Sistema de Custeio Tradicional

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GESTÃO DE 
CUSTOS 
INDUSTRIAIS 
Gustavo Antoni 
Sistema de custeio 
tradicional
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Reconhecer os critérios dos métodos de custeio por absorção e custeio 
variável.
 � Realizar o custeio de produtos pelos métodos de custeio por absorção 
e custeio variável.
 � Listar vantagens e desvantagens dos métodos de custeio por absorção 
e custeio variável.
Introdução
Você sabe como uma indústria distribui seus custos indiretos em seus 
produtos? Há muitos métodos na literatura de gestão de custos, e os 
mais tradicionais são os métodos de custeio variável e o método de 
custeio por absorção. Este capítulo vai abordar o método de custeio 
por absorção e o de custeio variável, suas vantagens e desvantagens. No 
entanto, o método recomendado por lei para determinação dos custos 
dos produtos vendidos para demonstração de resultado do exercício é 
o método por absorção.
Neste capítulo, você vai conhecer as definições dos sistemas de custeio 
por absorção e variável, além de conferir um passo a passo para definição 
do custo unitário de um produto através destes dois métodos e, depois, 
as vantagens e desvantagens de cada um deles.
Definição de custeio por absorção 
e custeio variável
Você vai conhecer, a seguir, as definições de custeio por absorção e custeio 
variável.
Custeio por absorção
No capítulo “Fundamentos de sistemas de custeio”, você leu que um dos 
sistemas de custeio tradicional é o custeio por absorção, que define como 
são atribuídos os custos industriais, sejam fixos ou variáveis, diretos ou indi-
retos ao volume de produtos fabricados em um período (WERNKE, 2005). 
Conforme o autor:
Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar 
estoques e determinar valor total de custo dos produtos vendidos a ser 
registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). (…) Sua 
utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação 
legal devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos:
a) os valores gastos com matérias-primas e quaisquer outros bens ou 
serviços aplicados ou consumidos na produção;
b) os valores despendidos com a mão-de-obra utilizada na produção, 
até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações 
fabris;
c) o montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, 
bem como os encargos de depreciação de bens aplicados na produção, 
como prédios, máquinas, ferramentas, etc.;
d) o valor dos encargos de amortização diretamente relacionados 
com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais 
empregados para produzir bens e serviços. (WERNKE, 2005, p. 19).
175Sistema de custeio tradicional
De acordo com Coelho (2013, p. 22): 
Pelo método do custeio por absorção, também denominado funcional, 
as despesas do período são classificadas em produção, administrativas, 
vendas e financeiras. 
Nas despesas relacionadas com a produção são considerados os custos 
fabris diretos e indiretos, estes alocados aos produtos por algum critério 
de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do período. 
Neste método não há a preocupação em classificar previamente os 
custos em fixos e variáveis, pois a ordem é a segregação das despesas 
do período por funções.
A Lei nº 1598/77, artigo 13, alíneas a a e, define o custo de produção a ser considerado 
pelas empresas industriais. Neste artigo, a lei deixa claro o uso do sistema de custeio 
por absorção, pois relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos, 
também os indiretos. 
Fonte: Mota (2010).
Custeio variável
Segundo Dutra (2010), o custeio variável, também chamado de custeio di-
reto, envolve todos os custos variáveis necessários à obtenção dos produtos, 
independentemente de serem custos diretos ou indiretos. O custeio variável, 
então, engloba não só a matéria-prima e a mão de obra direta, mas também 
qualquer despesa ou custo proporcionais ao volume.
Gestão de custos industriais176
Conforme Dutra (2010, p. 244):
O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como 
a diferença total da receita e a soma dos custos e despesas variáveis, e 
possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade 
de cada produto de absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem 
de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, 
primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar 
propriamente o lucro. O conceito de margem de contribuição é associado 
à identificação do custo imediatamente “emergente” quando se inicia a 
atividade de venda. É, pois, o custo que varia de acordo com o volume 
vendido, ou seja, o que surge em função da ocorrência efetiva da atividade 
e que se chama variável, possibilitando o cálculo da margem.
No livro Gestão de Custos (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 
2009) custeio variável é definido como:
Filosofia que define que os custos e as despesas indiretas fixas não devem 
ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são 
consideradas como despesas do período e lançadas diretamente no 
Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nível de atividade 
da empresa.
No custeio direto, custos e despesas fixos são considerados prejuízo, pois, 
no caso de a empresa estar parada ou sem atividade, custos e despesas fixas 
continuarão existindo e, portanto, gerando resultado negativo (DUTRA, 2010).
177Sistema de custeio tradicional
Utilizando os sistemas de custeio
Você vai descobrir, agora, como são utilizados os sistemas de custeio.
Custeio por absorção
Para fixação do método de custeio por absorção, confira o exemplo, extraído 
de Wernke (2005, p. 21).
O gerente da empresa Tubaronense deseja conhecer o custo dos produtos que co-
mercializa. Para tanto, decidiu utilizar o custeio por absorção e começou a coletar 
os dados necessários. Inicialmente, pesquisou o consumo de matérias-primas de 
cada item fabricado, obtido por meio das fichas técnicas, em que verificou os dados 
constantes na Tabela 1:
Fonte: Wernke (2005, p. 22).
Produtos
Quantidade 
produzida
Custo unitário de 
matéria-prima ($)
Alfa 400 2,00
Beta 500 4,00
Certa 200 6,00
Delta 1.000 10,00
Tabela 1. Base de dados.
Gestão de custos industriais178
O montante dos custos variáveis do período é obtido multiplicando-se a quantidade 
de matéria-prima consumida pelos produtos, como pode ser visto na Tabela 2:
Fonte: Wernke (2005, p. 22).
Fatores/produtos Alfa Beta Certa Delta Total
a) Quantidade 
produzida
400 500 200 1.000 2.100
b) Custo unitário de 
matéria-prima ($)
2 4 6 10
(c = a x b) 
Matéria-prima ($)
800 2.000 1.200 10.000 14.000
Tabela 2. Custos variáveis dos produtos.
Posteriormente, foram levantados os custos fixos mensais da empresa, como pode 
ser visto na Tabela 3.
Fonte: Wernke (2005, p. 22).
Fatores Valor mensal ($)
Salários e encargos sociais dos 
funcionários da produção
120.000
Depreciações das máquinas industriais 15.000
Manutenção industrial 23.300
Total 158.300
Tabela 3. Custos fixos mensais.
179Sistema de custeio tradicional
O critério de rateio dos custos fixos escolhido pela empresa foi o “percentual de horas 
trabalhadas para cada produto”. Ao final do período, o número de horas trabalhadas 
por produto está evidenciado na Tabela 4.
Fonte: Wernke (2005, p. 23).
Produtos Alfa Beta Certa Delta Total
Horas de mão 
de obra
400h 500h 400h 2.000h 3.300 h
Percentual 
do total (%)
12,12 15,15 12,12 60,61 100
Tabela 4. Consumo de horas de mão-de-obra.
Baseado nos dados das Tabelas 1 e 2, podemos calcular o valor do custo variável 
unitário. Confira a Tabela 5.
Fonte: Wernke (2005, p. 23).
Itens/
produtos Alfa Beta Certa Delta Total
1. Quantidade 
produzida
400 500 200 1.000 2.100
2. Custos 
variáveis:
Consumo total 
de matérias-
primas ($)
800 2.000 1.200 10.000 14.000
(3 = 2/1) 
C, Variável 
unitária ($)
2,00 4,00 6,00 10,00
Tabela 5. Custos variáveis unitáriosdos produtos.
Gestão de custos industriais180
O próximo passo é determinar os custos fixos pertinentes aos produtos. Por opção 
da empresa, o rateio do valor total de custos fixos ($ 158.300) aos produtos é realizado 
pelo “percentual de horas trabalhadas para cada produto”, conforme a Tabela 4. O valor 
que cabe aos produtos está representado na Tabela 6.
Fonte: Wernke (2005, p. 23).
Itens/
produtos Alfa Beta Certa Delta Total
Percentual (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100
a) Custos fixos 
totais ($)
158.300,00 158.300,00 158.300,00 158.300,00
b) Custos fixos 
rateados ($)
19.185,96 23.982,45 19.185,96 95.945,63 158.300,00
c) Quantidade 
produzida
400 500 200 1.000 2.100
d) Custos fixos/
unidade ($)
47,96 47,96 95,93 95,95
Tabela 6. Rateio dos custos fixos aos produtos pelo critério de horas trabalhadas.
A seguir, na Tabela 7, vamos determinar o custo total por unidade fabricada, que 
é a soma dos custos variáveis unitários (Tabela 5) e dos custos fixos rateados aos 
produtos (Tabela 6).
Fonte: Wernke (2005, p. 24).
Itens/produtos Alfa Beta Certa Delta
1. Custos variáveis/
unidade ($)
2,00 4,00 6,00 10,00
2. Custos fixos/
unidade ($)
47,96 47,96 95,93 95,95
(3=1+2) Custo 
total/unidade ($)
49,96 51,96 101,93 105,95
Tabela 7. Custo unitário total por produto.
Fonte: Wernke (2005, p. 24).
Tabela 7. Custo unitário total por produto.
181Sistema de custeio tradicional
Custeio variável
Para fixação do método de custeio variável, vamos usar o exemplo a seguir, 
extraído de Dutra (2010, p. 245).
Considere uma empresa que comercializa três diferentes produtos (“X”, “Y” e “Z”), e 
que os dados destes produtos estão na Tabela 8.
Fonte: Dutra (2010, p. 245).
Produto
Custos/Despesas Variáveis ($) Preço de 
Venda ($)
Margem de 
contribuição ($)Diretos Indiretos Soma
X 2.400,00 460,00 2.860,00 5.200,00 2.340,00
Y 3.000,00 600,00 3.600,00 6.000,00 2.400,00
Z 3.200,00 2.000,00 5.200,00 8.000,00 2.800,00
Tabela 8. Valores de custos, preço e margem de contribuição.
Na Tabela 8, verifica-se que cada unidade dos produtos “X”, “Y” e “Z” contribui, 
respectivamente, com $ 2.340,00, $ 2.400,00 e $ 2.800,00, valores que não representam 
lucro, mas a margem de contribuição unitária, pois os custos e as despesas fixas não 
foram ainda consideradas.
As margens de contribuição unitárias, multiplicadas pelas quantidades vendidas 
de cada um dos produtos, constituem as margens de contribuição totais de cada 
um deles, e o somatório dessas resulta na margem de contribuição total da empresa.
Vamos considerar que o nível normal de atividade da empresa seja a produção e 
venda de 100, 50 e 25 unidades dos produtos “X”, “Y” e “Z”, respectivamente. Multipli-
cando esses volumes pelos dados da Tabela 8, teremos os valores totais, como você 
pode ver na Tabela 9.
Gestão de custos industriais182
Fonte: Dutra (2010, p. 246).
Produto
Custos/despesas variáveis ($)
Receita ($)
Margem de 
contribuição 
($)Diretos Indiretos Soma
X 240.000,00 46.000,00 286.000,00 520.000,00 234.000,00
Y 150.000,00 30.000,00 180.000,00 300.000,00 120.000,00
Z 80.000,00 50.000,00 130.000,00 200.000,00 70.000,00
Total 470.000,00 126.000,00 596.000,00 1.020.000,00 424.000,00
Tabela 9. Valores totais de custos, preço e margem de contribuição.
O valor total da margem de contribuição serve para pagar as despesas e os custos 
fixos e, após isso, gerar o lucro da empresa.
Vantagens e desvantagens dos sistemas de 
custeio
Neste tópico, você vai conhecer as vantagens e 
desvantagens de cada sistema de custeio.
Vantagens do custeio por absorção
O custeio por absorção não é uma verdade absoluta, mas um modelo de cus-
teio, com suas vantagens e desvantagens. Confira agora algumas vantagens 
e desvantagens do método.
183Sistema de custeio tradicional
Wernke (2015, p. 19) afirma que: 
entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, merecem 
ser enfatizados os seguintes pontos:
I. Atende a legislação fiscal (imposto de renda) e deve ser utilizado quando 
a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à contabilidade. 
A integração do sistema de custos à contabilidade ocorre quando (i) os 
valores apropriados de custos estão inseridos na Contabilidade, (ii) quando 
a apropriação é realizada com a observância dos Princípios Contábeis e 
(iii) os valores de custo de cada produto estão apoiados em registros, 
cálculos e mapas que evidenciam o trajeto desde a origem (registros 
contábeis) até o destino (produtos acabados ou em elaboração);
II. Permite a apuração dos custos por “centros de custo”, pois, para ser 
adotado, o custeio por absorção requer que a empresa seja dividida 
contabilmente em “centros de custos”. Com isso, é possível avaliar o 
desempenho de cada departamento da organização;
III. Por absorver todos os custos de produção (independentemente do 
tipo de custos), permite a apuração do custo total de cada produto.
Desvantagens do custeio por absorção
O custeio por absorção recebe críticas pela real capacidade de gerar infor-
mações de uso gerencial, como é citado por Wernke (2015, p. 20): 
Para adequar-se à legislação vigente, deve seguir os princípios contábeis. 
Decorre daí a obrigatoriedade de usar valores que podem merecer con-
testações quanto a sua adequação ao aspecto gerencial. É o que acontece, 
por exemplo, no caso da avaliação de estoques pelo preço médio e da 
depreciação com base em taxas predeterminadas legalmente.
Gestão de custos industriais184
Taxas de depreciação determinadas legalmente podem gerar distorções com a re-
alidade. Por exemplo, uma máquina de costura, pelas normas contábeis, deveria 
ser depreciada à taxa de 10% ao ano. Logo, em termos contábeis, a máquina tem 
uma vida útil de 10 anos. No entanto, se empresa tiver uma diretriz de renovação de 
máquinas diferente do período previsto em lei, deveria considerar outra forma de 
cálculo, pois, nestas situações, acredita-se que o correto é considerar a vida útil do 
bem e o respectivo valor de mercado.
Fonte: Wernke (2005).
Outra desvantagem do sistema de custeio por absorção é a utilização de 
rateios para distribuir custos entre os departamentos e/ou produtos. Como os 
critérios de rateio não costumam ser adequados a todos os fatores de custo, 
a rentabilidade dos produtos acaba ficando distorcida, pois alguns produtos 
são beneficiados e outros, penalizados (WERNKE, 2005). Um exemplo de 
inadequação de rateios pode ser visto no exemplo a seguir.
185Sistema de custeio tradicional
A inadequação dos rateios pode ser exemplificada com uma situação hipotética com 
três clientes juntos em um restaurante.
O cliente A consumiu apenas uma água no valor de R$ 2,00. O cliente B consumiu 
um lanche e um suco, totalizando R$ 14,00. O cliente C tomou dois refrigerantes, no 
valor total de R$ 5,00. Ao pedir a conta, o caixa informa que o total consumido foi de 
R$ 21,00, e, efetuando o rateio entre eles, cabe a cada um o valor de R$ 7,00.
O rateio realizado penaliza o cliente A, pois este teve que desembolsar um valor muito 
maior do que ele consumiu, e o cliente B foi favorecido, pois desembolsou um valor 
menor do que consumiu (WERNKE, 2005). Ainda conforme o autor (WERNKE, 2005, p. 20): 
Constata-se que o uso do custeio por absorção, caracterizado pelo emprego de 
um ou poucos critérios de rateio, muitas vezes sem ligação estreita com o fator 
de custo que está sendo distribuído aos produtos, pode implicar na distorção 
do valor dos custos alocado aos bens elaborados. Pode, como evidenciado no 
exemplo do restaurante, aliviar a carga de custos atribuída a alguns produtos 
em detrimento de outros componentes do mix de produção.
Fonte: Wernke (2005).
Gestão de custos industriais186
Vantagens do custeio variável
Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) e Santos (1990 apud ALVARENGA, 
2013) destacam algumas vantagens do custeio variável. Confira:
1. O custo do produto é mensurável objetivamente e não sofre distorção 
em função de rateios.
2. A apresentação é clara e imediata da margem de contribuiçãode cada 
produto.
3. A margem de contribuição ajuda a administração a decidir que produtos 
devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos 
secundários ou até descontinuados.
4. A margem de contribuição ajuda os gestores a entenderem a relação 
custo x volume x lucro, proporcionando melhores decisões sobre preços.
Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que esse método destaca 
os custos fixos (que independem do nível de atividade) e informa o ponto de 
equilíbrio.
Desvantagens do custeio variável
Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) destaca algumas desvantagens do 
custeio variável:
1. A exclusão dos custos fixos pode causar uma subavaliação e alterar o 
resultado em um período.
2. De maneira geral, o custeio variável é utilizado na tomada de decisões 
de curto prazo, o que, de certa forma, pode prejudicar a organização 
em projetos de longo prazo.
Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que o método não é aceito 
em relatórios contábeis, pois não atende os princípios fundamentais da 
contabilidade.
187Sistema de custeio tradicional
ALVARENGA, G. B. Vantagens e desvantagens do custeio variável. 22 jun. 2013. Disponível 
em: <http://www.webartigos.com/artigos/vantagens-e-desvantagens-do-custeio-
-variavel/109669/>. Acesso em: 25 abr. 2017.
COELHO, F. S. Curso de gestão estratégica de custos. Porto Alegre, 2013. Disponível em: 
<http://fabianocoelho.com.br/material-academico.html>. Acesso em: 10 abr. 2017.
DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7.ed. ver. ampl. São Paulo: Atlas, 2010.
Gestão de Custos (2009)
MOTA, A. G. Noções de contabilidade de custos. 18 ago. 2010. Disponível em: https://
pt.slideshare.net/simuladocontabil/a-postila-contabilidade-de-custos?next_sli-
deshow=1. Acesso em 12/04/2017. 
WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casos nacionais. 
São Paulo: Saraiva, 2005.
Leitura recomendada
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação 
contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
188Sistema de custeio tradicional