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GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
INTRODUÇÃO
A matéria sobre as garantias e os privilégios do crédito tributário encontra-se
regulada pelos artigos 183 a 192 do Código Tributário Nacional.
Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, 16 ed., p. 518) associa as
garantias do crédito aos meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito
subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo. Da mesma forma, liga os
privilégios à posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, com
relação aos demais créditos.
1. Garantias do Crédito Tributário
O artigo 183 do Código Tributário Nacional estatui que:
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função
da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a obrigação tributária a que correspondam.
Observa-se a partir da leitura do caput do artigo acima mencionado, que o rol
legal das garantias atribuídas ao crédito tributário não é obstativo de outras tantas
que, estando previstas de modo expresso em lei, venham a incrementá-lo.
Nesse passo, em geral, não se trata de uma enumeração exaustiva ou
taxativa, mas, sim, exemplificativa, cabendo aos legisladores federal, estadual,
distrital e municipal a inclusão de outras hipóteses não abarcadas pelo Diploma
Tributário, desde que previstas em lei expressa.
Respondem pelo pagamento do crédito tributário todos os bens do sujeito passivo,
incluindo-se aqueles sobre os quais pesem ônus reais e aqueles sujeitos à cláusula
de inalienabilidade e impenhorabilidade, sendo irrelevante a data da constituição
do ônus ou da cláusula, ressalvados, com diz o CTN “... os bens e rendas que a
lei declare absolutamente impenhoráveis” (artigo 184).
Nesse sentido dispõe o artigo 184 do CTN:
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade
dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu
espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus
ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.
Nesse passo, em consonância com a parte final do art. 184 do CTN, a única
hipótese de mitigação do onipresente alcance da dívida tributária sobre o
patrimônio do particular se dá quando a lei declarar o bem ou a renda
absolutamente impenhoráveis.
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O artigo 649 do CPC traz a lume a relação dos bens não afetados pela
penhorabilidade, a saber:
Art. 649. São absolutamente impenhoráveis:
I - Os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à
execução;
II - Os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do
executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns
correspondentes a um médio padrão de vida;
III - Os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se
de elevado valor;
IV - Os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de
aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por
liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os
ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado
o disposto no § 3º deste artigo;
V - Os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou
outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VI - O seguro de vida;
VII - Os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem
penhoradas;
VIII - A pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada
pela família;
IX - Os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação
compulsória em educação, saúde ou assistência social;
X - Até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em
caderneta de poupança;
XI - Os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da lei, por
partido político.
Como se vê, o inciso I do artigo 649 do CPC, considera absolutamente
impenhoráveis, inclusive os bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos à
execução. A doutrina tem entendido, porém, que a intenção do legislador, ao
redigir o artigo 184 do CTN, era colocar a salvo da execução fiscal apenas os bens
e rendas cuja impenhorabilidade absoluta decorra exclusivamente da lei, e
não da vontade dos particulares. Daí ser prevalente o entendimento de que a
cláusula de impenhorabilidade ou inalienabilidade, por ato voluntário, nenhum
efeito produz contra o Fisco.
A lei 8.009/90 estabeleceu a impenhorabilidade do bem de família, assim
entendido o imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar (art. 1°).
A impenhorabilidade compreende o imóvel sobre o qual se assentam a construção,
as plantações, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos,
inclusive os de uso profissional, ou móveis que guarnecem a casa, desde que
quitados (art. 1°, parágrafo único). Excluem-se da impenhorabilidade os veículos
de transporte, obras de arte e adornos suntuosos (art. 2°). No caso de imóvel
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locado, a impenhorabilidade aplica-se aos bens móveis quitados que guarneçam a
residência e que sejam de propriedade do locatário (art. 2°, parágrafo único).
A própria lei 8.009/90 traz, em seu artigo 3°, algumas situações em relação às
quais a impenhorabilidade do bem em de família não pode ser oposta. No que
diz respeito aos créditos tributários, não pode ela ser invocada nos processos de
execução para a cobrança das contribuições previdenciárias relativas aos
trabalhadores da própria residência, nem dos impostos, predial ou territorial, taxas
e contribuições devidas em função do imóvel familiar. Não poderá ainda alegar a
impenhorabilidade do bem de família aquele que, sabendo-se insolvente, adquire
de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se
ou não da moradia antiga (art. 4°). Neste caso, poderá o juiz, na respectiva ação
do credor, transferir a impenhorabilidade para a moradia familiar anterior, ou
anular-lhe a venda, liberando a mais valiosa para execução ou concurso, conforme
a hipótese (art. 4°, §1°).
A alienação ou oneração de bens ou rendas do sujeito passivo em débito com a
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa,
presume-se fraudulenta.
É o que dispõe o artigo 185 do CTN, atualizado pela LC n. 118/2005:
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
A presunção de fraude só se integraliza nos casos em que houve prévia ciência
oficial do ato de inscrição, a partir do qual “o presumir” adquire ares de
definitividade, tornando-se absoluto.
Portanto, se o débito já está regularmente inscrito como dívida ativa, qualquer
alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo pelo sujeito passivo em
débito para com a Fazenda Pública, será considerada fraudulenta.
Essa presunção não se forma quando o sujeito passivo reserva, antes da alienação
ou oneração, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento da dívida em fase
de execução (artigo 185 e parágrafo único).
Art.185. (...)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida
inscrita.
A lei complementar n° 118/2005 acrescentou, ainda, ao CTN o artigo 185-A:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e
do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.
§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor
total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
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indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput
deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
Esse dispositivo trouxe à baila o instituto da penhora eletrônica (penhora on-
line), o qual, entretanto, tem serventia apenas quando esgotados todos os
outros meios e formas para o encontro de bens do devedor. Caso contrário, a
medida se mostra incabível, porquanto o bloqueio das contas bancárias,
prejudicando o normal funcionamento da empresa, traduz-se em excesso fiscal.
2. Preferências ou Privilégios do Crédito Tributário
Uma vez conhecidas as garantias de que dispõe o crédito tributário, devemos
conhecer o seu status, quando se emparelha com outros créditos a que fazem jus
os demais credores do sujeito passivo.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 186, que foi expressivamente alterado
com a LC 118/2005, detalha a preferência do crédito tributário em relação a
qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, salvo
os créditos decorrentes da legislação do trabalho.
Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou
o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente do trabalho (...).
Segundo esse dispositivo, os créditos tributários possuem preferência em relação
aos demais, ressalvados, agora, os créditos trabalhistas e os créditos de
acidente do trabalho. Portanto, com a previsão da preferência ao crédito
acidentário, o crédito tributário acabou perdendo mais uma posição na corrida
arrecadatória da Fazenda. Não esqueça que o dispositivo, antes da alteração
promovida pela LC 118/05, só fazia menção aos créditos trabalhistas.
A situação muda ainda mais na falência, onde, conforme dispõe o artigo 186, o
crédito tributário também cederá a preferência a outros créditos além dos
decorrentes da legislação do trabalho e do acidente de trabalho. Observe o
dispositivo:
Art. 186. (...)
Parágrafo único – Na falência:
I - o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
possíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado:
II - a lei poderá estabelecer limites e condições para preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
III - a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
Para exata compreensão do dispositivo, deve o leitor se ater aos conceitos
explicativos, na seguinte ordem:
- Importâncias passíveis de restituição (Lei de Falências, Lei n. 11.101/2005,
art. 85), significam os bens e direitos pertencentes a terceiros, mas que foram
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arrecadados no processo de falência ou que se encontravam em poder do devedor
na data da decretação da falência;
- Créditos com garantia real (hipoteca, penhor), no limite do bem gravado –
dizem respeito a uma preferência afeta ao crédito tributário que detêm os bens
gravados por garantia real, até o valor do referido bem, de acordo com a
disposição do parágrafo primeiro do art. 83 da Lei de Falências.
- Créditos trabalhistas: baseia-se em seu caráter alimentício, dentro dos limites
do razoável.
- Créditos relativos à multa;
- Créditos extraconcursais (Lei de Falências, Lei n. 11.101/2005, art. 84): são
aqueles surgidos em decorrência da administração da própria massa falida,
ocorridos no curso do processo de falência. Estão fora do concurso por terem sido
realizados pelo devedor no curso do processo falimentar ou recuperação judicial.
Observe o art. 188, caput, do CTN:
Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos
geradores ocorridos no curso do processo de falência.
Veja também o artigo 84 da Lei de Falências, que define quais serão os créditos
extraconcursais, prestando-se bastante atenção ao inciso V, atinente aos
“créditos tributários extraconcursais”:
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com
precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os
relativos a:
I - remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos
relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
II - quantias fornecidas à massa pelos credores;
III - despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição
do seu produto, bem como custas do processo de falência;
IV - custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha
sido vencida;
V - obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a
recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da
falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da
falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.” (grifo nosso)
Por fim, o art. 83 da Lei de Falências apresenta a ordem de preferência dos
créditos que devem vir imediatamente atrás dos extraconcursais mencionados.
Não se esqueça que o caput do art. 84 da Lei n. 11.101/2005 indica a prevalência
dos créditos extraconcursais, em relação aos créditos indicados no art. 83 da
mencionada Lei.
É de tal ordem, entretanto, o privilégio do crédito tributário, que sua cobrança
judicial não está sujeita a concurso de credores ou habilitação em
falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. É o
que dispõe o artigo 187 do CTN, com redação dada pela lei complementar n°
118/2005.
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Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso
de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
inventário ou arrolamento.
O parágrafo único desse artigo, porém, estabelece o concurso de preferência entre
as diferentes pessoas jurídicas de direito público.
Parágrafo único. O concurso de preferência somente ser verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I. União;
II. Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;
III. Municípios, conjuntamente e pro rata.
Para Ricardo Lobo Torres (Curso de direito financeiro e tributário, 12 ed., p. 319),
“o concurso de preferência somente pode existir entre as pessoas de direito
público. E, nesse caso, os créditos tributários da União têm preferência sobre os
do Estado ou do Município; os dos Estados e do Distrito Federal são pagos
conjuntamente e pro rata, no que sobejar o crédito da Fazenda Nacional; e em
último lugar vêm os créditos tributáriosdos Municípios, que são pagos também
conjuntamente e pro rata (art. 187 do CTN)”.
Apesar de alguns doutrinadores entenderem que tal dispositivo não se apresenta
em consonância com o Princípio Federativo, constante no art. 60, § IV, da CF,
entretanto, o STF já foi instado a se pronunciar sobre a constitucionalidade do art.
187, parágrafo único, do CTN, reconhecendo sua constitucionalidade. Tendo
editado a Súmula n. 563, que determina que: “o concurso de preferência a
que se refere o parágrafo único do art. 187 do CTN é compatível com o
disposto no art. 9º, I da Constituição Federal” (tal artigo se referia, no
regime constitucional anterior, à regra similar ao comando previsto, atualmente,
no art. 19, III, in fine, da CF, que proíbe diferenças entre as pessoas políticas).
Portanto, memorize: ordem de concurso de preferência;
1º lugar: União, INSS e Autarquias Federais;
2º lugar: Estados e Distrito Federal, bem como suas Autarquias;
3º lugar: Municípios e suas Autarquias.
Deste modo, se o patrimônio do devedor for insuficiente para pagar todos os
créditos tributários, primeiro a União receberá os seus. Se sobrar dinheiro, os
Estados, Distrito Federal e Territórios receberão seus créditos, conjuntamente e
pro rata, isto é, proporcionalmente ao valor de seus respectivos créditos. Por fim,
é a vez dos Municípios, que também receberão seus créditos de forma
proporcional.
A lei complementar n° 118/2005 alterou a redação do caput do artigo 188
do CTN, estabelecendo que “São extraconcursais os créditos tributários
decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência”.
O §1° do artigo 188 dispõe que “contestado o crédito tributário, o juiz
remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens
suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não
puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à
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natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública
interessada”. O processo competente a que alude este dispositivo tanto pode ser
o processo administrativo, caso ainda não esteja encerrado, quanto o processo
judicial.
Dispõe, por fim, o §2° do artigo 188 que as disposições ora vistas para o processo
de falência, são aplicáveis também aos processos de concordata.
As disposições que acabamos de ver em relação à massa falida aplicam-se
também aos processos de inventário, arrolamento e liquidação de pessoas
jurídicas.
Com efeito, dispõe o artigo 189 do CTN que “São pagos preferencialmente a
quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros
encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo
do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de
inventário ou arrolamento”. E o parágrafo único desse artigo manda aplicar, em
caso de contestação, o disposto no § 1º do artigo 188.
Da mesma forma, diz o artigo 190 do CTN que “São pagos preferencialmente
a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo
de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou
voluntária, exigíveis no decurso da liquidação”.
Os artigos 191 a 193 do CTN tratam de algumas situações em que se exige do
sujeito passivo prova de quitação de tributos. Por isso, não obstante estejam
inseridos na seção que trata das preferências do crédito tributário, dispõem eles,
na verdade, sobre medidas de garantia de seu recebimento.
Diz o artigo 191 que “não será concedida concordata nem declarada a
extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da
quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil”.
A lei complementar n° 118/2005, por sua vez, acrescentou ao CTN o artigo 191-
A, estabelecendo que a concessão de recuperação judicial depende da
apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos
art. 151, 205 e 206 do CTN.
O artigo 192 estabelece que “nenhuma sentença de julgamento de partilha
ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos
relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas”.
Já o artigo 193 estatui que “salvo quando expressamente autorizado por lei,
nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados,
do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará
contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o
contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos
devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo
exercício contrata ou concorre”.
Observe que, no que se refere à possibilidade de o Poder Público contratar com
quem lhe deve, o CTN não é muito rigoroso, pois exige a prova de quitação
apenas dos tributos relacionados à atividade objeto da contratação e, ainda assim,
somente os devidos à entidade política contratante. E, mais do que isso, abre
ainda a possibilidade de a lei dispensar a prova de quitação.
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Mas a lei n° 8.666/93, que estabelece normas para licitações e contratos da
Administração Pública, no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, conhecida como Lei das Licitações, adotou postura bem
mais rígida em seu artigo 29, exigindo, para habilitação nas licitações públicas: a)
prova de regularidade fiscal para com a Fazenda Federal, Estadual e Municipal do
domicílio ou sede do licitante; e b) prova de regularidade relativa à Seguridade
Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).
Acerca do assunto, é oportuno destacar também a disposição do artigo 195, § 3°,
da Constituição Federal: “A pessoa jurídica em débito com o sistema da
seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder
Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios”.