deles	 seria
solidária	 pelo	 pagamento	 da	 dívida,	 não	 importando	 que	 o	 juiz
determinasse,	 de	 imediato,	 a	 penhora	 dos	 seus	 patrimônios,	 antes	 do
patrimônio	da	empresa.
E	constando	os	nomes	dos	diretores	na	CDA,	para	que	os	mesmos
fossem	excluídos	do	pólo	passivo	da	ação	executiva,	os	mesmos	teriam
que	provar	que	não	agiram	com	infração	da	lei,	do	contrato	social	ou	do
estatuto	(art.	135	do	CTN),	ou	seja,	o	ônus	da	prova,	nesse	caso,	seria
do	sócio.
O	STJ,	no	Resp	nº	1.104.900/ES,	julgado	sob	a	sistemática	do	antigo
artigo	543-C	do	CPC/73,	firmou	o	seguinte	entendimento:
“A	 orientação	 da	 primeira	 Seção	 desta	 Corte	 firmou-se	 no
sentido	de	que,	se	a	execução	foi	ajuizada	apenas	contra	a	pessoa
jurídica,	mas	o	nome	do	sócio	consta	da	CDA,	a	ele	incube	o	ônus
da	 prova	 de	 que	 não	 ficou	 caracterizada	 nenhuma	 das
circunstâncias	previstas	no	art.	135	do	CTN,	ou	seja,	não	houve	a
prática	de	atos	com	excesso	de	poderes	ou	infração	de	lei,	contrato
social	ou	estatutos”.
Portanto,	sempre	que	o	nome	do	sócio	conste	na	CDA,	o	advogado
terá	que	ter	uma	atenção	maior,	pois	certamente,	o	sócio	 também	será
citado	para	se	defender	na	execução	e	nomear	bens	a	penhora,	caso	o
fisco	 exequente	 não	 encontre	 ou	 não	 aceite	 a	 penhora	 sobre	 o
patrimônio	da	empresa.	E	sendo	a	 responsabilidade	do	sócio	solidária,
não	existirá	ordem	de	preferência	para	a	tentativa	de	bloqueio	de	bens,
podendo	 o	 judiciário	 primeiro	 tentar	 o	 bloqueio	 de	 bens	 em	 nome	 do
sócio.
Geralmente,	na	prática,	primeiro	o	 judiciário	 tenta	penhorar	bens	em
nome	da	empresa	para	só	depois	 tentar	a	penhora	sobre	o	patrimônio
dos	sócios,	mas	o	 juiz	não	está	obrigado	a	seguir	essa	regra,	 já	que	a
responsabilidade	do	sócio	será	solidária,	repita-se.
Resumindo,	 pode-se	 alegar	 a	 falta	 de	 algum	 dos	 requisitos
obrigatórios	previstos	no	§	5º	do	artigo	2º	da	LEF,	na	defesa	elaborada
na	 execução	 fiscal,	 mas	 dificilmente,	 só	 com	 essa	 alegação,	 se
conseguirá	êxito	em	anular	a	cobrança,	pois	a	CDA	goza	da	presunção
da	certeza,	 liquidez	e	exigibilidade	 ,	 regra	essa	prevista	na	 redação	do
artigo	 204	 do	 CTN,	 que	 foi	 repetida	 na	 íntegra	 pelo	 artigo	 3º	 da	 LEF,
abaixo	transcrito.
Art.	3º	-	A	Dívida	Ativa	regularmente	inscrita	goza	da	presunção
de	certeza	e	liquidez.
Parágrafo	 Único	 -	 A	 presunção	 a	 que	 se	 refere	 este	 artigo	 é
relativa	 e	 pode	 ser	 ilidida	 por	 prova	 inequívoca,	 a	 cargo	 do
executado	ou	de	terceiro,	a	quem	aproveite.
Por	 sua	 vez,	 o	 §	 8º	 do	 artigo	 2º	 da	 LEF	 acima	 transcrito	 informa
também	 que	 verificado	 algum	 vício	 sanável	 na	 CDA,	 esta	 poderá	 ser
substituída	até	a	decisão	de	primeiro	grau,	entendendo-se	como	decisão
de	 primeiro	 grau,	 a	 decisão	 firmada	 até	 a	 sentença	 proferida	 nos
embargos	à	execução	fiscal	(defesa	do	devedor).
Se	 parte	 dos	 valores	 constantes	 no	 título	 executivo	 forem
considerados	 inexigíveis,	 mas	 passíveis	 de	 exclusão	 por	 mero	 cálculo
aritmético,	 a	 execução	 pode	 ter	 prosseguimento	 sem	 ser	 necessária	 a
substituição	 da	 CDA,	 mas	 somente	 declarando-se	 a	 inexigibilidade
parcial	da	certidão	(Resp	1.115.501/SP,	 julgado	sob	o	regime	do	antigo
artigo	543-C/73).
Tive	 um	 caso	 envolvendo	 a	 cobrança	 de	 ICMS	 em	 uma	 execução
fiscal,em	que	a	Fazenda	Estadual	aplicou	os	juros	e	a	correção	de	uma
maneira	incorreta,	aumentando,	consideravelmente,	o	débito	executado.
Quando	 apresentei	 a	 defesa	 do	 nosso	 cliente,	 aleguei	 o	 excesso	 de
execução,	 demonstrando,	 através	 de	 uma	 planilha,	 que	 houve	 um
excesso	nos	juros	aplicados	sobre	o	valor	principal	da	dívida.	É	claro	que
solicitei	 ao	 judiciário	a	anulação	do	 título	executivo,	 face	o	excesso	da
cobrança,	porém,	 já	 tinha	conhecimento	do	atual	entendimento	do	STJ
acima	mencionado,	no	sentido	de	que,	serão	excluídos	da	CDA,	apenas
os	valores	cobrados	em	excesso	e	a	execução	prosseguirá	em	relação
ao	saldo.
Por	 esse	 motivo	 (excesso	 dos	 valores	 cobrados	 na	 execução),	 a
execução	fiscal	não	será	extinta.
Não	há	falha	ou	necessidade	de	substituição	da	CDA,	nos	casos	em
que,	embora	conste,	corretamente,	o	nome	do	devedor	originário,	houve
sub-rogação	do	direito.
É	o	que	acontece,	por	exemplo,	nos	casos	de	transferência	de	imóvel
e	quando	existe	a	cobrança	de	débito	sobre	o	bem,	como	a	cobrança	de
débito	 de	 IPTU	 (STJ,	 Resp.	 842771/MG),	 pois	 o	 débito	 independe	 da
pessoa	que	ocupa	o	imóvel,	face	pertencer	ao	próprio	bem.
Também	 não	 será	 necessário	 juntar	 na	 execução	 fiscal,	 planilha	 de
cálculo	 do	 débito,	 como	 geralmente	 ocorre	 nas	 execuções	 de	 título
extrajudicial,	 mas	 apenas	 que	 seja	 possível,	 com	 as	 informações	 da
CDA,	 identificar	 o	 valor	 original	 da	 dívida	 e	 seus	 acréscimos.	 (Resp
1.138.202-ES,	julgado	sob	o	regime	do	antigo	artigo	543-C	do	CPC/73).
O	artigo	6º	da	LEF	possui	a	seguinte	redação:
Art.	6º	-	A	petição	inicial	indicará	apenas:
I	-	o	Juiz	a	quem	é	dirigida;
II	-	o	pedido;	e
III	-	o	requerimento	para	a	citação.
§	 1º	 -	 A	 petição	 inicial	 será	 instruída	 com	 a	Certidão	 da	Dívida
Ativa,	que	dela	fará	parte	integrante,	como	se	estivesse	transcrita.
§	 2º	 -	 A	 petição	 inicial	 e	 a	 Certidão	 de	 Dívida	 Ativa	 poderão
constituir	um	único	documento,	preparado	 inclusive	por	processo
eletrônico.
§	3º	-	A	produção	de	provas	pela	Fazenda	Pública	independe	de
requerimento	na	petição	inicial.
§	 4º	 -	O	 valor	da	 causa	será	o	da	dívida	 constante	da	 certidão,
com	os	encargos	legais.
Assim,	a	petição	inicial,	de	acordo	com	o	art.6º	da	lei	6.830/80,	será
bem	simples,	devendo	indicar	apenas	o	juiz	a	quem	é	dirigida,	o	pedido
e	o	requerimento	para	a	citação.
Costumo	dizer	para	os	meus	alunos	que	a	petição	inicial	da	execução
é	 simples,	mas	 causa	 um	 verdadeiro	 estrago	 na	 vida	 das	 empresas	 e
dos	 seus	 diretores.	 O	 valor	 da	 causa	 será	 o	 da	 CDA	 com	 os	 seus
encargos	legais	e	o	artigo	39	da	LEF	isenta	a	Fazenda	Pública	de	custas
e	emolumentos.
Vimos	 que	 deve	 constar	 na	 CDA	 a	 data	 da	 inscrição	 do	 débito	 em
dívida	ativa	(artigo	2º,	§	5º,	inciso	V)	e	essa	data	é	importante,	porque	o
STJ	entende	que:
“Presume-se	 fraudulenta	 a	 alienação	 ou	 oneração	 de	 bens	 ou
rendas,	ou	seu	começo,	por	sujeito	passivo	em	débito	para	com	a
fazenda	 pública,	 por	 crédito	 tributário	 regularmente	 inscrito	 como
dívida	 ativa”.(art.	 185	 CTN,	 Resp	 nº	 1.141.990/PR,julgado	 sob	 a
sistemática	do	art.	543-C	do	CPC/73).
Algumas	 empresas	 pensam	 em	 transferir	 os	 seus	 bens,	 quando
sabem	que	estão	na	iminência	de	perdê-los,	face	à	propositura	de	uma
execução	fiscal.
Se	a	Fazenda,	na	execução	 fiscal,	descobre	a	existência	de	bem	 já
transferido	 a	 terceiro	 e	 solicita	 a	 penhora	 sobre	 o	 mesmo,	 de	 nada
adiantará	ao	executado	 informar	ao	 judiciário	que	aqueles	bens	 já	não
mais	lhe	pertencem,	pois	se	a	venda	ocorreu	após	a	data	da	inscrição	do
débito	em	dívida	ativa,	certamente,	o	bem	será	penhorado	e	vendido	em
hasta	pública,quando	a	defesa	do	executado	for	julgada	improcedente.
Art.	25	-	Na	execução	fiscal,	qualquer	intimação	ao	representante
judicial	da	Fazenda	Pública	será	feita	pessoalmente.
Parágrafo	Único	-	A	intimação	de	que	trata	este	artigo	poderá	ser
feita	 mediante	 vista	 dos	 autos,	 com	 imediata	 remessa	 ao
representante	 judicial	 da	 Fazenda	 Pública,	 pelo	 cartório	 ou
secretaria.
Toda	 a	 intimação	 ao	 representante	 judicial	 da	 fazenda	 será	 sempre
pessoal,	não	importando	se	na	publicação	da	decisão	judicial	constou	o
seu	nome	e	do	advogado	que	está	defendendo	o	executado,	pois	para	o
representante	do	 fisco,	o	prazo	só	começará	a	 fluir	quando	o	processo
lhe	for	entregue	em	mãos.
Já	 para	 o	 advogado,	 o	 prazo	 começará	 a	 fluir	 no	 momento	 da
intimação,	com	a	publicação	da	decisão.
Geralmente,	 na	 Justiça	 Federal,	 toda	 segunda	 ou	 sexta,	 vai	 um
funcionário	da	Fazenda	Nacional	na	secretaria	do	cartório	solicitar	todos
os	processos	que	estão	com	prazo	para	a	Fazenda	se	manifestar.
Após	a	conferência	do	protocolo	emitido	pela	secretaria,	o	funcionário
o	assina	e	a	partir	do	dia	seguinte	daquela	data	da	assinatura,	começará
a	fluir	o	prazo	para	a	Fazenda	se	pronunciar	nos	autos.
Art.	8º	-	O	executado	será	citado	para,	no	prazo	de	5	(cinco)	dias,
pagar	a	dívida	com	os	juros	e	multa	de	mora	e	encargos	indicados
na	Certidão	de	Dívida	Ativa,	ou	garantir	a	execução,	observadas	as
seguintes	normas:
I	-	a	citação	será	feita	pelo	correio,	com	aviso	de	recepção,	se	a
Fazenda	Pública	não	a	requerer	por	outra	forma;
II	-	a	citação	pelo	correio	considera-se	feita	na	data	da	entrega	da
carta	no	endereço	do	executado,	ou,	se	a	data	for	omitida,	no	aviso
de	recepção,	10	(dez)	dias	após	a	entrega	da	carta	à	agência	postal;
III	-	se	o	aviso	de	recepção	não	retornar	no	prazo	de	15	(quinze)
dias	da	entrega	da	carta	à	agência	postal,	 a	citação	será	 feita	por
Oficial	de	Justiça	ou	por	edital;
IV	-	o	edital	de	citação	será	afixado	na	sede	do	Juízo,	publicado
uma	 só	 vez	 no	 órgão	 oficial,	 gratuitamente,	 como	 expediente
judiciário,	 com	 o	 prazo	 de	 30	 (trinta)	 dias,	 e	 conterá,	 apenas,	 a
indicação	da	exeqüente,	o	nome	do	devedor	e	dos	co-responsáveis,
a	 quantia	 devida,	 a	 natureza	 da	 dívida,	 a	 data	 e	 o	 número	 da
inscrição	no	Registro	da	Dívida	Ativa,	o	prazo	e	o	endereço	da	sede
do	Juízo.
(...)
§	 2º	 -	O	despacho	do	Juiz,	que	ordenar	a	citação,	 interrompe	a
prescrição.
O	executado	será	citado	para	pagar	a	dívida	ou	garantir	a	execução,
no	 prazo	 de	 cinco	 dias,	 a	 contar	 da	 data	 do	 recebimento	 da	 carta	 de
citação,	sob	pena	de	penhora.
A	citação	será	feita	primeiro	pelos	correios	e	se	a	carta	com	aviso	de
recebimento	(AR),	não	retornar,	ou	retornar	com	a	informação	de	que	a
citação	foi	negativa	por	algum	motivo,	como	no	caso	da	empresa	ter	se
mudado	do	local,	ela	será	realizada	por	oficial	de	justiça.
O	STJ	se	manifestou	no	sentido	da	possibilidade	do	recebimento	da
citação	por	pessoa	diversa	que	não	seja	o	real	executado,	como	no	caso
da	citação	recebida	pelo	porteiro	da	empresa.	(STJ,	Resp.	430413).
Se	 não	 for	 possível	 a	 citação	 por	 carta	 e	 por	 oficial,	 no	 caso	 do
executado	se	encontrar	em	 lugar	 incerto	e	não	sabido,	por	exemplo,	a
citação	será	feita	por	edital	e	o	mesmo	conterá	os	requisitos	previstos	no
inciso	IV	do	artigo	8º	da	LEF,	com	o	prazo	de	30	dias	para	o	executado
apresentar	defesa,	a	partir	da	data	da	sua	publicação	em	órgão	oficial.
Súmula	 414	 STJ:	 “	 A	 citação	 por	 edital	 na	 execução	 fiscal	 é
cabível	quando	frustradas	as	demais	modalidades”.
É	 comum	 andarmos	 pelos	 corredores	 da	 Justiça	 Federal	 e
encontrarmos	 nos	 quadros	 de	 aviso,	 inúmeros	 editais	 de	 citação	 do
executado.
Geralmente,	 no	 prazo	 de	 citação	 de	 cinco	 dias,	 costumo	 ingressar
com	 exceção	 de	 pré-executividade,	 assunto	 esse	 que	 veremos	 mais
adiante,	 meio	 de	 defesa	 em	 que	 não	 é	 necessário	 a	 garantia	 da
execução,	cabível	apenas,	quando	a	matéria	 for	de	ordem	pública,	que
são	aquelas	que	podem	ser	reconhecidas	de	ofício	pelo	juiz,	a	qualquer
momento,	 nas	 instâncias	 ordinárias	 e	 que	 não	 necessitem	 de	 dilação
probatória.
Isso	porque,	na	exceção	de	pré-executividade,	como	dito,	não	haverá
a	necessidade	de	penhora	e	até	o	seu	 julgamento,	após	a	Fazenda	se
manifestar	no	prazo	de	30	dias	sobre	a	defesa,	o	executado	pode	ganhar
algum	tempo	valioso,	até	para	que	ele	possa	se	capitalizar	novamente	e
parcelar	 o	 débito	 no	 futuro,	 pois	 é	 comum	 surgirem	 parcelamentos
excepcionais,	com	prazos	prolongados	de	120	ou	até	180	meses	para	se
quitar	os	débitos	fiscais,	com	bons	descontos	nos	juros	e	na	multa.
Mais	o	assunto	específico	da	exceção	de	pré-executividade	será	visto
mais	adiante.
O	§	2º	do	artigo	8º	da	LEF,	repetindo	a	redação	do	parágrafo	único	do
artigo	174	do	CTN,	informa	que	o	despacho	do	juiz	ordenando	a	citação
vai	interromper	a	prescrição.
Já	comentamos	e	veremos	com	mais	detalhes,	quando	tratarmos	da
prescrição,	que	hoje,	o	STJ	entende	que	não	é	mais	o	despacho	do	juiz
ordenando	a	 citação	que	 vai	 interromper	 a	 prescrição	e	 sim	a	data	 da
propositura	da	ação,	ou	seja,	se	entre	a	data	da	constituição	do	crédito
tributário	e	a	data	da	propositura	da	ação	não	tiver	transcorrido	o	prazo
prescricional,	 que	 geralmente	 é	 de	 cinco	 anos,	 não	 será	 decretada	 a
prescrição.
Art.	 10	 -	 Não	 ocorrendo	 o	 pagamento,	 nem	 a	 garantia	 da
execução	 de	 que	 trata	 o	 artigo	 9º,	 a	 penhora	 poderá	 recair	 em
qualquer	 bem	 do	 executado,	 exceto	 os	 que	 a	 lei	 declare
absolutamente	impenhoráveis.
Os	 bens	 absolutamente	 impenhoráveis,	 hoje	 estão	 arrolados	 na
redação	do	art.	833	do	novo	CPC.
O	artigo	30º	da	LEF,	que	possui	redação	idêntica	ao	art.	186	do	CTN,
estabelece	que	respondem	pelo	pagamento	do	crédito	tributário,	os	bens
gravados	 por	 ônus	 real	 ou	 cláusula	 de	 inalienabilidade	 ou
impenhorabilidade,	excetuados,	unicamente,	os	bens	e	rendas	que	a	lei
declare	absolutamente	impenhoráveis.
Art.	 30	 -	 Sem	 prejuízo	 dos	 privilégios	 especiais	 sobre
determinados	 bens,	 que	 sejam	 previstos	 em	 lei,	 responde	 pelo
pagamento	 da	 Divida	 Ativa	 da	 Fazenda	 Pública	 a	 totalidade	 dos
bens	 e	 das	 rendas,	 de	 qualquer	 origem	 ou	 natureza,	 do	 sujeito
passivo,	seu	espólio	ou	sua	massa,	inclusive	os	gravados	por	ônus
real	ou	cláusula	de	inalienabilidade	ou	impenhorabilidade,	seja	qual
for	 a	 data	 da	 constituição	 do	 ônus	 ou	 da	 cláusula,	 excetuados
unicamente	 os	 bens	 e	 rendas	 que	 a	 lei	 declara	 absolutamenteimpenhoráveis.
O	art.	186	CTN	deve	ser	interpretado	no	sentido	de	que,	para	fins	de
execução	 fiscal,	 apenas	 se	 consideram	 impenhoráveis,	 aqueles	 bens
cuja	 impenhorabilidade	 decorre	 direta	 e	 exclusivamente	 de	 lei	 (	 Ex:	 lei
8.009/90	e	art.	833	do	atual	CPC).
Imaginemos	 o	 seguinte	 caso:	 instaurada	 a	 execução	 fiscal,	 o
executado,	 para	 se	 defender	 (embargos	 à	 execução),	 resolve	 nomear
bens	à	penhora	e	oferece	um	bem	 imóvel	que	 já	possui	 registrado	em
sua	escritura,	uma	hipoteca	pertencente	ao	banco	credor,	duas	penhoras
da	Justiça	do	Trabalho	e	mais	uma	penhora	registrada	no	Cível.
Então	 o	 advogado	 pode	 imaginar:	 vou	 nomear	 esse	 bem	 imóvel	 à
penhora,	pois	será	apenas	mais	uma	constrição	judicial,	 já	que	existem
inúmeras	restrições	sobre	o	bem.
Acontece	que,	a	execução	 fiscal	 tramita	de	maneira	muita	 rápida	na
Justiça	Federal,	sendo	inclusive,	hoje,	instauradas	por	meio	eletrônico	e
se	 a	 defesa	 do	 executado	 (embargos	 à	 execução),	 for	 julgada
improcedente,	 o	 bem	 será	 vendido	 em	 hasta	 pública,	 até	 porque,	 o
recurso	 de	 apelação	 contra	 sentença	 que	 julga	 improcedentes	 os
embargos	à	execução	 (defesa	do	devedor),	 só	 será	 recebido	no	efeito
devolutivo	 e	 não	 no	 suspensivo,	 ou	 seja,	 a	 execução	 terá	 o	 seu
prosseguimento	normal.
Portanto,	não	 importa	que	sobre	o	bem	 já	existam	outras	 restrições,
pois	se	os	embargos	à	execução	fiscal	forem	julgados	improcedentes,	o
bem	 será	 vendido	 em	 hasta	 pública	 e	 só	 restará	 aos	 outros	 credores
ingressarem	com	uma	ação	regressiva	contra	o	executado	que	nomeou
indevidamente,	aquele	bem	à	penhora.
É	importante	ficar	atento	também	em	relação	a	esse	detalhe.
E	 só	 serão	 considerados	 impenhoráveis	 aqueles	 bens	 considerados
como	 tais	 pela	 lei,	 como	 o	 bem	 de	 família,	 os	 salários,	 pensões,	 os
depósitos	 em	 caderneta	 de	 poupança	 até	 o	 valor	 de	 40	 (quarenta),
salários	mínimos,	etc.
Tenho	um	cliente	que	possui	algumas	execuções	fiscais	e	todo	mês	é
bloqueada	a	sua	aposentadoria	no	banco	em	que	ele	recebe	o	benefício.
Já	possuímos	uma	declaração	do	próprio	banco	em	que	o	cliente	é
correntista,	 informando	 que	 aquele	 valor	 bloqueado	 refere-se	 ao
benefício	da	aposentadoria	e	quando	a	constrição	ocorre,	protocolamos
a	 petição	 na	 execução	 solicitando	 o	 desbloqueio,	 o	 que	 é	 feito
geralmente	em	48	(quarenta	e	oito),	horas	pelo	juiz.
Art.	 11	 -	 A	 penhora	 ou	 arresto	 de	 bens	 obedecerá	 à	 seguinte
ordem:
I	-	dinheiro;
II	 -	 título	 da	 dívida	 pública,	 bem	 como	 título	 de	 crédito,	 que
tenham	cotação	em	bolsa;
III	-	pedras	e	metais	preciosos;
IV	-	imóveis;
V	-	navios	e	aeronaves;
VI	-	veículos;
VII	-	móveis	ou	semoventes;	e
VIII	-	direitos	e	ações.
§	 1º	 -	 Excepcionalmente,	 a	 penhora	 poderá	 recair	 sobre
estabelecimento	 comercial,	 industrial	 ou	 agrícola,	 bem	 como	 em
plantações	ou	edifícios	em	construção.
§	 2º	 -	 A	 penhora	 efetuada	 em	 dinheiro	 será	 convertida	 no
depósito	de	que	trata	o	inciso	I	do	artigo	9º.
§	 3º	 -	 O	 Juiz	 ordenará	 a	 remoção	 do	 bem	 penhorado	 para
depósito	 judicial,	 particular	 ou	 da	 Fazenda	 Pública	 exeqüente,
sempre	que	esta	o	requerer,	em	qualquer	fase	do	processo.
Assiste	ao	executado	o	direito	de	nomear	bens	à	penhora,	observada
a	ordem	do	art.	11	da	LEF,	sendo	o	dinheiro,	o	primeiro	bem	na	ordem
de	preferência.
Geralmente,	quando	o	executado	oferece	bens	fora	dessa	ordem	do
artigo	11º	da	LEF,	a	Fazenda	exequente	é	convidada	a	falar	se	aceita	ou
não	 aquele	 bem	 e,	 geralmente,	 tende	 a	 rejeitá-lo,requerendo	 de
imediato,	a	penhora	on-line	em	conta	bancária	pertencente	ao	devedor.
Existe	a	possibilidade	da	penhora	on-line	em	dinheiro	(artigo	854	do
atual	CPC	e	artigo	185	do	CTN),	sendo	bastante	utilizada	na	execução	e
face	 o	 dinheiro	 ser	 o	 primeiro	 na	 ordem	 de	 preferência,	 não	 é	 mais
necessário	a	prévia	tentativa	de	penhora	sobre	outros	bens.
Caso	 o	 resultado	 da	 penhora	 on-line	 seja	 negativo,	 a	 Fazenda
exequente	poderá	ainda	solicitar	outros	meios	de	bloqueios	on-line	como
o	 RENANJUD	 (penhora	 em	 carros	 do	 devedor),	 DOI	 (documento	 de
operação	imobiliária,	que	possibilitará	a	descoberta	de	imóveis	em	nome
do	 executado	 e	 a	 constrição	 dos	 mesmos),	 bem	 como,	 outros	 meios
eletrônicos	hoje	disponíveis	ao	fisco.
Acredite,	hoje,	através	do	avanço	da	tecnologia,	o	fisco	tem	acesso	a
todas	as	informações	possíveis	relativas	aos	devedores,	ou	seja,	existe
uma	verdadeira	varredura	na	vida	da	empresa	e	dos	seus	diretores,	às
vezes,	até	dos	seus	familiares,	quando	a	Fazenda	tenta	demonstrar	que
os	bens	estão	sendo	transferidos	para	parentes,	por	exemplo.	Por	isso,	o
devedor	 deve	 sempre	 ficar	 atento	 quando	 já	 existir	 algum	 lançamento
fiscal	 em	 seu	 nome,	 com	 a	 possibilidade	 concreta	 de	 instauração	 de
execução	fiscal.	Bem	como,	caso	a	execução	já	tenha	sido	proposta,	já
deve	começar	a	pensar	em	algum	bem	para	oferecer,	caso	necessário,
que	não	seja	de	grande	importância	para	a	empresa,	pois	se	assim	não
for,	 existirá	 a	 constrição	 judicial	 através	 de	 algumas	 das	 formas	 acima
declinadas.
Como	 já	 ressaltado,	 se	a	penhora	ou	a	nomeação	de	bens	 for	 feita
fora	da	ordem	estabelecida	no	artigo	11	da	LEF,	a	Fazenda	sempre	será
convidada	a	falar	se	aceita	ou	não	aquele	bem	penhorado	ou	oferecido,
à	 penhora,	 pelo	 devedor.	 Se	 o	 valor	 dos	 bens	 penhorados	 forem
insuficientes	 para	 quitar	 o	 débito,	 a	 Fazenda	 pode	 também	 requerer	 o
reforço	da	penhora.
Nota-se	 também	 que	 pela	 redação	 do	 §	 1º	 do	 artigo	 11	 da	 LEF,	 a
penhora	 do	 estabelecimento	 comercial	 do	 executado	 (local	 onde	 a
empresa	 funciona),	 ocorrerá	 de	 forma	 excepcional,	 devendo	 nesses
casos,	a	Fazenda	exequente	provar	que,	primeiro,	 tentou	outros	meios
de	constrição	judicial	permitidos	em	lei	e	foram	todos	negativos.
Tal	 hipótese	 de	 penhora,	 no	 estabelecimento	 comercial	 onde	 a
empresa	 exerce	 suas	 atividades,	 é	 muito	 comum	 de	 acontecer.	 Caso
isso	 ocorra,	 cabe	 ao	 advogado	 provar	 que	 esse	 tipo	 de	 constrição
judicial	 é	 excepcional	 e	 como	 tal,	 a	 Fazenda	 precisava,	 primeiro,	 ter
tentado	 outras	 formas	 de	 constrição,	 bem	 como,	 defender	 a	 função
social	da	propriedade	(princípio	constitucional,	previsto	no	artigo	170,	III
da	CF),	oferecer	outro	bem	em	garantia	em	substituição,	informar	que	se
a	 empresa	 for	 vendida	 em	 hasta	 pública,	 muitas	 pessoas	 ficarão
desempregadas,	 o	 que	 causará	 um	 prejuízo	 ainda	maior	 à	 sociedade,
não	 sendo	 esse	 o	 papel	 do	 judiciário,	 devendo	 ser	 preservado	 o
emprego,	etc.
O	 juiz	não	pode	determinar	o	 reforço	ou	substituição	da	penhora	de
ofício	(art.	15,	II	da	LEF	e	art.	874	do	atual	CPC),	prática	essa	algumas
vezes	adotada	pelo	judiciário.
-	 Tínhamos	 um	 cliente	 que	 possuía	 uma	 mineradora	 e	 sempre
oferecia	 brita	 à	 penhora	 nas	 execuções	 fiscais	 movidas	 contra	 a	 sua
empresa.
Com	o	passar	do	tempo	e	após	as	tentativas	frustradas	da	venda	das
britas	 em	 hasta	 pública,	 o	 próprio	 juiz,	 de	 ofício,	 começou	 a	 rejeitar	 o
bem,	sem	antes	ouvir	a	 fazenda	pública,	 titular	do	direito,	o	que	não	é
permitido.
Recorríamos	 sempre	 dessa	 decisão	 e	 o	 Tribunal	 determinava	 o
retorno	 dos	 autos	 ao	 juiz	 de	 primeiro	 grau	 para	 que	 ele,	 primeiro,
determinasse	 a	 ouvida	 da	 exequente,	 a	 única	 que	 podia	 dizer	 se
aceitava	ou	não	o	bem	oferecido.
Art.	15	-	Em	qualquer	fase	do	processo,	será	deferida	pelo	Juiz:
I	 -	 ao	 executado,	 a	 substituição	 da	 penhora	 por	 depósito	 em
dinheiro	ou	fiança	bancária;	e
II	 -	 à	Fazenda	Pública,	a	substituição	dos	bens	penhorados	por
outros,	independentemente	da	ordem	enumerada	no	artigo	11,	bem
como	o	reforço	da	penhora	insuficiente.
-	 Aconteceu	 também	 um	 caso	 curioso,	 no	 escritório,	 em	 que	 um
determinado	 cliente	 recebeu	 uma	 boa	 proposta	 para	 vender	 o	 imóvel
onde	estava	situada	sua	empresa.	Todavia,	sobre	aquele	bem	já	existia
umapenhora	 originada	 de	 uma	 execução	 fiscal	 movida	 pela	 Fazenda
Nacional.	Então	combinamos,	com	o	comprador,	a	necessidade	de	ser
dado	 um	 determinado	 valor	 de	 entrada	 e	 com	 o	 dinheiro	 substituir	 a
constrição	 judicial	sobre	o	bem	pelo	próprio	dinheiro,	o	que	foi	deferido
pelo	juiz,	nos	termos	do	artigo	15,	inciso	I	da	LEF.
A	 venda	 acabou	 não	 se	 concretizando	 e	 o	 juiz,	 entendendo	 que	 a
empresa	só	quis	ganhar	tempo,	determinou	a	venda	antecipada	do	bem
em	 hasta	 pública,	 mesmo	 ainda	 se	 encontrando	 pendente	 recurso	 de
apelação	interposto	por	nós	contra	a	sentença	que	julgou	improcedentes
os	nossos	embargos	à	execução.
Mesmo	tendo	conhecimento	que	a	regra	é	que	a	apelação	interposta
contra	 sentença	 que	 julga	 improcedentes	 os	 embargos	 não	 será
recebida	em	seu	efeito	suspensivo,	fui	conversar	com	o	juiz,	informando
que	 a	 dívida	 já	 estava	 garantida	 pela	 penhora	 de	 bem	 imóvel	 valioso,
que	nenhum	prejuízo	sofreria	a	Fazenda	em	aguardar	o	 julgamento	do
nosso	 recurso,	 pois	 enquanto	 não	 paga	 a	 dívida,	 correm,	 contra	 o
executado,	 juros,	 correção	 e	 multa,	 ao	 contrário	 da	 empresa	 que
perderia	 um	 imóvel	 onde	 se	 encontra	 localizada	 há	 mais	 de	 quarenta
anos,	com	a	possibilidade	de	demissão	dos	seus	 funcionários,	etc.	etc.
Porém,	o	juiz	ficou	irredutível	e	me	informou	que	não	era	problema	dele
e	que	se	a	venda	fosse	concretizada	e	o	meu	recurso	de	apelação	fosse
julgado	procedente,	o	dinheiro	da	venda	do	imóvel	ficaria	depositado	em
uma	conta	judicial	e	seria	revertido	a	favor	do	nosso	cliente.
Se	ocorresse	o	contrário,	o	valor	da	venda	seria	convertida,	em	renda,
a	favor	da	União	credora.
Na	prática,	nós	sabemos	que	a	empresa	nunca	é	vendida	em	hasta
pública	pelo	seu	 real	 valor	de	mercado,	diminuindo	o	seu	valor	a	cada
leilão	realizado,	sendo	o	prejuízo	de	grandes	proporções.
Recorremos	 da	 decisão	 e	 conseguimos	 uma	 excelente	 decisão
paradigma	 (favorável	 a	 nossa	 tese),	 do	 próprio	 Tribunal	 onde	 nosso
recurso	foi	julgado,	no	sentido	de	que	se	deve	preservar	a	função	social
da	propriedade	e	que,	se	o	prosseguimento	da	execução	 fosse	causar
um	grande	prejuízo	à	sociedade,	com	a	real	possibilidade	de	demissão
dos	 funcionários,	deveria	 ficar	paralisada	a	execução,	até	o	 julgamento
final	da	defesa	do	executado.
Com	 a	 graça	 divina,	 o	 nosso	 recurso	 foi	 distribuído	 para	 o	 mesmo
Desembargador	 prolator	 da	 decisão	 paradigma	 (parece	 até	 história	 de
filme),	 mas	 acreditem,	 é	 verdade,	 e	 o	 mesmo	 acabou	 concedendo	 o
efeito	suspensivo	ao	nosso	recurso,	evitando	assim,	a	venda	antecipada
do	bem,	antes	do	julgamento	do	recurso,	e	a	empresa,	até	hoje,	exerce
as	suas	atividades	no	mesmo	local.
Realizada	a	penhora,	o	executado	deve	ser	 intimado	por	publicação
em	órgão	oficial	de	imprensa	(art.	12	LEF).
Isso	ocorrerá	quando	ele	 já	 tiver	 se	manifEstado	na	execução	 fiscal
através	de	advogado.
Por	exemplo,	o	executado	 foi	 citado	para	pagar	a	dívida	ou	nomear
bens	 à	 penhora	 e	 apresentou,	 através	 do	 seu	 advogado,	 exceção	 de
pré-executividade,	meio	de	defesa	que,	como	já	comentado,	não	exige	a
necessidade	de	nomeação	de	bens	à	penhora.
Se	 essa	 defesa	 do	 executado	 for	 rejeitada	 e	 o	 juiz	 determinar	 a
penhora	 on-line	 na	 sua	 conta	 bancária	 e	 se	 o	 bloqueio	 for	 positivo,	 o
executado	será	 intimado	da	penhora,	na	pessoa	do	seu	advogado,	por
publicação	 no	 diário	 oficial,	 pois	 já	 existe	 advogado	 constituído,	 nos
autos,	realizando	a	sua	defesa.	Agora,	se	o	executado	ainda	não	tiver	se
defendido	nos	autos,	a	 intimação	da	penhora	será	 feita,	pessoalmente,
por	carta	ou	através	de	oficial	de	justiça.
Também	 é	 comum	 na	 execução	 fiscal	 que	 seja	 solicitado	 o
redirecionamento	da	execução	para	os	sócios,	especialmente	nos	casos
de	 dissolução	 irregular	 da	 empresa,	 conforme	 o	 enunciado	 da	Súmula
435	STJ,	que	estabelece:
“Presume-se	dissolvida	irregularmente	a	empresa	que	deixar	de
funcionar	 no	 seu	 domicílio	 fiscal,	 sem	 comunicação	 aos	 órgãos
competentes,	 legitimando	 o	 redirecionamento	 da	 execução	 fiscal
para	o	sócio-gerente.
Nestes	casos,	a	execução	prosseguirá	contra	os	sócios.	Tal	hipótese
ocorrerá	 quando	 o	 oficial	 de	 justiça	 visita	 uma	 determinada	 empresa
executada	 e	 lá	 chegando,	 verifica	 que	 a	 mesma	 encerrou	 as	 suas
atividades,	sem	comunicar	ao	fisco.
O	 passo	 seguinte	 é	 o	 juiz	 determinar	 a	 ouvida	 da	 exequente	 que,
certamente,	irá	requerer	o	redirecionamento	da	dívida	para	os	sócios,	de
acordo	com	a	súmula	435	do	STJ	acima	transcrita.
Perceba-se	que	nessa	hipótese,	os	nomes	dos	sócios	não	estão	na
CDA	(	certidão	de	dívida	ativa),	desde	o	início	e	sim,	foram	incluídos	no
decorrer	 da	 ação,	 face	 o	 encerramento	 das	 atividades	 do	 devedor
principal,	no	caso,	a	empresa,	sem	a	comunicação	ao	Fisco.
Se	 trata,	 nesse	 caso,	 de	 redirecionamento	 da	 dívida	 e	 não	 de	 co-
responsabilidade	ou	responsabilidade	solidária,	como	já	comentado.
Passaremos	agora	a	tratar	dos	meios	de	defesa	em	si	do	executado,
no	caso,	a	exceção	de	pré-executividade	e	os	embargos	do	devedor.
3.1	-	EXCEÇÃO	DE	PRÉ-EXECUTIVIDADE
A	exceção	de	pré-executividade	é	um	meio	de	defesa	muito	utilizada
pelos	 advogados	 para	 proteger	 os	 interesses	 dos	 seus	 clientes	 na
execução	fiscal.
Não	 existia	 previsão	 legal	 até	 a	 edição	 do	 novo	 CPC/15	 (art.	 803,
parágrafo	 único).	 Era	 até	 então,	 apenas	 uma	 construção	 doutrinária	 e
jurisprudencial.	Será	admitida	nas	hipóteses	em	que	a	nulidade	do	título
possa	 ser	 verificada	 de	 plano,	 bem	 como,	 nas	 questões	 de	 ordem
pública,	 pertinentes	 aos	 pressupostos	 processuais	 e	 às	 condições	 da
ação,	 desde	 que,não	 seja	 necessária	 a	 dilação	 probatória,conforme
entendimento	do	STJ	externado	no	enunciado	da	súmula	393:
“A	exceção	de	pré-executividade	é	admissível	na	execução	fiscal
relativamente	as	matérias	conhecíveis	de	ofício	que	não	demandem
dilação	probatória”.
Portanto,	 o	STJ	entende	que	a	Exceção	de	pré-executividade	 serve
para	suscitar	questões	de	ordem	pública	que	devam	ser	conhecidas	de
ofício,	 pelo	 juiz,	 como	 as	 “atinentes	 à	 liquidez	 do	 título	 executivo,	 os
pressupostos	processuais	e	as	condições	da	ação	executiva”	(AGRESP
200900190890,	Min.	Luiz	Fux).	Não	existe	prazo	para	sua	interposição.
Recomenda-se	que	seja	protocolada	no	prazo	de	5	dias	após	a	citação,
prazo	 este	 que	 o	 devedor	 terá	 para	 pagar	 a	 dívida	 ou	 nomear	 bens	 à
penhora,	pois,	caso	contrário,	correrá	o	risco	de	ser	efetuada	a	penhora
sobre	seus	bens,	o	que	dará	ensejo	à	oposição	de	embargos	à	execução
fiscal,	 dentro	 do	 prazo	 de	 30	 dias,	 meio	 de	 defesa	 este	 com	 dilação
probatória	ampla.
Como	a	 exceção	 não	 tem	o	 condão	 de	 suspender	 o	 andamento	 da
execução	 fiscal,	 já	 me	 deparei	 com	 casos	 em	 que	 o	 juiz,	 primeiro,
determinou	 a	 penhora	 sobre	 bens	 do	 executado,	 informando	 que	 só
após	a	realização	dessa,	iria	analisar	os	argumentos	da	nossa	exceção.
Recorremos	 da	 decisão,	 argumentando	 que	 estava	 existindo
cerceamento	 do	 direito	 de	 defesa	 do	 nosso	 cliente,	 pois	 se	 a	 nossa
exceção	só	seria	analisada	após	a	realização	da	penhora,	de	nada	havia
adiantado	ter	interposto	a	mesma,	já	que,	com	a	penhora	e	a	intimação
do	 executado,	 começaria	 a	 fluir	 o	 prazo	 para	 a	 interposição	 dos
embargos.
A	questão	chegou	até	o	STJ	que	anulou	a	decisão,	determinando	que
antes	 da	 penhora,	 fosse	 apreciada	 a	 nossa	 exceção,	 já	 que,
supostamente,	 se	 tratava	 de	 uma	 questão	 de	 ordem	 pública	 e	 caso
nossa	 defesa	 não	 fosse	 analisada,	 haveria	 o	 nítido	 cerceamento	 do
direito	de	defesa	do	contribuinte.
Caso	 a	 matéria	 não	 possa	 ser	 reconhecida,	 de	 ofício,	 pelo	 juiz,	 a
parte	 executada	 deverá	 aguardar	 a	 penhora,	 para	 só	 então,	 opor
embargos,	quando	poderá	alegar	toda	matéria	útil	à	sua	defesa	(§	1º,	do
art.	16	da	LEF).
Na	prática,	como	já	comentado,	na	defesa	do	direito	do	nosso	cliente,sempre	 procuro	 interpor	 primeiro,	 exceção	 de	 pré-executividade	 no
prazo	de	cinco	dias	contados	da	citação	para	o	pagamento	da	dívida	ou
nomear	 bens	 à	 penhora,	 mesmo	 quando	 a	 situação	 não	 seja
caracterizada	como	sendo	de	ordem	pública,	pois	até	o	seu	julgamento,
após	 a	 ouvida	 da	 fazenda	 exequente,	 muitas	 vezes	 a	 empresa
executada	ganha	meses	preciosos	para	se	organizar,	financeiramente,	e
até	parcelar	o	débito	por	exemplo.
Mesmo	que	nossa	exceção	seja	 indeferida,	por	a	matéria	necessitar
de	dilação	probatória,	mesmo	assim,	 ingresso	com	a	exceção,	pois,	na
prática,	 já	 vi	 muitas	 exceções	 enquadradas	 nessas	 hipótese,	 serem
julgadas.
Matérias	 que	 podem	 ser	 alegadas	 via	 exceção:	 1)	 pagamento	 da
dívida,	 salvo	 se	 a	 comprovação	 do	 pagamento	 demandar	 dilação
probatória,	 como	 perícia,	 por	 exemplo;	 2)	 falta	 de	 condições	 da	 ação,
como	 a	 falta	 de	 certeza,	 liquidez	 e	 exigibilidade	 do	 título	 executivo,
quando	a	CDA	não	contiver	um	dos	requisitos	previstos	do	art.	2º,	§	5	da
LEF	ou	do	art.	202	do	CTN	e3)	Ilegitimidade	da	parte	(art.	4º	da	LEF).
Sobre	a	questão	da	ilegitimidade	de	parte,	como	já	comentado,	o	STJ
pacificou	o	entendimento	de	que,	não	constando	os	nomes	dos	sócios
na	CDA,	cabe	à	Fazenda	Pública	o	ônus	da	prova	de	que	o	sócio	agiu
com	excesso	de	poderes	ou	infração	de	lei,	contrato	social	ou	estatuto,
nos	termos	do	art.	135	do	CTN.
Agora	o	STJ,	no	Resp	nº	1.104.900/ES,	julgado	sob	a	sistemática	do
art.	543-C	do	antigo	CPC,	firmou	a	seguinte	tese:
“A	orientação	da	primeira	seção	desta	corte	firmou-se	no	sentido
de	que,	se	a	execução	foi	ajuizada	apenas	contra	a	pessoa	jurídica,
mas	o	nome	do	sócio	consta	da	CDA,	a	ele	incube	o	ônus	da	prova
de	 que	 não	 ficou	 caracterizada	 nenhuma	 das	 circunstâncias
previstas	no	art.	135	do	CTN,	ou	seja,	não	houve	a	prática	de	atos
com	 excesso	 de	 poderes	 ou	 infração	 de	 lei,	 contrato	 social	 ou
estatutos”.
Assim,	 toda	 vez	 que	 o	 título	 possuir	 alguma	 nulidade	 de	 ordem
pública	que	possa	ser	 reconhecida	de	ofício	pelo	 juiz,	 tal	matéria	pode
ser	alegada	via	exceção	de	pré-executividade.
Passemos	à	análise	da	defesa	mais	comum,	prevista	na	própria	lei	de
execução	fiscal.
Estou	me	referindo	aos	embargos	à	execução	fiscal,	que	será	nosso
próximo	assunto.
3.2	-	EMBARGOS	À	EXECUÇÃO	FISCAL
A	garantia	do	 juízo	para	que	o	executado	possa	oferecer	embargos,
será	feita	de	três	modos:	1)	O	executado	faz	o	depósito	em	dinheiro	do
valor	 cobrado;	 2)	 O	 executado	 apresenta	 uma	 fiança	 bancária	 com
relação	ao	valor	cobrado;	3)	É	realizada	a	penhora	de	bens	suficientes
para	pagar	 o	 valor	 executado,	 com	os	 seus	devidos	acréscimos	 legais
(arts.	9º	e	16º	da	LEF).
A	 forma	mais	 comum	é	 o	 executado	 oferecer	 um	bem	em	garantia,
para	evitar	que	o	judiciário	realize	a	constrição	judicial	do	seu	patrimônio,
principalmente,	a	penhora	on-line	em	sua	conta	bancária.
Feita	a	penhora	e	garantida	a	execução,	o	executado	será	 intimado
para	opor	embargos	à	execução.
Nos	embargos,	o	executado	deverá	alegar	toda	matéria	útil	à	defesa,
requerer	provas	e	juntar	os	documentos	e	rol	de	testemunhas,	se	assim
desejar	(§	2º	do	art.	16).
O	 §	 1º	 do	 art.	 16	 da	 LEF	 estabelece	 que	 não	 será	 possível	 o
oferecimento	 de	 embargos	 à	 execução	 enquanto	 não	 garantida	 a
totalidade	da	dívida.
Art.	16	-	O	executado	oferecerá	embargos,	no	prazo	de	30	(trinta)
dias,	contados:
I	-	do	depósito;
II	-	da	juntada	da	prova	da	fiança	bancária;
III	-	da	intimação	da	penhora.
§	 1º	 -	 Não	 são	 admissíveis	 embargos	 do	 executado	 antes	 de
garantida	a	execução.
§	 2º	 -	No	prazo	dos	 embargos,	 o	 executado	deverá	 alegar	 toda
matéria	 útil	 à	 defesa,	 requerer	 provas	 e	 juntar	 aos	 autos	 os
documentos	e	rol	de	testemunhas,	até	três,	ou,	a	critério	do	juiz,	até
o	dobro	desse	limite.
§	 3º	 -	Não	 será	 admitida	 reconvenção,	 nem	compensação,	 e	 as
exceções,	 salvo	 as	 de	 suspeição,	 incompetência	 e	 impedimentos,
serão	 argüidas	 como	 matéria	 preliminar	 e	 serão	 processadas	 e
julgadas	com	os	embargos.
Com	base	no	que	foi	dito	acima,	imaginemos	a	seguinte	situação	bem
comum	na	prática.
É	executada	 pela	 Fazenda	 uma	 determinada	 dívida	 no	 valor	 de	R$
1.000.000,00	 (hum	 milhão	 de	 reais),sendo	 penhorado	 na	 conta	 do
executado	o	valor	de	R$	100.000,00	(cem	mil	reais).
Com	base	 na	 redação	 do	 §	 1º	 do	 art.	 16	 da	 LEF,	 o	 executado	 não
poderia	oferecer	embargos,	já	que	a	dívida	não	se	encontra	garantida	na
totalidade.
Porém,	os	nossos	tribunais	entendem,	seguindo	a	orientação	do	STJ,
que	antes	de	não	conhecer	os	embargos	por	falta	de	garantida	total	da
execução,	 o	 juiz	 deve	 intimar	 o	 executado,	 dando-lhe	 oportunidade	 de
provar	 que	 não	 possui	 outros	 bens	 em	 seu	 nome,	 pois	 se	 não	 fosse
assim,	a	lei	estaria	privilegiando,	apenas,	aqueles	devedores	que	teriam
condições	financeiras	de	garantirem	a	dívida;	quem	não	tivesse,	 jamais
poderia	 se	 defender.	 Nesse	 momento,	 o	 executado	 poderá	 solicitar
certidões	 aos	 cartórios	 de	 imóveis	 da	 sua	 região,	 provando	 assim	 que
não	possui	outros	bens	imóveis	em	seu	nome	ou	até	mesmo	apresentar
sua	 declaração	 de	 imposto	 de	 renda,	 caso,	 tal	 documento,	 não
comprometa	ainda	mais	a	sua	situação.
Caso	 o	 devedor	 não	 consiga	 apresentar	 nenhum	 documento
convincente,	o	 juiz	poderá	 indeferir	os	seus	embargos	por	ausência	de
garantia	 total	 da	 execução,	 cabendo	 ao	 executado	 recorrer	 dessa
decisão,	 pois	 os	 nossos	 tribunais	 entendem,	 nesses	 casos,	 que	 os
embargos	 devem	 ser	 processados	 e	 julgados,	 para	 que	 não	 haja	 o
cerceamento	 do	 direito	 de	 defesa	 do	 executado,	 porém,	 não	 serão
recebidos	 no	 efeito	 suspensivo,	 o	 que	 significa	 dizer	 que	 a	 execução
fiscal	irá	prosseguir	normalmente.
Vejamos	a	seguinte	ementa	abaixo	do	TRF/5ª	Região,	 localizado	na
cidade	onde	moro	(Recife/PE),	que	trata	sobre	o	tema:
“PROCESSUAL	 CIVIL.	 AGRAVO	 DE	 INSTRUMENTO.	 EXECUÇÃO
FISCAL.	 GARANTIA	 PARCIAL	 DO	 JUÍZO.	 EMBARGOS	 À
EXECUÇÃO.	 CABIMENTO.	 POSSIBILIDADE	 DE	 POSTERIOR
GARANTIA	INTEGRAL.	PELO	PROVIMENTO	DO	AGRAVO.	1.	O	STJ,
no	julgamento	do	REsp	n.	1.127.815/SP,	em	24/11/2010,	de	relatoria
do	ministro	Luiz	Fux,	submetido	ao	 regime	do	art.	543-C,	do	CPC,
ratificou	entendimento	de	que,	uma	vez	realizada	a	penhora,	ainda
que	 insuficiente,	 encontra-se	 presente	 a	 condição	 de
admissibilidade	 dos	 embargos	 à	 execução	 fiscal,	 diante	 da
possibilidade	 de	 posterior	 garantia	 integral	 do	 juízo,	 mediante
reforço	da	penhora.	2.	Embora	não	tenha	havido	a	integralidade	da
garantia,	 não	 há	 óbice	 à	 abertura	 de	 prazo	 para	 apresentação	 de
embargos	do	devedor,	razão	pela	qual	a	decisão	recorrida	não	deve
ser	 mantida.	 3.	 Agravo	 de	 instrumento	 provido”.(TRF-5	 -	 AG:
00073333620144050000	 AL,	 Relator:	 Desembargador	 Federal
Roberto	Machado,	Data	de	Julgamento:	11/12/2014,	Primeira	Turma,
Data	de	Publicação:	19/12/2014)
Com	 relação	 aos	 efeitos	 suspensivos	 dos	 embargos	 do	 devedor,	 o
STJ	também	já	pacificou	a	matéria,	no	sentido	de	que	são	aplicáveis	à
execução	 fiscal	as	disposições	do	CPC	que	exigem,	para	a	concessão
de	efeito	suspensivo	aos	embargos,	além	da	prestação	de	garantia	total
da	dívida,	a	presença	de	fundamentação	jurídica	relevante	e	a	prova	do
risco	 de	 dano	 irreparável.	 Portanto,	 para	 ser	 concedido	 os	 efeitos
suspensivos	 aos	 embargos,	 é	 essencial	 que	 haja	 a	 garantia	 total	 da
execução,	porém,	essa	condição,	como	 já	mencionada,	não	será	óbice
para	que	os	mesmos	sejam	processados	e	 julgados,	porém,	não	serão
recebidos	no	efeito	suspensivo.
A	atual	redação	do	§	1º	do	art.	919	do	CPC/15,	estabelece:
Art.	919.	Os	embargos	à	execução	não	terão	efeito	suspensivo.
§	1o	O	juiz	poderá,	a	requerimento	do	embargante,	atribuir	efeito
suspensivo	aos	embargos	quando	verificados	os	requisitos	para	a
concessão	 da	 tutela	 provisória	 e	 desde	 que	 a	 execução	 já	 esteja
garantida	 por	 penhora,depósito	 ou	 caução	 suficientes.	 Grifos
nossos.
Trago	 adiante	 o	 seguinte	 julgamento	 a	 respeito	 dos	 efeitos
suspensivos	dos	embargos:
“EMBARGOS	 À	 EXECUÇÃO	 FISCAL.	 GARANTIA	 PARCIAL	 DE
JUÍZO.	RECEBIMENTO	SEM	ATRIBUIÇÃO	DE	EFEITO	SUSPENSIVO.
POSSIBILIDADE.	 EXCLUSÃO	 DA	 MULTA.	 ATO	 ATENTATÓRIO	 A
DIGNIDADE	 DA	 JUSTIÇA.	 NÃO	 CONFIGURAÇÃO.	 APELAÇÃO
PARCIALMENTE	 PROVIDA.	 I.	 Possibilidade	 de	 recebimento	 dos
embargos	 à	 execução	 ainda	 que	 a	 penhora	 seja	 insuficiente,	 haja
vista	 a	 possibilidade	 de	 seu	 reforço	 em	 momento	 posterior,	 nos
termos	do	art.	15,	II,	da	LEF.	II.	Aplicação	do	art.	739-A	do	CPC,	com
a	 alteração	 trazida	 pela	 Lei	 n.º	 11.382/06,	 aos	 processos	 de
execução	 fiscal,	 por	 atender	 ao	 princípio	 da	 ampla	 defesa	 inserto
no	art.	5º,	lV,	da	CF/88.	III.	Recebimento	dos	embargos	à	execução,
ainda	 que	 não	 garantido	 integralmente	 o	 juízo,	 sem,	 no	 entanto,
atribuir-lhes	efeito	suspensivo.	Precedentes	desta	eg.	Quarta	Turma
(AC	nº	480055/PE;	AC	Nº	488739-PE).	IV.	Exclusão	da	multa	imposta
a	executada	embasada	no	art.	600	e	601	do	CPC,	haja	vista	que	o
ajuizamento	 dos	 presentes	 embargos	 não	 se	 configurou	 em	 ato
atentatório	 a	 dignidade	 da	 justiça.	 V.	 Apelação	 parcialmente
provida”.(TRF-5	 -	 AC:	 00003988520144058501	 AL,	 Relator:
Desembargador	 Federal	 Edílson	 Nobre,	 Data	 de	 Julgamento:
15/12/2015,	Quarta	Turma,	Data	de	Publicação:	18/12/2015)
Recebidos	 os	 embargos	 e	 após	 a	 análise	 se	 será	 atribuído	 efeito
suspensivo,	 o	 juiz	 mandará	 intimar	 a	 Fazenda	 para	 impugná-los	 no
prazo	de	30	dias	(art.	17	LEF).
Art.	 17	 -	 Recebidos	 os	 embargos,	 o	 Juiz	 mandará	 intimar	 a
Fazenda,	para	impugná-los	no	prazo	de	30	(trinta)	dias,	designando,
em	seguida,	audiência	de	instrução	e	julgamento.
Parágrafo	 Único	 -	 Não	 se	 realizará	 audiência,	 se	 os	 embargos
versarem	sobre	matéria	de	direito,	ou,	sendo	de	direito	e	de	fato,	a
prova	for	exclusivamente	documental,	caso	em	que	o	Juiz	proferirá
a	sentença	no	prazo	de	30	(trinta)	dias.
-	Em	todos	esses	meus	anos	de	militância	na	esfera	tributária,	nunca
fui	para	nenhuma	audiência	que	tenha	sido	designada	nos	embargos	à
execução	fiscal,	o	que	demonstra	se	tratar	de	hipótese	bem	remota.
Art.	 21	 -	 Na	 hipótese	 de	 alienação	 antecipada	 dos	 bens
penhorados,	o	produto	será	depositado	em	garantia	da	execução,
nos	termos	previstos	no	artigo	9º,	inciso	I.
Essa	 hipótese	 ocorrerá	 quando	 não	 existir	 a	 atribuição	 de	 efeito
suspensivo	 aos	 embargos	 ou	 se	 os	 mesmos	 forem	 julgados
improcedentes,	 pois	 como	 já	 adiantado,	 o	 recurso	 de	 apelação	 contra
sentença	que	 indeferiu	 os	embargos	do	devedor	 não	 será	 recebido	no
efeito	suspensivo.
Isso	 significa	 dizer	 que,	 mesmo	 com	 o	 recurso	 de	 apelação	 nos
embargos	 do	 executado,	 a	 execução	 fiscal	 irá	 prosseguir	 e	 o	 passo
seguinte	será	o	 juiz	determinar	a	 intimação	da	fazenda	exequente	para
dar	andamento	à	execução	e	requerer	o	que	de	direito.
É	 nessa	 oportunidade	 que	 a	 exeqüente,	 geralmente,	 requer	 a
designação	 de	 hasta	 pública	 para	 a	 venda	 antecipada	 do	 bem
penhorado,	o	que,	na	maioria	das	vezes,	é	atendido	pelo	juiz,	pois	repita-
se,	o	recurso	do	executado	contra	a	sentença	que	julgou	improcedentes
os	seus	embargos	não	suspenderá	o	andamento	da	execução.
Com	a	 venda	 antecipada	 do	 bem,	 o	 valor	 arrecado,	 em	 leilão,	 será
depositado	em	uma	conta	judicial	e	só	será	liberado	para	o	credor,	após
o	 desfecho	 final	 do	 processo,	 mas,	 certamente,	 tal	 situação	 (venda
antecipada	 do	 bem),	 causará	 um	 prejuízo	 incalculável	 ao	 executado,
devendo	ser	evitável	se	possível.
Hoje,	o	CPC/15	trouxe	uma	novidade	a	respeito	do	efeito	suspensivo
do	 recurso	 de	 apelação	 interposto	 nos	 embargos,	 que	 ao	 meu	 ver,
facilitou	 e	 muito	 a	 vida	 do	 advogado,	 qual	 seja,	 a	 possibilidade	 do
advogado	 apresentar	 petição	 ao	 relator	 para	 o	 qual	 foi	 distribuído	 o
recurso	de	apelação,	 requerendo	que	atribua	efeito	 suspensivo	ao	seu
recurso,	desde	que	comprove	que	existe	a	possibilidade	de	provimento
do	seu	recurso	e	o	perigo	da	demora.
Essa	regra	se	encontra	estampada	na	redação	do	art.	1.012	do	novo
CPC,	nos	seguintes	termos:
Art.	1.012.	A	apelação	terá	efeito	suspensivo.
§	 1o	 Além	 de	 outras	 hipóteses	 previstas	 em	 lei,	 começa	 a
produzir	 efeitos	 imediatamente	 após	 a	 sua	 publicação	 a	 sentença
que:
(...)
III	-	extingue	sem	resolução	do	mérito	ou	julga	improcedentes	os
embargos	do	executado;
§	3o	O	pedido	de	concessão	de	efeito	suspensivo	nas	hipóteses
do	§	1o	poderá	ser	formulado	por	requerimento	dirigido	ao:
I	 -	 tribunal,	 no	 período	 compreendido	 entre	 a	 interposição	 da
apelação	 e	 sua	 distribuição,	 ficando	o	 relator	 designado	para	 seu
exame	prevento	para	julgá-la;
II	-	relator,	se	já	distribuída	a	apelação.
§	 4o	Nas	 hipóteses	 do	 §	 1o,	 a	 eficácia	 da	 sentença	 poderá	 ser
suspensa	pelo	relator	se	o	apelante	demonstrar	a	probabilidade	de
provimento	 do	 recurso	 ou	 se,	 sendo	 relevante	 a	 fundamentação,
houver	risco	de	dano	grave	ou	de	difícil	reparação.
-	 Recentemente,	 tive	 um	 caso	 no	 escritório	 em	 que	 os	 embargos	 à
execução,	 apresentados	 pelo	 nosso	 cliente,	 foram	 indeferidos	 e	 nós
tivemos	que	ingressar	com	o	recurso	de	apelação.
O	 juiz,	 dando	 andamento	 à	 execução,	 determinou	 a	 intimação	 da
exeqüente	 para	 impulsionar	 o	 processo,	 requerendo	 a	 exeqüente	 a
designação	 de	 hasta	 pública	 para	 a	 venda	 antecipada	 do	 carro
penhorado	do	executado,	o	que	foi	deferido	pelo	juiz.	Protocolei	petição
no	 Tribunal,	 endereçada	 ao	 Desembargador	 Relator	 da	 apelação,
requerendo,	com	urgência,	que	fosse	atribuído	efeito	suspensivo	ao	meu
recurso,	já	que	o	meu	cliente	estava	na	iminência	de	perder	o	seu	carro,
essencial	na	realização	dos	seus	afazeres	diários.	Demonstrei	ainda	que
existia	a	real	possibilidade	de	ser	provido	o	meu	recurso,	pois	embasei	o
seu	mérito	na	prescrição,	forma	essa	de	extinção	do	crédito	tributário.
Assim,	com	base	na	redação	do	§	4º	do	art.	1012	do	novo	CPC	acima
transcrito,	o	Desembargador	concedeu	o	efeito	suspensivo	ao	recurso	de
apelação,	cancelando	a	venda	do	veículo	até	o	julgamento	do	mérito	do
recurso.
Esses	 seriam	 os	 aspectos	 mais	 importantes	 relacionados	 aos
embargos	à	execução	fiscal.
Passaremos	a	 analisar	 assunto	 de	 igual	 importância,	muito	 utilizado
na	 defesa	 dos	 nossos	 clientes	 na	 execução	 fiscal,	 pois	 é	 uma	 das
formas	de	extinção	do	crédito	tributário.	Estou	me	referindo	à	prescrição
e	à	decadência.
3.3	-	PRESCRIÇÃO	E	DECADÊNCIA
A	 Decadência	 é	 o	 perecimento	 do	 direito	 de	 lançar	 ou	 constituir	 o
crédito	tributário	e	sua	definição	se	encontra	prevista	no	art.	173	CTN,	o
qual	possui	a	seguinte	redação:
Art.	 173.	 O	 direito	 de	 a	 Fazenda	 Pública	 constituir	 o	 crédito
tributário	extingue-se	após	5	(cinco)	anos,	contados:
I	 -	 do	 primeiro	 dia	 do	 exercício	 seguinte	 àquele	 em	 que	 o
lançamento	poderia	ter	sido	efetuado;
Vamos,	novamente,	utilizar	o	caso	citado	no	processo	administrativo
tributário	já	estudado,	como	exemplo.
Relembrando:	 no	 ano	 de	 2007,	 o	 nosso	 cliente,	 que	 é	 uma
construtora,	sofreu	uma	fiscalização	de	um	auditor	fiscal,	solicitando	que
apresentasse	a	prova	do	recolhimento	das	contribuições	previdenciárias
dos	 seus	 funcionários,	 referentes	 a	 várias	 obras	 executadas	 pela
empresa	 para	 diversos	 órgãos	 públicos,	 no	 ano	 de	 1997,	 ou	 seja,	 dez
anos	antes	do	início	da	fiscalização.
Como	a	empresa	não	apresentou	a	documentação	exigida,	contra	ela
foi	 lavrado	 auto	 de	 infração	 relativo	 à	 multa	 pelo	 descumprimento	 da
obrigação	 acessória	 e	 a	 cobrança	 acabou	 sendo	 extinta	 pela
decadência.	Isso	porque,	o	fato	gerador	da	dívida	era	do	ano	de	1997	e
de	acordo	com	o	inciso	I	do	art.	173	do	CTN,	o	primeiro	dia	do	exercício
seguinte,	 seria	 o	 dia	 01/01/1998,	 findando-se	 o	 prazo	 decadencial	 de
cinco	anos	em	31/12/2002.Como	 só	 em	 2007	 o	 auditor	 fiscal	 solicitou	 o	 comprovante	 do
pagamento	 das	 contribuições	 previdenciárias,	 tal	 crédito	 não	 poderia
mais	 ser	 exigido,	 pois	 se	 encontrava	 envolvido	 pelo	 manto	 da
decadência.	Portanto,	o	prazo	da	decadência	começará	a	fluir	a	partir	do
primeiro	dia	do	exercício	seguinte	ao	fato	gerador	e,	geralmente,	será	de
cinco	 anos.	 Seria	 o	 prazo	 para	 o	 fisco	 intimar,	 ao	 devedor,	 sobre	 a
existência	de	um	débito,	oferecendo,	inclusive,	a	oportunidade	de	defesa
na	esfera	administrativa.
Se	o	contribuinte	é	intimado	para	apresentar	defesa	e	não	apresenta,
a	partir	daí	estará	constituído	o	crédito	tributário	e	começará	fluir	o	prazo
de	prescrição.
Grifei	novamente	a	sílaba	“ção”de	propósito,	pois	constituído	o	crédito
tributário,	o	fisco	terá	cinco	anos	para	propor	a	ação,	cobrando	o	crédito
fiscal.
Assim,	 prescrição	 é	 o	 perecimento	 do	 direito	 de	 propor	 a	 ação	 de
cobrança,	geralmente,	a	execução	fiscal.	Sua	regra	está	estampada	na
redação	do	art.	174	CTN,	nos	seguintes	termos:
Art.	174.	A	ação	para	a	cobrança	do	crédito	tributário	prescreve
em	cinco	anos,	contados	da	data	da	sua	constituição	definitiva.
Parágrafo	único.	A	prescrição	se	interrompe:
I	 –	 pelo	 despacho	 do	 juiz	 que	 ordenar	 a	 citação	 em	 execução
fiscal;
II	-	pelo	protesto	judicial;
III	-	por	qualquer	ato	judicial	que	constitua	em	mora	o	devedor;
IV	 -	 por	 qualquer	 ato	 inequívoco	 ainda	 que	 extrajudicial,	 que
importe	em	reconhecimento	do	débito	pelo	devedor.
Lembrando	 que	 hoje,	 como	 já	 visto,	 os	 principais	 impostos	 são
constituídos	 por	 homologação,	 atribuindo	 o	 fisco,	 ao	 contribuinte,	 a
prerrogativa	 de	 calcular	 o	 imposto	 por	 antecipação,	 informar	 o	 quanto
que	terá	que	pagar	e	já	recolher	a	referida	quantia	aos	cofres	públicos.
Apenas	 relembrando:	 o	 lançamento	 por	 homologação	 é	 o	 mais
importante	 e	 comum	 entre	 os	 principais	 tributos	 e	 engloba	 os	 mais
conhecidos	 impostos	 e	 contribuições,	 como	 o	 IRPJ,	 ICMS,	 CSLL,	 IPI,
PIS	e	COFINS.
Impõe-se	ao	sujeito	passivo	o	dever	de	apurar	os	dados	necessários
à	constituição	do	crédito	e	 já	antecipar	o	pagamento	do	 tributo,	 sem	o
prévio	exame	da	autoridade	administrativa.
Na	 medida	 em	 que	 o	 contribuinte	 apura	 os	 créditos	 e	 débitos
(hipóteses	 de	 DCTF:	 declaração	 de	 créditos	 e	 débitos	 de	 tributos
federais;	GIA:	Guia	de	informação	e	apuração	do	ICMS;	GFIP:	Guia	de
recolhimento	 do	 FGTS	 e	 informação	 à	 previdência	 social),	 atua
constituindo	 o	 crédito	 tributário,	 sendo	 desnecessário	 o	 ato	 de
lançamento	por	parte	da	fazenda	pública.
A	partir	da	data	em	que	o	contribuinte	firma	a	declaração	em	questão
e	não	efetua	o	pagamento	do	imposto,	terá	inicio	o	prazo	de	prescrição
para	a	fazenda	pública	propor	a	execução	fiscal	(Resp	701.634/SC).
Portanto,	 de	 acordo	 com	 a	 súmula	 436	 do	 STJ	 já	 estudada,	 se	 o
contribuinte	informa	ao	fisco	que	tem	que	pagar	determinado	quantia	no
mês,	relativa	a	determinado	imposto	e	não	paga,	já	estará	constituído	o
crédito	tributário	e	a	partir	do	vencimento	daquele	imposto,	se	contará	o
prazo	prescricional	de	cinco	anos	para	a	 fazenda	cobrar	aquele	débito
em	juízo.
Transcrevo	novamente	a	redação	da	súmula	436	do	STJ:
“A	entrega	de	declaração	pelo	contribuinte	reconhecendo	débito
fiscal	 constitui	 o	 crédito	 tributário,	 dispensada	 qualquer	 outra
providência	por	parte	do	fisco”.
Resumindo,	prestadas	as	declarações	ao	fisco	e	não	pago	o	Tributo,
da	 data	 do	 seu	 vencimento	 começará	 a	 fluir	 o	 prazo	 prescricional	 de
cinco	anos	para	a	Fazenda	propor	a	ação	cobrando	o	crédito	tributário.
Esse	 é	 o	 entendimento	 atual	 do	 STJ	 a	 respeito	 da	 prescrição	 em
matéria	tributária,	pacificando	o	entendimento	no	Resp	nº.	1.120.295/SP,
julgado	sob	a	sistemática	do	art.	543-C	do	antigo	CPC,	de	que	o	art.	174
CTN	deve	ser	interpretado	conjuntamente	com	o	art.	219,	§	1º	do	antigo
CPC,	 sendo	 o	 dia	 da	 propositura	 da	 ação	 o	 dies	 ad	 quem	 do	 prazo
prescricional.Portanto,	se	entre	a	data	da	constituição	do	título	e	a	data
da	propositura	da	ação	não	tiver	decorrido	o	prazo	do	art.	174	CTN	(	05
anos),	não	deve	ser	decretada	a	prescrição.
No	entanto,	peço	vênia	para	discordar	do	referido	posicionamento	do
Eg.	STJ,	pois	a	redação	do	 inciso	 I,	do	parágrafo	único,	do	art.	174	do
CTN,	 acima	 transcrito,	 determina	 que,	 hoje,	 será	 o	 despacho	 do	 juiz
ordenando	a	citação	que	vai	 interromper	o	prazo	prescricional	e	não	a
data	da	propositura	da	ação.
Ora,	a	CF,	em	seu	art.	146,	estipula	que	lei	complementar	vai	regular
matéria	 relativa	 a	 prescrição	 e	 a	 decadência	 e	 o	 Código	 Tributário
Nacional	é	 lei	 complementar	e	 regula	a	matéria	em	seus	artigos	173	e
174	acima	transcritos.
Desta	 forma,	 o	 STJ	 não	 poderia	 embasar	 o	 seu	 entendimento	 na
redação	 do	 art.	 219,	 §	 1º	 do	 CPC	 revogado,	 já	 que	 se	 trata	 de	 lei
ordinária,	 no	 sentido	 de	 que	 é	 a	 data	 da	 propositura	 da	 ação	 que	 vai
interromper	o	prazo	prescricional
A	redação	do	art.	219,	§	1º	do	antigo	CPC	assim	estabelece:
Art.	 219.	 A	 citação	 válida	 torna	 prevento	 o	 juízo,	 induz
litispendência	e	faz	litigiosa	a	coisa;	e,	ainda	quando	ordenada	por
juiz	 incompetente,	 constitui	 em	 mora	 o	 devedor	 e	 interrompe	 a
prescrição.
§	1º	A	interrupção	da	prescrição	retroagirá	à	data	da	propositura
da	ação.
Repita-se,	 o	 CTN,	 que	 é	 lei	 complementar,	 determina	 que	 será	 o
despacho	 do	 juiz,	 ordenando	 a	 citação,	 que	 interromperá	 o	 prazo
prescricional,	 não	 sendo	 compreensível,	 por	 qual	 razão,	 o	 STJ	 adotou
como	 suas	 razões	 de	 decidir,a	 redação	 do	 §	 1º	 do	 art.	 219	 do	 antigo
CPC,	que	é	lei	ordinária.
Todavia,	 como	 o	 que	 vale	 é	 o	 entendimento	 do	 STJ	 em	 matéria
infraconstitucional,	 saibam	que	este,hoje,é	o	entendimento	adotado	em
relação	à	prescrição.
Convém	ainda	comentar	que	o	art.	156	CTN	estabelece	que	extingue
o	crédito	tributário	a	prescrição	e	a	decadência.
Por	sua	vez,	o	art.	151	do	CTN,	que	prevê	as	hipóteses	de	suspensão
do	 crédito	 tributário,	 estabelece	 que	 o	 prazo	 prescricional	 para	 a
propositura	da	execução	fiscal	pela	Fazenda	Pública	não	correrá	diante
das	 seguintes	hipóteses:	 1)	Durante	o	processo	administrativo	em	que
houve	 defesa;	 2)	 Durante	 o	 período	 em	 que	 estiver	 vigente	 a	 liminar
concedida	 em	 mandado	 segurança;	 3)	 Se	 for	 concedida	 tutela
antecipada	 ou	 liminar	 em	 outra	 ação	 em	 que	 se	 está	 discutindo	 a
exigência	 tributária;	 4)	 Durante	 período	 em	 que	 estará	 vigente	 o
parcelamento	deferido	pela	Fazenda	Pública.
Apesar	 do	 art.	 151	 falar	 em	 suspensão,	 na	 verdade,	 haverá	 a
interrupção	do	prazo	prescricional.
A	 título	 de	 exemplo,	 imaginemos	 a	 situação	 em	 que	 o	 contribuinte
aderiu	 a	 vários	 parcelamentos	 instituídos	 pelo	 governo.	Em	cada	nova
adesão,	houve	a	interrupção	do	prazo	prescricional,	voltando	o	prazo	de
cinco	 anos	 a	 se	 iniciar	 na	 totalidade,	 toda	 vez	 que	 o	 contribuinte	 for
excluído	do	parcelamento	por	falta	de	pagamento.
Essas	 seriam	 as	 considerações	 mais	 importantes	 a	 respeito	 da
prescrição	e	decadência.
Vamos	 agora	 a	 analisar	 uma	 outra	 forma	 de	 extinção	 do	 crédito
tributário:	a	prescrição	intercorrente.
3.4	-	PRESCRIÇÃO	INTERCORRENTE
Prescrição	 intercorrente	se	encontra	prevista	na	 redação	do	§	4º	do
art.	40	da	lei	6.830/80,	com	a	seguinte	redação:
Art.	40	-	O	Juiz	suspenderá	o	curso	da	execução,	enquanto	não
for	localizado	o	devedor	ou	encontrados	bens	sobre	os	quais	possa
recair	 a	 penhora,	 e,	 nesses	 casos,	 não	 correrá	 o	 prazo	 de
prescrição.
§	1º	-	Suspenso	o	curso	da	execução,	será	aberta	vista	dos	autos
ao	representante	judicial	da	Fazenda	Pública.
§	 2º	 -	 Decorrido	 o	 prazo	máximo	 de	 1	 (um)	 ano,	 sem	 que	 seja
localizado	 o	 devedor	 ou	 encontrados	 bens	 penhoráveis,	 o	 Juiz
ordenará	o	arquivamento	dos	autos.
§	3º	-	Encontrados	que	sejam,	a	qualquer	tempo,	o	devedor	ou	os
bens,serão	 desarquivados	 os	 autos	 para	 prosseguimento	 da
execução.
§	 4o	Se	da	decisão	que	ordenar	o	 arquivamento	 tiver	decorrido	o
prazo	 prescricional,	 o	 juiz,	 depois	 de	 ouvida	 a	 Fazenda	 Pública,
poderá,	de	ofício,	reconhecer	a	prescrição	intercorrente	e	decretá-la
de	imediato.
O	 tema	 também	 foi	 abordado	 no	 enunciado	 da	 Súmula	 314	 STJ,
abaixo	transcrito:
“Em	 execução	 fiscal,	 não	 localizados	 bens	 penhoráveis,
suspende-se	o	processo	por	um	ano,	findo	o	qual	se	inicia	o	prazo
de	prescrição	qüinqüenal	intercorrente”.
Na	prática	como	se	opera	a	prescrição	intercorrente?
Como	 o	 próprio	 nome	 já	 diz,	 inter-corrente	 (fiz	 a	 separação	 de
propósito),	 ou	 seja,	 ocorrerá	 no	 decorrer	 do	 processo,	 ou	 contrário	 da
prescrição	do	art.	 174	do	CTN,	que	 será	a	perda	do	prazo	qüinqüenal
para	propor	a	ação	de	cobrança.
Quando	 não	 for	 localizado	 o	 devedor	 ou	 bens	 do	mesmo,	 hipótese
esse	também	muito	comum,	o	juiz	suspenderá	o	processo	pelo	prazo	de
um	 ano	 e	 se	 transcorridos	 o	 prazo	 prescricional,	 geralmente	 de	 cinco
anos,	será	decretada	a	prescrição	intercorrente.
Assim,	 se	 transcorridos	 mais	 de	 seis	 anos	 no	 total,	 contados	 do
despacho	 do	 juiz	 que	 ordenou	 a	 suspensão	 do	 processo	 (	 1	 ano	 de
suspensão	 +	 5	 anos	 do	 prazo	 prescricional	 ),	 será	 decretada	 a
prescrição	intercorrente.
-	Tive	um	caso	no	escritório	em	que	o	processo	de	um	determinado
cliente	ficou	parado	no	cartório,	pela	lentidão	do	mesmo,	por	um	período
superior	 à	 10	 anos,	 sem	 a	 empresa	 ter	 sido	 sequer,	 citada	 para	 se
defender.
Quando,	 finalmente,	 a	 empresa	 foi	 citada,	 em	 exceção	 de	 pré-
executividade,	 nós	 alegamos	 a	 prescrição	 intercorrente	 do	 crédito
tributário,	 face	 à	 quantidade	 de	 tempo	 em	 que	 o	 processo	 ficou	 sem
qualquer	 movimentação,	 pois	 não	 protocolou	 a	 Fazenda,	 sequer,	 uma
única	petição	impulsionando	a	ação.
Não	foi	acolhido	o	nosso	pedido	em	razão	de:	1)	não	ter	existido	na
ação	executiva	 despacho	do	 juiz	 ordenando	a	 suspensão	do	 processo
pelo	 prazo	 de	 01	 ano,	 apenas	 o	 processo	 ficou	 parado	 por	 culpa
exclusiva	 do	 próprio	 judiciário;	 2)	 a	 Fazenda	 ingressou	 com	 a	 ação
executiva	 dentro	 do	 prazo	 prescricional	 de	 05	 anos	 e	 caberia	 ao
judiciário	ter	dado	o	impulso	oficial	para	o	andamento	do	processo	e	por
fim,	3)	face	o	enunciado	da	súmula	106	STJ	que	estabelece:	“Proposta	a
ação	 no	 prazo	 fixado	 para	 o	 seu	 exercício,	 a	 demora	 na	 citação,	 por
motivo	inerentes	ao	mecanismo	da	justiça,	não	justifica	o	acolhimento	da
arguição	de	prescrição	ou	decadência”.
Esse	 é	 o	 entendimento	 majoritário	 do	 judiciário	 com	 relação	 a
prescrição	 intercorrente,	 o	 qual,	 nós	 não	 concordarmos,	 data	 máxima
vênia,	 pois,	 1)	 o	 contribuinte	 não	 pode	 ficar	 à	 mercê	 da	 Fazenda	 ad
eternum,	cabendo	a	mesma	agilizar	o	andamento	das	suas	ações,	haja
vista,	 não	 ser	 permitido	 ao	 judiciário	 fazer	 o	 papel	 da	 parte,
principalmente,	diante	do	princípio	da	segurança	 jurídica	e	2)	diante	do
fato	 da	 súmula	 106	 do	 STJ	 ser	 datada	 do	 ano	 de	 1994,	 quando	 os
processos	não	eram	eletrônicos,	não	sendo	concebível	que	hoje,	com	o
avanço	da	tecnologia,	a	parte	deixe	o	processo	por	longos	anos	sem	dar
nenhum	andamento,	não	protocolando	sequer,	uma	única	petição.
Trago	 abaixo,	 um	 julgamento	 do	 TRF/5ª	 Região	 que	 reforça	 o	meu
entendimento:
“EMENTA	PROCESSO	CIVIL.	EXECUÇÃO	FISCAL.	PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE.	PARALISIA	DO	PROCESSO	DE	EXECUÇÃO	POR
MAIS	DE	14	ANOS	SEM	QUE	SE	INTENTASSE	SEQUER	A	CITAÇÃO.
INÉRCIA	 DO	 EXEQUENTE.	 ABANDONO.	 PRESCRIÇÃO
CONSUMADA.-	Ainda	que	o	Judiciário	não	tenha	funcionado	como
deveria,	 dado	 que	 o	 processo	 esteve	 indevidamente	 paralisado
desde	a	distribuição	da	inicial,	não	havendo,	sequer,	a	expedição	do
mandado	 de	 citação,	 não	 se	 pode	 deixar	 de	 debitar,
concorrentemente,	ao	exeqüente,	a	demora,	dado	que	é	obrigação
do	procurador	da	parte	provocar	o	 juiz	a	cumprir	suas	obrigações
funcionais;-	 Na	 interpretação	 dos	 conceitos	 jurídicos	 é	 sempre
oportuno	considerar	os	fatos,	máxime	aqueles	excepcionais,	como
a	 demora	 desmedida	 da	 hipótese	 concreta,	 dado	 que	 pequena
diferença	 de	 fato	 (enorme,	 no	 caso)	 pode	 determinar	 grande
diferença	 de	 direito;-	 No	 caso,	 o	 processo	 de	 execução	 esteve
parado	 por	 14	 anos	 a	 fio,	 sem	 que	 a	 citação	 fosse	 ao	 menos
tentada,	 e	 durante	 todo	 este	 tempo	 a	 exeqüente	 também
permaneceu	inerte,	paralisada,	sem	requerer	qualquer	providência.
É	 verdade	 que	 o	 princípio	 do	 impulso	 oficial	 recomenda	 que	 o
próprio	 judiciário	 seja	 responsável	 pela	 sequência	 do	 processo,
uma	 vez	 provocado	 pela	 exordial.	 Contudo,	 no	 caso	 especial	 dos
autos	não	se	pode	deixar	de	debitar,	ao	menos	concorrentemente,
ao	exeqüente,	uma	paralisação	para	além	de	dez	anos	(catorze,	para
ser	 exato);-	 Agravo	 de	 Instrumento	 provido.	 ACÓRDÃO	 Vistos,
relatados	 e	 discutidos	 os	 presentes	 autos,	 em	 que	 figuram	 como
partes	 as	 acima	 indicadas.DECIDE	 a	 Segunda	 Turma	 do	 Tribunal
Regional	Federal	da	5ª	Região,	por	maioria,	DAR	PROVIMENTO	AO
AGRAVO	DE	 INSTRUMENTO,	 nos	 termos	 do	 voto	 condutor	 e	 das
notas	 taquigráficas,	 que	 passam	 a	 integrar	 o	 presente
julgado.Recife,	 14	 de	 maio	 de	 2013”.	 (AGTR	 124754/PE,	 DES.
PAULO	ROBERTO	DE	OLIVEIRA	LIMA).	GRIFOS.
Nota-se	 que,	 no	 caso	 acima,	 não	 foi	 necessário	 o	 juiz	 primeiro
suspender	o	processo	pelo	prazo	de	01	ano,	diante	do	grande	lapso	de
tempo	 em	 que	 o	mesmo	 ficou	 paralisado	 em	 cartório,sem	 que	 o	 fisco
impulsionasse	a	ação	executiva.
Repita-se,	não	cabe	ao	 judiciário	 fazer	o	papel	da	parte.	O	direito	é
igual	para	todos,	para	o	contribuinte	e	para	o	fisco.
Sendo	 essas	 considerações	 a	 respeito	 da	 prescrição	 intercorrente,
vamos	agora	comentar	sobre	outros	artigos	importantes	da	lei	6.830/80.
3.5	–	OUTROS	ARTIGOS	IMPORTANTES	DA	LEF
Comentarei	sobre	alguns	artigos	da	LEF	também	muito	utilizados	na
prática.
Art.	 28	 -	 0	 Juiz,	 a	 requerimento	 das	 partes,	 poderá,	 por
conveniência	 da	 unidade	 da	 garantia	 da	 execução,	 ordenar	 a
reunião	de	processos	contra	o	mesmo	devedor.
Parágrafo	Único	 -	Na	hipótese	deste	artigo,	os	processos	serão
redistribuídos	ao	Juízo	da	primeira	distribuição.
O	art.	28	prevê	a	possibilidade	de	serem	reunidas	várias	execuções
em	um	só	processo,	por	conveniência	do	juízo	e	a	requerimento	da	parte
e	 isso	 não	 é	 ruim,	 desde	 que	 estejam	 presentes	 requisitos	 mínimos,
como	 os	 processos	 estarem	 na	 mesma	 fase	 processual,	 para	 não
prejudicar	as	partes.
Imaginemos	um	escritório	que	tem	um	cliente	com	várias	execuções
fiscais	correndo	contra	ele.	Com	a	reunião	dos	processos,	será	só	uma
execução,	 uma	 só	 defesa,	 um	 só	 recurso,	 não	 sendo	 necessário	 que,
todo	dia,	existam	várias	publicações	com	vários	prazos	e	entendimentos
diferentes.	Tudo	ficará	restrito	a	um	só	processo,	que	será	bem	maior,	é
verdade,	 já	 que	 as	 outras	 execuções	 ficais	 serão	 extintas	 para	 serem
reunidas	a	esse	processo	piloto	ou	matriz,	como	queiram	chamar.
Mas	 caso	 uma	 execução	 tenha	 penhora	 e	 a	 outra	 não,	 caso	 uma
execução	 tenha	 defesa	 e	 a	 outra	 não,	 uma	 tenha	 recurso	 ainda
pendente	 de	 julgamento	 e	 a	 outra	 não,	 os	 processos	 não	 poderão	 ser
reunidos	em	um	só,	já	que	estão	em	fases	processuais	diferentes.
Caso	 isso	 ocorra,	 caberá,	 à	 parte,	 recorrer,	 requerendo	 ao	 tribunal
que	 determine	 o	 desentranhamento	 das	 ações	 para	 que	 voltem	 a
tramitar	em	separado.
-Já	 tive	 casos	 no	 escritório	 em	 que	 houve	 a	 reunião	 indevida	 das
execuções	fiscais,	face	as	ações	se	encontrarem	em	fases	processuais
diferentes	 e	 com	 o	 protocolo	 do	 nosso	 recurso,	 o	 Tribunal	 determinou
que	cada	execução	tramitasse	em	separado,	o	que	atrasou	ainda	mais	o
andamento	dos	processos,	 já	que	os	atos	 realizados,	pelo	 juiz,	após	a
reunião	das	ações,	foram	todos	anulados,	voltandocada	ação	a	tramitar
de	onde	haviam	parado	antes	da	reunião.
Art.	38	-	A	discussão	judicial	da	Dívida	Ativa	da	Fazenda	Pública
só	 é	 admissível	 em	 execução,	 na	 forma	 desta	 Lei,	 salvo	 as
hipóteses	de	mandado	de	segurança,	ação	de	repetição	do	indébito
ou	ação	anulatória	do	ato	declarativo	da	dívida,	esta	precedida	do
depósito	preparatório	do	valor	do	débito,	monetariamente	corrigido
e	acrescido	dos	juros	e	multa	de	mora	e	demais	encargos.
Parágrafo	 Único	 -	 A	 propositura,	 pelo	 contribuinte,	 da	 ação
prevista	neste	artigo	 importa	em	renúncia	ao	poder	de	recorrer	na
esfera	administrativa	e	desistência	do	recurso	acaso	interposto.
O	 citado	 art.	 38	 da	 LEF	 informa	 que	 a	 dívida	 ativa	 só	 poderá	 ser
questionada	dentro	da	execução	 fiscal,	a	não	ser	que	a	parte	 ingresse
com	mandado	de	segurança,	com	ação	de	repetição	de	indébito	ou	com
ação	 anulatória	 de	 débito	 fiscal,	 esta	 (ação	 anulatória),	 precedida	 de
depósito	prévio	da	dívida	que	está	sendo	questionada	em	juízo,	com	as
suas	respectivas	correções	e	juros,	inclusive,	honorários	da	fazenda.
Então	 pergunta-se:	 para	 se	 ingressar	 com	 ação	 anulatória,	 sempre
será	necessário	o	depósito	prévio	do	valor	atualizado	da	dívida,	que	se
pretende	questionar	em	juízo	?
A	 resposta	 é	 não,	 porque	 se	 fosse	 assim	 se	 estaria	 beneficiando
apenas	 aqueles	 devedores	 que	 teriam	 condições	 financeiras	 de
realizarem	o	depósito.	Quem	não	tivesse,	jamais	poderia	ingressar	com
ação	anulatória	e	questionar	a	dívida	em	juízo.
Veremos	 esse	 assunto	 novamente	 quando	 falarmos	 sobre	 a	 ação
anulatória,	 porém	 já	 adianto	 que	 se	 a	 parte	 ingressar	 com	 ação
anulatória	e	realizar	o	depósito	integral,	a	Fazenda	não	poderá	executar
a	dívida,	terá	que	discutir	o	débito	na	ação	anulatória.
Agora,	se	 for	proposta	a	ação	anulatória	sem	o	depósito	prévio,	não
haverá	empecilho	para	que	a	Fazenda	cobre	a	dívida	em	juízo,	diante	da
prevalência	 do	 direito	 público	 sobre	 o	 direito	 privado,	 pois,	 caso
contrário,	 bastaria	 o	 contribuinte	 ingressar	 com	 ação	 anulatória	 e
conseguir	a	tutela,	nos	moldes	do	art.	151	do	CTN,	para	que	a	Fazenda
ficasse	impedida	de	buscar	o	seu	crédito	judicialmente.
Art.	 39	 -	 A	 Fazenda	 Pública	 não	 está	 sujeita	 ao	 pagamento	 de
custas	e	emolumentos.	A	prática	dos	atos	judiciais	de	seu	interesse
independerá	de	preparo	ou	de	prévio	depósito.
Parágrafo	 Único	 -	 Se	 vencida,	 a	 Fazenda	 Pública	 ressarcirá	 o
valor	das	despesas	feitas	pela	parte	contrária.
Mais	 um	 privilégio	 da	 Fazenda	 que	 poderá	 ingressar	 com	 todos	 os
recursos	permitidos	em	lei	sem	a	necessidade	de	pagamento	de	custas.
Porém,	caso	ela	perca	a	ação,	 também	será	condenada	ao	pagamento
de	honorários	da	parte	contrária,	principalmente,	com	o	advento	do	§	3º
do	art.	85	do	novo	CPC,	o	qual	estabelece:
Art.	85.	A	sentença	condenará	o	vencido	a	pagar	honorários	ao
advogado	do	vencedor.
(...)
§	3o	Nas	causas	em	que	a	Fazenda	Pública	 for	parte,	 a	 fixação
dos	honorários	observará	os	critérios	estabelecidos	nos	incisos	I	a
IV	do	§	2o	e	os	seguintes	percentuais:
I	 -	mínimo	de	dez	e	máximo	de	vinte	por	cento	sobre	o	valor	da
condenação	 ou	 do	 proveito	 econômico	 obtido	 até	 200	 (duzentos)
salários-mínimos;
II	 -	mínimo	de	oito	e	máximo	de	dez	por	cento	sobre	o	valor	da
condenação	 ou	 do	 proveito	 econômico	 obtido	 acima	 de	 200
(duzentos)	salários-mínimos	até	2.000	(dois	mil)	salários-mínimos;
III	-	mínimo	de	cinco	e	máximo	de	oito	por	cento	sobre	o	valor	da
condenação	ou	do	proveito	econômico	obtido	acima	de	2.000	(dois
mil)	salários-mínimos	até	20.000	(vinte	mil)	salários-mínimos;
IV	-	mínimo	de	três	e	máximo	de	cinco	por	cento	sobre	o	valor	da
condenação	 ou	 do	 proveito	 econômico	 obtido	 acima	 de	 20.000
(vinte	mil)	salários-mínimos	até	100.000	(cem	mil)	salários-mínimos;
V	 -	mínimo	de	um	e	máximo	de	 três	por	cento	sobre	o	valor	da
condenação	 ou	 do	 proveito	 econômico	 obtido	 acima	 de	 100.000
(cem	mil)	salários-mínimos.
Essa	inovação	do	novo	CPC	foi	importantíssima	para	nós	advogados,
pois	quem	atua	na	justiça	federal	sabe	que	as	condenações	da	Fazenda
em	 honorários,	 quando	 ocorrem,	 são	 irrisórias,	 sendo	 totalmente
desrespeitosas	com	a	nossa	profissão.
Com	 essas	 considerações,	 acabamos	 o	 assunto	 relacionado	 à
execução	fiscal.
Trago	 para	 os	 meus	 leitores	 um	 modelo	 de	 embargos	 à	 execução
fiscal	 e	 um	 modelo	 de	 exceção	 de	 pré-executividade,	 pois	 o	 objetivo
deste	 livro	é	a	prática	 jurídica	 tributária	e	a	prática,	sem	a	escrita,	é	no
mínimo	deficitária.
3.6	–	MODELO	DE	EMBARGOS	À	EXECUÇÃO	FISCAL
EXCELENTÍSSIMO	SENHOR	JUIZ	FEDERAL	DA	VARA	DA	SEÇÃO
JUDICIÁRIA	DE	PERNAMBUCO.
POR	DEPENDÊNCIA	À	EXECUÇÃO	FISCAL	N.º	000
A	LTDA.,	pessoa	jurídica	de	direito	privado,	inscrita	no	CNPJ	sob	o	nº
....,	 com	 sede	 na	 Av.	 ,	 nº.	 ,	 sala	 ,	 PE,	 por	 seus	 advogados	 in	 fine
assinados,	 constituídos	 através	 do	 instrumento	 procuratório/contrato
social	 anexo	 (docs.	 01/02),	 com	 escritório	 profissional	 constante	 no
timbre	 abaixo,	 local	 onde	 receberão	 as	 intimações	 de	 estilo,	 VEM,
respeitosamente,	 à	 presença	 de	 V.Exa.,	 estribada	 no	 artigo	 16	 da	 lei
6.830/80	e	demais	dispositivos	legais	aplicáveis	à	espécie,	opor...
EMBARGOS	À	EXECUÇÃO	FISCAL
em	 face	 da	 FAZENDA	 NACIONAL	 (UNIÃO	 FEDERAL),	 pelos
argumentos	de	fato	e	de	direito	a	seguir	aduzidos:
-	DA	ATRIBUIÇÃO	DE	EFEITO	SUSPENSIVO	AOS	EMBARGOS	À
EXECUÇÃO.	PARÁGRAFO	PRIMEIRO	DO	ARTIGO	919	DO	CPC.
Estabelece	a	redação	do	§	1º	do	art.	919	do	CPC	atual:
Art.	 919.	 Os	 embargos	 à	 execução	 não	 terão	 efeito
suspensivo.
§	1o	O	juiz	poderá,	a	requerimento	do	embargante,	atribuir
efeito	 suspensivo	 aos	 embargos	 quando	 verificados	 os
requisitos	 para	 a	 concessão	 da	 tutela	 provisória	 e	 desde
que	 a	 execução	 já	 esteja	 garantida	por	 penhora,	 depósito
ou	caução	suficientes.
Se	 encontram	 presentes	 os	 requisitos	 autorizadores	 do	 efeito
suspensivo	aos	presentes	embargos,	pois	primeiro,	a	dívida	executada
se	 encontra	 garantida	 por	 bem	 avaliado	 na	 execução	 em	 R$
8.700.000,00	(oito	milhões	e	setecentos	mil	reais),	ou	seja,	quantia	bem
superior	ao	débito	objeto	da	ação.
Da	 mesma	 forma,	 demonstrará	 a	 embargante,	 que	 a	 embargada
incluiu	indevidamente	o	ICMS	e	o	ISS	na	base	de	cálculo	do	PIS,	o	que
não	é	permitido	pelo	nosso	ordenamento	jurídico,	o	que,	inclusive,	já	foi
pacificado	 pelos	 nossos	 Tribunais	 Superiores,	 caracterizando	 o
fundamento	relevante.
Também	 se	 encontra	 presente	 o	 dano	 de	 difícil	 reparação,	 pois	 foi
penhorado	imóvel	de	alto	valor	comercial	e	caso	não	seja	atribuído	efeito
suspensivo	aos	embargos,	o	bem	penhorado	estará	sujeito	à	venda	em
hasta	 pública,	 antes	 do	 julgamento	 da	 presente	 defesa,	 cerceando	 o
direito	de	defesa	da	embargante.
No	 mais,	 nenhum	 prejuízo	 será	 causado	 a	 parte
exeqüente/embargada	em	se	 suspender	 a	 execução,	 pois	 não	 se	 está
buscando	a	liberação	do	bem	imóvel	penhorado,	apenas	a	suspensão	da
execução	fiscal	até	o	julgamento	em	definitivo	dos	presentes	embargos.
ANTE	 O	 EXPOSTO,	 imperioso	 se	 faz	 que	 se	 atribua	 efeito
suspensivo	aos	presentes	embargos,	face	se	encontrarem	presentes	os
requisitos	do	§	1º	do	art.	919	do	CPC,	haja	vista	as	lesões	graves	e	de
difícil	reparação	que	advirão	à	Embargante	com	o	prosseguimento
da	 ação	 executória,	 inclusive,	 com	 a	 possibilidade	 da	 venda	 do
imóvel	 penhorado	 em	 leilão,	 o	 que,	 por	 si	 só,	 já	 demonstra	 a
necessidade	de	suspensão	do	processo	executivo.
-	DA	TEMPESTIVIDADE	DOS	PRESENTES	EMBARGOS:
A	 Embargante	 foi	 intimada	 do	 auto	 de	 penhora	 e	 avaliação	 em
06/05/2015	 e	 em	 conformidade	 com	 o	 disposto	 no	 art.	 16	 da	 Lei	 nº
6.830/80,	o	prazo	para	apresentação	de	defesa	é	de	30	dias,	findando-
se	em	05/06/2015.
Portanto,	tempestivos	são	os	presentes	embargos,	pelo	que,	passa	a
embargante	a	demonstrar	 as	 razões	de	 fato	e	de	direito	 pelos	quais	a
execução	fiscal	deve	serextinta.
-	DOS	FATOS	E	DO	DIREITO:
Trata-se	 de	 execução	 fiscal	 proposta	 pela	União	 Federal	 /	 Fazenda
Nacional,	 com	 vistas	 a	 constituir	 contra	 a	 ora	 Embargante,	 crédito
tributário	 relativo	 à	 contribuição	 (PIS),	 mais	 multa,	 relativa	 a	 CDA	 nº.
40...-	51,	referente	ao	período	de	30/06/1994	à	30/12/94.
Sucede	 Exa.	 que,	 de	 plano,	 há	 de	 se	 constatarem	 vícios	 que
maculam	a	Certidão	da	Dívida	Ativa	acima	apontada	e,	portanto,	todo	o
processo	executivo,	qual	seja,	a	falta	de	certeza,	liquidez	e	exigibilidade
do	 título	 executivo,	 diante	 da	 inclusão	 indevida	 do	 ICMS	 e	 do	 ISS	 na
base	de	cálculo	do	PIS..
Assim	sendo	Exa.,	o	crédito	executado	é	 ilegítimo,	ante	as	 razões	a
seguir	expostas:
1-	DA	AUSÊNCIA	DAS	CONDIÇÕES	DA	AÇÃO:
A	 presente	 Execução	 Fiscal,	 originada	 da	 cobrança	 de	 crédito
tributário	 a	 favor	 da	 Fazenda	 Pública	 Federal,	 carece	 do	 pressuposto
essencial	para	o	seu	seguimento,	qual	seja,	a	LIQUIDEZ	da	dívida,	haja
vista,	como	dito,	a	inclusão	indevida	do	ICMS	e	ISS	na	base	de	cálculo
do	PIS,	matéria	essa	pacificada	pelo	Eg.	STF.
Ensina	a	lição	de	Luiz	E.	A.	Bojunga1:
“Quem	 indica	 existência	 ainda	 não	 contempla	 validade.
Pode,	 pois,	 instaurar-se	 um	 processo	 (de	 execução,	 no
caso)	 mediante	 demanda	 inválida”.	 A	 petição	 inicial,	 se
viciada,	 é,	 evidentemente,	 inepta,	 ainda	 que,	 no	 primeiro
momento,	 possa	 haver	 iludido	 o	 juiz	 que	 a	 receba,	 por
parecer	a	este	correta	e	cabível.”
A	ação	 executiva,	 enquanto	 ação	 que	 é,	 há	 de	 atender	 não	 só	 aos
requisitos	 genéricos	 que	 condicionam	 a	 legitimidade	 da	 relação
processual,	mas	também	aos	específicos	que	lhe	são	próprios.
A	 inobservância	 de	 qualquer	 destes	 requisitos,	 quer	 gerais,	 quer
específicos,	torna	o	credor	parte	ilegítima	para	mover	a	ação	porque	ele
não	será	titular	da	pretensão	executiva,	devendo	o	juiz	proferir	sentença
terminativa	da	execução.
Assim,	quando	do	 recebimento	da	petição	 inicial	 da	execução,	é	da
atividade	 saneadora	 do	magistrado	 examinar	 se	 estão	 presentes	 seus
requisitos,	 ou	 seja,	 verificar	 a	 existência	 de	 título	 executivo	 hábil,	 a
legitimidade	 ativa	 e	 passiva	 das	 partes	 exeqüente	 e	 executada,	 a
presença	dos	requisitos	de	liquidez,	certeza	e	exigibilidade	do	título,	bem
como	se	estão	presentes	os	pressupostos	processuais,	 com	 redobrada
atenção	 no	 que	 tange	 à	 coerência	 lógica	 entre	 o	 pedido	 formulado	 na
petição	inicial	e	o	direito	representado	no	título	executivo.
No	dizer	de	RENATO	VASCONCELOS	MAGALHÃES,	 juiz	de	Direito
no	Rio	Grande	do	Norte,	tais	requisitos,	“são	necessários	para	que	se
instaure	validamente	o	processo,	bem	como	para	que	se	dê	o	seu
regular	 desenvolvimento.	 Esta	 é	 uma	 exigência	 que	 tem	 o	 fito	 de
evitar	 demandas	 temerárias,	 que	 trariam	 transtornos	 tanto	 ao	 réu
quanto	 ao	 próprio	 Estado,	 que	movimentaria	 toda	 a	 sua	máquina
judiciária	para	uma	pretensão	desprovida	de	respaldo	legal.”	2
Alerta,	ainda,	o	mesmo	autor:
“Quando	 se	 trata	 de	 processo	 de	 execução,	 o	 zelo	 do	 juiz
deverá	 ser	 ainda	 maior,	 pois,	 enquanto	 no	 processo	 de
conhecimento	o	juízo	de	admissibilidade	pode	ser	realizado	em
outras	 fases,	 como	a	 saneadora,	 permitindo-se	 a	 correção	 de
eventuais	 erros,	 no	 processo	 executivo,	 o	 único	 momento	 de
que	dispõe	o	 julgador	para	 verificar	a	presença	dos	 requisitos
essenciais	 é	 o	 do	 despacho	 liminar.	 Por	 isso,	 diz-se	 que	 o
controle	de	admissibilidade	na	execução	é	concentrado.”3
Entendido	 isto,	 temos	 que,	 entre	 os	 casos	 nos	 quais	 o	 juiz	 pode	 e
deve	 indeferir	 in	 limine	 a	 petição	 inicial	 do	 exeqüente,	 figura	 o	 da
inexeqüibilidade	do	título.	É	o	que	ocorre,	v.g.,	quando	se	promove	a
execução	com	base	num	documento	que	não	 tenha	eficácia	executiva,
isto	 é,	 não	 reúna	os	 requisitos	 formais	 e	 substanciais	 exigidos	 pela	 lei
para	ser	considerado	título	executivo.
Ora,	 se	 o	 título	 não	 for	 exeqüível,	 não	 tem	 sentido	 a	 penhora	 que
garante	o	juízo,	pois	desaparece	o	seu	fundamento	lógico	e	jurídico.
Portanto,	 para	que	o	 título	 se	 configure	 como	hábil	 de	exigibilidade,
conforme	 entendimento	 acima	 esboçado,	 imprescindível	 que	 o	mesmo
esteja	 dotado	 de	 CERTEZA,	 EXIGIBILIDADE	 e	 LIQUIDEZ,	 fato	 que
NÃO	 se	 configura	 na	 presente	 demanda	 judicial,	 conforme	 será
demonstrado	a	seguir.
–	DA	NÃO	 INCLUSÃO	DO	 ICMS	–	 IMPOSTO	SOBRE	CIRCULAÇÃO
DE	 MERCADORIAS	 E	 SERVIÇOS	 E	 DO	 ISS	 –	 IMPOSTO	 SOBRE
PRESTAÇÃO	DE	SERVIÇOS,	NA	BASE	DE	CÁLCULO	DO	PIS
O	artigo	3º,	parágrafo	primeiro,	da	Lei	n.	9.718/98	ao	pretender	alterar
a	sistemática	da	cobrança	do	PIS	e	da	COFINS,	em	especial	alargando
a	sua	base	de	cálculo	de	faturamento	(considerado	como	resultado	da
venda	 de	 produtos	 ou	 da	 prestação	 de	 serviços),	 para	 receita	 bruta
(tida	 como	 a	 totalidade	 das	 receitas	 auferidas,	 independentemente	 da
classificação	 contábil	 destas),	 ofendeu	 o	 art.	 195	 da	 Constituição
Federal.
O	 diploma	 em	 espécie	 não	 possuía	 respaldo	 constitucional	 para
promover	 tal	 ampliação,	 uma	 vez	 que	 à	 época	 de	 sua	 aprovação	 e
edição	 vigorava	a	 redação	original	 do	 inciso	 I,	 do	 artigo	 195,	 da	Carta
Magna,	 que	 não	 previa	 a	 incidência	 das	 contribuições	 sociais	 sobre	 a
receita	bruta.
O	 termo	 “faturamento”,	 cuja	 definição	 vem	 sendo	 paulatinamente
delineada	 pelo	 Supremo	 Tribunal	 Federal,	 constitui	 o	 resultado
decorrente	das	vendas	de	mercadorias,	bens	e	serviços	das	empresas,
nos	 termos	 dos	 seus	 objetos	 sociais,	 excluindo,	 por	 conseguinte,
quaisquer	outros	acréscimos	não	decorrentes	dessa	espécie	de	entrada
ou	que	serão	transferidos	a	outros	entes,	como	por	exemplo	o	ICMS	e	o
ISS.
O	PIS	e	a	COFINS	são	tributos	destinados	ao	custeio	da	seguridade
social	e	cuja	fonte/base	de	cálculo	é	o	faturamento.
A	 sua	 regra	 se	 encontra	 prevista	 no	 art.	 195,	 I,	 alínea	 “b”da	 Carta
Política	de	1988,	in	verbis:
“Art.	 195.	 A	 seguridade	 social	 será	 financiada	 por	 toda	 a
sociedade,	 de	 forma	 direta	 e	 indireta,	 nos	 termos	 da	 lei,
mediante	recursos	provenientes	dos	orçamentos	da	União,
dos	 Estados,	 do	 Distrito	 Federal	 e	 dos	Municípios,	 e	 das
seguintes	contribuições	sociais:
I	 -	 do	 empregador,	 da	 empresa	 e	 da	 entidade	 a	 ela
equiparada	na	forma	da	lei,	incidentes	sobre:
...................................................
b)	a	receita	ou	o	faturamento;”
Acontece	que	Nobre	Magistrado,	o	Plenário	do	STF,	no	julgamento	do
RE	nº.	240.785/MG,	decidiu	que	o	ICMS	não	compõe	a	base	de	cálculo
da	 Cofins,	 por	 não	 se	 enquadrar	 no	 conceito	 de	 faturamento,
entendimento	 este	 que	 pode	 ser	 aplicado	 ao	 PIS,	 bem	 como,	 ao	 ISS,
que	 também	 compõe	 a	 base	 de	 cálculo	 do	 PIS/COFINS,	 conforme
trechos	da	decisão	abaixo	transcrita:
“RE	240.785	/	MG	–	Minas	Gerais
RECURSO	EXTRAORDINÁRIO
Relator(a):	Min.	MARCO	AURÉLIO
Parte(s)
RECTE.(S)	:	AUTO	AMERICANO	S/A	DISTRIBUIDORA	DE	PEÇAS
RECDO.(A/S)	:	UNIÃO
PROC.(A/S)	 (ES)	 :	 PROCURADOR-GERAL	 DA	 FAZENDA
NACIONAL
“...A	 tríplice	 incidência	 da	 contribuição	 para	 financiamento	 da
previdência	social,	a	cargo	do	empregador,	da	empresa	e	da	entidade	a
ela	equiparada	na	forma	da	 lei,	 foi	prevista	tendo	em	conta	a	folha	dos
salários,	o	faturamento	e	o	lucro.
As	expressões	utilizadas	no	 inciso	 I	do	art.	195	em	comento	hão	de
ser	 tomadas	 no	 sentido	 técnico	 consagrado	 pela	 doutrina	 e
jurisprudencialmente.	Por	isso	mesmo,	esta	Corte	glosou	a	possibilidade
de	incidência	da	contribuição,	na	redação	primitiva	da	Carta,	sobre	o	que
pago	àqueles	que	não	mantinham	vínculo	empregatício	com	a	empresa,
emprestando,	 assim,	 ao	 vocábulo	 “salários”,	 o	 sentido	 técnico-jurídico,
ou	 seja,	 de	 remuneração	 feita	 com	 base	 no	 contrato	 de	 trabalho	 –
Recurso	Extraordinário	nº	128.519-2/DF.
Jamais	 imaginou-se	 ter	 a	 referência	 à	 folha	 de	 salários	 como	 a
apanhar,	 por	 exemplo,	 os	 acessórios,	 osencargos	 ditos	 trabalhistas
resultantes	 do	 pagamento	 efetuado.	 Óptica	 diversa	 não	 pode	 ser
emprestada	 ao	 preceito	 constitucional,	 revelador	 da	 incidência
sobre	o	 faturamento.	Este	decorre,	 em	si,	de	um	negócio	 jurídico,
de	uma	operação,	importando,	por	tal	motivo,	o	que	percebido	por
aquele	 que	 a	 realizada,	 considerada	 a	 venda	 de	 mercadoria	 ou
mesmo	a	prestação	de	serviços.
A	base	de	cálculo	da	COFINS	não	pode	extravasar,	desse	modo,
sob	o	ângulo	do	faturamento,	o	valor	do	negócio,	ou	seja,	a	parcela
percebida	com	a	operação	mercantil	ou	similar.
O	conceito	de	faturamento	diz	como	riqueza	própria,	quantia	que
tem	ingresso	nos	cofres	de	quem	procede	à	venda	de	mercadorias
ou	 à	 prestação	 de	 serviços,	 implicando,	 por	 isso	 mesmo,	 o
envolvimento	de	noções	próprias	ao	que	se	entende	como	receita
bruta.	Descabe	assentar	que	os	contribuintes	da	COFINS	 faturam,
em	 si,	 o	 ICMS.	 O	 valor	 deste	 revela,	 isto	 sim,	 um	 desembolso	 a
beneficiar	a	entidade	de	direito	público	que	tem	a	competência	para
cobrá-lo.
A	 conclusão	 a	 que	 chegou	 a	 Corte	 de	 origem,	 a	 partir	 de
premissa	errônea,	importa	na	incidência	do	tributo	que	é	a	COFINS,
não	 sobre	 o	 faturamento,	 mas	 sobre	 outro	 tributo	 já	 agora	 da
competência	de	unidade	da	Federação.
No	caso	dos	autos,	muito	embora	com	a	 transferência	do	ônus
para	 o	 contribuinte,	 ter-se-á,	 a	 prevalecer	 o	 que	 decidido,	 a
incidência	 da	 COFINS	 sobre	 o	 ICMS,	 ou	 seja,	 a	 incidência	 de
contribuição	sobre	imposto,	quando	a	própria	Lei	Complementar	nº
70/91,	fiel	à	dicção	constitucional,	afastou	a	possibilidade	de	incluir-
se,	na	base	de	incidência	da	COFINS,	o	valor	devido	a	título	de	IPI.
Difícil	é	conceber	a	existência	de	tributo	sem	que	se	tenha	uma
vantagem,	 ainda	 que	 mediata,	 para	 o	 contribuinte,	 o	 que	 se	 dirá
quanto	a	um	ônus,	como	é	o	ônus	fiscal	atinente	ao	ICMS.	O	valor
correspondente	 a	 este	 último	 não	 tem	 a	 natureza	 de	 faturamento.
Não	 pode,	 então,	 servir	 à	 incidência	 da	 COFINS,	 pois	 não	 releva
medida	de	riqueza	apanhada	pela	expressão	contida	no	preceito	da
alínea	“b”	do	inciso	I	do	art.	195	da	Constituição	Federal.
Cumpre	 ter	presente	a	advertência	do	ministro	Luiz	Gallotti,	em
voto	 proferido	 no	 Recurso	 Extraordinário	 nº	 71.758:	 “se	 a	 lei
pudesse	 chamar	 de	 compra	 e	 venda	 o	 que	 não	 é	 compra,	 de
exportação	 o	 que	 não	 é	 exportação,	 de	 renda	 o	 que	 não	 é	 renda,
ruiria	 todo	 o	 sistema	 tributário	 inscrito	 na	 Constituição	 –	 RTJ
66/165.
Conforme	 salientado	 pela	melhor	 doutrina,	 “a	 COFINS	 só	 pode
incidir	sobre	o	faturamento	que,	conforme	visto,	é	o	somatório	dos
valores	 das	 operações	 negociais	 realizadas”.	 A	 contrário	 sensu,
qualquer	 valor	 diverso	 deste	 não	 pode	 ser	 inserido	 na	 base	 de
cálculo	 da	 COFINS.	 Há	 de	 se	 atentar	 para	 o	 princípio	 da
razoabilidade,	pressupondo-se	que	o	texto	constitucional	mostre-se
fiel,	 no	 emprego	 de	 institutos,	 de	 expressões	 e	 de	 vocábulos,	 ao
sentido	próprio	que	eles	possuem,	tendo	em	vista	o	que	assentado
pela	doutrina	e	pela	jurisprudência.	Por	isso	mesmo,	o	artigo	110	do
Código	Tributário	Nacional	 conta	 com	 regra	que,	para	mim,	 surge
simplesmente	pedagógica,	com	sentido	didático,	a	revelar	que:
A	lei	tributária	não	pode	alterar	a	definição,	o	conteúdo	e	o
alcance	de	institutos,	conceitos	e	formas	de	direito	privado
utilizados,	 expressa	 ou	 implicitamente,	 pela	 Constituição
Federal,	 pelas	 Constituições	 dos	 Estados,	 ou	 pelas	 Leis
Orgânicas	 do	 Distrito	 Federal	 ou	 dos	 Municípios	 para
definir	ou	limitar	competências	tributárias.
Da	mesma	forma	que	esta	Corte	excluiu	a	possibilidade	de	ter-se,
na	 expressão	 “folhas	 de	 salários”,	 a	 inclusão	 do	 que	 satisfeito	 a
administradores,	autônomos	e	avulsos,	não	pode,	com	razão	maior,
entender	 que	 a	 expressão	 “faturamento”	 envolve,	 em	 si,	 ônus
fiscal,	 como	 é	 o	 relativo	 ao	 ICMS,	 sob	 pena	 de	 desprezar-se	 o
modelo	 constitucional,	 adentrando-se	 a	 seara	 imprópria	 da
exigência	 da	 contribuição,	 relativamente	 a	 valor	 que	 não	 passa	 a
integrar	 o	 patrimônio	 do	 alienante	 quer	 de	 mercadoria,	 quer	 de
serviço,	como	é	o	relativo	ao	ICMS.
Se	 alguém	 fatura	 ICMS,	 esse	 alguém	 é	 o	 Estado	 e	 não	 o
vendedor	 da	 mercadoria.	 Admitir	 ao	 contrário	 é	 querer,	 como
salientado	por	Hugo	de	Brito	Machado	em	artigo	publicado	sob	o
título	“COFINS	–	Ampliação	da	base	de	cálculo	e	compensação	do
aumento	 de	 alíquota”,	 em	 “CONTRIBUIÇÕES	 SOCIAIS	 –
PROBLEMAS	 JURÍDICOS”,	 que	 a	 lei	 ordinária	 redefina	 conceitos
utilizados	por	norma	constitucional,	alterando,	assim,	a	Lei	Maior	e
com	isso	afastando	a	supremacia	que	lhe	é	própria.
Conforme	 previsto	 no	 preceito	 constitucional	 em	 comento,	 a
base	de	cálculo	é	única	e	diz	respeito	ao	que	faturado,	ao	valor	da
mercadoria	 ou	 do	 serviço,	 não	 englobando,	 por	 isso	 mesmo,
parcela	diversa.	Olvidar	os	parâmetros	próprios	ao	instituto,	que	é	o
faturamento,	implica	manipulação	geradora	de	insegurança	e,	mais
do	que	isso,	a	duplicidade	de	ônus	fiscal	a	um	só	título,	a	cobrança
da	contribuição	sem	ingresso	efetivo	de	qualquer	valor,	a	cobrança
considerado,	isso	sim,	um	desembolso.
Por	tais	razões,	conheço	deste	recurso	extraordinário	e	o	provejo
para,	 reformando	o	acórdão	proferido	pela	Corte	de	origem,	 julgar
parcialmente	 procedente	 o	 pedido	 formulado	na	 ação	 declaratória
intentada,	 assentando	 que	 não	 se	 inclui	 na	 base	 de	 cálculo	 da
contribuição,	 considerado	 o	 faturamento,	 o	 valor	 correspondente
ao	 ICMS.	 Com	 isso,	 inverto	 o	 ônus	 da	 sucumbência,	 tais	 como
fixados	na	sentença	prolatada”.	Grifos.
Como	 dito,	 o	 PIS	 e	 a	 COFINS	 são	 espécies	 tributárias	 autônomas,
inseridas	 no	 ordenamento	 jurídico	 pela	 Constituição	 Federal	 de	 1988,
destinadas	 a	 assegurar	 direitos	 relativos	 à	 saúde,	 à	 previdência	 e	 à
assistência	 social,	 sendo	 devidas	 por	 toda	 a	 sociedade,	 diretamente	 e
indiretamente	e	possuem	como	base	de	cálculo	o	faturamento,	conforme
a	redação	do	art.	195	da	CF	acima	transcrito.
Em	outras	palavras,	a	inclusão	indevida	do	ICMS	e	do	ISS	na	base	de
cálculo	do	PIS	e	da	COFINS	pela	embargada,	extrapolou	o	conceito	de
faturamento	 previsto	 no	art.	 195,	 I,	 alínea	 “b”	 da	CF,	 de	acordo	 com	o
que	foi	decidido	pelo	STF	no	RE	nº.	240.785/MG,	razão	pela	qual,	deve
ser	extinta	a	presente	execução.
Por	 conseguinte,	 o	 ICMS	 e	 o	 ISS	 não	 se	 enquadram	 no	 conceito
constitucional	de	faturamento	e	nem	de	receita	bruta,	acrescentado	pela
lei	 nº.	 12.973,	 de	 14	 de	 maio	 de	 2014,	 já	 que	 não	 tem	 natureza	 de
receita	 e	 nem	 revela	 medida	 de	 riqueza,	 sendo	 na	 verdade,	 uma
despesa	do	contribuinte,	que	atua	na	condição	de	mero	intermediário	da
sua	arrecadação.
Quem	fatura	o	 ICMS	e	o	 ISS	são	os	entes	 federativos	 responsáveis
pela	sua	arrecadação,	no	caso	o	Estado	e	o	Município.
Ora	M.M	Juiz,	despesa	não	é	faturamento.	Faturamento,	conforme	o
entendimento	 do	 Pretório	 Excelso	 é	 a	 receita	 decorrente	 da	 venda	 de
serviços	e/ou	mercadorias.
Assim,	podemos	afirmar	que	o	 ICMS	e	o	 ISS	são	 receitas	do	Fisco
Estadual	 e	 Municipal,	 não	 do	 contribuinte,	 razão	 pela	 qual,	 a	 sua
incidência	sobre	a	base	de	cálculo	do	PIS	e	da	COFINS,	se	constitui	em
verdadeira	bitributação	(imposto	sobre	imposto).
Lei	ordinária	não	pode	alterar	norma	constitucional,	sob	pena	de	ir	de
encontro	 ao	 princípio	 da	 segurança	 jurídica.	 Tal	 vedação	 se	 encontra
prevista	no	art.	110	do	CTN,	in	verbis:
A	lei	tributária	não	pode	alterar	a	definição,	o	conteúdo	e	o
alcance	de	institutos,	conceitos	e	formas	de	direito	privado
utilizados,	 expressa	 ou	 implicitamente,	 pela	 Constituição
Federal,	 pelas	 Constituições	 dos	 Estados,	 ou	 pelas	 Leis
Orgânicas	 do	 Distrito	 Federal	 ou	 dos	 Municípios	 para
definir	ou	limitar	competências	tributárias.	Grifos.
Resta	 evidente,	 como	 dito,	 que	 o	mesmo	 fundamento	 adotado	 pelo
STF	comrelação	a	COFINS,	também	deve	ser	utilizado	com	relação	ao
PIS,	por	ambas	serem	contribuições	sociais	destinadas	a	financiarem	a
seguridade	social,	cuja	base	de	cálculo	é	o	faturamento.
Porém,	 o	 valor	 do	 IMPOSTO	 SOBRE	 AS	 MERCADORIAS	 E
SERVIÇOS	 –	 ICMS,	 bem	 como	 o	 IMPOSTO	 SOBRE	 SERVIÇOS	 DE
QUALQUER	NATUREZA	-	 ISSQN,	não	podem	estar	 integrando	a	base
calculada	do	PIS	e	da	COFINS,	por	afronta	ao	Princípio	da	Capacidade
Contributiva,	o	Princípio	da	Legalidade,	o	Princípio	da	Tipicidade	e
o	Princípio	da	Segurança	Jurídica.
Portanto,	o	parágrafo	primeiro	do	artigo	3º	da	Lei	n.	9.718/98	carece
de	 fundamento	 de	 validade,	 sendo	 que	 sua	 flagrante	 e	 inescusável
inconstitucionalidade	 foi	 reconhecida	 pelo	 PLENÁRIO	 DO	 SUPREMO
TRIBUNAL	FEDERAL.
Pede	 vênia	 também	 a	 ora	 embargante	 para	 transcrever	 abaixo	 a
sentença	 proferida	 nos	 autos	 do	 Processo	 n.	 0000240-
87.2012.4.03.6130,	da	Justiça	Federal	de	São	Paulo,	em	matéria	similar
ao	presente	caso,	in	verbis:
“A	lógica	adotada	no	julgado	é	exatamente	a	mesma	espelhada
na	 inicial	 do	 presente	 mandamus,	 ou	 seja,	 tanto	 o	 ICMS
quanto	 o	 ISS	 não	 integram	 o	 faturamento	 da	 impetrante,
mas,	 sim,	 fazem	 parte	 das	 arrecadações	 estadual	 e
municipal,	 respectivamente,	nessa	medida	não	podem	ser
incluídos	 na	 base	 de	 cálculo	 das	 contribuições	 para	 o
PIS/PASEP	 e	 COFINS.	 Ora,	 a	 base	 de	 cálculo	 do	 PIS	 e	 da
COFINS	deve	 corresponder	 ao	 faturamento,	 ou	 seja,	 ao	 valor
do	 negócio,	 o	 que	 foi	 efetivamente	 recebido	 com	 a	 operação
mercantil	 ou	 prestação	 de	 serviços.	 Faturamento	 é	 receita
própria,	quantia	que	tem	ingresso	nos	cofres	de	quem	procede
à	 venda	 de	mercadorias	 ou	 a	 prestação	 dos	 serviços.	 Nessa
medida,	não	se	pode	afirmar	que	os	contribuintes	da	COFINS
“faturam”	 o	 ICMS	 ou	 o	 ISS.	 Tais	 valores	 representam
pagamento	ao	Estado	ou	ao	Município,	portanto	despesa	e	não
receita.Faturamento	deve	implicar,	portanto,	ingresso	financeiro,
o	que	não	ocorre	no	caso	do	ICMS	e	do	ISS	que,	conforme	já
mencionado,	 ingressam	 para	 as	 pessoas	 políticas	 com
competência	 tributária	para	 instituição	dos	 tributos.A	 tributação
se	 dá	 por	meio	 de	 signos	 presuntivos	 de	 riqueza	 eleitos	 pela
Constituição	 Federal,	 pois	 reveladores	 de	 capacidade
contributiva,	ora,	a	inclusão	do	ICMS	ou	ISS	na	base	de	cálculo
do	PIS	e	COFINS	 representa	a	 tributação	de	 riqueza	que	não
pertence	 ao	 contribuinte.No	 sentido	 exposto,	 segue	 julgado
proferido	 pelo	 Egrégio	 Tribunal	 Regional	 Federal	 da	 3ª.
Região:TRIBUTÁRIO.	 PIS	 E	 COFINS.	 NÃO	 INCLUSÃO	 DO
ICMS	 NA	 BASE	 DE	 CÁLCULO	 DA	 CONTRIBUIÇÃO.
COMPENSAÇÃO.Não	 é	 de	 ser	 incluído	 o	 ICMS	 na	 base	 de
cálculo	 do	 PIS	 e	 da	 COFINS,	 tendo	 em	 vista	 recente
posicionamento	do	STF	sobre	a	questão	do	 julgamento,	ainda
em	 andamento,	 do	 Recurso	 Extraodinário	 n.	 240.785-2.Isso
porque,	na	 retomada	do	apontado	 julgamento	 (RE	n.	240.785-
2),	 o	 Ministro	 Marco	 Aurélio,	 Relator,	 deu	 provimento	 ao
recurso,	 no	 que	 foi	 acompanhado	 pelos	 Ministros	 Ricardo
Lewandowski,	 Carlos	 Britto,	 Cezar	 Peluso,	 Carmen	 Lúcia	 e
Sepúlveda	 Pertence.	 Entendeu	 o	 Ministro	 Relator	 estar
configurada	a	violação	ao	artigo	195,	I,	da	Constituição	Federal,
ao	fundamento	de	que	a	base	de	cálculo	do	PIS	e	da	COFINS
somente	 pode	 incidir	 sobre	 a	 soma	 dos	 valores	 obtidos	 nas
operações	 de	 venda	 ou	 de	 prestação	 de	 serviços,	 ou	 seja,
sobre	 a	 riqueza	 obtida	 com	 a	 realização	 da	 operação,	 e	 não
sobre	 o	 ICMS,	 que	 constitui	 ônus	 fiscal	 e	 não	 faturamento.
(Informativo	do	STF	n.	437,	de	24/08/2006).Embora	o	 referido
julgamento	ainda	não	tenha	se	encerrado,	não	há	como	negar
que	 traduz	 concreta	 expectativa	 de	 que	 será	 adotado	 o
entendimento	 de	 que	 o	 ICMS	 deve	 ser	 excluído	 da	 base	 de
cálculo	 do	 PIS	 e	 da	 COFINS.Quanto	 à	 compensação,	 a
questão,	 no	 âmbito	 desta	 Turma,	 passou	 a	 ser	 resolvida	 no
sentido	que	o	 regime	aplicável	à	compensação	é	o	vigente	ao
tempo	 da	 propositura	 da	 ação,	 conforme	 julgamento	 da
Apelação	n.	0005742-26.2005.403.6106/SP,	ocorrido	em	15	de
abril	 de	 2010.Tal	 entendimento	 está	 amparado	 na	 decisão
proferida	 pelo	 Superior	 Tribunal	 de	 Justiça,	 em	 Recurso
Especial	 representativo	 da	 controvérsia	 (artigo	 543-C	 do
CPC).Tendo	 em	 vista	 o	 período	 objeto	 da	 compensação,
aplicável	exclusivamente	a	taxa	SELIC,	por	força	do	art.	39,	4º,
da	 Lei	 nº	 9.250/1995,	 que	 determina	 sua	 aplicação	 à
compensação	 tributária	 e	 que	 é,	 conforme	 jurisprudência	 do
Superior	 Tribunal	 de	 Justiça,	 ao	 mesmo	 tempo,	 índice	 de
correção	monetária	 e	 de	 juros	 de	mora	 (RESP	769619;	AgRg
no	 RESP	 658786).Saliente-se	 que	 o	 artigo	 167	 do	 Código
Tributário	Nacional	não	é	aplicado,	pois	se	restringe	à	repetição
do	indébito,	no	entendimento	firmado	por	esta	Turma.	E,	ainda
que	 se	 entendesse	 de	 maneira	 diferente,	 os	 juros	 incidiriam
somente	a	partir	do	trânsito	em	julgado	até	a	edição	da	Lei	que
instituiu	 a	 taxa	 SELIC,	 lei	 específica	 a	 regular	 o	 tema.	 Como
neste	caso	o	 trânsito	em	 julgado	ocorrerá	em	data	posterior	a
janeiro	de	1996,	o	percentual	previsto	no	artigo	167	do	CTN	não
incidiria	 de	 qualquer	 maneira.	 (TRF	 -	 3ª	 Região,	 3ª.	 Turma,
Relator	 Desembargador	 Federal	 Márcio	 Moraes,	 Processo	 nº
2006.61.00.025134-6).	 Procede,	 portanto,	 a	 pretensão	 da
impetrante	 de	 ver	 suspensa	 a	 exigibilidade	 da	 obrigação
tributária	no	que	diz	 respeito	a	parcela	 indevidamente	 incluída
nas	bases	de	cálculo	do	PIS/PASEP	e	COFINS,	em	função	da
inconstitucionalidade	 dos	 dispositivos	 legais	 que	 dispõe	 de
forma	 contrária.Uma	 vez	 reconhecido	 o	 direito	 da	 impetrante
em	 excluir	 o	 ICMS	 e	 o	 ISS	 da	 base	 de	 cálculo	 do	 PIS	 e	 da
COFINS,	 deve	 haver	 exame	 do	 pedido	 de	 compensação.
Cumpre	destacar	 inicialmente	que	o	mandado	de	segurança	é
via	 inadequada	 para	 o	 exercício	 do	 direito	 de	 restituição
decorrente	 do	 pagamento	 indevido	 de	 tributo,	 posto	 não	 ser
substitutivo	 de	 ação	 de	 cobrança.	 A	 compensação,	 por	 seu
turno,	 tem	 sido	 admitida	 pela	 jurisprudência	 pátria.	 Assim,
reconhecida	 a	 inexigibilidade	 da	 exação,	 nos	 termos	 acima
veiculados,	nasce	para	o	contribuinte	o	direito	à	compensação
da	parcela	do	 tributo	que	 recolheu	ao	erário.A	Súmula	213	do
Colendo	Superior	Tribunal	de	Justiça	adota	o	entendimento	da
possibilidade	 de	 declaração	 ao	 direito	 de	 compensação
tributária	em	sentença	mandamental,	“in	verbis”:”O	mandado	de
segurança	constitui	ação	adequada	para	a	declaração	do	direito
à	compensação	tributária.”O	regime	normativo	a	ser	aplicado	é
o	 da	 data	 do	 ajuizamento	 da	 ação	 (23/01/2012	 -	 fls.	 02).
Portanto,	 os	 valores	 recolhidos	 indevidamente,	 comprovados
nos	autos,	devem	ser	compensados	nos	termos	Lei	nº	10.637,
de	 30/12/2002	 (que	 modificou	 a	 Lei	 nº	 9.430/96)	 e	 suas
alterações,	considerando-se	prescritos	os	créditos	oriundos	dos
recolhimentos	 efetuados	 em	 data	 anterior	 há	 cinco	 anos,
contados	retroativamente	do	ajuizamento	da	ação,	conforme	o
disposto	no	artigo	168	do	Código	Tributário	Nacional	c/c.	artigo
3º	da	Lei	Complementar	nº	118/2005.	A	atualização	monetária
incide	desde	a	data	do	pagamento	indevido	do	tributo	(Súmula
162-STJ)	até	a	sua	efetiva	compensação.	Para	os	 respectivos
cálculos,	 devem	 ser	 utilizados,	 unicamente,	 os	 indexadores
instituídos	por	lei	para	corrigir	débitos	e/ou	créditos	de	natureza
tributária.	No	caso,	 incidente	a	 taxa	SELIC,	 instituída	pelo	art.
39,	 4º,	 da	 Lei	 nº	 9.250/95,	 índice	 que	 já	 engloba	 juros	 e
correção	 monetária.A	 compensação	 somente	 poderá	 ser
formalizada	após	o	trânsito	em	julgado,	nos	termos	do	art.	170-
A	 do	 Código	 Tributário	 Nacional.Fica	 ressalvado	 o	 direito	 da
autoridade	 administrativa	 em	 proceder	 à	 plena	 fiscalização
acerca	da	existência	ou	não	de	créditos	a	serem	compensados,
exatidão	 dos	 números	 edocumentos	 comprobatórios,
“quantum”	 a	 compensar	 e	 conformidade	 do	 procedimento
adotado	 com	 a	 legislação	 de	 regência.	 Ante	 o	 exposto,
JULGO	 PARCIALMENTE	 PROCEDENTE	 o	 pedido	 e
CONCEDO	A	SEGURANÇA	para	excluir,	doravante,	da	base
de	cálculo	do	PIS	e	da	COFINS	os	valores	relativos	ao	ICMS
e	 ISS,	 sem	 a	 necessidade	 de	 realização	 de	 depósitos
judiciais.”	(grifos	nosso)
Em	outras	palavras,	a	inclusão	indevida	do	ICMS	e	do	ISS	na	base	de
cálculo	do	PIS	e	da	COFINS	pela	embargada,	extrapolou	o	conceito	de
faturamento	 previsto	 no	art.	 195,	 I,	 alínea	 “b”	 da	CF,	 de	acordo	 com	o
que	foi	decidido	pelo	STF	no	RE	nº.	240.785/MG,	razão	pela	qual,	deve
ser	extinta	a	presente	execução.
-	 IMPOSSIBILIDADE	 DE	 PROSPERAR	 A	 EXECUÇÃO	 ANTE	 A
AUSÊNCIA	DE	EXIGIBILIDADE	DA	CDA.
Reza	 o	Código	 de	Processo	Civil	 atual,	 em	 seus	 atuais	 arts.	 783	 e
803,	I	que,	para	interposição	de	ação	executiva,	o	título	executivo	deve
estar	líquido,	certo	e	exigível,	“in	verbis”:
Art.	 783.	 A	 execução	 para	 cobrança	 de	 crédito	 fundar-se-á
sempre	em	título	de	obrigação	certa,	líquida	e	exigível.
Art.	803.	É	nula	a	execução	se:
I	-	o	título	executivo	extrajudicial	não	corresponder	à	obrigação
certa,	líquida	e	exigível;
A	 falta	 de	 qualquer	 dos	 requisitos	 estabelecidos	 no	 artigo	 acima
transcrito	impossibilita	o	início	do	procedimento	coativo	de	satisfação	do
crédito.	 Esta	 é	 a	 lição	 tomada	 nas	 brilhantes	 palavras	 do	 Professor
Humberto	Theodoro	Júnior,	em	seu	livro	“Execução	–	Direito	Processual
ao	Vivo”,	Rio	de	Janeiro,	AIDE	Editora,	1996,	pág.	29,	inverbis:
“A	 admissibilidade	 de	 execução	 pressupõe	 certeza	 do	 órgão
judicial	 quanto	 ao	 crédito	 do	 exeqüente,	 pois	 só	 assim
desencadeará	a	coação	estatal	tendente	a	realização	prática	da
obrigação	cumprida.”
E,	 no	 presente	 caso,	 falta	 o	 requisito	 da	 exigibilidade	 do	 título
executivo,	face	a	inclusão	indevida	do	ICMS	e	do	ISS	na	base	de	cálculo
do	PIS,	contrário	ao	atual	entendimento	do	STF	a	respeito	da	matéria.
A	 continuidade	 da	Execução	 finda	 por	 ferir	 o	 disposto	 no	 art.	 783	 e
803	 do	 atual	 CPC,	 haja	 vista	 inexistindo	 crédito	 tributário,	 NÃO	HÁ	O
QUE	SE	EXECUTAR.
Tendo	 em	 vista	 a	 falta	 de	 exigibilidade	 do	 título	 e,	 para	 evitar	 o
desrespeito	ao	disposto	no	Art.	783	e	803	do	CPC,	há	a	necessidade	de
extinção	da	presente	cobrança	com	 relação	a	embargante,	nos	 termos
do	pedido	abaixo.
-	DO	PEDIDO:
ANTE	 O	 EXPOSTO,	 a	 Embargante	 requer	 preliminarmente,	 nos
termos	do	§	1º	do	art.	919	do	CPC,	a	atribuição	de	efeito	suspensivo	aos
embargos,	 haja	 vista	 as	 lesões	 graves	 e	 de	 difícil	 reparação	 que
advirão	 à	 mesma	 com	 o	 prosseguimento	 da	 ação	 executória,
inclusive,	 com	a	 possibilidade	 da	 venda	do	 imóvel	 penhorado	 em
leilão,	o	que,	por	si	só,	 já	demonstra	a	necessidade	de	suspensão
do	processo	executivo.
No	mérito,	tendo	em	vista	a	inexigibilidade	evidente	da	execução	ora
atacada,	 face	 a	 total	 falta	 de	 liquidez,	 certeza	 e	 exigibilidade	 do	 título
executivo,	em	razão	da	inclusão	indevida	do	ICMS	e	do	ISS	na	base	de
cálculo	 do	 PIS,	 nos	 termos	 do	 julgamento	 do	 RE	 nº.	 240.785/MG,
REQUER	a	embargante,	respeitosamente,	a	V.	Exa.,	se	digne	de	julgar
PROCEDENTES	 os	 presentes	 Embargos	 à	 Execução,	 extinguindo	 a
execução	fiscal	em	epígrafe,	em	conformidade	com	os	artigos	783	e
803,	 I	 do	Código	de	Processo	CiviI,	condenando	a	Embargada,	 ao
final,	ao	pagamento	dos	honorários	advocatícios	fixados	por	Vossa
Excelência	 e	 a	 liberação	 da	 penhora	 realizada	 sobre	 o	 seu	 bem
imóvel,	a	bem	da	nossa	tão	buscada	JUSTIÇA
Por	fim,	informa	a	embargante	que	pretende	provar	o	alegado	por
todos	os	meios	de	prova	em	direito	admitidos,	entre	elas,	a	juntada
do	processo	administrativo	que	deu	origem	a	presente	cobrança,	o
que	 de	 logo	 se	 requer,	 bem	 como,	 a	 juntada	 posterior	 de
documentos	 e	 o	 rol	 de	 testemunhas,	 perícia	 e	 outras	 provas	 a
serem	requeridas	oportunamente,	caso	sejam	necessárias.
Dá-se	 à	 causa	 o	 valor	 de	 R$	 118.024,78	 (valor	 atribuído	 à
execução)
Nestes	termos,
pede	deferimento.
Recife,	12	de	maio	de	2015.
Ricardo	Augusto	Pontes	–	Adv.
OAB-PE	19087
Sobre	a	ação	acima	tenho	apenas	um	comentário	a	fazer.
Quando	 alegamos	 que	 um	 imposto	 está	 sendo	 cobrado	 de	 forma
indevida	na	base	de	cálculo	de	outro,	significa	dizer	que	parte	da	dívida
é	 devida,	 apesar	 de	 possuir	 outra	 parte	 que	 é	 indevida,	 a	 relativa	 a
inclusão	do	ICMS	na	base	de	cálculo	do	PIS	e	COFINS.
Assim,	 houve	 um	 suposto	 excesso	 de	 execução,	 relativo	 à	 inclusão
do	 ICMS	 na	 base	 de	 cálculo	 do	 PIS	 e	 da	 COFINS,	 e	 alguns	 juízes
entendem	que	a	 parte	 embargante	 ou	 executada	deve	anexar	 planilha
informando	ao	judiciário	o	real	valor	que	entende	devido.
Outros	juízes	apenas	seguem	a	orientação	do	STF,	determinando	que
a	 Fazenda	 anule	 a	 cobrança	 executada	 e	 anexe	 ao	 processo	 novas
CDA’S,	desta	 feita,	 já	 com	a	exclusão	do	 ICMS	da	base	de	cálculo	do
PIS	e	da	COFINS.
Por	 fim,	 seria	 interessante	 ressaltar	 que	 o	 STF,	 recentemente,
pacificou	 a	 questão	 ao	 julgar	 o	RE	 574.706/PR	 em	 16/03/2017,	 sob	 o
regime	 da	 repercussão	 geral,	 decidindo	 o	 plenário	 da	 Suprema	 Corte
que	é	inconstitucional	a	inclusão	do	ICMS	na	base	do	PIS	e	da	COFINS
e	pelo	novo	CPC,	 tal	decisão	deve	ser	seguida	pelos	 juízes	e	 tribunais
do	nosso	País.
Vamos	agora	analisar	um	modelo	de	exceção	de	pré-executividade.
3.7	–	MODELO	DE	EXCEÇÃO	DE	PRÉ-
EXECUTIVIDADE
EXCELENTÍSSIMO	 SENHOR	DOUTOR	 JUIZ	 FEDERAL	 DA	 VARA
DA	SEÇÃO	JUDICIÁRIA	DE	PERNAMBUCO
REF.:	EXECUÇÃO	FISCAL	N.º	0000
...................,	brasileiro,	casado,	contador,	inscrito	no	CPF/MF	sob	o	nº
....,	com	domicílio	na	Rua	.......................,	nº.......,	apto	.....,	Boa	Viagem,
Recife,	Estado	de	Pernambuco;
...................,	brasileiro,	casado,	contador,	inscrito	no	CPF/MF	sob	o	nº
.......,	 com	domicílio	na	 ...........,	 nº......,	 apto	 .....,	 .....,	Recife,	Estado	de
Pernambuco,	por	seus	advogados	in	fine	assinados,	constituídos	através
dos	instrumentos	procuratórios	já	anexados	ao	processo,	com	endereço
profissional	 constante	 no	 timbre	 abaixo,	 local	 onde	 receberão	 as
intimações	 de	 estilo,	 VÊM,respeitosamente,	 perante	 V.	 Exa,	 se
defenderem	nos	autos	da	execução	fiscal	acima	epigrafada,	movida	pela
FAZENDA	NACIONAL,	interpondo	a	presente...
EXCEÇÃO	DE	PRÉ-EXECUTIVIDADE
pelos	argumentos	de	fato	e	de	direito	a	seguir	aduzidos:
-	DOS	FATOS	E	DO	DIREITO:
A	 Excepta	 ingressou	 em	 juízo	 com	 o	 presente	 Executivo	 Fiscal,
fundada	 nas	 CDA’S,	 nsº	 40............	 (IRPJ	 mais	 multa,	 período	 fiscal
02/95	à	12/95);	40	.......(DO	mais	multa,	período	fiscal	02/95	à	12/95);	40
........(DO	mais	multa,	período	da	dívida	12/95	à	01/99);	40.......	(COFINS
mais	multa,	período	da	dívida	11/2000	à	01/2003);	40	..............	(PIS	mais
multa,	 período	 fiscal	 06/95	 à	 12/98)	 e	 CDA	 nº.	 40..............(PIS	 mais
multa,	período	fiscal	de	08/2000	à	01/2003).
Após	a	reunião	da	presente	execução,	com	a	execução	fiscal	nº.........,
este	M.M	Juiz	arquivou	o	referido	processo,	determinando	que	passasse
a	integrar	esta	ação	executiva,	os	títulos	que	fizeram	parte	da	execução
acima	mencionada,	quais	sejam,	as	CDA’S	nºs.	35......	(INSS,	período	da
dívida	11/01	à	01/03)	e	39.......	(INSS,	período	da	dívida	04/05	à	06/05).
Sucede	 Exa.	 que,	 de	 plano,	 há	 de	 se	 constatarem	 vícios	 que
maculam	as	Certidões	da	Dívida	Ativa	acima	citadas	e,	portanto,	todo	o
processo	 executivo,	 qual	 seja,	 a	 prescrição	 do	 crédito	 tributário
objeto	da	presente	execução.
Ressalta-se	 também	 Exa.	 que,	 além	 da	 prescrição,	 que	 desde	 já
fulmina	 a	 cobrança	 ora	 executada	 em	 sua	 plenitude,	 os	 Excipientes
demonstrarão	também	demais	vícios	que	maculam	a	ação,	com	vistas	a
evitar	a	preclusão	do	seu	direito,	os	quais	 tornam	a	presente	execução
inexeqüível,	quais	sejam:
-	Da	Prescrição	da	ação	executiva	fiscal;-	 Pagamento	 da	 CDA	 nº.....	 e	 parte	 da	 CDA	 nº.........	 Saldo
executado	de	valor	ínfimo.	Arquivamento	dos	autos.
-	Da	ilegitimidade	passiva	dos	excipientes;
-	 Da	 Iliquidez,	 Incerteza	 e	 Inexigibilidade	 do	 Crédito	 Tributário
objeto	da	Execução;
-	Do	princípio	da	instrumentalidade	do	processo;
1	-	DO	CABIMENTO	DA	OBJEÇÃO	DE	PRÉ-EXECUTIVIDADE:
A	 Doutrina	 e	 a	 Jurisprudência	 pátrias	 já	 pacificaram	 a	 outrora
discussão	em	 torno	do	cabimento	da	exceção	ou	 também	denominada
objeção	de	pré-executividade.
Este	procedimento	visa,	em	grau	de	admissibilidade,	verificar	se	estão
presentes	 os	 pressupostos	 processuais	 e	 as	 condições	 da	 ação,	 com
vistas	 a	 proporcionar	 uma	 maior	 economia	 processual	 e	 evitar	 a
oposição	 de	 Embargos,	 com	 a	 respectiva	 penhora	 de	 bens,	 o	 que
acarreta	 um	 maior	 número	 de	 processos	 e,	 consequentemente,	 uma
grande	 morosidade	 no	 julgamento	 dos	 mesmos,	 além	 de	 trazer	 um
dispêndio	desnecessário	para	a	parte,	qual	seja,	a	penhora	de	um	bem
ou	depósito	judicial	para	a	garantia	do	juízo,	ficando	impedida	de	usufruir
livremente	de	seu	patrimônio.
Neste	sentido,	manifestam-se	os	seguintes	doutrinadores:
“Embora	 não	 haja	 previsão	 legal,	 e	 tendo	 o	 juiz	 tolerado,	 por
lapso,	a	falta	de	algum	dos	pressupostos,	é	possível	o	devedor
requerer	 o	 seu	 exame	 desobrigado	 do	 aforamento	 de
embargos,	ou	antes	mesmo	de	sofrer	penhora.”	4
“A	nulidade	é	vício	 fundamental	e,	assim,	priva	o	processo	de
toda	 e	 qualquer	 eficácia.	 Sua	 declaração,	 no	 curso	 da
execução,	não	exige	forma	ou	procedimento	especial.	A	todo	o
momento	 o	 juiz	 poderá	 declarar	 a	 nulidade	 do	 feito	 tanto	 a
requerimento	da	parte	como	ex-officio.	Não	é	preciso,	portanto,
que	o	devedor	utilize	dos	embargos	à	execução.	Poderá	argüir
a	 nulidade	 em	 simples	 petição,	 nos	 próprios	 autos	 da
execução.”5
Neste	mesmo	sentido,	 tornou-se	a	matéria	pacífica	na	 jurisprudência
de	 nossos	 tribunais	 quanto	 ao	 cabimento	 da	 exceção	 de	 pré-
executividade,	senão	vejamos:
RESP	Nº	13.960	–	SP	(199100175196-3)
RELATOR:	MINISTRO	WALDEMAR	ZVEITER	(Terceira	Turma)
DATA	do	JULGAMENTO:	26.11.91
EMENTA
PROCESSO	 CIVIL	 -	 AGRAVO	 DE	 INSTRUMENTO	 -
PROCESSO	DE	EXECUÇÃO	-	EMBARGOS	DO	DEVEDOR	-
NULIDADE	 -	 VÍCIO	 FUNDAMENTAL	 -	 ARGUIÇÃO	 NOS
PRÓPRIOS	 AUTOS	 DA	 EXECUÇÃO	 -	 CABIMENTO	 -
ARTIGOS	267,	PARÁGRAFO	3º;	585,	II;	586;	618,	I	DO	CPC.
I	 -	 Não	 se	 revestindo	 o	 título	 de	 liquidez,	 certeza	 e
exigibilidade,	condições	basilares	exigidas	no	processo	de
execução,	 constitui-se	 em	 nulidade,	 como	 vício
fundamental;	podendo	a	parte	argüi-la,	independentemente
de	embargos	do	devedor,	assim	como,	pode	e	cumpre	ao
Juiz	 declarar,	 de	ofício,	 a	 existência	 desses	pressupostos
formais	contemplados	na	lei	processual	civil.
II	-	Recurso	conhecido	e	provido.
Portanto,	para	que	o	título	se	configure	como	hábil	de	exigibilidade,	é
imprescindível	 que	 o	 mesmo	 esteja	 dotado	 de	 CERTEZA,
EXIGIBILIDADE	e	LIQUIDEZ,	 fato	 que	NÃO	 se	 configura	 na	 presente
execução,	 PRINCIPALMENTE	 pelo	 fato	 do	 crédito	 tributário	 ora
executado	se	encontrar	PRESCRITO	em	sua	totalidade,	bem	como,	por
ter	existido	o	pagamento	de	parte	da	dívida,	restando,	se	houver,	saldo
mínimo	 que	 não	 compensa	 o	 prosseguimento	 da	 presente	 ação,
conforme	será	demonstrado	nos	itens	a	seguir.
2	-	DA	PRESCRIÇÃO	DA	AÇÃO	EXECUTIVA	FISCAL	:
Os	Excipientes	foram	surpreendidos	com	a	presente	execução	fiscal,
que	 versa	 sobre	 a	 cobrança	 de	 IRPJ/PIS/COFINS/	 INSS	 e	 MULTA	 a
favor	 da	União,	 créditos	estes	 constituídos	ou	por	Termo	de	Confissão
Espontânea/	Notificação	em	23/04/2001	ou	por	declaração.
A	execução	proposta	pela	Fazenda	Nacional	não	deve	prosperar	sob
nenhuma	 hipótese,	 tendo	 em	 vista	 as	 CDA’S	 que	 a	 embasam	 se
encontrarem	todas	prescritas,	acarretando	a	sua	nulidade.
Consoante	 dispõe	 o	 artigo	 75	 do	 Código	 Civil,	 a	 todo	 o	 direito
corresponde	 uma	 ação,	 que	 o	 assegura.	 Contudo,	 direito	 e	 ação	 não
podem	subsistir	indefinidamente,	pena	de	se	estabelecer	a	instabilidade
das	relações	jurídicas	e	a	perturbação	da	paz	social.	Daí	a	necessidade
da	preservação	desses	dois	institutos	afins,	mas	com	efeitos	distintos.
Não	pode	perdurar	por	 tempo	 indeterminado	o	curso	da	ação,	 tendo
em	vista	que	as	situações	jurídicas	não	nasceram	para	permanecer	até	a
eternidade.
Preceitua	o	caput	do	artigo	144	do	CTN:
“Art.	144.	O	lançamento	reporta-se	à	data	da	ocorrência	do
fato	gerador	da	obrigação	e	rege-se	pela	lei	então	vigente,
ainda	que	posteriormente	modificada	ou	revogada”.	Grifos.
Por	sua	vez,	estabelece	a	 redação	do	art.174	do	CTN,	a	qual	pede
vênia	os	Excipientes	para	transcrevê-la	abaixo:
Art.	174.	A	ação	para	a	cobrança	do	crédito	tributário	prescreve
em	 5	 (cinco)	 anos,	 contados	 da	 data	 da	 sua	 constituição
definitiva.
Parágrafo	único.	A	prescrição	se	interrompe:
I	–	pelo	despacho	do	 juiz	que	ordenar	a	citação	em	execução
fiscal;”	(grifamos)
Passam	 os	 excipientes	 a	 demonstrarem	 a	 prescrição	 de	 cada	 uma
das	CDA’S	executadas:
-	 CDA	 nº	 40	 ......	 (IRPJ	 mais	 multa,	 período	 fiscal	 02/95	 à	 12/95):
constituída	 por	 termo	 de	 confissão	 de	 dívida	 /	 notificação	 pessoal	 em
23/04/01,	 sendo	a	presente	execução	proposta	em	02/12/2011,	após	o
transcurso	do	prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
-	CDA	 nº.	 40	 ........	 (DO	 mais	 multa,	 período	 fiscal	 02/95	 à	 12/95):
constituída	 por	 termo	 de	 confissão	 de	 dívida	 /	 notificação	 pessoal	 em
23/04/01,	 sendo	a	presente	execução	proposta	em	02/12/2011,	após	o
transcurso	do	prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
-	CDA	nº.	40.........	(DO	mais	multa,	período	da	dívida	12/95	à	01/99):
constituída	 por	 termo	 de	 confissão	 de	 dívida	 /	 notificação	 pessoal	 em
23/04/01,	 sendo	a	presente	execução	proposta	em	02/12/2011,	após	o
transcurso	do	prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
-	CDA	nº.	 40.....	 (COFINS	mais	multa,	 período	 da	 dívida	 11/2000	 à
01/2003):	 constituída	 por	 declaração,	 contando	 o	 prazo	 prescricional	 a
partir	da	data	do	vencimento	da	obrigação	tributária,	o	que,	no	caso	ora
sub	 judice,	 correspondente	ao	período	de	12/2000	à	02/2003,	 sendo	a
presente	 execução	 distribuída	 em	 02/12/2011,	 após	 o	 transcurso	 do
prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
-	CDA	 nº.	 40.........	 (PIS,	 mais	 multa,	 período	 fiscal	 06/95	 à	 12/98):
constituída	 por	 termo	 de	 confissão	 de	 dívida	 /	 notificação	 pessoal	 em
23/04/01,	sendo	a	presente	execução	distribuída	em	02/12/2011,	após	o
transcurso	do	prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
-	 CDA	 nº.	 40.........	 (PIS	 mais	 multa,	 período	 fiscal	 de	 08/2000	 à
01/2003):	 constituída	 por	 declaração,	 contando	 o	 prazo	 prescricional	 a
partir	da	data	do	vencimento	da	obrigação	tributária,	o	que,	no	presente
caso,	 correspondente	 ao	 período	 de	 08/2000	 à	 01/2003,	 sendo	 a
presente	 execução	 distribuída	 em	 02/12/2011,	 após	 o	 transcurso	 do
prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
Por	sua	vez,	às	 fls.	340	da	execução,	consta	observação	de	que	a
empresa	 executada	 havia	 aderido	 ao	 REFIS	 e	 que	 o	 referido
parcelamento	 foi	 rescindido	 em	 15/05/02,	 o	 que	 mais	 uma	 vez
comprova	a	prescrição	do	crédito	executado,	já	que	também	houve
o	 transcurso	do	prazo	de	mais	de	cinco	anos	entre	a	data	da	sua
exclusão	do	REFIS	até	a	data	do	ajuizamento	da	ação.
Com	 relação	 a	 CDA	 nº.	 35......	 (INSS,	 período	 da	 dívida	 11/01	 à
01/03)	objeto	da	execução	fiscal	nº.	0000210....,	posteriormente	reunida
a	presente	execução,	o	referido	título	também	se	encontra	prescrito,	pois
às	fls.	21	do	referido	processo,	consta	informação	que	o	lançamento	do
débito	 ocorreu	 em	 31/07/03,	 sendo	 a	 referida	 ação	 distribuída	 em
18/12/15,	ou	seja,	bem	após	o	 transcurso	do	prazo	qüinqüenal	previsto
no	Código	Tributário	Nacional.
Por	 fim,	a	CDA	nº	 39.......	 (INSS,	 período	 da	 dívida	 04/05	 à	 06/05),
também	objeto	da	execução	fiscal	nº.	0000210...,da	mesma	forma	das
demais	CDA’S,	 também	se	encontra	prescrita,	 face	constar	 informação
no	 processo,	 às	 fls.	 23,	 que	 o	 seu	 lançamento	 ocorreu	 em	 23/11/10,
sendo	a	 referida	 execução	 fiscal	 distribuída	 em	18/12/15,	 repita-se,	 ou
seja,	após	o	prazo	prescricional	do	art.	174	do	CTN.
Portanto	Ilustre	Magistrado,	o	prazo	prescricional	de	cinco	anos	para
a	Excepta	propor	a	presente	execução	fiscal	expirou-se,	razão	pela	qual,
deve	ser	decretada	a	prescrição	da	totalidade	do	crédito	executado,	nos
moldes	do	artigo	174	do	CTN.
Em	decisão	sobre	a	matéria	(prescrição),	o	M.M	Desembargador
Federal	FRANCISCO	BARROS	DIAS,	membro	do	Eg.	TRF/5ª	Região,
proferiu	a	seguinte	entendimento	no	AGTR119224-PE,	in	verbis:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.	EXECUÇÃO	FISCAL.	CREDITO	TRIBUTÁRIO.
PRESCRIÇÃO.	ART.	174,	DO	CTN,	REDAÇÃO	ORIGINÁRIA.
CITAÇÃO	 VALIDA	 REALIZADA	 APÓS	 CONSUMAÇÃO	 DO
PRAZO	 PRESCRICIONAL.1.	 Agravo	 de	 instrumento
interposto	 de	 decisão	 proferida	 pelo	 juízo	 a	 quo,	 que
rejeitou	 a	 exceção	 de	 pré-executividade	 inacolhendo	 a
prescrição	 da	 ação	 executiva	 fiscal.	 2.	 O	 crédito
consubstanciado	 na	 CDA	 nº	 54,	 da	 CVM,	 foi	 constituído
através	da	notificação	 a	devedora	 em	28	de	novembro	de
1996,	 tendo	 a	 execução	 fiscal	 sido	 proposta	 em	 18	 de
outubro	de	1999.	3.	Entre	a	data	da	constituição	definitiva
do	crédito	tributário	ocorrida	em	28	de	outubro	de	1996	e	a
citação	válida,	realizada	em	23	de	outubro	de	2008,	já	havia
decorrido	o	prazo	prescricional	qüinqüenal,	nos	termos	do
art.	 174,	 do	 CTN,	 em	 sua	 redação	 originária,	 já	 que	 o
despacho	ordenando	a	citação	(em	29	de	outubro	de	1999),
não	 tinha	 o	 condão	 de	 interromper	 o	 prazo	 prescricional,
considerando	 que	 à	 época,	 ainda	 não	 vigorava	 a	 Lei
Complementar	nº.	118/05	que	estabeleceu	a	interrupção	do
prazo	 prescricional	 a	 partir	 do	 despacho	 ordenando	 a
citação.	 4.	 Precedente	 deste	 Tribunal:	 Segunda	 Turma,
AC515802,	 Relator:	 Des.	 Federal	 FRANCISCO	 BARROS
DIAS,	 julg.	 15/02/2011,	 publ.	 DJ	 24/02/2011,	 pág.	 658,
decisão	 unânime.	 5.	 Agravo	 de	 instrumento	 provido.
ACÓRDÃO	Vistos	e	 relatados	os	autos	em	que	são	partes
as	 acima	 indicadas,	 decide	 a	 Segunda	 Turma	 do	 Tribunal
Regional	 Federal	 da	 5a.	 Região,	 por	 unanimidade,	 dar
provimento	ao	agravo	de	instrumento,	na	forma	do	relatório
e	 voto	 constantes	 dos	 autos,	 que	 ficam	 fazendo	 parte
integrante	do	presente	julgado.	Recife/PE,	29	de	novembro
de	 2011.	 (data	 do	 julgamento).	 Desembargador	 Federal
FRANCISCO	BARROS	DIAS	Relator.
Assim	 sendo,	 nos	 termos	 do	 art.	 174	 do	CTN,	 no	 presente	 caso,	 a
Exeqüente	 deveria	 ter	 providenciado	 a	 distribuição	 da	 ação	 antes	 do
término	 do	 prazo	 qüinqüenal	 previsto	 no	 caput	 do	 mencionado	 artigo,
para	 fins	 de	 escapar	 do	 fenômeno	 da	 prescrição,	 O	 QUE	 NÃO
OCORREU,	 já	que,	quando	a	ação	foi	distribuída,	o	crédito	 tributário	 já
se	encontrava	prescrito,	 repita-se.	Desta	 forma,	não	restam	dúvidas	de
que	o	crédito	tributário	objeto	das	CDA’S	se	encontra	prescrito.
Robustecendo	 o	 entendimento	 de	 que	 se	 cuida,	 os	 Excipientes
pedem	 vênia	 para	 transcreverem	 a	 brilhante	 doutrina	 do	 Dr.	 Hugo	 de
Brito	Machado	acerca	do	tema,	verbis:
“Na	Teoria	Geral	do	Direito	a	prescrição	é	a	morte	da	ação
que	tutela	o	direito,	pelo	decurso	do	tempo	previsto	em	lei
para	 esse	 fim.	 O	 direito	 sobrevive,	 mas	 sem	 proteção.
Distingue-se,	 neste	 ponto,	 da	 decadência,	 que	 atinge	 o
próprio	direito.	(...)	O	CTN,	todavia,	diz	expressamente	que
a	 prescrição	 extingue	 o	 crédito	 tributário	 (art.	 156,	 V).
Assim,	 em	 nosso	 Direito	 Tributário	 a	 prescrição	 não
extingue	apenas	a	ação,	mas	também	o	próprio	direito.	(...)
Essa	observação	que	pode	parecer	meramente	acadêmica,
tem,	pelo	contrário,	grande	alcance	prático.	Se	a	prescrição
atingisse	apenas	a	ação	para	cobrança,	mas	não	o	próprio
crédito	 tributário,	 a	 Fazenda	 Pública,	 embora	 sem	 ação
para	 cobrar	 seus	 créditos	 depois	 de	 cinco	 anos	 de
definitivamente	 constituídos,	 poderia	 recusar	 o
fornecimento	 de	 certidões	 negativas	 aos	 respectivos
sujeitos	 passivos.	 Mas	 como	 a	 prescrição	 extingue	 o
crédito	 tributário,	 tal	 recusa	 obviamente	 não	 se	 justifica”.
(MACHADO,	Hugo	de	B.	Curso	de	direito	 tributário.	10	ed.
São	Paulo	:	Malheiros,	1995,	pp.	146/147,	ítem	4.7)
Convém	 também	 ressaltar	 a	 V.Exa.,	 que	 o	 Superior	 Tribunal	 de
Justiça	 já	 pacificou	 o	 seu	 entendimento	 sobre	 o	 tema	 prescrição,	 de
acordo	com	o	julgamento	abaixo:
REsp755987	/	RJ	RECURSO	ESPECIAL
2005/0091124-2	 Relator(a)	 Ministro	 MAURO	 CAMPBELL
MARQUES	 (1141)	 Órgão	 Julgador	 T2	 -	 SEGUNDA	 TURMA
Data	 do	 Julgamento	 14/10/2008	 Data	 da	 Publicação/Fonte
DJe	11/11/2008
Ementa
PROCESSUAL	 CIVIL	 E	 TRIBUTÁRIO.	 EXECUÇÃO	 FISCAL.
IPTU.	 FATOS	 OCORRIDOS	 ANTES	 DA	 ALTERAÇÃO	 DO
INCISO	 I	 DO	 PARÁGRAFO	 ÚNICO	 DO	 ART.	 174	 DO	 CTN
PELA	LEI	COMPLEMENTAR	N.	118/2005.	INTERRUPÇÃO	DA
PRESCRIÇÃO	 SOMENTE	 PELA	 CITAÇÃO	 PESSOAL	 DO
DEVEDOR.
1.	 -	O	art.	8º,	§	2º,	da	Lei	n.	6.830/80,	nos	 termos	em	que	 foi
admitido	em	nosso	ordenamento	jurídico,	não	tem	prevalência.
A	sua	aplicação	há	de	sofrer	os	 limites	 impostos	pelo	art.	174
do	Código	Tributário	Nacional.
2.	 -	 Os	 casos	 de	 interrupção	 do	 prazo	 prescricional	 estão
previstos	 no	 art.	 174	 do	 CTN,	 o	 qual	 tem	 natureza	 de	 lei
complementar	 e,	 por	 isso,	 se	 sobrepõe	 à	 Lei	 de	 Execuções
Fiscais	(6.830/80),	que	é	lei	ordinária.
3.	 -	 Não	 efetivada	 a	 regular	 citação	 do	 contribuinte	 antes	 de
transcorridos	 cinco	 anos	 da	 data	 da	 constituição	 definitiva	 do
crédito	tributário,	a	prescrição	há	de	ser	decretada.
4.	-	Recurso	especial	provido.
Encontrando-se	 o	 crédito	 tributário	 ora	 executado	 prescrito,	 diga-se
novamente,	 não	 pode	 o	 mesmo	 ser	 cobrado	 sob	 nenhuma	 hipótese,
muito	 menos	 através	 da	 presente	 execução,	 uma	 vez	 que,	 em
conformidade	com	o	artigo	156	do	CTN,	a	prescrição	extingue	o	crédito
tributário,	in	verbis:
“Art.	156.	Extinguem	o	crédito	tributário	:
(.......)
V	–	a	prescrição	e	a	decadência;”.
Desta	 forma,	 em	 razão	 do	 vício	 da	 presente	 execução	 fiscal,	 que
poderá	 acarretar	 danos	 irreparáveis	 aos	 Excipientes,	 se	 propõe	 a
presente	Exceção,	objetivando	demonstrar	a	ilegalidade	da	cobrança.
A	 prescrição,	 tornando	 o	 credito	 tributário	 INEXIGÍVEL,	 faz	 exsurgir,
por	 força	de	sua	 intercorrência	no	processo,	a	FALTA	DE	 INTERESSE
PROCESSUAL	SUPERVENIENTE,	matéria	que	poderá	ser	conhecida
pelo	Juiz	a	qualquer	tempo,	à	luz	do	parágrafo	3º,	do	artigo	267,	do
antigo	Código	de	Processo	Civil.
Ora,	 Exa.,	 diante	 dos	 argumentos	 e	 das	 decisões	 supra	 transcritas,
inexistem	 brechas	 a	 permitir	 o	 seguimento	 da	 execução	 fiscal	 ora
atacada,	em	virtude	da	mesma	se	encontrar	fulminada	pela	prescrição.
Assim	sendo,	deve-se,	desde	já,	ser	declarada	extinta	a	presente
execução,	em	face	de	inexistir	as	condições	da	ação,	quais	sejam:
INTERESSE	DE	AGIR	E	POSSIBILIDADE	JURÍDICA	DO	PEDIDO.
3)	PAGAMENTO	DA	CDA	Nº.	35......	E	PARTE	DA	CDA	Nº.......	SALDO
EXECUTADO	DE	VALOR	ÍNFIMO.	ARQUIVAMENTO	DOS	AUTOS.
Apenas	 ad	 argumentandum,	 caso	 esse	 M.M	 Juiz	 entenda	 que	 não
ocorreu	 a	 prescrição	 da	CDA	 nº.	 35......,	 informam	os	 excipientes	 que,
pela	 documentação	 ora	 acostada	 (doc.),	 referente	 ao	 parcelamento
(PAES),	 de	 todos	 os	 débitos	 previdenciários	 existentes	 em	 nome	 da
executada	 até	 28/02/2003	 e	 o	 seu	 integral	 pagamento,	 verifica-se	 que
houve	a	quitação	do	objeto	da	mencionada	CDA,	já	que	o	período	fiscal
do	 referido	 título	 executivo	 corresponde	 aos	 meses	 11/01	 à	 01/03,
justamente	o	período	abrangido	pelo	parcelamento.
Portanto,	a	dívida	objeto	da	mencionada	CDA	se	encontra	paga,	pois
repita-se,	 a	 empresa	 executada	 honrou	 com	 todos	 os	 pagamentos	 do
parcelamento	 aderido,	 o	 qual,	 repita-se,	 abrangeu	 o	 período	 da	 dívida
executada.
Com	 relação	a	CDA	nº.39.....,	 a	mesma	 foi	 objeto	de	parcelamento
posterior	instituído	pela	lei	11.941/09,	conforme	documentação	e	o	recibo
de	consolidação	do	parcelamento	de	débitos	previdenciários	 fornecidos
pela	receita	federal	(doc.).
Sobre	o	referido	parcelamento,	verifica-se	que	a	empresa	executada
honrou	 com	 boa	 parte	 dos	 pagamentos	 até	 a	 fase	 de	 consolidação,
tendo	 pago	 quantia	 superior	 a	 R$	 5.000,00,	 se	 somarmos	 todos	 os
DARF’S	anexos	(doc.	).
Por	sua	vez,	verifica-se	que	o	valor	originário	executado	na	CDA	nº.
39....,	 corresponde	 a	 ínfima	 quantia	 de	 R$	 1.796,52,	 o	 que	 se	 conclui
que	a	empresa	executada,	da	qual	os	excipientes	são	sócios	gerentes,
pagou	a	totalidade	do	valor	executado	ou	boa	parte	dele.
Se	restou	algum	saldo	referente	a	mencionada	CDA	Exa.,	o	valor	foi
tão	mínimo,	que	não	compensa	o	prosseguimento	da	execução,	já	que,
como	demonstrado,	os	demais	créditos	se	encontram	todos	prescritos	ou
pagos.
Vejamos	a	orientação	obtida	no	próprio	site	da	Procuradoria	Geral	da
Fazenda	 Nacional	 (http://www.pgfn.fazenda.gov.br/noticias/mudancas-
no-ajuizamento-de-execucoes-fiscais-pela-pgfn	):
Mudanças	no	ajuizamento	de	execuções	fiscais	pela	PGFN
26/03/2012	20:42	—	31668	visualizações
Foi	 publicada	 na	 edição	 desta	 segunda-feira	 (26)	 do	 Diário
Oficial	da	União	(DOU)	a	Portaria	MF	nº	75,	de	22	de	março	de
2012,	 que	 dispõe,	 entre	 outras	 matérias,	 sobre	 o	 não
ajuizamento	 de	 execuções	 fiscais	 de	 débitos	 com	 a	 Fazenda
Nacional,	 cujo	 valor	 consolidado	 seja	 igual	 ou	 inferior	 a	 R$
20.000,00	 (vinte	mil	 reais),	 revogando	a	Portaria	MF	nº	49,	de
2004.
A	 edição	 deste	 ato	 decorre	 do	 estudo	 promovido	 pela	 PGFN
desde	o	ano	de	2010	e	está	inserida	no	contexto	das	ações	que
visam	 o	 aprimoramento	 da	 gestão	 da	 Dívida	 Ativa	 da	 União
(DAU),	otimizando	os	processos	de	trabalho	e	aumentando,	por
conseguinte,	a	efetividade	da	arrecadação.
A	Portaria	ainda	permite	que	seja	requerido	pelo	Procurador	da
Fazenda	Nacional	 o	 arquivamento,	 sem	 baixa	 na	 distribuição,
das	execuções	fiscais	já	ajuizadas,	cujo	valor	consolidado	seja
igual	ou	inferior	a	R$	20.000,00	(vinte	mil	reais)	(...)
Ante	o	exposto,	requerem	os	excipientes	o	cancelamento	da	CDA	nº.
35.....,	 face	 o	 seu	 total	 pagamento	 através	 do	 parcelamento	 (PAES	 –
doc.),	 bem	 como,	 que	 sejam	 abatidos	 da	 CDA	 nº.	 39.....,	 os	 valores
pagos	pela	empresa	executada	no	parcelamento	da	lei	11.941/09	(doc.)
e	 caso	 ainda	 reste	 algum	 saldo	 a	 ser	 pago	 pelos	 excipientes,	 que	 a
presente	execução	seja	arquivada,	por	o	saldo	do	débito	executado	ser
inferior	a	R$	20.000,00	(vinte	mil	reais),	conforme	orientação	da	própria
receita	federal	acima	transcrita.
4)	 ILEGITIMIDADE	 PASSIVA	 DOS	 EXCIPIENTES.	 O
INADIMPLEMENTO	 DA	 PESSOA	 JURÍDICA	 NÃO	 CARACTERIZA
INFRAÇÃO	 LEGAL	 CAPAZ	 DE	 CONFIGURAR	 A
RESPONSABILIDADE	 PESSOAL	 DO	 ARTIGO	 135	 DO	 CTN	 .
POSIÇÃO	UNÂNIME	DO	SUPERIOR	TRIBUNAL	DE	JUSTIÇA:
A	 questão	 relativa	 à	 inclusão	 do	 sócio-gerente	 no	 pólo	 passivo	 da
execução	fiscal	é	questão	de	ordem	pública,	exclusivamente	de	direito
que	impõe	o	reconhecimento,	de	ofício	e	a	qualquer	tempo.
O	 representante	 legal	 da	 empresa	 executada	 pode	 ser
responsabilizado	 em	 razão	 da	 prática	 de	 ato	 com	 abuso	 de	 poder,
infração	à	lei,	contrato	social	ou	estatutos.	A	responsabilidade,	nestes
casos,	 deixa	 de	 ser	 solidária	 e	 se	 transfere	 inteiramente	 para	 o
representante	 da	 empresa	 que	 agiu	 com	 violação	 de	 seus	 deveres,	 o
que	não	é	o	presente	caso.
Não	 se	 pode	 aceitar,	 indiscriminadamente,	 quer	 a	 inclusão	 quer	 a
exclusão	 do	 sócio-gerente	 no	 pólo	 passivo	 da	 execução	 fiscal.	 Para	 a
exeqüente	 requerer	 a	 inclusão,	 deve,	 ao	 menos,	 provar	 que
ocorreram	as	situações	cogitadas	no	art.	135,	III,	do	CTN,	O	QUE	EM
NENHUM	MOMENTO	OCORREU	NOS	AUTOS.
Porém,	Douto	Magistrado	 Federal,	 o	simples	 inadimplemento	 das
obrigações	 tributárias	 pela	 pessoa	 jurídica	 não	 é	 considerado
infração	à	lei	capaz	de	imputar	a	responsabilidade	pessoal	prevista
no	 art.	 135,	 III,	 do	 Código	 Tributário	 Nacional.	 Assim	 decidiu	 o
Colendo	Superior	Tribunal	de	Justiça:
“PROCESSUAL	CIVIL	E	TRIBUTÁRIO.	EXECUÇÃO	FISCAL.
SÓCIO-GERENTE.	 REDIRECIONAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.	 ART.	 135	 DO	 CTN.	 FGTS.	 NATUREZA
NÃO-TRIBUTÁRIA.	 CTN.	 INAPLICABILIDADE.	 VIOLAÇÃO
AOS	ARTIGOS	535	E	557	DO	CPC,	23,	§	1º,	INCISO	I,	DA	LEI
8.036⁄90	 e	 4º,	 §	 2º,	 DA	 LEI	 6.830⁄80.	 NÃO	 CONFIGURADA.
SÚMULA	282	STF.	PRECEDENTES.
1.	O	redirecionamento	da	execução	fiscal	para	o	sócio-gerente
da	 empresa	 somente	 é	 cabível	 quando	 comprovado	 que	 ele
agiu	com	excesso	de	poderes,	infração	à	lei	ou	contra	estatuto,
ou	na	hipótese	de	dissolução	irregular	da	empresa.	O	simples
inadimplemento	 de	 obrigações	 tributárias	 não	 caracteriza
infração	legal.
2.	 A	 contribuição	 para	 o	 FGTS	 não	 se	 reveste	 de	 natureza
tributária,	por	isso	inaplicáveis	as	disposições	do	CTN.
3.	 Os	 embargos	 de	 declaração	 têm	 sua	 restrita	 previsão
descrita	 no	 art.	 535,	 I	 e	 II,	 do	 CPC,	 não	 estando	 o	 julgador
obrigado	a	responder	a	todos	os	argumentos	 levantados	pelas
partes.
4.	 Não	 ocorre	 violação	 ao	 art.	 557	 do	 CPC,	 pois	 o	 acórdão
recorrido	encontra-se	em	consonância	com	a	jurisprudência	do
STJ.
5.	 As	 matérias	 tratadas	 nos	 dispositivos	 de	 lei	 ditos	 violados
não	foram	objeto	de	apreciação	pelo	acórdão	recorrido,	por	isso
não	preenchido	o	requisito	do	prequestionamento.
6.	 Recurso	 especial	 conhecido,	 mas	 improvido.	 (RESP
610.595⁄RS,	 Rel.	 Min.	 FRANCISCO	PEÇANHA	MARTINS,	 DJ
29.08.2005).”(grifos	nosso)
“TRIBUTÁRIO.	 EMBARGOS	 DE	 DIVERGÊNCIA.
RESPONSABILIDADE	 DO	 SÓCIO-GERENTE.
INADIMPLEMENTO.
1.	 A	 ausência	 de	 recolhimento	 do	 tributo	 não	 gera,
necessariamente,	 a	 responsabilidade	 solidária	 do	 sócio-
gerente,	sem	que	se	tenha	prova	de	que	agiu	com	excesso
de	 poderes	 ou	 infração	 à	 lei,	 ao	 contrato	 social	 ou	 ao
estatuto	da	empresa.
2.	 Embargos	 de	 divergência	 rejeitados.”	 (ERESP	 374.139⁄RS,
Primeira	 Seção,	 Rel.	 Min.	 CASTRO	 MEIRA,	 DJ	 28.02.2005).
(grifos	nosso)
“TRIBUTÁRIO.	EMBARGOS	DE	DIVERGÊNCIA.	EXECUÇÃO
FISCAL.	 RESPONSABILIDADE	 DE	 SÓCIO-GERENTE.
LIMITES.	ART.	135,	III,	DO	CTN.	PRECEDENTES.
1.	 Os	 bens	 do	 sócio	 de	 uma	 pessoa	 jurídica	 comercial	 não
respondem,	em	caráter	solidário,	por	dívidas	fiscais	assumidas
pela	sociedade.	A	responsabilidade	tributária	imposta	por	sócio-
gerente,	administrador,	diretor	ou	equivalente	só	se	caracteriza
quando	 há	 dissolução	 irregular	 da	 sociedade	 ou	 se	 comprova
infração	à	lei	praticada	pelo	dirigente.
2.	Em	qualquer	espécie	de	sociedade	comercial	é	o	patrimônio
social	 que	 responde	 sempre	 e	 integralmente	 pelas	 dívidas
sociais.	 Os	 diretores	 não	 respondem	 pessoalmente	 pelas
obrigações	contraídas	em	nome	da	sociedade,	mas	respondem
para	com	esta	e	para	com	terceiros,	solidária	e	ilimitadamente,
pelo	excesso	de	mandato	e	pelos	atos	praticados	com	violação
do	estatuto	ou	da	lei	(art.	158,	I	e	II,	da	Lei	nº	6.404⁄76).
3.	 De	 acordo	 com	 o	 nosso	 ordenamento	 jurídico-tributário,	 os
sócios	 (diretores,	 gerentes	 ou	 representantes	 da	 pessoa
jurídica)	 são	 responsáveis,	 por	 substituição,	 pelos	 créditos
correspondentes	a	obrigações	tributárias	resultantes	da	prática
de	ato	ou	 fato	eivado	de	excesso	de	poderes	ou	com	infração
de	 lei,	contrato	social	ou	estatutos,	nos	 termos	do	art.	135,	 III,
do	CTN.
4.	O	simples	inadimplemento	não	caracteriza	infração	legal.
Inexistindo	 prova	 de	 que	 se	 tenha	 agido	 com	 excesso	 de
poderes,	 ou	 infração	 de	 contrato	 social	 ou	 estatutos,	 não
há	 falar-se	 em	 responsabilidade	 tributária	 do	 ex-sócio	 a
esse	 título	 ou	 a	 título	 de	 infração	 legal.	 Inexistência	 de
responsabilidade	tributária	do	ex-sócio.
5.	Precedentes	desta	Corte	Superior.
6.	 Embargos	 de	 divergência	 rejeitados.”	 (ERESP	 260.107⁄RS,
Primeira	 Seção,	 Rel.	 Min.	 José	 Delgado,	 DJ	 19.04.2004).(grifos	nosso)
Dessa	 forma,	 Exmo.	 Magistrado,	 de	 acordo	 com	 a	 jurisprudência
firmada	pelos	nossos	Tribunais,	a	mera	inadimplência	não	é	capaz	de
legitimar	a	exequente	a	apontar	a	dívida	contra	os	excipientes,	os
quais	em	momento	algum	agiram	com	dolo	ou	abuso	de	poder,	por
sua	 vez,	 não	 deve	 responder	 pelas	 dívidas	 da	 empresa	 o	 patrimônio
pessoal	 do	 sócio	 gerente,	 uma	 vez	 que	 a	 responsabilidade	 do	 sócio
gerente	é	subsidiária	e	não	solidária.
Neste	 contexto,	 deve	 ser	 reconhecida	 a	 ilegitimidade	passiva	dos
excipientes	 e	 extinta	 a	 presente	 execução	 fiscal	 contra	 eles
indevidamente	imputada.
5)	 DA	 ILIQUIDEZ,	 INCERTEZA	 E	 INEXIGIBILIDADE	 DO	 CRÉDITO
TRIBUTÁRIO	OBJETO	DA	EXECUÇÃO:
A	prescrição	comprovada	acima	e	o	pagamento	de	parte	dos	créditos
executados,	 bem	 como,	 a	 Ilegitimidade	 passiva	 dos	 excipientes	 para
figurarem	no	pólo	passivo	da	presente	ação,	demonstram	e	 ratificam	a
iliquidez,	 incerteza	e	 inexigibilidade	do	débito	que	foi	 inscrito	em	Dívida
Ativa.
Para	que	o	crédito	tributário	seja	exigível	é	indispensável	que	ele	seja
baseado	em	Certidão	de	Inscrição	de	Dívida	Ativa	de	valor	líquido,	certo
e	exigível.
Os	 excipientes	 pedem	 vênia	 para	 transcreverem	 a	 redação	 dos
artigos	803,	inciso	I	e	783	do	novo	CPC:
“Art.	783.	A	execução	para	cobrança	de	crédito	fundar-se-á
sempre	em	título	de	obrigação	certa,	líquida	e	exigível.
Art.	803	–	É	nula	a	execução	se:.
I	 –	 se	 o	 título	 executivo	 extrajudicial	 não	 corresponder	 a
obrigação	certa,	líquida	e	exigível.
Por	 oportuno,	 estes	 dispositivos	 do	 CPC	 se	 harmonizam	 com	 o
comando	 do	 art.	 3º,	 da	 LEF	 que	 prescreve	 a	 mesma	 condição	 de
admissibilidade	da	execução.
Uma	vez	ilegítimo	e	ilíquido	o	débito	inscrito	na	dívida	ativa,	caberá	ao
Poder	Judiciário	anular	 o	 lançamento	 que	 deu	 origem	a	 tal	 inscrição,
vez	que	é	imprescindível	para	a	validade	do	lançamento	a	sua	certeza	e
liquidez,	assim	como	o	CTN	não	deixa	margem	para	a	sua	retificação
pelo	Poder	Judiciário,	nos	termos	do	artigo	142.
Para	 ratificar	 ainda	mais	 tal	 afirmativa,	 os	 Excipientes	 pedem	 vênia
para	 transcreverem	 o	 comentário	 do	 Ilustre	 jurista	 Hugo	 de	 Brito
Machado,	a	respeito	da	matéria,	que	prescreve:
“Importante,	 sempre,	 é	 estar	 lembrado	 de	 que	 o	 Juiz	 não	 é
autoridade	 lançadora.	 O	 lançamento	 é	 ato,	 ou	 procedimento,
privativo	da	autoridade	administrativa.	(...)
Como	 a	 execução	 fiscal	 pressupõe	 a	 liquidez	 e	 certeza	 do
crédito,	 certamente	 uma	 sentença	 que	 reconhece	 ser	 a
exigência	 tributária	 indevida	 em	 parte,	 não	 pode	 determinar	 o
prosseguimento	da	execução	,	salvo,	é	claro,	nos	casos	acima
referidos.	Como	o	 Juiz	 não	é	 autoridade	 lançadora	 de	 tributo,
ele	 não	 pode	 fazer	 o	 acertamento	 do	 saldo,	 para	 conferir
liquidez	 e	 certeza	 à	 cobrança	 cujo	 prosseguimento,	 por	 isto
mesmo,	não	pode	determinar.
O	 lançamento	 tributário	 é	 o	 procedimento	 administrativo	 de
acertamento	da	 relação	 jurídica	obrigacional,	da	qual	 resulta	o
crédito	 tributário,	 que	 é	 líquido	 e	 certo	 por	 definição.	 Nem	 a
autoridade	administrativa,	fora	do	lançamento,	pode	modificar	o
valor	 do	 crédito	 tributário,	 que	 há	 de	 resultar	 sempre	 da
aplicação	 da	 lei	 dos	 fatos	 que,	 no	 termos	 da	 lei,	 produzem
efeito	 de	 tornar	 devido	 o	 tributo.	 Os	 fatos	 fazem	 nascer	 a
relação	 obrigacional	 tributária	 cujo	 acertamento	 se	 faz	 com	 o
lançamento.	 E	 este	 há	 de	 ser	 feito	 com	 estrita	 obediência	 ao
devido	 processo	 legal,	 porque	 implica	 incursão	 do	 Estado	 no
patrimônio	 do	 contribuinte.”(Revista	 Dialética	 de	 Direito
Tributário	nº	33)
Face	o	exposto,	Exa.,	não	restam	dúvidas	de	que	o	débito	discutido
na	presente	Execução	Fiscal,	é	ilíquido,	incerto	e	inexigível,	em	razão
da	 PRESCRIÇÃO,	 DO	 PAGAMENTO	 DE	 PARTE	 DO	 VALOR
EXECUTADO	 E	 DIANTE	 DA	 TOTAL	 ILEGITIMIDADE	 PASSIVA	 DOS
EXCIPIENTES.
Sendo	assim,	requerem	os	Excipientes,	o	arquivamento	da	Execução
Fiscal	 ora	 discutida,	 tendo	 em	 vista	 a	 iliquidez,	 incerteza	 e
inexigibilidade	do	crédito	tributário	ora	questionado,	a	teor	do	disposto
nos	artigos	202,	203	e	204	do	CTN,	bem	como	do	artigo	3º,	parágrafo
único	da	Lei	n.º	6.830/80,	ainda	os	arts.	783	e	803,	I	do	atual	CPC	e	da
jurisprudência	mansa	e	pacífica	que	 repudia	a	execução	 fiscal	 fundada
em	Certidão	de	Dívida	Ativa	ilíquida.
6)	DO	PRINCÍPIO	DA	INSTRUMENTALIDADE	DO	PROCESSO:
O	importante	mesmo	é	que	o	ato	alcance	a	sua	finalidade,	conforme	o
princípio	 da	 instrumentalidade	 das	 formas	 adotadas	 pela	 legislação
processual	civil	brasileira:
“Art.	188.	Os	atos	e	os	termos	processuais	independem	de
forma	 determinada,	 salvo	 quando	 a	 lei	 expressamente	 a
exigir,	considerando-se	válidos	os	que,	realizados	de	outro
modo,	lhe	preencham	a	finalidade	essencial.
No	 caso	 vertente,	 os	 Excipientes	 se	 encontram	 diante	 de	 títulos
executivos	 PRESCRITOS	 e	 PARTE	DELES	 PAGOS,	 o	 que	 torna	 nulo
todo	o	processo	executivo.
Assim	 sendo,	 a	 Exceção	 de	 Pré-Executividade	 é	 um	 procedimento
bem	 menos	 oneroso	 para	 a	 parte	 e,	 indiscutivelmente,	 mais	 ágil,
acarretando	 uma	 economia	 processual	 inigualável.	 Sendo	 unânime,	 a
doutrina	e	a	jurisprudência,	a	respeito	de	sua	admissibilidade,	conforme
foi	alhures	demonstrado.
Finalmente,	 diante	 da	matéria	 exposta	 e	 da	 fundamentação	 jurídica
que	 agasalha	 o	 direito	 que	milita	 a	 seu	 favor,	 restam	 aos	 Excipientes
aguardarem	 o	 sábio	 decisório	 desse	 MM.	 Juízo	 diante	 do	 pedido
formulado	abaixo.
-	DO	PEDIDO:
ANTE	 O	 EXPOSTO	 no	 que	 concerne	 à	 inexigibilidade	 evidente	 da
execução	 ora	 atacada,	 transparecida	 de	 forma	 inequívoca	 em	 títulos
PRESCRITOS	 sobre	 os	 quais	 a	 mesma	 se	 fundou,	 REQUEREM	 os
Excipientes,	 respeitosamente,	 a	 V.	 Exa.,	 se	 digne	 de	 julgar
PROCEDENTE	 a	 presente	 Exceção	 de	 Pré-Executividade,	 para,
reconhecendo	 a	 prescrição	 dos	 títulos	 executivos,	 decretar	 a
nulidade	 do	 crédito	 tributário	 e	 conseqüentemente,	 a	 extinção	 da
execução	 fiscal	 em	epígrafe,	 face	os	vícios	 insanáveis	apontados,
em	conformidade	com	os	artigos	156,	 inciso	V	e	174	do	CTN	e	do
artigo	803,	I	do	atual	Código	de	Processo	Civil,	bem	como,	determine
o	cancelamento	da	CDA	nº.	35......,	 face	o	seu	total	pagamento	através
do	 parcelamento	 (PAES	 –	 doc.)	 e	 que	 sejam	 abatidos	 da	 CDA	 nº.
39.......,	os	valores	pagos	pela	empresa	executada	no	parcelamento
da	 lei	11.941/09	 (doc.	 )	e	caso	ainda	 reste	algum	saldo	a	ser	pago
pelos	 excipientes,	 que	 a	 presente	 execução	 seja	 arquivada,	 por	 o
débito	 executado	 ser	 inferior	 a	R$	 20.000,00,	 conforme	orientação
da	própria	portaria	da	receita	federal.
Como	 pedido	 alternativo,	 Requerem	 os	 excipientes	 a	 este	 M.M
Juiz,	 que	 sejam	 considerados	 partes	 ilegítimas	 para	 figurarem	 no
pólo	 passivo	 da	 presente	 demanda,	 por	 não	 se	 encontrarem
presentes	 nos	 autos	 os	 requisitos	 do	 art.	 135,	 III	 do	 CTN,
condenando	 a	 Excepta,	 ao	 final,	 ao	 pagamento	 dos	 honorários
advocatícios	 fixados	 por	 Vossa	 Excelência,	 a	 bem	 da	 nossa	 tão
buscada	JUSTIÇA!!
Nestes	termos,
pede	deferimento.
Recife,	24	de	março	de	2016.
a)
Ricardo	Augusto	Pontes	–	Adv.
OAB-PE	19087-D
Terminamos	o	assunto	relativo	a	execução	fiscal.	Passaremos	agora
a	análise	do	mandado	de	segurança	e	da	legislação	que	rege	a	matéria.
1	em	“A	exceção	de	pré-executividade	in:	Revista	do	Processo	n.º	55,	julho/setembro	de	1989,	p.
62”:
2	MAGALHÃES,	Renato	Vasconcelos.	Juízo	de	Admissibilidade	na	Execução	Forçada	e
Exceção	de	Pré-executividade,Online.	Capturado	em	20	mai.	2001
3	MAGALHÃES,	Renato	Vasconcelos.	Juízo	de	Admissibilidade	na	Execução	Forçada	e
Exceção	de	Pré-executividade,Online.	Capturado	em	20	mai.	2001
4	Assis	de,	Araken:	Manual	do	Processo	de	Execução,	vol.	I,	Porto	Alegre,	Letras	Jurídicas,
1.987,	p.	344.
5	Theodoro	Júnior,	Humberto:	Curso	de	Direito	Processual	Civil,	vol.	II,	7ª	ed.,	Rio	de	Janeiro,Forense,	1.991,	p.	864.
4.	MANDADO	DE	SEGURANÇA
4.1	–	ALGUMAS	VANTAGENS	DO	MANDADO	DE
SEGURANÇA
O	 mandado	 de	 segurança	 é,	 certamente,	 uma	 das	 ações	 mais
utilizadas	 por	 nós,	 advogados	 tributaristas,	 em	 busca	 de	 resguardar	 o
direito	 dos	 nossos	 clientes,	 contra	 os	 abusos	 cometidos	 pelas
autoridades	 públicas	 ou	 aquelas	 pessoas	 investidas	 das	 prerrogativas
públicas.
Isso	 porque,	 no	 mandado	 de	 segurança	 não	 existe	 o	 ônus	 da
sucumbência,	 ou	 seja,	 não	 existirá	 a	 condenação	 em	 honorários
advocatícios,	 caso	 não	 seja	 concedida	 a	 segurança	 a	 favor	 do	 nosso
cliente.
Isso	 significa	 dizer	 que,	 sempre	 que	 possível,	 utilize	 o	mandado	 de
segurança	para	proteger	os	interesses	do	seu	cliente	(analisaremos	a	lei,
com	as	suas	hipóteses	mais	adiante),	pois	se	a	pretensão	do	seu	cliente
não	 for	 acolhida,	 ele	 não	 sofrerá	 nenhuma	 conseqüência	 do	 ponto	 de
vista	financeiro,	já	que,	repita-se,	não	sofrerá	condenação	em	honorários
sucumbenciais	a	favor	da	parte	vencedora	da	ação,	no	caso,	a	favor	do
procurador	que	estará	defendendo	o	fisco.
Diferentemente	da	ação	anulatória	ou	declaratória,	que	será	estudada
no	próximo	capítulo,	que,	por	se	tratar	de	ação	de	conhecimento	com	rito
ordinário,	 com	 a	 possibilidade	 de	 produção	 ampla	 de	 provas,	 como
perícias,	provas	testemunhais,	etc.,	haverá	a	condenação	em	honorários
a	favor	da	parte	vencedora.
Nesses	tipos	de	ações,	caso	o	advogado	não	consiga	desconstituir	a
dívida	que	está	sendo	cobrada	do	seu	cliente,	caso	a	ação	seja	julgada
improcedente,	 haverá	a	 condenação	do	 seu	 cliente	ao	pagamento	dos
honorários	do	procurador	da	fazenda,	que	geralmente	irá	variar	entre	os
percentuais	de	10%	a	20%	do	valor	da	dívida	que	se	pretende	cancelar.
Imagine	o	advogado	 tendo	que	explicar	 ao	 seu	 cliente	que	além	de
não	ter	conseguido	desconstituir	a	dívida	judicialmente,	a	empresa	ainda
terá	que	pagar	20%	de	honorários	para	o	procurador	da	Fazenda	sobre
aquele	valor.
Fica	 difícil	 para	 qualquer	 cliente	 entender	 essa	 situação,	 não	 é
verdade?
Já	no	mandado	de	segurança,	não	existe	essa	possibilidade,	se	o	seu
cliente	não	ganhar	a	ação,	 também	não	perderá,	 já	que,	 repita-se,	não
terá	que	pagar	nenhum	valor.
Por	 isso,	o	mandado	de	segurança	continua	sendo	a	ação	preferida
dos	 advogados	 tributaristas,	 desde	 que,	 é	 claro,	 seja	 cabível	 a	 sua
impetração.
No	mais,	a	ação	do	mandado	de	segurança	é	o	meio	correto	para	a
declaração	da	 compensação	 tributária,	 de	acordo	 com	o	enunciado	da
súmula	213	do	STJ,	que	possui	o	seguinte	enunciado:
Súmula	 213	 STJ:	 “O	 mandado	 de	 segurança	 constitui	 ação
adequada	para	declaração	do	direito	à	compensação	tributária”.
O	 enunciado	 dessa	 súmula	 é	 muito	 importante	 do	 ponto	 de	 vista
tributário,	 porque	 muitas	 vezes,	 o	 fisco	 cobra	 do	 contribuinte	 o
pagamento	de	 imposto	de	 forma	 indevida	ou	em	excesso	e	a	ação	do
mandado	 de	 segurança	 visará	 que	 o	 judiciário	 declare	 ser	 aquela
cobrança	 indevida,	 bem	 como,	 restitua	 ao	 contribuinte,	 através	 da
compensação	 com	 o	 pagamento	 de	 impostos	 futuros,	 o	 que	 foi	 pago,
indevidamente,	nos	últimos	cinco	anos,	a	contar	da	data	da	propositura
da	 ação,	 valor	 esse	 devidamente	 atualizado	 pela	 taxa	 selic	 (índice	 de
atualização	dos	impostos	federais).
A	título	de	exemplo,	em	março	de	2017,	o	STF	entendeu,	ao	julgar	o
RE	 574.706/PR,	 sob	 o	 regime	 da	 repercussão	 geral,	 que	 seria
inconstitucional	 a	 inclusão	 do	 ICMS	 na	 base	 de	 cálculo	 do	 PIS	 e	 da
COFINS.
Porém,	como	a	Receita	Federal,	de	 livre	e	espontânea	vontade,	não
restitui	 ao	 contribuinte	 o	 que	 foi	 pago	 por	 ele	 indevidamente,	 muitos
mandados	de	segurança	foram	propostos	contra	o	Delegado	da	Receita
Federal	 visando	 que	 o	 judiciário	 determinasse	 que	 as	 empresas	 não
mais	recolhessem	o	PIS	e	a	COFINS,	com	a	inclusão	indevida	do	ICMS
em	sua	base	de	cálculo,	bem	como,	fosse	a	autoridade	coatora	intimada
a	 receber,	 analisar	 e	 processar	 o	 pedido	 de	 compensação	 das
empresas,	do	que	 foi	 recolhido	a	maior,	a	 título	de	PIS	e	COFINS,	dos
últimos	cinco	anos,	a	contar	da	data	da	distribuição	da	ação.
Faço	uma	ressalva	a	respeito	da	matéria	citada.	Alguns	 julgamentos
do	judiciário	entendem	que	o	mandado	de	segurança	não	visa	substituir
a	ação	de	cobrança,	existindo,	inclusive,	súmula	do	STJ	nesse	sentido.
Contudo,	 deve-se	 frisar	 bem	 no	 pedido	 formulado	 no	 mandado	 de
segurança	que	o	contribuinte	visa	apenas	a	declaração	de	compensação
pelo	 judiciário,	do	que	foi	 recolhido	a	maior	ou	 indevidamente	pago	por
ele,	com	relação	àquele	determinado	 imposto,	quando	então,	de	posse
dessa	decisão	transitada	em	julgado	(art.	170-A	do	CTN),	irá	protocolar,
administrativamente,	 perante	 a	 Receita	 Federal,	 o	 seu	 pedido	 de
compensação,	 momento	 em	 que,	 apresentará	 toda	 a	 documentação
comprobatória	do	que	foi	recolhido	indevidamente,	devendo	o	fisco,	com
base	na	decisão	judicial,	receber	e	analisar	o	pedido	de	compensação	e
se	 for	o	caso,	proceder	com	a	compensação	do	crédito	do	contribuinte
com	o	pagamento	dos	demais	tributos	administrados	no	âmbito	federal.
Afora	todas	essas	vantagens,	existe	ainda	o	fato	do	rito	do	mandado
de	segurança	ser	mais	célere.
Sempre	que	ingressava	com	mandado	de	segurança	e	me	dirigia	ao
cartório	para	despachar	a	liminar	com	o	juiz,	o	serventuário	perguntava:
É	 liminar	 em	 mandado	 de	 segurança	 ?	 E	 diante	 da	 minha	 resposta
positiva,	de	prontidão	informava	que	o	juiz	iria	me	receber.
Sempre	 existia	 essa	 orientação	 nos	 cartórios	 de	 que	 liminar	 em
mandado	 de	 segurança	 se	 tratava	 de	 uma	 questão	 de	 urgência	 que
deveria	ser	de	logo	apreciada,	mesmo	que	fosse	para	indeferi-la,	quando
fosse	o	caso.
Por	fim,	a	principal	vantagem	da	impetração	do	writ,	do	meu	ponto	de
vista,	é	que	a	liminar	concedida	em	mandado	de	segurança	suspende	a
exigibilidade	do	crédito	tributário,	a	luz	do	art.	151,	inciso	IV	do	CTN.	Ou
seja,	 se	 a	 empresa	 conseguir	 uma	 liminar	 suspendendo	 a	 cobrança
daquele	determinado	 imposto	e	o	 fisco,	após	a	decisão	 judicial,	efetuar
judicialmente	 a	 sua	 cobrança	 através	 de	 uma	 execução	 fiscal,	 essa
cobrança	será	indevida	e	você,	na	qualidade	de	advogado	da	empresa,
informará	 tal	 fato	 ao	 juízo	 da	 execução,	 requerendo,	 através	 da	 sua
defesa,	que	anule	aquela	cobrança.
Geralmente,	a	Fazenda	requer	apenas	a	suspensão	da	execução,	até
que	a	questão	referente	a	liminar,	concedida	no	mandado	de	segurança,
seja	resolvida.	No	entanto,	se	a	cobrança	da	dívida	estava	suspensa,	a
Fazenda	não	poderia	ter	efetuado	sua	cobrança	judicialmente,	devendo
o	advogado	 requerer	a	anulação	daquela	cobrança	e	não	se	contentar
com	a	simples	suspensão	da	execução,	já	que	falta	a	ação	executiva	os
requisitos	da	liquidez,	certeza	e	exigibilidade.
Da	mesma	forma,	estando	a	cobrança	da	dívida	suspensa,	em	razão
da	 liminar,	 a	 empresa	 poderá,	 normalmente,	 ter	 acesso	a	 sua	 certidão
positiva	com	efeitos	de	negativa,	a	famosa	CND.
O	 fato	 é:	 a	 concessão	 da	 liminar	 em	 mandado	 de	 segurança	 vai
beneficiar	 e	 muito	 o	 contribuinte,	 atrapalhando,	 por	 outro	 lado,	 as
pretensões	da	Fazenda	Pública	de	cobrar	judicialmente	a	dívida.
Com	a	interposição	do	mandado	de	segurança,	o	contribuinte	sairá	na
frente	da	Fazenda	Pública,	pois	como	já	comentado,	a	 lei	da	execução
fiscal	sempre	será	pró-fisco.
Feitos	esse	esclarecimentos	iniciais	sobre	os	benefícios	do	mandado
de	 segurança,	 passaremos	 a	 analisar	 os	 principais	 artigos	 da	 lei	 do
mandado	de	segurança,	ou	seja,	a	lei	12.016/09.
4.2	–	COMENTÁRIOS	AOS	ARTIGOS	DA	LEI	DO
MANDADO	DE	SEGURANÇA
Antes	de	analisar	os	principais	artigos	da	lei	12.016/09,	é	 importante
ressaltar	que	o	conceito	do	mandado	de	segurança	também	se	encontra
previsto	 no	 inciso	 LXIX	 do	 Art.	 5º	 da	 CF,	 o	 qual	 possui	 a	 seguinte
redação:
“Conceder-se-á	 Mandado	 de	 Segurança	 para	 proteger	 direito
líquido	e	certo,	não	amparadopor	habeas	corpus	ou	habeas	data,
quando	 o	 responsável	 pela	 ilegalidade	 ou	 abuso	 de	 poder	 for
autoridade	 publica	 ou	 agente	 de	 pessoa	 jurídica	 no	 exercício	 de
atribuições	do	poder	público”.
Tal	 conceito	 foi	 praticamente	 copiado	 pelo	 art.	 1º	 da	 lei	 12.016/09,
conhecida	como	a	lei	do	mandado	de	segurança.
Art.	 1o	 Conceder-se-á	 mandado	 de	 segurança	 para	 proteger
direito	líquido	e	certo,	não	amparado	por	habeas	corpus	ou	habeas
data,	 sempre	 que,	 ilegalmente	 ou	 com	 abuso	 de	 poder,	 qualquer
pessoa	física	ou	 jurídica	sofrer	violação	ou	houver	 justo	receio	de
sofrê-la	por	parte	de	autoridade,	seja	de	que	categoria	for	e	sejam
quais	forem	as	funções	que	exerça.
§	1o	Equiparam-se	às	autoridades,	para	os	efeitos	desta	Lei,	os
representantes	 ou	 órgãos	 de	 partidos	 políticos	 e	 os
administradores	de	entidades	autárquicas,	bem	como	os	dirigentes
de	 pessoas	 jurídicas	 ou	 as	 pessoas	 naturais	 no	 exercício	 de
atribuições	 do	 poder	 público,	 somente	 no	 que	 disser	 respeito	 a
essas	atribuições.
§	2o	Não	cabe	mandado	de	segurança	contra	os	atos	de	gestão
comercial	praticados	pelos	administradores	de	empresas	públicas,
de	sociedade	de	economia	mista	 e	de	 concessionárias	de	serviço
público.
§	 3o	 Quando	 o	 direito	 ameaçado	 ou	 violado	 couber	 a	 várias
pessoas,	qualquer	delas	poderá	requerer	o	mandado	de	segurança.
A	antiga	lei	1.533/51	regulou	o	mandado	de	segurança	por	quase	seis
décadas.
Atualmente,	a	lei	12.016/09	regula	a	matéria,	reproduzindo	em	muitos
de	seus	dispositivos	a	legislação	anterior.
O	artigo	1º	da	atual	legislação	fala	em	proteger	direito	líquido	e	certo
não	amparado	por	habeas	corpus	ou	habeas	data,	ou	seja,	tem	que	ser
aquele	direito	demonstrado	de	plano,	mediante	prova	documental.
O	 juiz	precisa	bater	o	olho	na	documentação	do	processo	e	de	 logo
verificar	que	a	autoridade	coatora	está	cometendo	alguma	ilegalidade	ou
irregularidade.
Por	exemplo,	no	julgamento	do	RE	574.706/PR,	ficou	decidido	que	é
ilegal	a	inclusão	do	ICMS	da	base	de	cálculo	do	PIS	e	da	COFINS.
Assim,	a	parte	 impetrante	do	mandado	de	segurança	vai	embasar	a
ação	 na	 ilegalidade	 da	 cobrança,	 já	 que	 o	 próprio	 STF	 já	 pacificou	 a
questão,	ao	decidir	pela	inconstitucionalidade	da	inclusão	de	um	imposto
na	 base	 de	 cálculo	 de	 outro	 imposto,	 no	 caso	 contribuição,	 anexando
como	prova	documental,	extratos	da	Receita	Federal	dos	últimos	cinco
anos,	comprovando	o	recolhimento	do	PIS	e	da	COFINS	pela	empresa.
Apenas	os	extratos	da	Receita	Federal,	neste	exemplo	dado,	seriam
suficientes	 para	 comprovar	 o	 recolhimento	 indevido	 por	 parte	 da
empresa.
Caso	 seja	necessária	 dilação	probatória	 para	provar	 o	 direito,	 como
perícia	 por	 exemplo,	 o	 mandado	 de	 segurança	 não	 será	 a	 ação
adequada.	 Isso	 porque,	 como	 dito,	 a	 ilegalidade	 ou	 o	 abuso	 de	 poder
devem	ser	comprovados	de	plano.
O	art.	1º	ainda	estabelece	que	o	mandado	de	segurança	poderá	ser
preventivo.	Isso	ocorrerá	quando	houver	o	justo	e	fundado	receio	de	que
a	administração	venha	a	impor	ao	contribuinte	determinada	obrigação
Um	 exemplo	 prático	 seria	 uma	 situação	 fática	 que	 vincule	 o
contribuinte	 a	 recolhimento	 de	 tributo	 que	 se	 pretende	 questionar	 em
juízo,	 porque	 se	 entende	 indevido.	 É	 cabível	 a	 impetração	 de	MS	 em
caráter	 preventivo	 requerendo	 liminar	 para	 bloquear	 a	 atividade
administrativa	de	exigir	o	tributo	já	lançado.
Muitas	vezes,	o	contribuinte	realiza	uma	consulta	pública	para	saber
se	 está	 correto	 ou	 não	 o	 recolhimento	 de	 determinado	 imposto	 pela
empresa	 e	 diante	 da	 resposta	 desfavorável	 da	 administração,	 poderá
ingressar	com	mandado	de	segurança	preventivo,	caso	tenha	parado	de
recolher	aquele	tributo,	face	o	justo	receio	de	que	a	administração	efetue
a	cobrança.
O	§	1º	estende	o	rol	das	autoridades	coatoras	e	com	base	no	referido
artigo	foi	editado	o	enunciado	da	súmula	510	do	STF,	o	qual	preceitua:
“Praticado	 o	 ato	 por	 autoridade,	 no	 exercício	 de	 competência
delegada,	 contra	 ela	 cabe	 o	mandado	 de	 segurança	 ou	 a	medida
judicial”.
Nos	 termos	da	súmula	nº	333	do	C.	STJ	é	cabível	o	manejo	do	writ
para	atacar	 procedimento	 licitatório	 de	empresa	de	economia	mista	ou
empresa	pública.
Contudo,	é	pacífico	que	o	remédio	constitucional	é	cabível	contra	os
atos	 praticados	 por	 dirigentes	 de	 tais	 entidades,	 desde	 que	 tais	 atos
possam	ser	reputados	como	típicos	da	Administração,	entendidos	como
aqueles	 oriundos	 de	 explícita	 delegação	 de	 competência	 do	 Poder
Público.
Portanto,	 se	 uma	 pessoa	 física	 estiver	 investida	 da	 prerrogativa
pública,	o	mandado	de	segurança	poderá	ser	impetrado	contra	ela.
Não	cabe	mandado	de	segurança	contra	ato	de	gestão	comercial	(Art.
1º,	§	2º	da	lei	12.016/09).
Os	atos	de	gestão	são	aqueles	praticados	pelo	Poder	Público	sem	o
uso	de	suas	prerrogativas	e	poderes	comandantes,	em	uma	situação	de
igualdade	 com	 os	 particulares,	 na	 administração	 do	 patrimônio	 ou	 dos
serviços	do	Estado.	Não	possuem	o	 requisito	da	supremacia,	por	 isso,
são	meros	atos	da	administração	e	contra	eles	não	cabe	interposição	de
mandado	 de	 segurança.Por	 exemplo,	 aplicação	 de	 multa	 por
descumprimento	 de	 contrato	 de	 licitação	 firmado	 com	empresa	publica
(REsp	1078342	/	PR,	Data	do	Julgamento	09/02/2010).
Imaginemos	um	caso	em	que	a	Caixa	Econômica	Federal	abre	uma
licitação	com	a	finalidade	de	trocar	os	aparelhos	de	ar	condicionado	de
algumas	 agências	 e	 para	 isso	 contrata	 a	 empresa	 vencedora	 da
licitação.	 A	 empresa	 não	 entrega	 todos	 os	 equipamentos	 e	 serviços
alegando	que	não	recebeu	a	totalidade	do	valor	contratado	e	em	razão
desse	 fato,	 a	 Caixa,	 baseada	 no	 contrato,	 aplica	 uma	 multa	 contra	 a
empresa	e	a	posteriori,	efetua	a	cobrança	judicial	da	dívida.
Acontece	 que,	 a	 empresa	 não	 concordando	 com	 a	 aplicação	 da
multa,	 resolve	 ingressar	 com	 mandado	 de	 segurança	 contra	 a	 CEF,
tentando	 demonstrar	 a	 ilegalidade	 da	 cobrança.	 Certamente,	 a
segurança	pleiteada	não	será	concedida	 face	se	 tratar	de	mero	ato	de
gestão	comercial	praticado	por	empresa	pública.
Não	é	 pelo	 fato	 de	 se	 tratar	 de	 uma	empresa	 pública	 que	 todos	 os
atos	praticados	por	ela	terão	a	prerrogativa	pública.	Trata-se	de	um	ato
comum	(troca	dos	aparelhos	de	ar	condicionado),	celebrado	através	de
contrato,	 em	 que,	 como	 todo	 contrato,	 existia	 uma	 cláusula	 penal	 no
caso	de	descumprimento	do	mesmo.
Já	 o	 §	 3º	 do	 referido	 artigo	 estabelece	 a	 possibilidade	 de	 existir	 o
litisconsórcio	no	mandado	de	segurança,	quando	menciona	que	qualquer
pessoa	que	tiver	o	seu	direito	violado	poderá	ingressar	com	a	ação.
No	 nosso	 escritório,	 quando	 houve	 o	 absurdo	 aumento	 da	 taxa	 de
ocupação	dos	terrenos	de	Marinha,	alguns	na	faixa	de	500%,	estipulado
pela	 Secretaria	 do	 Patrimônio	 da	 União	 -	 SPU,	 ingressamos	 com	 o
mandado	 de	 segurança,	 defendendo	 que	 a	 legislação	 estabelecia	 que
haveria	apenas	uma	atualização	monetária	do	valor	da	moeda	e	a	União
reavaliou	 todos	 os	 imóveis	 de	 acordo	 com	 o	 seu	 valor	 venal,
aumentando	absurdamente	a	taxa.
Assim,	 vários	 condomínios	 de	 prédios	 que	 ficavam	 localizados	 em
terrenos	de	Marinha,	nos	procuraram	para	o	 ingresso	da	ação,	visando
depositar	o	valor	em	 juízo	apenas	com	a	atualização	monetária,	sendo
esse	o	pedido	liminar	do	mandado	de	segurança.
Portanto,	 no	pólo	 ativo	 (parte	 autora)	 do	mandado	de	 segurança	 se
encontravam	 várias	 pessoas	 representadas	 pelos	 moradores	 dos
prédios	 que	 estavam	 questionando,	 na	 justiça,	 o	 absurdo	 aumento	 da
taxa	de	ocupação.
Art.	 2º	 Considerar-se-á	 federal	 a	 autoridade	 coatora	 se	 as
consequências	de	ordem	patrimonial	do	ato	contra	o	qual	se	requer
o	mandado	houverem	de	ser	suportadas	pela	União	ou	entidade	por
ela	controlada.
Art.	3º	O	titular	de	direito	líquido	e	certo	decorrente	de	direito,	em
condições	 idênticas,	 de	 terceiro	 poderá	 impetrar	 mandadode
segurança	a	favor	do	direito	originário,	se	o	seu	titular	não	o	fizer,
no	prazo	de	30	(trinta)	dias,	quando	notificado	judicialmente.
Art.	 4º	 Em	 caso	 de	 urgência,	 é	 permitido,	 observados	 os
requisitos	 legais,	 impetrar	 mandado	 de	 segurança	 por	 telegrama,
radiograma,	 fax	 ou	 outro	 meio	 eletrônico	 de	 autenticidade
comprovada.
Os	 caputs	 dos	 referidos	 artigos	 não	 oferecem	 nenhuma	 informação
importante	 do	 ponto	 de	 vista	 judicial,	 ao	meu	 ver,	 pois	 na	 prática,	 não
utilizo	 nenhuma	 das	 suas	 redações	 nos	 mandados	 de	 segurança	 que
dou	entrada.
A	 redação	 do	 artigo	 2º	 menciona	 o	 óbvio,	 que	 será	 federal	 a
autoridade	 coatora	 quando	 o	 ato	 ilegal,	 contra	 o	 qual	 se	 está
ingressando	com	mandado	de	segurança,	tiver	sido	praticado	pela	União
Federal	ou	entidade	por	ela	controlada.
O	 art.	 3º	 da	 lei	 permitiu	 ao	 terceiro	 prejudicado	 ajuizar	 o	 mandado
segurança	 antes	 do	 próprio	 titular,	 após	 o	 prazo	 de	 30	 dias	 da
notificação,	sendo	a	 legitimidade	superveniente,	após	o	escoamento	do
prazo	legal.
Como	 disse,	 na	 prática,	 nunca	 presenciei	 um	 caso	 desse,	 mesmo
após	inúmeros	mandados	de	segurança	impetrados.
Já	 o	 art.	 4º	 se	 encontra	 totalmente	 em	 desuso,	 já	 que	 trata	 da
impetração	 do	 mandado	 de	 segurança	 por	 fax,	 visto	 hoje,	 a	 grande
maioria	 dos	 processos	 serem	 eletrônicos,	 inclusive,	 o	 mandado	 de
segurança.
Art.	 5º	 Não	 se	 concederá	 mandado	 de	 segurança	 quando	 se
tratar:
I	 -	 de	 ato	 do	 qual	 caiba	 recurso	 administrativo	 com	 efeito
suspensivo,	independentemente	de	caução;
II	 -	 de	 decisão	 judicial	 da	 qual	 caiba	 recurso	 com	 efeito
suspensivo;
III	-	de	decisão	judicial	transitada	em	julgado.
O	mandado	de	segurança	não	pode	substituir	recurso	não	interposto
no	momento	oportuno,	face	a	matéria	se	encontrar	preclusa.
A	parte	que	buscar	o	 reconhecimento	de	um	direito	na	 justiça	e	não
conseguir	o	seu	pleito,	não	pode	após	o	encerramento	da	ação,	impetrar
mandado	de	segurança	pleiteando	o	mesmo	direito.
Após	 o	 trânsito	 em	 julgado	 de	 determinada	 ação,	 ou	 seja,	 após	 a
decisão	final	proferida	no	processo,	a	sentença	ou	acórdão	que	julgou	a
causa	 só	 poderá	 ser	modificado	 através	 de	 ação	 rescisória,	 dentro	 do
prazo	legal	e	obedecendo	às	hipóteses	permitidas	em	lei.
Não	é	permitido	à	parte	a	todo	o	momento	acionar	o	judiciário	visando
o	reexame	dos	fatos	que	já	foram	apreciados	em	outra	ação.
A	 respeito	 do	 art.	 5º,	 o	Eg.	STF	 editou	 os	 enunciados	 das	 súmulas
267	e	268,	abaixo	transcritos:
Súmula	 267	 STF:	 “Não	 cabe	 MS	 contra	 ato	 judicial	 passivo	 de
recurso	ou	correição”	(Art.	5º,	I,	II	da	lei).
Súmula	 268	 do	 STF	 veda	 o	 “MS	 contra	 decisão	 judicial	 com
trânsito	em	julgado”	(Art.	5º,	III	da	lei).
Art.	 6º	 A	 petição	 inicial,	 que	 deverá	 preencher	 os	 requisitos
estabelecidos	 pela	 lei	 processual,	 será	 apresentada	 em	 2	 (duas)
vias	com	os	documentos	que	instruírem	a	primeira	reproduzidos	na
segunda	e	 indicará,	além	da	autoridade	coatora,	a	pessoa	 jurídica
que	 esta	 integra,	 à	 qual	 se	 acha	 vinculada	 ou	 da	 qual	 exerce
atribuições.
§	1º	No	caso	em	que	o	documento	necessário	à	prova	do	alegado
se	ache	em	repartição	ou	estabelecimento	público	ou	em	poder	de
autoridade	que	se	recuse	a	fornecê-lo	por	certidão	ou	de	terceiro,	o
juiz	 ordenará,	 preliminarmente,	 por	 ofício,	 a	 exibição	 desse
documento	 em	 original	 ou	 em	 cópia	 autêntica	 e	 marcará,	 para	 o
cumprimento	da	ordem,	o	prazo	de	10	(dez)	dias.	O	escrivão	extrairá
cópias	do	documento	para	juntá-las	à	segunda	via	da	petição.
§	 2º	 Se	 a	 autoridade	 que	 tiver	 procedido	 dessa	 maneira	 for	 a
própria	 coatora,	 a	 ordem	 far-se-á	 no	 próprio	 instrumento	 da
notificação.
§	3º	Considera-se	autoridade	coatora	aquela	que	tenha	praticado
o	ato	impugnado	ou	da	qual	emane	a	ordem	para	a	sua	prática.
§	4º	(VETADO)
§	 5º	 Denega-se	 o	 mandado	 de	 segurança	 nos	 casos	 previstos
pelo	art.	267	da	Lei	no	5.869,	de	11	de	janeiro	de	1973	-	Código	de
Processo	Civil.
§	 6º	 O	 pedido	 de	mandado	 de	 segurança	 poderá	 ser	 renovado
dentro	 do	 prazo	 decadencial,	 se	 a	 decisão	 denegatória	 não	 lhe
houver	apreciado	o	mérito.
Quando	 o	 mandado	 de	 segurança	 não	 for	 eletrônico,	 for	 físico,	 ele
será	interposto	em	04	vias.
A	primeira	via	será	a	do	processo	ou	a	via	do	juiz,	como	se	fala,	com
a	cópia	de	todos	os	documentos.
A	 segunda	 via	 será	 da	 autoridade	 coatora,	 com	a	 cópia	 da	 inicial	 e
dos	documentos	que	a	acompanharam.
A	 terceira	via	do	órgão	de	 representação	 judicial	que	 representará	a
autoridade	 coatora,	 no	 caso	 a	 procuradoria,	 sem	 a	 necessidade	 de
documentos,	só	a	petição	inicial.
E	por	fim,	a	quarta	via	será	apenas	o	nosso	protocolo.
Hoje,	 com	 o	 processo	 eletrônico,	 tal	 artigo	 também	 ficou	 absoleto,
pois	 não	 é	mais	 necessário	 anexar	 nenhuma	 via	 da	 petição	 inicial	 do
mandado	de	segurança,	 já	que	todas	as	intimações	serão	eletrônicas	e
as	partes	terão	acesso	a	todos	os	documentos	que	instruem	a	ação.
As	 redações	 dos	 parágrafos	 1º	 e	 2º	 do	mencionado	 artigo	 também
estabelecem	a	possibilidade	do	juiz	determinar	que	a	autoridade	coatora
traga	 a	 cópia	 do	 documento	 que	 comprove	 o	 alegado,	 se	 o	 mesmo
estiver	em	sua	posse.
Já	o	§	3º	estabelece	quem	será	a	autoridade	coatora,	ou	seja,	aquela
pessoa	que	 tenha	praticado	o	ato	 ilegal	ou	com	abuso	de	poder	ou	de
quem	tenha	emanado	a	ordem.
Portanto,	 incabível	a	segurança	contra	autoridade	que	não	disponha
de	competência	para	cumprir	a	ordem	do	judiciário.
É	 comum	 existir	 erro	 na	 indicação	 da	 autoridade	 coatora	 no	 MS,
tendo	 em	 vista	 a	 multiplicidade	 de	 normas	 da	 própria	 estrutura	 da
administração	pública	brasileira.
A	 indicação	 errada	 da	 autoridade	 coatora	 pode	 resultar	 na
incompetência	do	juiz,	no	entanto,	caso	não	haja	erro	grosseiro,	deve	ser
permitida	 a	 emenda	 da	 inicial,	 principalmente,	 com	o	 advento	 do	 atual
Código	de	Processo	Civil,	que	combate	o	excesso	de	rigor	e	formalismo
das	leis.
A	 petição	 inicial	 do	 mandado	 de	 segurança	 deve	 preencher	 os
requisitos	 previstos	 no	 Código	 de	 Processo	 Civil	 e	 caso	 não	 seja
obedecida	 essa	 regra,	 haverá	 sentença	 extinguindo	 o	 processo	 sem	 o
julgamento	do	mérito.
Tal	fato	não	impedirá	que	a	parte	ingresse	com	um	novo	mandado	de
segurança	se	ainda	estiver	dentro	do	prazo	 legal	de	120	dias,	a	contar
da	ciência	do	ato	coator,	desta	feita,	corrigindo	os	motivos	que	levaram	o
indeferimento	do	primeiro	writ.
Essa	regra	se	encontra	estampada	no	§	6º	do	mencionado	artigo	6º.
Art.	7º	Ao	despachar	a	inicial,	o	juiz	ordenará:
I	 -	 que	 se	 notifique	 o	 coator	 do	 conteúdo	 da	 petição	 inicial,
enviando-lhe	 a	 segunda	 via	 apresentada	 com	 as	 cópias	 dos
documentos,	 a	 fim	 de	 que,	 no	 prazo	 de	 10	 (dez)	 dias,	 preste	 as
informações;
II	-	que	se	dê	ciência	do	feito	ao	órgão	de	representação	judicial
da	 pessoa	 jurídica	 interessada,	 enviando-lhe	 cópia	 da	 inicial	 sem
documentos,	para	que,	querendo,	ingresse	no	feito;
III	 -	 que	 se	 suspenda	 o	 ato	 que	 deu	motivo	 ao	 pedido,	 quando
houver	fundamento	relevante	e	do	ato	impugnado	puder	resultar	a
ineficácia	da	medida,	caso	seja	finalmente	deferida,	sendo	facultado
exigir	do	impetrante	caução,	fiança	ou	depósito,	com	o	objetivo	de
assegurar	o	ressarcimento	à	pessoa	jurídica.
§	 1º	 Da	 decisão	 do	 juiz	 de	 primeiro	 grau	 que	 conceder	 ou
denegar	 a	 liminar	 caberá	 agravo	 de	 instrumento,	 observado	 o
disposto	 na	 Lei	 no	 5.869,	 de	 11	 de	 janeiro	 de	 1973	 -	 Código	 de
Processo	Civil.
§	2º	Não	será	concedida	medida	 liminar	que	 tenha	por	objeto	a
compensação	 de	 créditos	 tributários,	 a	 entrega	 de	mercadorias	 e
bens	provenientes	do	exterior,	a	reclassificação	ou	equiparação	de
servidores	 públicos	 e	 a	 concessão	 de	 aumento	 ou	 a	 extensão	 de
vantagens	ou	pagamento	de	qualquer	natureza.
§	3º	Os	efeitos	da	medidaliminar,	salvo	se	revogada	ou	cassada,
persistirão	até	a	prolação	da	sentença.
§	 4º	Deferida	 a	medida	 liminar,	 o	 processo	 terá	 prioridade	 para
julgamento.
§	 5º	 As	 vedações	 relacionadas	 com	 a	 concessão	 de	 liminares
previstas	 neste	 artigo	 se	 estendem	 à	 tutela	 antecipada	 a	 que	 se
referem	os	arts.	273	e	461	da	Lei	no	5.869,	de	11	 janeiro	de	1973	 -
Código	de	Processo	Civil.
O	Art.	7º,	inciso	I	da	lei,	fala	da	notificação	da	autoridade	coatora	que
deverá	prestar	informações	no	prazo	de	10	dias,	podendo	esse	prazo	ser
menor,	de	acordo	com	o	critério	do	julgador.
Geralmente,	 o	 Juiz	 ou	 Desembargador,	 antes	 de	 deferir	 a	 liminar,
manda	 intimar	 a	 autoridade	 coatora	 para	 que	 a	 mesma	 preste
informações,	no	prazo	de	até	10	dias.
Na	prática,	a	autoridade	coatora	só	irá	se	manifestar	nas	informações
iniciais,	depois,	todo	ato	praticado	no	mandado	de	segurança,	tal	como,
a	 interposição	 de	 petições	 e	 recursos,	 será	 feito	 pelo	 órgão	 de
representação	judicial	da	autoridade	coatora.	Por	isso	a	necessidade	de
intimação	 do	 órgão	 de	 representação	 judicial	 da	 pessoa	 jurídica
interessada,	 enviando-lhe	 cópia	 da	 inicial	 sem	 documentos,	 para	 que,
querendo,	ingresse	no	feito,	conforme	previsto	no	inciso	II.
O	 inciso	 III	 trata	 da	 liminar	 concedida	 no	 mandado	 de	 segurança,
informando	que	o	juiz	poderá	suspender	o	ato	tido	por	abusivo	ou	ilegal
sendo	facultado	exigir	caução	ou	depósito	da	parte	impetrante.
Tal	exigência	vem	sendo	questionada	pela	 justiça,	pois	se	estiverem
presentes	os	requisitos	para	a	concessão	da	liminar,	a	mesma	deve	ser
deferida,	 sem	 nenhum	 tipo	 de	 condicionante.	 Obviamente,	 caso	 os
requisitos	para	a	concessão	da	liminar	não	estejam	presentes,	a	medida
não	deve	ser	deferida.
O	 fato	 é:	 concedendo	 ou	 negando	 à	 liminar,	 a	 decisão	 deve	 ser
motivada,	por	 força	do	art.	489	do	atual	CPC	e	do	art.	93,	 inciso	 IX	da
CF.
O	impetrante	também	pode	requerer	o	depósito,	quer	para	prevenir-se
de	 um	 desfecho	 desfavorável,	 quer	 para	 evitar	 os	 efeitos	 da	 mora,
devendo	ele	ser	aceito,	assim	como,	deve	ser	deferida	a	 liminar,	desde
que	configurados	os	pressupostos	para	a	sua	concessão.
Tal	 requerimento	 da	 impetrante,	 de	 realizar	 o	 depósito,	 dará	 mais
confiança	ao	juiz	para	conceder	a	liminar.
Muitas	 vezes,	 uma	 empresa	 questiona	 em	 juízo	 determinada
cobrança,	 relativa	 a	 um	 determinado	 imposto	 e	 prefere	 depositar,
judicialmente,	 o	 valor	 questionado,	 do	 que	 pagar	 diretamente	 ao	 fisco,
requerendo	 ao	 juiz	 que	 autorize	 o	 depósito,	 através	 de	 liminar,	 bem
como,	 que	 determine	 a	 intimação	 da	 autoridade	 coatora	 para	 que	 não
realize	 nenhum	 ato	 de	 retaliação	 contra	 a	 empresa,	 em	 decorrência
daquela	 cobrança	 que	 está	 se	 discutindo	 em	 juízo,	 tais	 como,	 a
cobrança	 judicial	da	dívida,	negativa	de	expedição	de	certidão	negativa
de	débitos,	inscrição	do	débito	em	órgãos	de	proteção	ao	crédito,	etc.
O	 §	 2º	 estabelece	 duas	 restrições	 com	 relação	 à	 concessão	 da
liminar:	 a	 primeira	 de	 índole	 tributária	 e	 a	 segunda	 relativa	 aos
servidores	públicos.
Com	relação	à	primeira	restrição,	 informamos	que,	em	liminar,	não	é
permitido	 já	 requerer	 que	 o	 judiciário	 autorize	 a	 compensação	 de
créditos.
Nada	impede	porém,	que	se	requeira	que	o	fisco	receba	o	seu	pedido
de	compensação	que	será	apreciado	em	momento	posterior,	quando	 já
houver	decisão	definitiva	no	mandado	de	segurança,	com	o	trânsito	em
julgado	da	sentença,	nos	moldes	do	art.	170-A	do	CTN.
Já	mencionei	acima	que	o	mandado	de	segurança	é	o	meio	correto	a
se	pleitear	a	compensação	tributária,	nos	moldes	da	súmula	213	do	STJ.
Porém,	 como	a	 liminar	 é	ainda	uma	medida	 inicial	 a	 ser	 tomada	no
mandado	de	segurança,	podendo	depois	ser	modificada	na	sentença,	a
lei	entende	que	ainda	não	é	o	momento	de	 já,	em	liminar,	se	pleitear	a
compensação	 do	 que	 vem	 sendo	 pago	 indevidamente	 pela	 empresa,
com	relação	a	determinado	imposto,	com	impostos	que	serão	pagos	no
futuro.
Muitas	 pessoas	 associam	 o	 deferimento	 da	 liminar	 apenas	 à
compensação	de	créditos,	ou	seja,	ao	ganho	econômico.	No	entanto,	a
concessão	de	liminar	no	mandado	de	segurança	possui	diversas	outras
finalidades,	como	por	exemplo,	suspender	uma	cobrança	 indevida	pelo
fisco	 que	 se	 encontra	 prestes	 a	 ser	 ajuizada;	 a	 obtenção	 de	 certidão
negativa	 de	 débitos	 que	 está	 sendo	 negada	 à	 empresa	 em	 razão	 da
cobrança	 indevida;	 que	 seja	 suspensa	 a	 penalidade	 que	 excluiu	 a
empresa	 de	 algum	 benefício	 fiscal	 face	 o	 débito	 existente	 perante	 o
fisco;	 apreensão	 indevida	 de	 mercadorias	 da	 empresa	 em	 razão	 da
cobrança	etc.
Enfim,	são	muitas	as	hipóteses	para	a	concessão	da	liminar	que	irão
beneficiar	as	atividades	da	empresa.
Com	 relação	 a	 restrição	 da	 liminar	 prevista	 no	 §	 2º,	 para	 a	 entrega
das	mercadorias	 vindo	 do	 exterior,	 a	 jurisprudência,	 em	 alguns	 casos,
tem	afastado	essa	hipótese,	em	casos	de	bens	perecíveis.
Por	 sua	 vez,	 o	 §	 3º	 do	 art.	 7º	 da	 lei	 estabelece	 que	 os	 efeitos	 da
liminar,	 salvo	 se	 revogada	 ou	 cassada,	 persistirão	 até	 a	 prolação	 da
sentença,	o	que	não	deixa	de	ser	óbvio.
Art.	 8º	 Será	 decretada	 a	 perempção	 ou	 caducidade	 da	 medida
liminar	 exofficio	 ou	 a	 requerimento	 do	Ministério	 Público	 quando,
concedida	 a	 medida,	 o	 impetrante	 criar	 obstáculo	 ao	 normal
andamento	do	processo	ou	deixar	de	promover,	por	mais	de	3	(três)
dias	úteis,	os	atos	e	as	diligências	que	lhe	cumprirem.
Art.	9º	As	autoridades	administrativas,	no	prazo	de	48	(quarenta	e
oito)	 horas	 da	 notificação	 da	 medida	 liminar,	 remeterão	 ao
Ministério	ou	órgão	a	que	se	acham	subordinadas	e	ao	Advogado-
Geral	da	União	ou	a	quem	tiver	a	 representação	 judicial	da	União,
do	 Estado,	 do	 Município	 ou	 da	 entidade	 apontada	 como	 coatora,
cópia	autenticada	do	mandado	notificatório,	assim	como	indicações
e	elementos	outros	necessários	às	providências	a	serem	 tomadas
para	 a	 eventual	 suspensão	 da	 medida	 e	 defesa	 do	 ato	 apontado
como	ilegal	ou	abusivo	de	poder.
Art.	 10.	 A	 inicial	 será	 desde	 logo	 indeferida,	 por	 decisão
motivada,	quando	não	for	o	caso	de	mandado	de	segurança	ou	lhe
faltar	 algum	 dos	 requisitos	 legais	 ou	 quando	 decorrido	 o	 prazo
legal	para	a	impetração.
§	1º	Do	indeferimento	da	inicial	pelo	juiz	de	primeiro	grau	caberá
apelação	e,	quando	a	competência	para	o	julgamento	do	mandado
de	segurança	couber	originariamente	a	um	dos	tribunais,	do	ato	do
relator	 caberá	 agravo	 para	 o	 órgão	 competente	 do	 tribunal	 que
integre.
§	2º	O	 ingresso	de	 litisconsorte	ativo	não	será	admitido	após	o
despacho	da	petição	inicial.
O	Art.	8º	determina	que	a	liminar	será	cassada	ex-officio	ou	a	pedido
do	 Ministério	 Público,	 quando	 o	 impetrante	 criar	 obstáculo	 ao	 normal
andamento	do	processo	ou	deixar	de	promover,	por	mais	de	3	(três)	dias
úteis,	os	atos	e	as	diligências	que	lhe	competirem.
Seria	 como	 uma	 punição	 ao	 impetrante	 que	 já	 conseguiu
liminarmente	o	objeto	do	mandado	de	segurança,	como	a	 liberação	da
mercadoria	apreendida,	indevidamente,	pelo	fisco,	e	agora	não	tem	mais
interesse	no	andamento	do	processo.
No	dia	a	dia	nunca	presencie	uma	situação	como	essa.
Acredito	 que,	 com	 o	 advento	 do	 atual	 CPC,	 antes	 de	 extinção	 de
qualquer	processo	ou	a	cassação	da	liminar,	deva	a	parte,	primeiro,	ser
intimada	a	impulsionar	o	feito	e	apenas	com	a	inércia	da	mesma,	a	ação
ou	a	liminar	serão	extintas	ou	cassadas.
O	 Art.	 9º	 da	 lei	 informa	 que	 a	 autoridade	 administrativa	 deverá
informar	 ao	órgão	de	 representação	 judicial,	 no	prazo	de	48	horas,	 da
concessão	da	liminar,	sob	pena	de	desobediência	prevista	no	Art.	26	da
lei	 12.016/09,	 sendo	 tal	 providência	 desnecessária,	 já	 que	 o	 órgão	 de
representação	judiciária	será	intimado,	pessoalmente,	dos	atos	judiciais.
Inclusive,	como	vimos,	tal	hipótese,	qual	seja,	a	ciência	da	impetraçãodo	 mandado	 de	 segurança	 ao	 órgão	 de	 representação	 judicial	 da
autoridade	coatora	é	prevista	no	inciso	II	do	art.	7º	acima	já	comentado.
O	 art.	 10	 da	 lei	 determina	 o	 indeferimento	 da	 inicial,	 por	 decisão
judicial	motivada	nas	seguintes	hipóteses:	a)	quando	não	for	o	caso	de
mandado	segurança;	b)	quando	lhe	faltar	alguns	dos	requisitos	legais	e
c)	 se	decorrido	o	 prazo	decadencial	 para	 exercer	 o	 direito	 (120	dias	 a
contar	da	ciência	do	ato	ilegal	ou	coator,	art.	23	da	lei).
Da	 sentença	 que	 extinguir	 o	 mandado	 de	 segurança,	 por
indeferimento	 da	 inicial	 ou	 por	 ausência	 dos	 requisitos	 legais,	 por	 se
tratar	de	sentença,	caberá	apelação.
Importante	 ressaltar	 o	 prazo	 para	 a	 impetração	 do	 mandado	 de
segurança,	qual	seja,	120	dias	a	contar	da	ciência	do	ato	coator.
É	importante	ficar	bem	atento	a	esse	prazo	e	anexar,	no	mandado	de
segurança,	alguma	intimação	da	autoridade	coatora	como	prova	de	que
ingressou	 com	 o	 writ	 dentro	 do	 prazo	 legal,	 como	 o	 documento
informando	 que	 não	 será	 possível	 a	 emissão	 da	 certidão	 negativa	 de
débitos	em	razão	de	pendências	junto	ao	fisco.
Art.	 11.	 Feitas	 as	 notificações,	 o	 serventuário	 em	 cujo	 cartório
corra	 o	 feito,	 juntará	 aos	 autos	 cópia	 autêntica	 dos	 ofícios
endereçados	 ao	 coator	 e	 ao	 órgão	 de	 representação	 judicial	 da
pessoa	jurídica	interessada,	bem	como	a	prova	da	entrega	a	estes
ou	da	sua	recusa	em	aceitá-los	ou	dar	recibo	e,	no	caso	do	art.	4o
desta	Lei,	a	comprovação	da	remessa.
Art.	12.	Findo	o	prazo	a	que	se	refere	o	inciso	I	do	caputdo	art.	7o
desta	Lei,	o	 juiz	ouvirá	o	 representante	do	Ministério	Público,	que
opinará,	dentro	do	prazo	improrrogável	de	10	(dez)	dias.
Parágrafo	único.	Com	ou	sem	o	parecer	do	Ministério	Público,	os
autos	 serão	 conclusos	 ao	 juiz,	 para	 a	 decisão,	 a	 qual	 deverá	 ser
necessariamente	proferida	em	30	(trinta)	dias.
O	art.	11	apenas	 informa	que	é	obrigação	do	serventuário	da	 justiça
anexar	 ao	 processo	 o	 comprovante	 do	 recebimento	 da	 intimação	 pela
autoridade	coatora	e	pelo	órgão	de	 representação	 judicial	dela,	ou	sua
recusa	em	receber	a	intimação,	o	que	será	devidamente	certificado	pelo
cartório.
Por	sua	vez,	o	art.	12	da	 lei	prevê	que	haverá	parecer	do	Ministério
Público	no	prazo	de	10	dias	e	a	 lei	 fixa	o	prazo	de	30	dias	para	o	 juiz
proferir	decisão,	com	ou	sem	aquele	parecer.
A	ouvida	do	ministério	público	é	obrigatória	no	mandado	de	segurança
e	 a	 parte	 impetrante	 já	 deve	 requerer	 na	 petição	 inicial,	 que	 o	 órgão
ministerial	ofereça	parecer,	sob	pena	do	 juiz	determinar	a	 intimação	da
parte	para	emendar	a	inicial.
Mesmo	que	o	MP	informe,	em	seu	parecer,	que	não	tem	interesse	na
causa,	como	geralmente	ocorre,	tal	manifestação	é	obrigatória.
Esse	 prazo	 de	 trinta	 dias	 para	 o	 juiz	 proferir	 a	 sentença,	 após	 o
parecer	 do	 MP,	 como	 é	 praxe	 da	 justiça,	 nem	 sempre	 é	 cumprido,
existindo	 casos	 que,	 se	 a	 parte	 não	 impulsionar	 o	 processo,	 ficará
aguardando	a	sentença	por	anos.
Art.	13.	Concedido	o	mandado,	o	 juiz	 transmitirá	 em	ofício,	 por
intermédio	 do	 oficial	 do	 juízo,	 ou	 pelo	 correio,	 mediante
correspondência	 com	 aviso	 de	 recebimento,	 o	 inteiro	 teor	 da
sentença	à	autoridade	coatora	e	à	pessoa	jurídica	interessada.
Parágrafo	único.	Em	caso	de	urgência,	poderá	o	juiz	observar	o
disposto	no	art.	4o	desta	Lei.
Geralmente,	 a	 intimação	 da	 autoridade	 coatora	 da	 sentença	 que
concedeu	 a	 segurança	 se	 dará	 através	 do	 órgão	 de	 representação
judicial	da	autoridade	coatora.
Hoje,	como	a	maioria	dos	processos	são	eletrônicos,	a	 intimação	da
sentença	também	se	dará	pelos	meios	eletrônicos.
Tal	hipótese	já	era	prevista	na	lei	no	ano	de	2009,	ano	da	sua	criação,
quando	 menciona	 que	 em	 casos	 de	 urgência	 e	 sendo	 concedida	 a
segurança,	a	autoridade	coatora	e	a	pessoa	jurídica	interessada	poderia
ser	comunicada	através	dos	meios	eletrônicos	(Art.	4º	da	lei).
Art.	 14.	 Da	 sentença,	 denegando	 ou	 concedendo	 o	 mandado,
cabe	apelação.
§	 1º	 Concedida	 a	 segurança,	 a	 sentença	 estará	 sujeita
obrigatoriamente	ao	duplo	grau	de	jurisdição.
§	2º	Estende-se	à	autoridade	coatora	o	direito	de	recorrer.
§	3º	A	sentença	que	conceder	o	mandado	de	segurança	pode	ser
executada	provisoriamente,	 salvo	nos	 casos	 em	que	 for	 vedada	 a
concessão	da	medida	liminar.
Quando	for	concedida	ou	negada	a	segurança	na	sentença,	contra	tal
ato	caberá	o	recurso	de	apelação,	por	se	tratar	de	sentença.
Porém,	se	for	concedida	a	segurança	a	favor	da	parte	impetrante,	tal
sentença	estará,	obrigatoriamente,	sujeita	ao	duplo	grau	de	jurisdição	ou
seja,	 o	 reexame	 necessário.	 Isso	 significa	 dizer	 que	 mesmo	 que	 a
autoridade	 coatora	 não	 recorra	 da	 sentença,	 através	 do	 seu	 órgão	 de
representação	 judiciária,	 o	 juiz	 estará	 obrigado	 a	 remeter	 o	 processo
para	 o	 tribunal	 para	 que	 a	 questão	 seja	 novamente	 apreciada,	 desta
feita,	pelo	colegiado	do	tribunal.
A	 lei	ainda	estabelece	que	a	sentença	que	conceder	o	mandado	de
segurança	 pode	 ser	 executada	 provisoriamente,	 o	 que	 é	 muito
importante,	 pois	 muitas	 vezes,	 o	 órgão	 público	 não	 cumpre	 a	 ordem
judicial,	podendo	a	parte	impetrante,	na	execução	provisória,	informar	tal
fato	 ao	 juiz,	 bem	 como,	 solicitar	 que	 o	 judiciário	 determine	 o
cumprimento	da	decisão.
Art.	 15.	 Quando,	 a	 requerimento	 de	 pessoa	 jurídica	 de	 direito
público	 interessada	 ou	 do	 Ministério	 Público	 e	 para	 evitar	 grave
lesão	 à	 ordem,	 à	 saúde,	 à	 segurança	 e	 à	 economia	 públicas,	 o
presidente	 do	 tribunal	 ao	 qual	 couber	 o	 conhecimento	 do
respectivo	 recurso	 suspender,	 em	 decisão	 fundamentada,	 a
execução	da	 liminar	 e	 da	 sentença,	 dessa	decisão	 caberá	 agravo,
sem	efeito	suspensivo,	no	prazo	de	5	(cinco)	dias,	que	será	levado	a
julgamento	na	sessão	seguinte	à	sua	interposição.
Esse	pedido	de	suspensão	da	liminar	ou	da	sentença	previsto	no	art.
15	da	lei,	na	prática,	é	muito	difícil	de	ser	visto.
Só	presenciei	um	caso	em	que	o	Estado	foi	condenado	a	entregar	um
remédio	bastante	caro	à	parte,	que	na	época	custava	mais	de	seis	mil
reais	 o	 frasco	 e	 o	 mesmo	 entrou	 com	 esse	 pedido	 no	 Tribunal,
denominado“pedido	de	suspensão	de	liminar/sentença”,	que,	na	prática,
é	 uma	 simples	 petição,	 requerendo	 que	 o	 presidente	 do	 TJ	 o
desobrigasse	 de	 ter	 que	 entregar	 tal	 medicamento,	 pois	 haveria,	 na
visão	do	governo,	uma	grave	lesão	à	sua	economia.
Portanto,	 para	 a	 concessão	 do	 pedido	 de	 suspensão,	 a	 decisão
liminar	 ou	 a	 sentença	 deve	 causar	 grave	 lesão	 à	 ordem,	 à	 saúde,	 à
segurança	 e	 à	 economia	 públicas	 e	 tal	 requerimento	 poderá	 ser	 feito
pela	 pessoa	 jurídica	 de	 direito	 público	 ou	 pelo	 membro	 do	 ministério
público.	 Ademais,	 o	 deferimento	 do	 pedido	 de	 suspensão,	 em	 face	 da
medida	 liminar	 ou	 da	 sentença,	 vigorará	 até	 o	 trânsito	 em	 julgado	 da
decisão	 concessiva	 da	 segurança,	 o	 que	 já	 vinha	 sendo	 previsto	 na
súmula	 nº	 626	 do	 STF.	 Ou	 seja,	 se	 for	 concedido	 o	 pedido	 de
suspensão,	a	segurança	concedida	no	mandado	de	segurança,	através
de	liminar	ou	sentença,	só	poderá	ser	efetivada	após	a	decisão	definitiva
ou	o	trânsito	em	julgado	da	decisão,	quando	não	couber	mais	recurso.
Art.	 16.	 Nos	 casos	 de	 competência	 originária	 dos	 tribunais,
caberá	 ao	 relator	 a	 instrução	 do	 processo,	 sendo	 assegurada	 a
defesa	oral	na	sessão	do	julgamento.
Parágrafo	único.	Da	decisão	do	relator	que	conceder	ou	denegar
a	medida	 liminar	 caberá	 agravo	 ao	 órgão	 competente	 do	 tribunal
que	integre.
Art.	 17.	 Nas	 decisões	 proferidas	 em	 mandado	 de	 segurança	 e
nos	 respectivos	 recursos,	 quando	 não	 publicado,	 no	 prazo	 de	 30
(trinta)	 dias,	 contado	 da	 data	 do	 julgamento,	 o	 acórdão	 será
substituído	 pelas	 respectivas	 notas	 taquigráficas,
independentemente	de	revisão.
Art.	18.	Das	decisões	em	mandado	de	segurança	proferidas	em
única