Lei 4 320_64 Comentada

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LEI 
N. 4.320/64 COMENTADA 
COMENTADA 
 
UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ 9º 
DO ART. 165 DA CF/88) 
 
 
 
Lei nº 4.320/64 Comentada – Uma nova visão 
interpretativa de vários institutos desta Lei depois de mais 
de quatro décadas 
 
Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar 
interpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 
PREFÁCIO 
É com grande satisfação que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que 
traz comentários inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a 
qual se constitui na principal referência da legislação financeira do País. 
Nesta obra, o mestre e professor Jair Cândido da Silva demonstra, comenta e propõe 
alterações de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contemplando as 
alterações advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal. 
É importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e 
praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com ênfase nas matérias de 
receitas e despesas correntes e de capital; interpretação sistêmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e 
92 da Lei 4.320/64; tratamento contábil dos restos a pagar não processados; aspecto temporal 
do empenho (art. 60); apuração do superávit financeiro; e restabelecimento da dívida 
flutuante. 
Este livro tem o perfil necessário para constituir peça fundamental de consulta para 
contadores, técnicos nas áreas de finanças e demais interessados no assunto da Administração 
pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. É indicado também para alunos 
dos cursos de graduação e pós-graduação das áreas de Ciências Contábeis, Administração e 
Economia, assim como para futuros funcionários públicos, sendo notório que a cada ano que 
passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras públicas. 
A edição de uma obra com esse nível técnico é bastante gratificante. O meu amigo Jair 
consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Após anos de vida pública, a 
experiência lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pública. 
É sem dúvida, um importante livro para os interessados em finanças públicas. 
 
 Edílson Felipe Vasconcelos 
 Mestre em Contabilidade 
 
 
 
 
3 
SUMÁRIO 
APRESENTAÇÃO .................................................................................................................... 8 
INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 11 
1 DISPOSIÇÕES GERAIS ..................................................................................................... 12 
1.1 Discriminação da receita e da despesa .................................................................................... 13 
1.2 Princípio da unidade ................................................................................................................. 13 
1.3 Princípio da universalidade ...................................................................................................... 14 
1.4 Princípio da anualidade ............................................................................................................ 14 
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo ........................... 14 
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ...................................................................... 15 
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação ................................... 15 
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração ........................................ 16 
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais .................... 16 
1.10 Universalidade da receita ....................................................................................................... 16 
1.11 Universalidade da despesa...................................................................................................... 18 
1.12 Dotações globais ...................................................................................................................... 19 
1.13 Universalidade da despesa...................................................................................................... 20 
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade .................................................................................. 22 
1.15 Créditos suplementares .......................................................................................................... 22 
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita ................................................................. 22 
1.17 Princípio do equilíbrio ............................................................................................................ 23 
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis .............................................. 24 
1.19 Discriminação da receita ........................................................................................................ 26 
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos ................................................................ 26 
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS ............................................................... 27 
2.1 Receita derivada ........................................................................................................................ 27 
2.2 Destinação do tributo ................................................................................................................ 29 
2.3 Categoria econômica da receita ............................................................................................... 29 
2.4 Receitas correntes ..................................................................................................................... 30 
2.5 Categoria econômica da despesa ............................................................................................. 35 
2.6 Despesas de custeio.................................................................................................................... 36 
2.7 Transferências correntes .......................................................................................................... 36 
2.8 Das subvenções sociais e econômicas ....................................................................................... 37 
2.9 Investimentos ............................................................................................................................. 39 
2.10 Inversões financeiras............................................................................................................... 41 
 
4 
2.11 Transferências de capital ........................................................................................................ 42 
2.12 Classificação da despesa por elemento .................................................................................. 42 
2.13 Unidade orçamentária e administrativa ............................................................................... 43 
2.14 Material permanente e material de consumo ....................................................................... 45 
2.15 Da concessão de subvenções sociais ....................................................................................... 46 
2.16 Dos programas especiais de trabalho .................................................................................... 50 
2.17 Transferências de capital ........................................................................................................ 50 
3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA E PLANOS PLURIENAIS ............................................52 
3.1 Conteúdo e forma ...................................................................................................................... 52 
3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF ........................................................................... 55 
3.3 Previsões Plurienais .................................................................................................................. 59 
3.4 Quadro de aplicação de capital ................................................................................................ 60 
3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado ...................................................... 62 
4 PREVISÕES ANUAIS E PARCIAIS .................................................................................. 63 
4.1 Das previsões anuais ................................................................................................................. 64 
4.2 Da base da estimativa da receita .............................................................................................. 65 
4.3 Métodos e projeção de receitas ................................................................................................ 66 
4.4 Da revisão das propostas parciais ............................................................................................ 69 
4.5 Da elaboração da lei orçamentária .......................................................................................... 69 
4.6 Das emendas ao projeto de lei .................................................................................................. 69 
5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO ........................................................................................ 72 
5.1 Do exercício financeiro ............................................................................................................. 72 
5.2 Execução orçamentária ............................................................................................................ 73 
5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro .................................... 77 
5.4 Regime misto ............................................................................................................................. 79 
5.5 Restos a pagar ........................................................................................................................... 81 
5.6 Despesas de exercícios anteriores ............................................................................................ 83 
5.7 Anulação das despesas .............................................................................................................. 87 
5.8 Dívida ativa ................................................................................................................................ 90 
5.9 Créditos adicionais .................................................................................................................... 93 
5.10 Fontes de financiamento ......................................................................................................... 97 
6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA ..................................................................................... 106 
6.1 Cotas trimestrais ..................................................................................................................... 106 
6.2 Fixação das cotas ..................................................................................................................... 108 
6.3 Da programação da despesa................................................................................................... 108 
6.4 Alterações das cotas ................................................................................................................ 109 
 
5 
7 TIPOS DE LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN ............................... 111 
7.1 Lançamento dos impostos diretos .......................................................................................... 112 
7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública ........................................... 115 
7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita ............................................................................... 118 
8 EXECUÇÃO DA DESPESA .............................................................................................. 120 
8.1 Empenho da despesa ............................................................................................................... 120 
8.2 Do limite para empenhar ........................................................................................................ 121 
8.3 Despesa sem prévio empenho ................................................................................................. 126 
8.4 Do pagamento da despesa ....................................................................................................... 129 
8.5 Dos procedimentos de liquidação .......................................................................................... 129 
8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas .................................................................... 131 
8.7 Do pagamento .......................................................................................................................... 132 
8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento ....................................................................... 133 
8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ................................................................................. 138 
9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 141 
9.1 Da constituição de fundos ....................................................................................................... 141 
9.2 Receitas vinculadas a fundos .................................................................................................. 141 
10 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E CONTROLE INTERNO ....................................... 143 
10.1 Disposições Gerais ................................................................................................................. 143 
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... 145 
10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária .............................................. 147 
10.4 Tomada e prestação de contas ............................................................................................. 150 
10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade .......................................... 152 
10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais .......................................................... 152 
11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 154 
11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo ................................................................. 154 
11.2 Da prestação de contas do Poder Executivo ....................................................................... 158 
12 DA CONTABILIDADE ................................................................................................... 160 
12.1 Disposições gerais .................................................................................................................. 160 
12.2 Contas de resultado ............................................................................................................... 161 
12.3 Interpretação das contas de resultado................................................................................. 163 
12.4 Sistemas contábeis ................................................................................................................. 166 
12.5 Bens, direitos e obrigações ....................................................................................................167 
12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens ................................ 168 
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis ..................................... 170 
 
6 
12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade .............................................................................. 175 
12.9 Método de escrituração ........................................................................................................ 175 
12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes ........................................................................ 177 
12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização ................................................... 180 
12.12 Operações orçamentárias ................................................................................................... 181 
12.13 Registro contábil da receita e da despesa .......................................................................... 183 
12.14 Dívida flutuante ................................................................................................................... 185 
12.16 Registro analítico dos bens permanentes .......................................................................... 191 
12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis ................................................................. 192 
12.18 Do inventário dos bens ........................................................................................................ 192 
12.19 Registro das receitas patrimoniais ..................................................................................... 193 
12.20 Dívida fundada .................................................................................................................... 194 
12.21 Da obrigação da apuração dos custos ............................................................................... 197 
12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais ............................................... 198 
12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas ........................................................... 199 
12.23 Insubsistências ativas e passivas ........................................................................................ 199 
13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ......... 200 
13.1 Balanços e demonstrações .................................................................................................... 200 
13.2 Balanço orçamentário ........................................................................................................... 200 
 Superávit de execução .......................................................................................................... 202 
13.3 Balanço Financeiro ............................................................................................................... 204 
 Receita orçamentária ........................................................................................................... 205 
 Despesas orçamentárias ....................................................................................................... 205 
 Receitas extra-orçamentárias ...................................................... Erro! Indicador não definido. 
 Despesas extra-orçamentárias ............................................................................................. 205 
 Saldos do exercício financeiro anterior .............................................................................. 206 
13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte .......................................................................... 206 
13.5 Balanço Patrimonial ............................................................................................................. 212 
13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais ................................................................................ 220 
14 CONTABILIDADE PÚBLICA ........................................................................................ 224 
14.1 Autarquias e outras entidades ............................................................................................... 224 
14.2 Orçamento por inclusão ....................................................................................................... 225 
15 DISPOSIÇÕES FINAIS .................................................................................................. 228 
15.1 Do conselho técnico de economia e finanças ....................................................................... 228 
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................................ 232 
 
7 
I ANEXOS ............................................................................................................................. 234 
 1.1 Referencial bibliográfico.............................................................................................223 
1.2 Plano de contas ........................................................................................................................ 237 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
8 
APRESENTAÇÃO 
Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na 
busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupação têm 
sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer 
os anseios, quase sempre imensuráveis, da população. 
As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e, 
principalmente, à crença de que se pode alcançar o intento quando se conta com os recursos 
necessários a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidência, se 
é que esta existe. 
Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: “Apenas encontrar 
novas conexões não é suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territórios, é 
necessário que tenha a coragem de enfrentar os antigos. É necessário acreditar em suas 
próprias idéias”. 
Nesse contexto, o presente estudo visualiza três ensinamentos distintos, que se interagem, por 
possuírem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimônio de todos os entes da 
Federação; tratar os ensinamentos já conhecidos (orçamento público, execução orçamentária, 
contabilidade pública – Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepção; e formular novas 
idéias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e à forma de apresentar a informação, o que 
permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. Não que essas idéias venham 
impor nova ordem aos temas já estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das 
finanças públicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento 
sobre a reformulação de idéias e a descoberta de outras, e, o que é mais importante, embora 
não se pratique, sobre a disseminação do conhecimento. 
Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimônia ética por parte de muitos autores 
quanto a não evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual 
pertencem. Muitos dos conhecimentos alcançados bem que poderiam influenciar ou, até 
mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal 
realidade, porém, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos 
são atirados nos porões, justamente pelo fato de seus descobridores não terem acreditado em 
seus próprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica à árdua 
 
9 
missão de realizar pesquisas. 
Expor uma idéia na forma de artigo científico ou de ensaio evidencia uma maior aproximação 
dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessário em todos os setores 
da atividade humana. Essa eterna busca há de ser do conhecimentohumano, mesmo que não 
venha de imediato representar o anseio de seu autor. 
Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram 
que uma de suas características é a falibilidade. Afirmaram que se trata de um método que não 
é definitivo, absoluto e tampouco final. Isto é, será uma verdade absoluta até que outra, 
mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, apareça para demonstrar uma nova 
realidade. 
Este estudo tem a pretensão de rever determinados assuntos já discutidos, porém introduzindo 
uma nova sistemática de avaliação ou de argumentação e, sempre que possível, estribadas em 
posições sustentáveis. 
O reconhecimento dessas novas propostas está vinculado ao grau de aceitação de todos que 
atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pública. Essa anuência deve ser 
uma qualidade daqueles que estão abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma 
paixão, pois somente assim é que poderá haver mudanças nos enfoques que serão aqui 
apresentados. 
Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada 
neste estudo e, em conseqüência, uma nova forma de interpretá-los: 
a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital; 
b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92; 
c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60; 
d) a razão da criação dos restos a pagar não processados; 
e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade; 
f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus 
reflexos no superávit financeiro; 
g) a demonstração do cancelamento de uma dívida flutuante quando o 
 
10 
balanço patrimonial apresenta superávit ou déficit financeiro e seus 
reflexos na execução orçamentária; 
h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial; 
i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro; 
j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do 
Estado; 
l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário; 
m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35; 
n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não 
prescritos; 
o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso; 
p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios 
anteriores; 
o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando 
seus reflexos na situação líquida; e 
p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável 
do ativo financeiro, sem interferências nos resultados. 
 
Ante todas essas proposições, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto à aceitação de 
novas idéias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com 
percepção ampla, com a mente aberta às novas propostas e sentimento de aceitação, não 
obstante o lapso em que estas venham a público. 
O Autor 
 
 
 
 
 
 
11 
INTRODUÇÃO 
No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a 
elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
Federal, assim como de suas autarquias e fundações. 
 Este trabalho tem por objetivo identificar, à luz de um enfoque calçado nos princípios da 
hermenêutica e no princípio da segurança jurídica, o verdadeiro espírito de cada dispositivo 
introduzido pelo legislador nesta Lei. 
Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadiável 
por motivos diversificados, como a conclusão a que se chegou com este estudo, alcançando-se 
resultados que divergem das interpretações já conhecidas. 
Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois é por meio da troca de 
experiências que novos horizontes são alcançados e, por extensão, contribui-se, sobremaneira, 
para o crescimento da cultura em torno dos fenômenos ora pinçado para este estudo. 
Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser 
considerado quando da análise de “per se” dos enfoques que serão mostrados. 
Para esse filósofo e matemático, que ficou famoso com a obra Discurso do Método, a 
aceitação de um determinado conhecimento deve atender a princípios de interioridade 
considerados básicos, a saber: 
[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu não conhecesse claramente 
como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a prevenção, e de nada fazer constar 
de meus juízos que não se apresentasse tão clara e distintamente a meu espírito que eu não 
tivesse motivo algum de duvidar dele. [...] 
Algumas das interpretações relativas aos dispositivos desta Lei já demonstram carência de 
uma revisão, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidências de que suas 
orientações são incompatíveis com as operações realizadas, não representando, portanto, a 
intenção do legislador. 
 
 
 
 
12 
Disposições preliminares 
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços: da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da 
Constituição Federal. 
Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da 
Federação que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, são alcançados por esta Lei: a 
União, os Estados, os Municípios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas 
autarquias e fundações. 
Este dispositivo não deixa dúvida também quanto à sua abrangência, estabelecendo, desde 
logo, que é de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaboração dos 
orçamentos, de sua execução e do levantamento dos balanços gerais dos órgãos da 
Administração Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder 
Judiciário. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcançar, 
adicionalmente, as autarquias e fundações. Quanto às empresas públicas, isto ocorreu somente 
depois da promulgação da Carta Política de 1988. A elas foi imposta a obrigação de 
apresentar, da mesma forma que os órgãos já mencionados, o orçamento de investimento, 
para compor o orçamento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo. 
Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o 
Judiciário ─ certo é que ambos devem compor tanto o orçamento quanto a prestação de contas 
que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente. 
Assim, tanto o orçamento quanto à prestação de contas devem ser elaborados levando em 
consideração a necessidade de permitir a identificação das aplicações de recursos desses dois 
Poderes de forma consolidada e isolada. 
 
1 DISPOSIÇÕES GERAIS 
Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa 
de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de 
trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade 
e anualidade. 
 
13 
§ 1º Integrarão a Lei de Orçamento: 
I - sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo; 
II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas, na forma do 
Anexo nº. 1; 
III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação; 
IV - quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração. 
§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento: 
I - quadros demonstrações da receita e planos de aplicação dos fundos especiais; 
II - quadros demonstrações da despesa, na forma dos Anexos números 6 e 9; 
III - quadro demonstração do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização 
de obras e de prestação de serviços. 
1.1 Discriminação da receita e da despesa 
A discriminação da receita e da despesa, embora a Lei
1
, neste artigo, não defina os seus 
significados, permite identificar o desdobramento da classificação deambas. Dessa forma, a 
compreensão desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relação à política 
econônico-financeira em seus detalhes ─ receita e despesa por natureza ─, foi a forma 
visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a 
respectiva aplicação (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser 
elaborado com respeito aos princípios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da 
Constituição Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princípios de que trata o art. 37 da 
Carta Política nesta seção, no que couber. 
1.2 Princípio da unidade 
Este princípio parte da teoria de que o orçamento deve ser uno, ou seja, composto de um 
único documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o 
programa de trabalho para o exercício financeiro a que se refere. Em razão da dualidade de 
entendimento, mesmo não declarada, esclarece-se que este princípio foi encampado pela Lei a 
partir do art. 73 da Constituição Federal de 1946, a qual estabelecia: “O orçamento será uno, 
incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e 
 
1
 O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estará referindo-se à Lei n. 4.320/64. 
 
14 
incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os 
serviços públicos”. 
1.3 Princípio da universalidade 
A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do 
orçamento todas as receitas passíveis de realização e todas as despesas priorizadas pela Lei de 
Diretrizes Orçamentárias (LDO). Nos limites das receitas, traçados pelo órgão central de 
orçamento e voltados para a política estabelecida pelo Poder Executivo, os órgãos da 
Administração Direta e da Administração Indireta elaboram o orçamento de aplicação de 
recursos para o exercício financeiro seguinte ao da elaboração. Tais orçamentos são 
encaminhados ao órgão central, o qual realiza a consolidação, no prazo previamente 
estabelecido, depois das discussões técnicas mantidas com os órgãos setoriais, sobre o 
aumento, ou não, do limite estabelecido e as necessidades do órgão setorial. Todas estas 
etapas devem ocorrer em consonância com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e o 
plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispêndios 
indispensáveis à política de governo e, por extensão, a necessidade da população, tudo isso 
combinado com os limites das disponibilidades financeiras. 
1.4 Princípio da anualidade 
Historicamente, o princípio da anualidade tem abrangência bem mais elástica do que a que lhe 
é atribuída no momento. Nos comentários sobre o art. 34, esta abrangência será focada com 
profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princípio refere-se 
ao período de duração do exercício financeiro, que, no Brasil, é de um ano ─ mais 
precisamente, de 1º de janeiro a 31 de dezembro. 
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo 
A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e 
alterações posteriores. Já as despesas por função e subfunção encontram esteio na Portaria n. 
42/99, que, além de relacioná-las, estabelece os critérios para essa nova classificação. A fonte 
representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinárias. As despesas representam 
as aplicações, seja qual for a classificação. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se 
refere à aplicação e à fonte, recebem os mesmos critérios didáticos das contas de 
 
15 
resultado da contabilidade privada. As despesas por função representam as programações do 
governo no seu mais alto nível de agregação de gastos. 
Relativamente à legislação mencionada na seção anterior, sobre a classificação da receita e da 
despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alterações elaboradas e publicadas pelo 
setor competente do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentária, em relação ao 
orçamento, e pelo órgão também autorizado do Ministério da Fazenda, quanto aos temas 
voltados para a contabilidade. 
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa 
Com relação às receitas e às despesas, como foi mencionado na seção anterior, parte da 
Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alterações posteriores ocorridas, em razão das 
mudanças que estão acontecendo com certa freqüência, o que não compensa a inclusão desses 
dois itens nesta obra. 
O objetivo deste sumário é evidenciar os déficits e os superávits tanto corrente quanto de 
capital, por ocasião da elaboração do orçamento. O déficit orçamentário é previsto na Lei 
somente em sua elaboração, ao dispor: 
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: 
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do 
artigo 43; 
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação 
da receita, para atender a insuficiências de caixa. 
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o 
Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no 
original.) 
Neste artigo, o § 1º deixa claro que a elaboração do orçamento pode ser deficitária, mas não 
vai além disto. Ora, se há um orçamento equilibrado, mesmo que deficitário, compete à 
autoridade tão-somente executá-lo na forma elaborada, com as alterações que normalmente 
ocorrem durante o exercício financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos 
casos de créditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existência de déficit 
de execução. 
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação 
 
16 
Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma 
que a instituiu, atendendo, assim, ao princípio da legalidade, pois não pode existir receita 
que não seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a 
lei que lhes deu origem, indicando, até mesmo, o número e a data em que foi publicada. 
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração 
A Lei ora menciona dotação, ora menciona créditos. A dotação representa o montante 
disponível para a emissão do empenho no momento da consulta, ao passo que os créditos 
representam a soma do crédito inicial mais os créditos adicionais abertos durante o exercício 
financeiro (ver comentários do art. 90). Por esta razão é que a dotação sempre será igual ou 
inferior ao crédito autorizado.
2
 
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais 
Refere-se apenas às receitas dos Fundos Especiais, já que os outros quadros demonstrativos 
que são exigidos no § 1° referem-se às receitas em sua totalidade. 
O plano de aplicação trata-se da destinação que o Fundo pretende dar às receitas previstas 
para o exercício de elaboração do orçamento. É necessário, portanto, correlacionar as 
despesas fixadas e as despesas realizadas no exercício financeiro. 
Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando 
lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF. 
1.10 Universalidade da receita 
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações 
de crédito autorizadas em lei. 
 
A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O 
artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangência deste princípio em relação aos recursos 
destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na própria operação, ao estabelecer que 
 
2
 Os quadros e demonstrações que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade 
Fiscal. 
 
17 
os recursosobtidos para financiar as despesas, embora representem obrigações para o Estado
3
, 
não deixam, por isso, de ser uma receita orçamentária, em razão de sua destinação. 
A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma, 
contemplando a escrituração do orçamento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da 
obrigação. 
a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000 
para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas; 
b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já 
recebida; e 
c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro. 
Pela escrituração do orçamento do exercício 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO 
C 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 20.000 SO 
 
Pela escrituração do ingresso dos recursos 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF 
C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF 
 
Pela execução do orçamento da receita 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO 
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO 
 
 
Pela escrituração da obrigação 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 5.1.1.01.005 Empréstimos Tomados 1.000 SP 
C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP 
 
3
 O verbete Estado quando for usado isoladamente estará referindo-se aos entes da Federação. 
 
18 
Pela escrituração do crédito suplementar 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.9.2.01.001 Crédito Suplementar 5.000 SO 
C 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 5.000 SO 
Balanço orçamentário do ano (n1) 
Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença 
Receitas 20.000 1.000 -19.000 
Créditos 
Iniciais e Suplementares 25.000 -25.000 
Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000 
Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000 
TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000- 
Balanço Patrimonial do ano (no) 
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR 
Disponível 1.000 
 PASSIVO PERMANENTE 
 Operações de Crédito 1.000 
Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000 
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000 
1.11 Universalidade da despesa 
Art. Art 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do 
Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam 
realizar, observado o disposto no art. 2º. 
A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os 
órgãos que devem incluir estas aplicações em seus orçamentos. O alcance deste artigo está na 
determinação de que “todas” as despesas devem compor o orçamento do órgão. 
Na ocasião em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante 
diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgação da Constituição Federal, 
o orçamento tornou-se obrigatório para todos os órgãos da Administração Direta, alcançando 
também os órgãos anteriormente não contemplados, a saber: autarquias, fundações, fundos, e 
empresas públicas, estas somente no tocante ao orçamento de investimentos. 
 
19 
O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe: 
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
[...] 
§ 5º. A lei orçamentária anual compreenderá: 
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público; 
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto; 
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público. 
[...] 
1.12 Dotações globais 
 
 
A utilização de dotações globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando 
forem desdobradas em aplicações de recursos que envolvam despesas de pessoal, material, 
serviços de terceiros, transferências, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art. 
20 a única possibilidade para o uso destas dotações (comentários sobre o tema serão feitos 
quando da análise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de 
aquisição e utilização serão consignadas em dotações próprias. 
Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a intenção de posicionar o leitor quanto às 
dotações globais, facilitando o entendimento de classificações semelhantes. Este artigo, no 
entanto, já foi revogado. 
Art. 5º. A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender 
indiferentemente as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências 
ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu parágrafo único. 
 
20 
 
 
1.13 Universalidade da despesa 
Art. 6°. Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos totais, 
vedadas quaisquer deduções. 
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra, incluir-se-
ão como despesa no orçamento da entidade obrigada à transferência e como receita 
no orçamento da que as deva receber. 
§ 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por 
base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a 
proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência. 
O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da 
despesa. Faz esta incursão para dar sustentação aos seus parágrafos e, ainda, para que esses 
dois itens constem do orçamento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a 
importância e a forma de apresentação das receitas e das despesas, as quais devem representar 
os reais valores que se antevêem para o exercício financeiro seguinte à elaboração do 
orçamento. 
Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o 
orçamento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princípios determina também 
essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de 
acordo com o que determina o caput do artigo. 
Ao mencionar “todas as receitas e despesas”, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por 
meio de despesas orçamentárias as transferências a serem pagas às entidades beneficiárias – 
despesas fixadas −, porquanto estas devem escriturar esses recursos a título de receitas 
orçamentárias, as quais devem estar previstas no orçamento. 
Quanto à forma de cálculo, deve, a princípio, ser cumprido o que determina o § 2° deste 
artigo. É comum, porém, a mudança desse critério quando o Estado muda o foco e pretende 
que o órgão beneficiário das transferências seja mais participativo nas ações do governo, em 
relação ao ano anterior. 
Com o objetivo meramente ilustrativo, serão apresentadas, a seguir, as escriturações a serem 
 
21 
feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordará a escrituração do 
orçamento e sua execução. 
DADOS 
1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de 
R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o orçamento 
já escriturado. 
 Escrituração na entidade cedente 
Pelo empenho da despesa na entidade cedente 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 1.000 SO 
C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 1.000 SO 
 
Pelo pagamento da despesa 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF 
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF 
 
Pela execução do orçamento da entidade cedente 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITOSISTEMA 
D 2.9.1.01.001 Dotação Empenhada 1.000 SO 
C 2.9.1.01.002 Dotação Executada 1.000 SO 
 
 Escrituração na entidade beneficiária 
Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiária 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF 
C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF 
 
 
Pela execução do orçamento da receita na entidade beneficiária 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO 
C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO 
 
22 
 
1.14 Exceção ao princípio da exclusividade 
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: 
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às 
disposições do artigo 43; 
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por 
antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa. 
Este dispositivo foi absorvido pela Constituição Federal de 1988, passando a constar do § 8° 
do art. 165 da Carta Política, o qual prescreve: 
Art. 165. [...] 
§ 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à 
fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, 
nos termos da lei. 
1.15 Créditos suplementares 
Os créditos suplementares representam alterações promovidas no orçamento quando uma 
dotação inicial revela-se insuficiente para a conclusão do programa de trabalho durante o 
exercício financeiro. Em razão de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo, 
e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execução orçamentária, venha de imediato a 
solicitar abertura de crédito suplementar, o Poder Legislativo aprova no próprio orçamento 
um determinado percentual, já com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes à falta de 
créditos nos primeiros meses de trabalho. Esses créditos, porém, nunca poderão ser ilimitados. 
Ao final dessa autorização, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos 
suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo. 
A Lei, ao alertar para o que dispõe o art. 43, está, na verdade, adiantando que esses créditos só 
podem ser abertos se houver fonte para financiá-los. 
1.16 Operações de crédito por antecipação de receita 
As operações de créditos por antecipação de receita (ARO) são empréstimos considerados de 
curto prazo. São classificados como dívida flutuante (art. 92 da Lei), em face de não se 
destinarem ao financiamento das despesas orçamentárias. Representam apenas entradas 
 
23 
no ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratação pode ocorrer quando se 
constatar a insuficiência de recursos no caixa do Estado, por insuficiência de receita, em que 
fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora. 
Essa contratação, porém, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer 
também quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que irá 
se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, não é recomendável, pelas 
suas próprias características, na medida em que sugere risco de não realização da receita, além 
dos juros que serão pagos. Somente é cabível nos casos de extrema necessidade e que possam, 
na prestação de contas, ser perfeitamente arrazoados. 
Uma insuficiência de caixa que não esteja relacionada à realização de programas vinculados a 
determinada receita não ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de 
forma indireta, causada pela instituição de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos 
Estados, Municípios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que é mais usual, por expectativas 
frustradas em relação a determinadas receitas, cujos motivos são diversificados. 
Em casos dessa natureza, é importante que determinadas medidas sejam tomadas antes 
mesmo de se identificar a causa, para então realizar um estudo profundo com vistas a 
identificar os motivos da queda na arrecadação. Alternativas urgentes devem ser apresentadas, 
cujo objetivo, além da responsabilidade em si, é cumprir o que estabelece a LRF, que a esse 
respeito determina: 
Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência 
de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e 
mais as seguintes: 
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício; 
II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro 
de cada ano [...]. (Sem grifos no original.) 
Vê-se que as atribuições do Estado no tocante à solução desse tipo de problema exigem dos 
seus agentes uma altíssima tecnicidade, em razão de o prazo que têm para recuperar o nível de 
arrecadação e liquidar o empréstimo no exercício de sua contratação. 
Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da exclusividade, em razão de esses dois temas 
não estarem diretamente relacionados às receitas e às despesas. 
1.17 Princípio do equilíbrio 
 
24 
 
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos 
que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura; 
O teor deste parágrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas 
orçamentárias no caso de as despesas serem superiores às receitas, ou seja, no caso de 
ocorrência de déficit na elaboração do orçamento. O disposto neste parágrafo vem confirmar 
que na elaboração do orçamento em primeiro lugar são previstas as despesas para, em 
seguida, serem indicadas as fontes que irão financiá-las (ver comentários sobre fontes de 
financiamento – § 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um orçamento, embora 
equilibrado, pode ser deficitário no seu nascedouro. 
Observa-se, em razão dessa determinação, que há uma imposição indireta do princípio do 
equilíbrio.
4
 Explica-se: no caso de déficit, é necessário indicar as fontes que irão financiar as 
despesas. No caso de superávit, porém, a Lei é silente. O silêncio, no caso do superávit, 
propicia uma pergunta: Pode o orçamento ser superavitário? Evidentemente que não. Por 
detrás desse silêncio da Lei evidencia-se o princípio do equilíbrio. A criação de impostos é 
uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vêm com objetivos previamente 
definidos. Caso contrário, o Governo está sacrificando a população sem nenhuma justificação 
real. 
Noutra ótica, a existência de um orçamento superavitário, se comparado às necessidades 
imensuráveis da população, evidencia uma dificuldade imperdoável do administrador público 
em bem aplicar os recursos que estão à sua disposição. 
As receitas de um exercício financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao 
financiamento dos programas de trabalho. Esses programas são fixados em numerários para o 
exercício financeiro a que se refere o orçamento e no mesmo montante das receitas, o que 
evidencia o princípio do equilíbrio. 
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis 
 
 
4
 SILVA, Jair Cândido da. Dissertação para a obtenção do grau de Mestre. Título: Divergências conceituais da literatura sobre a 
contabilização do restabelecimento e cancelamento da dívida flutuante. Brasília-DF. Universitá Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54. 
Volume nº 1. 
 
25 
§ 2° O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis 
somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente 
autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder 
Executivo realizá-las no exercício. 
 § 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a 
operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento.O § 2º traduz a preocupação da Lei em relação à previsão das receitas que não venham a 
realizar-se no exercício financeiro relativamente àquelas oriundas da alienação de bens 
imóveis e de empréstimos contraídos – operações de crédito e outras operações assemelhadas. 
As operações de crédito podem ser autorizadas pela própria Lei de Orçamento. Os bens 
imóveis, por sua vez, necessitam da desafetação, o que ocorre por meio da aprovação de lei 
específica. Daí a terminologia técnica que sempre é usada em casos dessa natureza: “necessita 
de lei anterior”. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir daí, a 
dispor de habilitação para constar do orçamento nas previsões das receitas ─ receitas de 
capital ─, a título de alienação de bens imóveis. 
A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importância, alcunhado de 
“regra de ouro”. A redação deste dispositivo é a seguinte; 
Art. 12. ..... 
[...] 
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao 
das despesas de capital constante do projeto de lei orçamentária. 
É de extrema importância o disposto no § 2º da LRF, pois o orçamento, ao apresentar um 
superávit de capital, e desde que haja previsão de empréstimos, demonstra que o Estado, ao 
realizá-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos está sendo destinada à 
manutenção das operações correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da 
Federação. Isto é, em situações assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter até 
mesmo os serviços criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam 
às atividades que não podem sofrer solução de continuidade. Por essa razão é que, embora o 
orçamento comece pela fixação das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas 
que irão financiar a manutenção dos serviços criados. No entanto, antes da LRF o que se 
observava era o contrário; ou seja, às vezes, as receitas de capital eram compostas tão-
somente por operações de crédito. 
 
26 
1.19 Discriminação da receita 
 
Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do ou 
unidade administrativa a que se refere o art. 2, § 1°, III e IV, obedecerá à 
forma do Anexo número 2. 
A discriminação tanto da receita quanto da despesa é constantemente alterada. Daí a 
necessidade de se acompanhar o órgão normativo desta área para manter-se atualizado. 
O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos níveis 
que a receita e a despesa devem obedecer  princípio da discriminação  para tornar o 
orçamento operacional, ou seja, em nível de empenhamento da despesa e de escrituração da 
receita arrecadada. 
A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao 
item de despesa. A inclusão do item de despesa, porém, ocorre somente em nível de 
escrituração contábil. O nível máximo em que deve ser desdobrado o orçamento para torná-lo 
operacional é o de elemento de despesa (princípio da discriminação art. 15). 
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos 
 
§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4, e 
13, serão identificados por números de código decimal, na forma dos Anexos números 3 e 
4. 
§ 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os 
algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa conforme estabelece o 
Anexo número 5. 
§ 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de códigos locais. 
O disposto nos §§ 1º e 2º estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser 
discriminadas. Devem ser feitas por meio de códigos numéricos. A Lei estabeleceu os 
seguintes códigos e suas correspondentes denominações: 
Classificação econômica da receita e da despesa por códigos 
DENOMINAÇÃO CÓDIGO INICIAL 
Receitas correntes 1 
Receitas de capital 2 
Despesas correntes 3 
 
27 
Despesas de capital 4 
Assim, torna-se fácil a identificação, pois o código numérico inicial que compõe a natureza da 
despesa é que vai determinar a categoria econômica da receita e da despesa, conforme 
demonstrado anteriormente. Essa classificação divide-se em: receitas correntes; despesas 
correntes; receitas de capital; e despesas de capital. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS 
 
Art. 9º. Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, 
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição 
e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio 
de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades. 
2.1 Receita derivada 
 
28 
 Ocorre em face de sua origem, em razão de serem recursos orçamentários provenientes do 
patrimônio do particular, diferentemente da receita originária, que se origina do próprio 
patrimônio do Estado. Assim, impostos e taxas são exemplos de receita derivada, enquanto 
rendimentos de aplicação e aluguéis são exemplos de receitas originárias. 
Somente os entes da Federação: União, Estados, Municípios, e o Distrito Federal têm 
competência para instituir tributos criados pela Constituição, conforme os incisos I, II e III do 
art. 145 da CF 1988, a saber: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
 I impostos; 
 II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, 
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua 
disposição; 
 III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e 
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
 Imposto 
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica em relação ao contribuinte. Isto é, o pagamento do imposto não 
obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e serviços. 
Essa é a principal característica deste imposto. 
 Taxa 
Impõe a contraprestação de serviços do Estado. Um bom exemplo é a taxa de limpeza urbana. 
Outras características importantes das taxas são: o fato gerador, que se caracteriza pela 
utilização efetiva ou potencial (utilização ou não) dos serviços postos à disposição dos 
contribuintes; a forma de prestação do serviço, que pode ser direta, quando voltado 
diretamente para um determinado contribuinte (específico); ou divisível, quando é usado por 
 
29 
todos que pagam. A taxa, porém, está vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo 
Estado. 
 Contribuição de melhoria 
É o tributo cujo fato gerador está relacionado a obras que valorizam os imóveis dos 
contribuintes. O limite máximo para sua cobrança é o valor da obra e o limite individual é a 
importância relativa à valorização do imóvel do proprietário. Seja, por exemplo, uma obra 
cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este é teto que se pode usar para ratear entre 
os beneficiários. Se um determinado imóvel valorizou 20%, seu proprietário deverá pagar 
R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietário deverá pagar R$100,00 
(cem reais), e assim até chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participação de 
todos os beneficiários e, conseqüentemente, 100% do valor da obra. 
2.2 Destinação do tributo 
O tributo destina-se à manutenção dos bens e serviços criados. Tal destinação deve ser de 
iniciativa do ente que receberáo tributo. Assim, à exceção de algumas vinculações tributárias, 
os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma 
receita de característica continuada, em relação ao tempo de sua duração. Dessa receita, o que 
se destina aos investimentos é o montante do superávit corrente, que é uma receita de capital. 
Art. 10- (vetado). 
 
 
2.3 Categoria econômica da receita 
 
Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas 
Correntes e Receitas de Capital. 
(Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82) 
As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias 
econômicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital. 
A definição da Lei sobre os dois tipos de receitas é puramente econômica. Receitas Correntes 
são aquelas cuja arrecadação é contínua no tempo, pois podem ser destinadas ao 
 
30 
financiamento das despesas com essas características. Receitas de capital são aquelas que têm 
fonte esporádica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razão de suas 
características. Em conseqüência, devem financiar despesas que possuam essas mesmas 
características ─ portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigências e 
são, às vezes, suplementadas pelo superávit corrente. 
Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei têm características de 
continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas 
características. Esse entendimento está diretamente relacionado às receitas ordinárias, as quais 
possuem essas propriedades. 
Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de 
forma extraordinária. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificação como 
receita de capital é uma questão importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o 
investimento ou a inversão financeira, o que não pode ocorrer, teoricamente, com as despesas 
correntes, por exemplo: falta de remédios, de médicos em hospitais e de professores. 
2.4 Receitas correntes 
§ 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos 
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando 
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada 
pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82). 
Vê-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceituá-las. O conceito 
daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim, 
diante de uma operação em que se origina uma receita, deve-se enquadrá-la corretamente 
numa das acepções descrita por esse § 2.5 Receitas de capital 
§ 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros 
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; dos 
recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privados destinados a atender 
despesas classificáveis em despesas de capital, e, ainda, o superávit do orçamento 
corrente. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82). 
 Recursos oriundos da constituição de dívidas 
 
31 
Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de empréstimos contraídos, os quais, antes 
do advento da LRF, denominavam-se operações de crédito, interna ou externa. Com o 
advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:
5
 
 Dívida pública consolidada ou fundada 
O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação 
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações 
de crédito para amortização em prazo superior a doze meses. Este tema é definido pela LRF 
da seguinte forma: 
Dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das 
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, 
convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo 
superior a doze meses. 
 Dívida pública mobiliária 
Este tipo de dívida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: “Dívida 
pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os 
do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios”. 
 Operação de crédito 
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite 
de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da 
venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, 
até mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte 
inserção: 
Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de 
crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de 
valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras 
operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. 
 
5
 Definições estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF). 
 
32 
 Refinanciamento da dívida mobiliária 
Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. A LRF 
traz a seguinte definição sobre este refinanciamento: “Refinanciamento da dívida 
mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização 
monetária”. 
A assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do 
cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a 
classificação neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continuísmo dos bens 
ou serviços adquiridos. Uma aquisição esporádica de um bem ou serviço é considerado uma 
despesa normal. 
Sobre esta equiparação, a LRF definiu: “Equipara-se a operação de crédito a assunção, o 
reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do 
cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16”. 
 Títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil 
Será incluída na dívida pública consolidada da União a emissão de títulos de 
responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF é o seguinte: 
“Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos 
de responsabilidade do Banco Central do Brasil”. 
 Operações de crédito de prazo inferior a doze meses 
Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a 
doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento. 
Sobre estas operações, a princípio, fica o entendimento de não se tratar de um fato a ser 
escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este é o passivo em que ela deve ser 
escriturada. A LRF deu a seguinte definição sobre esta operação: “Também integram a dívida 
pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas 
tenham constado do orçamento”. 
 Conversão, em espécie, de bens e direitos 
 
33 
Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienação de bens móveis 
e imóveis. Considera-se receita de capital ainda a alienação de direitos de uso, os quais também 
independem de lei anterior. 
 Recursos recebidos de entidades públicas ou entidades privadas 
Representam recursos recebidos de entes da Federação ou de empresas privadas destinados à 
aquisição de bens que devem ser classificados em investimentos ou inversões financeiras e, 
ainda, ao pagamento do principal de qualquer dívida. 
 Superávit do orçamento corrente 
Corresponde à diferença positiva entre as operações de receitas e as despesas correntes, uma 
vez que esses recursos irão financiar o déficit das operaçõesde capital. 
 Superávit do orçamento corrente não constitui item de receita de capital 
 
§ 3º O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos totais das 
receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo número 1, 
não constituirá item de receita orçamentária. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 
20.05.82.) 
Este superávit não constitui item por não estar relacionado na codificação das receitas de 
capital, mas é considerado receita de capital. Esse conceito ─ por sinal, muito oportuno ─ 
decorre dos recursos que são considerados excedentes nas transações correntes. Em 
conseqüência, são canalizados para as transações de capital, as quais dificilmente deixam de 
ser deficitárias. A demonstração do superávit financeiro ─ Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ─, 
embora tenha sido elaborada com dados aleatórios, demonstra como essa inversão de 
recursos, com sua respectiva denominação, ocorre, facilitando a assimilação desse tema. Por 
exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300 
(trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigações com as operações correntes, 
pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a 
seguir: 
Demonstração do superávit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64 
RECEITA DESPESA 
RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES 
Receita tributária 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000 
 
34 
Receita de Contribuições 400 Juros e Encargos da Dívida Interna 200 
Receita de Contribuições 100 Juros e Encargos da Dívida Externa -0- 
Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350 
Receita Agropecuária 20 
Receita Industrial 30 
Receita de Serviços 100 
Transferências Correntes 600 
Outras Receitas Correntes 50 
TOTAL 1.850 TOTAL 1.550 
 Superávit do Orçamento Corrente 300 
Superávit do Orçamento Corrente 300 
RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL 
Operações de Crédito 80 Investimentos 180 
Alienação de Bens 20 Inversões Financeiras 70 
Amortização Empréstimos 30 Amortização da Dívida Interna -0- 
Transferências de Capital 70 Amortização da Dívida externa 150 
 Outras Despesas de Capital 100 
TOTAL 500 TOTAL 500 
 
§ 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema: 
(Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.) 
 
Essa classificação recebeu várias alterações. Vê-se que tecer qualquer comentário é 
totalmente desnecessário. A Portaria Interministerial n. 163/2001─ STN/SOF e suas 
alterações posteriores detalham com precisão a classificação da receita e da despesa usada 
atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificações, os interessados devem-
se valer desta Instrução, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do órgão 
próprio de que trata o art. 113 desta Lei. 
 
35 
2.5 Categoria econômica da despesa 
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: 
DESPESAS CORRENTES 
Despesas de Custeio 
Transferências Correntes 
DESPESAS DE CAPITAL 
Investimentos 
Inversões Financeiras 
Transferências de Capital 
A classificação da despesa por categoria econômica está relacionada ao impacto que causa no 
setor econômico. Trata-se de uma visão voltada para a gestão das aplicações dos recursos 
arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento é feito por órgão específico de cada ente da 
Federação. 
O artigo desdobra-se em: 
Categoria econômica da despesa: 
 Despesas correntes; e 
 Despesas de capital. 
Subcategoria econômica das despesas correntes: 
 Despesas de custeio; e 
 Transferências correntes. 
Subcategoria econômica das despesas de capital: 
 Investimentos; 
 Inversões financeiras; e 
 Transferências de capital. 
 
 
 
 
36 
2.6 Despesas de custeio 
§ 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços 
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e 
adaptação de bens imóveis. 
As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e serviços anteriormente 
criados. Uma escola, depois de construída (serviço criado), ao entrar em funcionamento, 
demandará gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados 
com essa finalidade são classificados neste título. Por exemplo: limpeza e conservação, 
energia elétrica, salários dos professores, salários dos agentes administrativos, enfim, todo 
tipo de serviço e material de consumo e demais dispêndios cuja finalidade seja manter em 
funcionamento o estabelecimento escolar. 
2.7 Transferências correntes 
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às 
quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para 
contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras 
entidades de direito público ou privado. 
As transferências correntes são despesas realizadas com entidades da Administração 
Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficiário, em 
despesas correntes. Em razão da natureza da despesa, não haverá, em nenhuma hipótese, por 
parte do beneficiário, contraprestação em bens e serviços. Em outras palavras, quem recebe 
uma transferência corrente não tem a obrigação com o órgão que efetuou a transferência de 
entregar bens ou de realizar a prestação de serviços de forma direta, mas sim de fazer o bom 
uso desses recursos, na forma aprovada pelo órgão transferidor e constante do ajuste entre as 
partes. 
Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo 
estabelecido no ajuste, a entidade beneficiária deve elaborar a prestação de contas, na forma 
estabelecida pelo órgão transferidor, e encaminhá-la, na data legalmente estabelecida, 
juntamente com as demais exigências constantes do acordo, se houver. 
 
37 
 
2.8 Das subvenções sociais e econômicas 
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter 
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; 
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter 
industrial, comercial, agrícola ou pastoril. 
 Subvenções sociais 
Destinam-se às instituições públicas ou privadas sem fins lucrativos. À exceção de alguns 
entes da Federação, a maioria das entidades beneficiadas é representada pelas denominadas 
“organizações sociais” (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao 
ensino, à pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e prevenção do 
meio ambiente, à cultura e à saúde. São entidades de iniciativa privada, denominadas 
“paraestatais”, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse 
deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais 
acentuada quando estão sob a responsabilidade das OS. 
Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, político e humano. A única 
ressalva que se faz é quanto à fiscalização da aplicação desses recursos e às condições que 
devem possuir as entidades candidatas à sua obtenção, o que, obviamente, é de 
responsabilidade de quem concede, por meio dos seus órgãos fiscalizadores. 
As subvenções destinadas às entidades públicas sem fins lucrativos são representadas pelos 
recursos transferidos às autarquias e fundações públicas, ambas pertencentes à Administração 
Indireta, juntamente com as empresas públicas e às sociedades de economia mista. 
 Subvenções econômicas 
Compreendem as transferências de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam 
elas pertencentes à Administração Indireta ou à iniciativa privada. 
Relativamente às transferências efetuadas às empresas estatais dependentes, há que se 
respaldar em lei para sua ocorrência. Nesse caso, são cabíveis as contribuições, que serão 
comentadas ainda neste artigo. 
 
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Quanto à Administração