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SISTEMA CONSTITUCIONAL 
TRIBUTÁRIO: PRINCÍPIOS E 
IMUNIDADES
2
Adriana Mayumi Kanomata
Renato Traldi Dias
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A 
2022
 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO: 
PRINCÍPIOS E IMUNIDADES
1ª edição
3
2022
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
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Editorial
Beatriz Meloni Montefusco
Carolina Yaly
Márcia Regina Silva
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)_____________________________________________________________________________ 
Dias, Renato Traldi
Sistema constitucional tributário: princípios e imunidades 
/ Renato Traldi Dias, Adriana Mayumi Kanomata. – São 
Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2022.
74 p.
ISBN 978-65-5356-261-5
1. Princípios. 2. Capacidade contributiva. 3. Imunidade. I. 
Kanomata, Adriana Mayumi. II. Título.
CDD 342
_____________________________________________________________________________ 
 Evelyn Moraes – CRB: 010289/O
D541s 
© 2022 por Platos Soluções Educacionais S.A.
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou 
transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo 
fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e transmissão de 
informação, sem prévia autorização, por escrito, da Platos Soluções Educacionais S.A.
https://www.platosedu.com.br/
4
SUMÁRIO
Sistema Constitucional: Princípios e Imunidades ____________ 05
Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito Confiscatório ___ 38
Imunidade recíproca, religiosa e no terceiro setor ___________ 56
Imunidade Cultural e Teoria Geral das Imunidades __________ 68
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO: 
PRINCÍPIOS E IMUNIDADES
5
Sistema Constitucional: Princípios 
e Imunidades
Autoria: Adriana Mayumi Kanomata
Leitura crítica: Juliana Caramigo Gennarini
Objetivos
• O tema a ser abordado tem por objeto o estudo das 
limitações ao poder de tributar da União, Estados e 
Municípios, regras essas previstas na Constituição 
Federal.
• A observância dos princípios e imunidades 
constitucionais garante a legalidade e legitimidade 
na relação entre o ente tributando e o contribuinte, 
sendo, assim, matéria essencial ao Direito Tributário.
6
Resumo da Aula
Prezado aluno, neste estudo você aprenderá quais são os princípios 
constitucionais de forma detalhada, bem como as imunidades 
constitucionais existentes e sua extensão dentro do ordenamento 
jurídico. Conhecerá, ainda, as exceções, as referências jurisprudenciais e 
doutrinárias sobre o tema, como forma de aprofundamento na matéria. 
Boa leitura e bem-vindo ao estudo.
1. Introdução: Poder de Tributar, Competência 
e Limites
A intervenção do Poder Público no patrimônio e renda dos contribuintes, 
visando à arrecadação aos cofres públicos, é considerada necessária 
para a manutenção e funcionamento da máquina estatal, mas não é um 
poder absoluto.
A Constituição da República Federativa do Brasil elenca, no art. 3º, os 
objetivos fundamentais dos entes que compõem a Federação (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios), quais sejam:
• construir uma sociedade livre, justa e solidária;
• garantir o desenvolvimento nacional;
• erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades 
sociais e regionais;
• promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, cor, 
idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Para o atingimento daqueles objetivos, é fato que os entes federados 
precisam buscar recursos financeiros necessários e investir em ações 
7
governamentais. Esses recursos podem ser captados através do 
pagamento de tributos impostos à população que, teoricamente, seria 
destinatária dos benefícios promovidos por aqueles objetivos, podendo 
e devendo exigir o correto investimento dos valores arrecadados.
Tributo é a prestação pecuniária compulsória exigida por um ente 
público de pessoas físicas e jurídicas pertencentes a um determinado, 
exigência essa decorrente de lei. O poder de tributar é uma face da 
soberania nacional, sendo certo que soberania representa a prevalência 
da vontade do Estado em detrimento das vontades individuais.1
O poder de tributar é constitucionalmente discriminado, outorgando a 
cada ente político a extensão e os limites de seus respectivos poderes. 
“A conclusão a tirar, portanto, é que a República reconhece a todas as 
pessoas o direito de só serem tributadas em função do superior interesse 
do Estado. Os tributos só podem ser criados e exigidos por razões públicas. 
Em consequência, o dinheiro obtido com a tributação deve ter destinação 
pública, isto é, deve ser preordenado à mantença da res publica”.2
É na Carta Magna que são fixados os meios dos quais os entes federados 
podem se valer para auferir receita através da tributação. O poder de 
tributar é, repise-se, uma manifestação da soberania do Estado. Por 
outro lado, à capacidade dos entes federados, constitucionalmente 
outorgada, de instituir tributos, denominamos competência tributária.
Assim, competência tributária e poder de tributar são institutos 
diferentes: o poder de tributar representa a manifestação e busca do 
interesse público em detrimento do privado; a competência tributária 
corresponde apenas ao exercício desse poder através da instituição de 
tributos, com base em lei.
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 28 e 29.
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, 
p. 73.
8
Destarte, a competência tributária é outorgada pela Constituição 
Federal a cada um dos entes federados, que poderão instituir apenas 
os tributos presentes dentro da previsão constitucional. Vale lembrar, 
ainda, que a Constituição Federal não institui tributos. Ela apenas 
outorga competências delimitadas para cada ente político, ficando sob a 
responsabilidade desses a instituição dos tributos.
1.1 Modalidades de competência
A competência tributária pode ser classificada em cinco modalidades, 
conforme entendimento que podemos encontrar na doutrina em geral.3
Assim sendo, a competência tributária pode ser dividida em cinco 
modalidades: privativa, comum, especial, residual e extraordinária.
a. Privativa: refere-se à instituição dos impostos. Denomina-se 
privativa, pois a Constituição Federal determinou quais impostos 
cada ente político poderá instituir, não havendo liberdade nos 
exercícios da competência tributária. Não podem, assim, instituir 
os impostos que bem entenderem. Neste passo, cada um tem seu 
grupo particular de impostos:
União (art. 153 da Constituição Federal): imposto de importação 
(II); imposto de exportação (IE); imposto sobre a renda (IR); imposto 
sobre produtos industrializados (IPI); imposto sobre operações 
financeiras (IOF); imposto territorial rural (ITR) e imposto sobre 
grandes fortunas (IGF).
Estados e Distrito Federal (art. 155 da Constituição Federal): imposto 
sobre transmissão causa mortis e doações (ITCMD); imposto sobre 
circulação de mercadorias e serviços (ICMS); e o imposto sobre a 
propriedade de veículo automotor (IPVA).
3 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 95-96.
9
Municípios (art. 156 da Constituição Federal): imposto predial e 
territorial urbano (IPTU); imposto sobre a transmissão de bens imóveis 
(ITBI); e o imposto sobre serviços (ISS).
Lembramos que o Distrito Federal,por consequência do seu perfil 
diferenciado, possui competência cumulativa, cabendo-lhe instituir 
impostos estaduais e municipais (art. 147, CF). Assim sendo, o Distrito 
Federal ficará responsável pela instituição e arrecadação dos seguintes 
impostos: ITCMD, ICMS, IPVA, IPTU, ITBI e ISS.
b. Comum: engloba taxas e contribuições de melhoria, que são de 
competência de quaisquer dos entes federados. Frise-se que a 
instituição das taxas e contribuições é comum a todos os entes 
políticos, sendo específico apenas o serviço público ou a obra 
pública a eles vinculados (art. 145, II e III, CF).
c. Especial: essa competência refere-se aos empréstimos 
compulsórios e as contribuições aqui denominadas especiais (art. 
148 e 149 da CF). Via de regra, essas contribuições especiais são 
de competência federal, exceto a contribuição para o custeio do 
serviço de iluminação pública que se encontra sob a competência 
dos Municípios e do Distrito Federal (art. 149-A, CF).
d. Residual: a competência exclusiva da União. Essa competência 
permite à União ampliar o rol de tributos inicialmente conferidos 
pela Constituição. Porém, para que a União possa criar novos 
impostos (impostos residuais), necessariamente deverá atender 
aos seguintes requisitos (art. 154, I, CF):
I. a instituição deverá ocorrer por lei complementar;
II. o imposto deverá observar o princípio da não cumulatividade; e
III. não poderá ter fato gerador nem mesmo base de cálculo 
idênticos aos dos impostos já discriminados pela Constituição 
Federal.
10
Ainda, outro dispositivo constitucional que trata da competência residual 
é do art. 195, § 4º, que permite à União instituir novas contribuições 
sociais. Para tanto, a Constituição Federal também previu condições 
a observância do art. 154, I para que as novas contribuições ocorram, 
adaptando apenas o último requisito, conforme a seguir exposto:
I. ser veiculadas por lei complementar;
II. ser não cumulativas; e
III. não poderão ter fato gerador, nem base de cálculo das 
contribuições sociais já existentes.
Podemos concluir, assim, que a norma constitucional segue a seguinte 
premissa: novos impostos não podem ter fato gerador e base de cálculo 
dos impostos já existentes; as novas contribuições, igualmente, não 
podem ter fato gerador e base de cálculo iguais às contribuições já 
existentes.
Nesse sentido, segue abaixo trecho do voto do Ministro Carlos Velloso 
acerca do assunto, demonstrando o entendimento que se perpetua no 
Supremo Tribunal Federal:
[...] quando o § 4º, do art. 195, da C.F., manda obedecer a regra da 
competência residual da União – art. 154, I – não estabelece que as 
contribuições não devam ter fato gerador ou base de cálculo de impostos. 
As contribuições, criadas na forma do § 4º, do art. 195, da C.F., não devem 
ter, isto sim, fato gerador e base de cálculo próprios das contribuições já 
existentes.
É que deve ser observado o sistema. E o sistema é este: tratando-se de 
contribuição, a Constituição não proíbe a coincidência da sua base de 
cálculo com a base de cálculo do imposto, o que é vedado, expressamente, 
relativamente às taxas. (BRASIL, 1988, art. 145, § 2º) (RE 228321/RS. 
Julgamento em 01/10/1998. DJ 30/05/2003).
11
Entende-se, assim, que a instituição de uma contribuição social nova 
com fato gerador ou base de cálculo idêntica à de algum imposto já 
discriminado não afronta o texto constitucional. Violação ocorreria caso 
essa nova contribuição social tivesse fato gerador ou base de cálculo de 
alguma já existente contribuição social (para a seguridade social).
e. Extraordinária: é também uma competência exclusivamente 
direcionada à União Federal. Sob essa competência, a União 
poderá instituir o imposto extraordinário de guerra nos casos 
de guerra externa ou iminência de guerra externa (art. 154, II, 
CF). Esse tributo não deve ser confundido com o empréstimo 
compulsório, pois, não obstante seja instituído sob a mesma 
justificativa, ele é classificado como competência especial.
1.2 Limitações ao poder de tributar
As limitações ao poder de tributar, constitucionalmente previstas, 
podem ser representadas pelos princípios e imunidades.
O que fazem, pois, estas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras 
ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, 
instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária 
dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode 
ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas 
como ‘obstáculos’ ou “vedações” ao exercício da competência tributária, 
ou “supressão” dessa competência, consoante propósito das imunidades 
tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho.4
Presentes na seção II do capítulo correspondente ao Sistema Tributário 
Nacional (artigos 150 a 152 da Carta Magna), as limitação buscam, 
acima de tudo, assegurar a observância das garantias fundamentais dos 
contribuintes que não podem ser suprimidas.
Prevê o art. 60, § 4º da Constituição Federal:
4 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 105.
12
Art. 60
§ 4º–Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a 
abolir:
I. a forma federativa de Estado;
II. o voto direto, secreto, universal e periódico;
III. a separação dos Poderes;
IV. os direitos e garantias individuais.
Do texto constitucional acima transcrito, verificamos que a redução das 
garantias individuais não é possível, impossibilidade essa prevista em 
cláusula pétrea. Por outro lado, não há impedimento para reforço do rol 
daquelas mesmas garantias, sob o manto constitucional.
Um exemplo de incremento na garantia constitucional ocorreu com 
o advento da EC nº 42/03, que tratou do princípio da anterioridade. 
Até aquela emenda, o princípio da anterioridade tinha por parâmetro 
apenas o exercício financeiro, ou seja, quando houvesse a instituição 
ou aumento de um tributo, ele poderia ser aplicado apenas no exercício 
financeiro seguinte à publicação da norma. Nesse formato, era possível 
aplicar o aumento da alíquota de um tributo no dia 1º de janeiro através 
de uma lei publicada em 31 de dezembro do ano anterior, ou seja, no 
dia anterior.
A emenda constitucional nº 42/03 trouxe uma nova face ao princípio da 
anterioridade ao exigir que, além da observância do exercício financeiro, 
um prazo de 90 dias entre a publicação da lei e a cobrança do tributo 
deveria ser respeitado. Assim, após a reforma constitucional, além da 
necessidade de se aguardar pelo próximo exercício financeiro, o tributo 
não podia ser exigido antes de 90 dias a contar da publicação da lei, 
aumentando, assim, a garantia dos contribuintes. De fato, houve um 
aperfeiçoamento do princípio da anterioridade original, não havendo 
óbice constitucional para tanto. O que não poderia ser feito, ainda que 
13
por emenda constitucional, é a redução do conceito e amplitude daquele 
princípio, por representar diminuição das garantias dos contribuintes.
Observação se faz quanto às hipóteses que são exceções ao princípio da 
anterioridade, que será estudado oportunamente, nas próximas aulas.
1.3 Princípios
A Constituição Federal, nos artigos 150 a 152, fixou valores a serem 
observados pelos entes tributantes, para a instituição e cobrança das 
exações, sob pena de incorrerem na exigência ilegal.
Os princípios constitucionais são diretrizes que devem ser obedecidas 
quando do exercício do poder de tributar, sendo forma, inclusive, de dar 
segurança jurídica na relação Fisco- contribuinte.
A finalidade mais ampla dos princípios pode ser considerada o respeito 
aos direitos fundamentais dos indivíduos previstos na Constituição 
Federal, que são imutáveis, nos termos do art. 60, §4º.
Eles buscam, de forma geral, que as regras e normas confeccionadas 
pelos legisladores não violem garantias individuais como direito de ir 
e vir, direito à liberdade de culto religioso, dentre outros previstos na 
Carta Maior.
Considera-se, assim, que o poder de tributar não éabsoluto. União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir e cobrar 
tributos de forma arbitrária, sem freios, garantindo, assim, que os 
contribuintes serão afetados de forma mais justa.
O valor e importância dos princípios não podem ser subestimados pelo 
legislador e pelo aplicador da lei.
14
É válido dizer que a criação da norma poderá ser questionada caso seja 
confrontante com qualquer princípio constitucionalmente previsto, 
cabendo ao Poder Judiciário a declaração de constitucionalidade da 
norma questionada.
Em muitos casos, o conteúdo da lei, ainda que em apenas uma cláusula, 
poderá gerar dúvidas quanto à sua validade, por conta de possível 
violação de um ou mais princípios.
Nesses casos, a interpretação das normas deve ser realizada com base 
nos próprios conceitos, buscando atingir a finalidade de que o legislador 
constituinte buscou ao incorporar ao texto magno determinado 
princípio.
Geraldo Ataliba bem expressou a importância dos princípios na 
interpretação das normas:
[...] o grande valor prático dos princípios da Constituição, dos princípios 
fundamentais, é que eles nos dão orientação para interpretar os outros 
princípios e para interpretar as regras da própria Constituição. Então o 
princípio é diretriz para o intérprete. Diretriz aponta um rumo. [...] Pois 
bem, todos os intérpretes, desde o primeiro até os intermediários que 
somos nós ou a administração pública, até o juiz que é o último, tem que 
interpretar seguinte o caminho, o rumo apontado pelos princípios.5
Os princípios, assim, podem ser considerados hierarquicamente 
superiores às regras gerais, pois essas somente podem ser 
confeccionadas se obedecerem às diretrizes previstas naqueles.
Aliás, princípios e regras guardam entre si algumas diferenças quanto à 
sua aplicação.
As regras caracterizam-se como sendo razões definitivas, prescrições que 
impõem determinada conduta, enquanto os princípios são razões prima 
5 ATALIBA, Geraldo, Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates, RDT, n. 63, Malheiros, 1997, p. 
35.
15
facie, prescrições de otimização. Em eventual conflito de regras, assim, ter-
se-ia de definir qual delas aplicar, eis que não há meio termo na aplicação 
ou não ao caso concreto; já em eventual colisão de princípios, trabalhar-
se-ia de modo a construir uma regra para o caso concreto mediante a 
atribuição de pesos aos diversos interesses colidentes, de modo a dar 
aplicação, na maior medida possível, ao princípio mais relevante em face 
das circunstâncias específicas sob apreciação.6
Evidente, assim, que, para cada caso concreto, haverá a apreciação 
dos princípios mais relevantes e aplicáveis, criando-se as regras 
disciplinadoras sem possíveis máculas de ilegalidades.
Seguimos, assim, no estudo destes princípios, previstos na Carta Maior:
• Princípio da legalidade
• Princípio da isonomia
• Princípio da irretroatividade
• Princípio da anterioridade
• Princípio da proibição ao confisco
Para Saber Mais
Para estudo da diferença entre regras e princípio, leia Teoria 
dos Direitos Fundamentais, de Robert Alexy.
A seguir, você estudará os princípios detalhadamente.
6 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p. 835.
16
1.4 Princípio da legalidade e o fator tempo nos princípios
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. (BRASIL, 1988, art. 150)
A intervenção da Administração Pública no patrimônio dos 
administrados não pode ser um ato arbitrário, subjetivo. Deve, ao 
contrário, ser ato fundamentado em lei, conforme prevê o art. 5º, II da 
Constituição Federal:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
 II. ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em 
virtude de lei.
O princípio da legalidade é um princípio geral do Direito, sob o qual 
devem se debruçar todos os atos da vida civil, sendo a base de direitos, 
obrigações e segurança jurídica das relações entre administração pública 
e administrados.
Em matéria tributária, o princípio da legalidade ganha uma considerável 
dimensão, pois o ato de instituir, aumentar e cobrar um tributo está 
intrinsecamente ligado à lei.
A sua importância em âmbito fiscal verifica-se na própria Constituição: 
o princípio da legalidade foi reforçado no art. 150, I da Carta Magna, 
quando veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios “exigir ou 
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
17
De fato, como conceituou Roque Antônio Carrazza, o princípio da 
legalidade é a “fonte de produção primária por excelência de normas 
tributárias, abaixo apenas da Constiução Federal”.7
Sacha Calmon Navarro, ainda, considerou o princípio em tela como 
“princípio fundante dos demais”8 tamanha a importância da legalidade no 
Sistema Tributário.
A necessidade de a lei ser instrumento essencial à criação das 
exações está também prevista em nosso Código Tributário Nacional, 
ao conceituar tributo: “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada”. (BRASIL, 1966, art. 3º)
No art. 97, reforça a necessidade da lei como instrumento de criação, 
cobrança e extinção dos tributos:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
 I. a instituição de tributos, ou a sua extinção;
 II. a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos 
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
 III. a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado 
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
 IV. a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
 V. a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
 VI. as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades”.
7 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros Edito-
res, 2015, p. 290.
8 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 196.
18
Assim sendo, trata-se de verdadeira garantia fundamental do 
contribuinte, garantindo-lhe a reserva absoluta da lei para a criação das 
exações.
Em rigor, é a lei ordinária que será utilizada para esse fim, e apenas 
em casos expressamente elencados na Constituição Federal é que o 
legislador deverá se valer de lei complementar. São eles:
1. Empréstimos Compulsórios (art. 148, CF);
2. Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF);
3. Impostos residuais (art. 154, I, CF); e
4. Contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º c/c art. 154, I, CF).
Além da lei ordinária e lei complementar, admite-se a Medida Provisória 
como meio instituidor de tributos, observados os limites estabelecidos 
no art. 62 da Constituição Federal.
Nos termos daquele dispositivo constitucional, a medida provisória 
deverá atender aos requisitos de urgência e relevância e não poderá 
versar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 62, § 1º, III, CF).
Isso porque a Medida Provisória tem força de lei ordinária, não podendo, 
portanto, adentrar em matéria reservada à lei complementar. Confira-se:
CONSTITUCIONAL – TRIBUTÁRIO – BLOQUEIO DE CRUZADOS NOVOS – 
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 5.º, 
6.º, 7.º, 8.ºE 9.º DA LEI N.º 8.024/90, ORIUNDA DA MEDIDA PROVISÓRIA N.º 
168/90.• O bloqueio dos cruzados novos efetuado pela Medida Provisória 
n.º 168/90 configura empréstimo compulsório, ficando afastadas as 
hipóteses de requisição, confisco, confisco temporário e servidão de 
uso, as quais, se aceitas, não afastariam a inconstitucionalidade.
• No caso, o empréstimo compulsório está fundamentado no inciso II, do 
art. 148, da Lei Maior, estando sujeito ao princípio da anterioridade, o 
19
que descaracteriza a urgência. Além do mais só poderia ter sido criado 
por lei complementar.
• Medida provisória não é instrumento idôneo para iniciar 
procedimento legislativo que vise dispor sobre matéria reservada à 
lei complementar.
• O bloqueio de cruzados novos feriu ainda o princípio da isonomia e, 
consequentemente, o da capacidade contributiva.
• Feriu ainda o ato jurídico perfeito.
• Arguição de inconstitucionalidade acolhida. (TRF3, Pleno, AMS – 
APELAÇÃO CÍVEL Nº 0010150-06.1990.4.03.6100, Rel. Des. Fed. AMERICO 
LACOMBE, DOE DATA:15/04/1991, grifo nosso).
Seja qual for o meio a ser utilizado para a instituição do tributo, o 
princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I da Constituição 
Federal, determina que o ato de tributar deve ter por base uma lei que 
traga elementos essenciais da exação de forma clara, permitindo que a 
cobrança seja legítima para o contribuinte.
Hugo de Brito Machado lembra, ainda, que a lei é a manifestação 
legítima da vontade do povo:
Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus 
representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei 
significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada 
seu patrimônio para dele retirar meios indispensáveis à satisfação das 
necessidades coletivas. Mas não é só isso. Mesmo não sendo a lei, em 
certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o 
princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular 
(contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente 
disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito 
ativo da relação obrigacional tributária.9
9 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 46.
20
Nesse sentido, devemos entender que a lei é, além de instituidora do 
tributo, garantidora de que ele será cobrado dentro dos requisitos 
previamente fixados, que o ente tributante não irá agir de forma 
arbitrária no exercício da arrecadação.
Ou seja, ela irá disciplinar direitos e obrigações tanto do sujeito passivo 
quanto do sujeito ativo da relação tributária, sendo assegurado a 
qualquer dos lados o socorro perante o Poder Judiciário nos casos de 
violação à lei instituidora.
A lei trará a definição e descrição minuciosa do tributo e indicará todos 
os seus elementos: descrição da hipótese de incidência; base de cálculo; 
alíquota ou qualquer outro critério para definir o valor do tributo; 
características do sujeito passivo; sujeito ativo.
Em relação ao prazo para pagamento, caso a lei não faça essa previsão, 
a autoridade administrativa poderá fixá-lo, sendo elemento essencial 
para o cumprimento da obrigação tributária.
Vale frisar que somente o Poder Legislativo pode, dentro de suas 
funções, exigir ou aumentar tributos, sendo essa atividade de 
competência exclusiva.
Sobre a reserva absoluta da lei:
A legalidade tributária implica reserva absoluta da lei, impondo que os 
tributos sejam instituídos não apenas com base em lei ou por autorização 
legal, mas pela própria lei, dela devendo ser possível verificar os aspectos 
da norma tributária impositiva de modo a permitir ao contribuinte o 
conhecimento dos efeitos tributários dos atos que praticar ou posições 
jurídicas que assumir. Não há a possibilidade de delegação de competência 
legislativa ao Executivo para que institua o tributo, qualquer que seja, 
tampouco para que integre a norma tributária impositiva, ressalvadas 
apenas as atenuações através das quais a própria Constituição, de modo 
excepcional, autoriza a graduação de alíquotas pelo Executivo.10
10 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p.170.
21
Destarte, aos outros poderes é vetada a instituição e aumento de tributos 
através de portarias, regulamentos, instruções normativas etc., mesmo que 
tenha ocorrido, por lei, a delegação de poderes para tal atribuição.
A descrição material e formal da exação, de maneira precisa e rígida, 
garante à relação entre Fisco e contribuinte a necessária segurança 
jurídica para que a cobrança não seja eivada de dúvidas quanto à sua 
legalidade.
Assim sendo, com a completa descrição de todos os elementos da 
tributação, com a ocorrência do fato gerador, a subsunção do fato à 
norma acontece, nascendo a exigência do tributo.
Sobre normas que não trazem em seu conteúdo todos os elementos 
necessárips, vale trazer à baila o entendimento de Leandro Paulsen:
A norma impositiva incompleta, por insuficiência de dados, não assegura ao 
contribuinte a certeza quanto ao surgimento ou ao conteúdo da sua suposta 
obrigação tributária, sendo, pois, incapaz de implicar o surgimento da 
obrigação tributária, já que não pode ser suplementada por regulamento em 
face da reserva absoluta da lei. Isso não significa, contudo, que todos os cinco 
aspectos da norma tributária impositiva (material, espacial, temporal, pessoal 
e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de modo expresso e 
didático. [...] A conclusão sobre ser ou não ser completa a norma tributária 
impositiva estabelecida por lei depende da possibilidade de se determinar os 
seus diversos aspectos independentemente de complementação normativa 
infralegal, ainda que mediante análise mais cuidadosa do texto da lei e da 
consideração do tipo de fato gerador, da competência do ente tributante e dos 
demais elementos de que se disponha.11
Importante ressaltar aqui que as obrigações acessórias não se 
equivalem aos tributos. Isto quer dizer que elas não se submetem ao 
princípio da legalidade, por serem deveres “instrumentais ou formais”.12
11 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007, p. 171.
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p.199-200.
22
No entanto, a própria legislação prevê exceções.
1.5 Exceções ao princípio da legalidade
As exceções ao princípio da legalidade estão dispersas na legislação 
fiscal:
• Art. 153, §1º da Constituição Federal autoriza a alteração de 
alíquota por outro veículo que não a lei para o Imposto de 
Importação (II), Imposto sobre a Exportação (IE), Impos- to 
sobre o Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Operações 
Financeiras (IOF).
• Art. 177, §4º, I, “b”, da Constituição Federal prevê que a 
Contribuição de Intervenção sobre Domínio Econômico (CIDE) 
poderá ter sua alíquota reduzida e restabelecida por ato do Poder 
Executivo.
• Art. 155, §4º, IV, da Constituição Federal: o ICMS Combustível 
poderá ter suas alíquo- tas definidas “mediante deliberação dos 
Estados e Distrito Federal”, em Convênios firma- dos perante o 
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Frisamos aqui que os tributos acima indicados são instituídos por lei. 
A exceção verifica- se na possibilidade de haver alteração das alíquotas 
por decreto, dentro dos limites legais, conforme determina o art. 153, 
§1º da Carta Magna:
Art.153.
§ 1º–É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos 
incisos I, II, IV e V.
23
Assim sendo, ainda que a própria Constituição preveja a possibilidade de 
o Poder Executivo interferir em alguns aspectos do ato de tributar, esses, 
ainda, estão submetidos ao princípio da legalidade, uma vez que os limites 
e requisitos insculpidos emlei devem ser obrigatoriamente respeitados.
1.6 A lei complementar como ferramenta do Sistema 
Tributário Nacional
Além de ser possível, dentro das previsões constitucionais, instituir 
tributos em âmbito da lei complementar, a Carta Maior atribuiu a ela 
outras funções essenciais ao Sistema Tributário Nacional, nos seus 
artigos 146 e 146-A, quais sejam:
• Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, 
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
• Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
• Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
• Trazer a definição de tributos e de suas espécies, bem como, 
em relação aos impostos, estabelecer seus respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes.
• Dispor sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e 
decadência.
• Oferecer adequado tratamento tributário ao ato cooperativo 
praticado pelas sociedades cooperativas.
• Definir um tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as em- presas de pequeno porte.
• Instituir um regime único de arrecadação dos impostos e 
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios.
24
• Poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência 
de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Verificamos, assim, que caberá à lei complementar tratar de alguns 
elementos auxiliares e complementares ao ato de tributar, tarefas 
outorgadas pela Carta Maior.
1.7 O fator tempo nos princípios: princípio da 
anterioridade e princípio da irretroatividade
Um fator importante que deve estar presente na previsão legal das 
exações é justamente o tempo, ou seja, a partir de que período aquela 
obrigação tributária será exigida.
O tempo nas obrigações tributárias traz um caráter de segurança 
jurídica na relação Estado- contribuinte, uma vez que deixa claro para 
ambas as partes a partir de que momento determinado fato será 
considerado hipótese de incidência e o prazo para pagamento.
A Constituição Federal incluiu em seu texto princípios referentes ao 
aspecto temporal dos tributos, que deverão ser observados pela lei 
instituidora e que estão associados à previsibilidade ou não surpresa.
1.8 Princípio da anterioridade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III–cobrar tributos:
25
[...]
 b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou;
 c. antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
Buscando evitar a insegurança jurídica entre ente tributante e 
contribuintes, o legislador constitucional garantiu a inclusão do princípio 
da anterioridade.
Como já mencionado, é um princípio que busca a previsibilidade e a 
não surpresa, a fim de garantir que o contribuinte não será tributado de 
forma inesperada.
Mas a anterioridade é mais ainda, não se limitando a afastar aquilo 
que seja brusco e inesperado, o que pegue de improviso, mas, sim, 
assegurando conhecimento antecipado, por tempo suficiente, do que 
advirá já com certeza, pois decorrente de lei publicada. [...] Note-se que, 
em havendo, por exemplo, projeto de lei com tramitação em regime 
de urgência com larga discussão nos meios de comunicação, não há 
que se falar em surpresa do contribuinte relativamente ao aumento de 
carga tributária que o agrave, mas nem por isso restará autorizada a sua 
incidência.13
Por esse princípio, o ente tributante deve observar a anterioridade anual 
(art. 150, III, b, CF), e anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, CF).
Na anterioridade anual, fica vedada a cobrança do imposto no mesmo 
exercício financeiro da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Ou 
seja, a lei deverá ser anterior ao exercício em que o tributo será cobrado, 
possibilitando ao contribuinte o planejamento financeiro para quitação 
da obrigação fiscal.
13 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 207-208.
26
Lembramos que o exercício financeiro tem início no dia 1º de janeiro de 
cada ano.
A anterioridade nonagesimal determina que o tributo poderá ser exigido 
somente 90 dias após a sua publicação. Essa nova garantia foi introduzida 
no texto constitucional através da EC 42/03, a fim de evitar que uma lei 
publicada em 31 de dezembro instituindo ou majorando um imposto fosse 
exigida a partir do primeiro dia do exercício seguinte (1º de janeiro).
Com a anterioridade nonagesimal, um imposto criado ou cuja alíquota 
tenha sido aumentada por lei publicada em 31 de dezembro poderá ser 
cobrado apenas ao final de março do exercício seguinte.
Vale trazer à baila julgamento proferido pelo STF:
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. PIS. 
EC nº 10/1996. Majoração de alíquota. Anterioridade. Irretroatividade. 
Necessidade de observância. 1. A Emenda Constitucional nº 10/96 não foi 
mera prorrogação da Emenda Constitucional nº 01/94. Em consequência, 
a majoração da alíquota da Contribuição ao Programa de Integração Social 
(PIS) somente será devida após o decurso de noventa dias, contados a 
partir da publicação da referida emenda, em observância aos princípios 
da anterioridade nonagesimal e da irretroatividade das normas. 2. Agravo 
regimental a que se nega provimento. (STF, 2ªT., RE 953074 AgR / SP, Rel. 
Min. DIAS TOFFOLI, DJe PUBLIC 19-10-2016).
Atentamos, ainda, não haver confusão entre o princípio da anterioridade 
e o princípio da anualidade,
[...] segundo o qual a cobrança de tributos depende de autorização anual 
do Poder Legislativo mediante previsão no orçamento. Essa aprovação 
anual, concedida com a aprovação do orçamento, tem um sentido 
nitidamente democrático. [...] É preciso que, anualmente, tenham os 
representantes do povo conhecimento do emprego que o governo 
pretende fazer dos recursos arrecadados mediante os tributos.14
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 49.
27
São exceções a esse princípio as seguintes exações: imposto de 
importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre operações 
financeiras (IOF), imposto extraordinário de guerra (art. 150, §1º, CF), 
empréstimos compulsórios destinados a despesas com calamidades 
públicas, guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, CF). Esses podem 
ser cobradas imediatamente.
As contribuições de seguridade social, CIDE combustível e imposto 
sobre produtos industrializados (IPI) estão submetidas somente à 
anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º), podendo ser cobradas no 
mesmo exercício financeiro.
O IR, IPVA e IPTU seguem a anterioridade anual apenas, ou seja, não 
precisam observar a anterioridade nonagesimal, mas só podem ser 
exigidos no exercício financeiro seguinte. Exceção se faz quando há 
alteração na base de cálculo desses impostos, quando necessariamente 
a anterioridade nonagesimal deverá ser igualmente atendida.
1.9 Princípio da irretroatividade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
 III. cobrar tributos:
a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado. (BRASIL, 1988, art. 150)
Pelo princípio da irretroatividade, entende-se a proibição de cobrança do 
tributo em relação a fatos geradores anteriores à própria lei que instituiu 
ou aumentou o imposto.
28
Como bem coloca Geraldo Ataliba, “há um limite constitucional 
intransponível à discrição do legislador, na fixação do aspecto temporal: 
não pode ser anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isto 
violaria o princípioda irretroatividade da lei (art. 150, III, ‘a’)”.15
Essa proibição está prevista no art. 150, III, “a” do texto constitucional, 
reforçando a preocupação do legislador com a segurança jurídica nas 
relações tributárias.
Sob o manto desse princípio, o contribuinte terá direito a ter 
conhecimento prévio da carga tributária que irá sofrer, proibindo 
qualquer ação arbitrária do Fisco.
De fato, antes de sua publicação a lei não poderá entrar em vigor e não 
poderá atingir fatos pretéritos à sua vigência, sendo a publicação da 
lei “condição mesma da sua existência especificamente jurídica. Não 
existe como tal no ordenamento jurídico brasileiro uma lei que não foi 
publicada”.16
Conclui-se, assim, que a lei tributária deve ser aplicada a fatos futuros, 
nunca a fatos pretéritos.
O Código Tributário Nacional, no entanto, previu algumas hipóteses em 
que se autoriza a aplicação da legislação atual a eventos anteriores à sua 
vigência.
Prevê o art. 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I. em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída 
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II. tratando-se de ato não definitivamente julgado:
15 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 95.
16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 256.
29
a. quando deixe de defini-lo como infração;
b. quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de 
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha 
implicado em falta de pagamento de tributo;
c. quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua prática.
Verificamos do comando acima transcrito que a lei somente retroagirá 
para fins de interpretação de conceitos ou quando se tratar de 
tratamento pró-contribuinte, liberando-o ou amenizado eventual 
penalidade.
Para melhor ilustrar o princípio, suponhamos que determinada pessoa é 
contribuinte de um imposto cuja alíquota em janeiro de 2015 era de 15% 
e multa de 20% em caso de não pagamento. Diante do inadimplemento 
daquele tributo, o Fisco realizou autuação em setembro de 2016. Porém, 
em fevereiro de 2016 foi publicada uma lei que reduziu a alíquota daquele 
mesmo tributo para 10% e a multa para 5%. Qual legislação utilizar?
Nesse caso, a alíquota a ser aplicada será a da legislação da época do 
fato gerador, ou seja, 15%, pois a lei de 2016 não poderá retroagir a fatos 
geradores anteriores à sua vigência. No entanto, em relação à multa, deverá 
ser aplicado o art. 106, II, c do Código Tributário Nacional, aplicando-se a 
penalidade menos severa, impondo, destarte, a multa de 5%.
Assim sendo, quando se tratar de penalidade, a lei atual poderá retroagir 
em favor do contribuinte, desde que o ato não esteja definitivamente 
julgado. Consequentemente, contribuintes que já tenham pago a multa 
decorrente de atraso no recolhimento não poderão pedir a restituição 
de parte daquela penalidade com base em lei nova mais benéfica.
Como ilustração do princípio, segue entendimento do STF:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DE 
JURISPRUDÊNCIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO 
30
INCENTIVADAS. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. FUNÇÃO 
EXTRAFISCAL. SÚMULA 584 DO STF. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR EM 
CADA OPERAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. RE 183.130, DE RELATORIA 
PARA ACÓRDÃO DO MINISTRO TEORI ZAVASCKI.
PRECEDENTE VINCULANTE. 1. No RE 183.130, de relatoria para o acórdão 
do Ministro Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a utilização 
do Imposto de Renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da 
Súmula 584 do STF. 2. O fato gerador se consolida no momento em que 
ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da alíquota 
do imposto de renda, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. 3. 
É inconstitucional a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, 
que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de 
operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo 
ano-base. Precedente: RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro 
Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 14.11.2014. 4. Recurso extraordinário 
a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência desta Corte, em 
sede de repercussão geral, para reformar o acórdão recorrido e declarar 
a inconstitucionalidade, incidental e com os efeitos da repercussão geral, 
do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, uma vez que a majoração de alíquota de 6% 
para 18% a qual se reflete na base de cálculo do Imposto de Renda pessoa 
jurídica incidente sobre o lucro das operações incentivadas no ano-base de 
1989 ofende os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica. (STF, 
Pleno, RE 592396 / SP, Rel. Min. EDSON FACHIN, DJe PUBLIC 28-03-2016).
Vamos Pensar 
Para entender melhor todos os aspectos que devem ser 
abrangidos pela lei, elabore um breve texto com todos 
os aspectos da lei tributária, especialmente em relação à 
descrição da hipótese de incidência, a fim de ter o pleno 
entendimento do que deve ser a norma tributária completa. 
Indicamos como referência o livro Hipótese de Incidência 
Tributária, de Geraldo Ataliba. 
31
Pontuando
• Diferença entre poder de tributar e competência tributária.
• Limitações ao poder de tributar.
• Conceito e funções dos princípios.
• Extensão e importância do princípio da legalidade e suas exceções.
• Noções sobre o princípio da irretroatividade.
• Noções sobre o princípio da anterioridade.
Glossário
Exercício financeiro: “Período anual em que deve vigorar ou ser 
executada a Lei Orçamentária Anual (ver verbete). No Brasil, coincide 
com o ano civil, iniciando-se em 1º de janeiro e terminando em 31 de 
dezembro”
Verificação de leitura
1. Publicada lei modificando a contribuição social sobre a 
receita ou faturamento:
a. não poderá ser exigida tal contribuição no mesmo 
exercício financeiro em que haja sido publicada a 
referida lei, independentemente da data de sua 
publicação;
32
b. poderá ser exigida tal contribuição imediatamente 
após a data da publicação da referida lei;
c. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos cento e vinte dias da data da publi- cação 
da referida lei;
d. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos noventa dias da data da publicação da 
referida lei;
e. só poderá ser exigida tal contribuição após 
decorridos cento e oitenta dias da data da 
publicação da referida lei.
2. Nos termos da Constituição Federal, cuidando-se de 
matéria relativa à limitação do poder de tributar, NÃO é 
vedado:
a. à União, dentre outras hipóteses, instituir isenções 
de tributos de competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios;
b. aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
estabelecer diferença tributária entre bens e 
serviços de qualquer natureza, em razão de sua 
procedência ou destino;
c. à União, aos Estados e aos Municípios cobrar 
tributos em relação a fatos geradores ocorridos 
depois do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado;
d. aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco 
e instituir impostos sobre templos de qualquer 
culto;
e. ao Distrito Federal instituir impostos sobre livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão.
33
3. A competência tributária, assim entendido o poder que 
os entes políticos têm para instituir tributos, encontra 
limites na Constituição Federal e no Código Tributário 
Nacional. Entre as limitações constitucionais ao poder 
de tributar, é incorreto afirmar que:
a. é vedado à União cobrar tributos em relação a fatos 
geradores ocorridos antes da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado;
b. é vedado aos entes políticos – União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios – instituir impostos sobre 
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
c. é vedado à União conceder isenções de tri-butos da 
competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos 
Municípios, exceto para os produtos definidos em 
lei como integrantes da denominada “cesta básica”;
d. é vedado aos entes políticos, em geral, utilizar 
tributo com efeito de confisco;
e. por meio de medida provisória, pode a União 
majorar imposto de sua competência.
4. Em relação ao tema competência tributária, é correto 
afirmar que:
a. a Constituição atribui à União competência residual 
para instituir impostos, contribuições para a 
seguridade social e taxas;
b. a instituição de empréstimos compulsórios requer 
lei complementar da União, dos Estados ou do 
Distrito Federal, conforme compe- tência que a 
Constituição confere a cada um desses entes da 
Federação;
c. para instituir impostos com fundamento na 
competência residual, é imprescindível, além da 
34
competência tributária, veiculação da matéria 
por lei complementar e observância dos 
princípios constitucionais da não cumulativida- 
de e da identidade plena com outros impostos 
discriminados na Constituição, no que se refere a 
fato gerador e base de cálculo;
d. somente a União tem competência residual para 
instituir impostos;
e. os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
têm competência para instituir impostos, 
taxas, contribuição de melhoria e contribuição 
de intervenção no domínio econômico, que a 
Constituição lhes reserva.
5. Considere que, após a ocorrência de um fato gerador, 
nova lei aumentando as alíquotas do tributo tenha sido 
publicada. Nessa situação, o lançamento será regido 
pela lei:
a. em vigor na data da ocorrência do fato gerador;
b. em vigor na data da feitura do lançamento;
c. em vigor na data do pagamento do tributo;
d. mais favorável ao incremento da arrecadação;
e. discricionariamente indicada pela autoridade 
fazendária competente.
Referências 
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008.
ATALIBA, Geraldo, Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates, RDT, nº 
63, Malheiros, 1997.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9. ed. São 
Paulo: Malheiros Editores, 1997.
35
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. 
São Paulo, Malheiros Editores, 2015.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 
1996.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio 
de Janeiro: Forense, 1999.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros 
Editores, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 23ª ed. São Paulo, 
Malheiros Editores, 2003.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da 
Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
Gabarito
Questão 1 - D.
Resolução: Existem duas qualidades de contribuições sociais: 
genéricas e específicas. As contribuições sociais específicas são 
aquelas destinadas a custear a seguridade social, portanto, 
contribuições cuja arrecadação deve ser encaminhada à saúde, 
assistência social ou previdência social. Contribuições cuja 
arrecadação seja destinada a qualquer outro segmento que não 
os três indicados são denominadas como genéricas.
As contribuições sociais específicas, por sua vez, têm como 
contribuintes, entre outros, o empregador, cabendo a esse 
recolher contribuições sociais calculadas sobre a folha de salários, 
receita ou faturamento, ou ainda sobre o lucro (art. 195, I, CF).
Em relação ao princípio da anterioridade, que impõe as regras 
para a exigência dos tributos, conforme dispõe o art. 195, § 6º, CF, 
as contribuições sociais para a seguridade social observam apenas 
a anterioridade nonagesimal, aguardando-se apenas 90 dias 
contados da data da publicação da lei.
36
Questão 2 - C.
Resolução: A alternativa C tenta demonstrar o princípio da 
irretroatividade (art. 150, III, a, CF), contudo União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios estão proibidos em cobrar tributos em 
relação a fatos geradores ocorridos ANTES do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado. Não há proibição 
constitucional em cobrar tributos em razão de fatos geradores 
acontecidos após o início da vigência da lei.
Questão 3 - C.
Resolução: O princípio da isenção heterônoma veda à União 
conceder isenção para tributos estaduais e municipais (art. 151, III, 
CF), sendo a ela permitido somente oferecer o benefício para os 
tributos sob sua competência. Não há disposição sobre exceções 
à regra conforme indicado na afirmativa. Alternativa inverídica, 
portanto, a que responde CORRETAMENTE a questão.
Questão 4 - D.
Resolução: A competência residual tanto para instituir novos 
impostos (art. 154, I, CF) como para instituir novas contribuições 
sociais (art. 195, § 4º, CF) é outorgada exclusivamente à União.
Questão 5 - A.
Resolução: A questão exige conhecimento quanto à legislação 
aplicável ao lançamento. Nesse ponto, é preciso observar o art. 
144 do CTN e seus parágrafos. Nesse sentido, quanto à matéria-
alvo do lançamento (o tributo exigido), esse deverá observar a 
legislação em vigor no momento da ocorrência do fato gerador, 
de modo que o tributo deverá ser recolhido conforme alíquota 
vigente naquele instante.
37
Já quando há alteração de critérios informadores do lançamento, 
condizentes às atividades de fiscalização e arrecadação, ampliando 
os poderes de investigação das autoridades administrativas ou 
outorgando ao crédito maiores garantias ou privilégios, então a 
legislação que deve ser observada é a que se encontrar em vigor 
(art. 144, § 1º, CTN).
A questão é sobre qual alíquota aplicar após lei aumentando 
sua porcentagem. Lei nova não deve retroagir para alcançar 
fato gerador anteriormente ocorrido (art. 150, III, a, CF); logo, o 
lançamento deverá se reportar à legislação em vigor na data da 
ocorrência do fato gerador, ainda que na época a alíquota fosse 
mais elevada.
38
Igualdade, Capacidade 
Contributiva e Efeito 
Confiscatório
Autoria: Adriana Mayumi Kanomata
Leitura crítica: Juliana Caramigo Gennarini
39
1. Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito 
Confiscatório
1.1 Princípio da igualdade e capacidade contributiva
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
 II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (BRASIL, 
1988, art. 150)
No dispositivo acima transcrito, verificamos que o legislador constituinte 
proibiu ao ente tributante de instituir tratamento desigual “entre 
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou 
direitos”.
Assim sendo, aos contribuintes é assegurado que ninguém receberá 
privilégios ou tratamentos diferenciados, devendo ser a lei aplicada com 
isonomia a todos que se encontrem dentro de uma mesma situação ou 
que componham o perfil de sujeição passiva previsto em lei.
Sacha Calmon Navarro Coelho alerta que o legislador deve ficar atento a 
dois pontos, em relação ao princípio da legalidade:
A. “discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas 
desigualdades;
40
B. não discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente”.1
Ainda, Leandro Paulsen esclarece os critérios utilizados para a 
diferenciação entre contribuintes para buscar tratamento igualitário:
A isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja a diferenciação 
tributária entre contribuintes que estejam em situação equivalente, ou seja, 
discriminação arbitrária. Justifica-se a diferenciação tributária quando 
haja situações efetivamente distintas, se tenhaem vista uma finalidade 
constitucionalmente amparada e o tratamento diferenciado seja apto a 
alcançar o fim colimado.2
O princípio da igualdade, ou princípio da isonomia, está ligado, também, 
à capacidade contributiva do indivíduo.
Isso porque o tratamento igualitário deve buscar equivalência entre 
o ônus fiscal e a capacidade financeira do contribuinte. Assim, quem 
recebe mais poderá pagar mais e quem recebe menos pagará menos.
Em outras palavras, para que exista uma tributação mais justa, 
alcançando a tão almejada justiça fiscal, aqueles que podem devem 
contribuir com uma parcela maior e vice-versa.
Dessa forma, sempre que for possível a criação de impostos pessoais, 
eles deverão ser implementados, de forma que o montante que será 
arrecadado com a nova exação deve ficar em segundo plano.
Roque Carrazza ensina que:
Na verdade, quando o legislador ordinário tiver opções, deverá, 
obrigatoriamente, ao criar in abstracto o imposto, atender aos reclamos 
do princípio da capacidade contributiva, isto é, deverá imprimir à 
1 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 245. P
2 AULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 194.
41
exação caráter pessoal, graduando-a segundo a aptidão econômica do 
contribuinte.
Estamos percebendo que, no Brasil, capacidade contributiva é o mesmo 
que capacidade econômica. Conquista do Estado Moderno, ajuda a 
realizar a justiça fiscal, porque tem por escopo fazer com que cada pessoa 
colabore com as despesas públicas na medida de suas possibilidade3.
Nesse sentido, o art. 145, §1º da Constituição Federal prevê que, 
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e observarão a 
capacidade econômica do contribuinte.
De fato, o tratamento igualitário deve ter como parâmetro a capacidade 
de cada contribuinte, ou seja, a fixação das alíquotas deve variar 
de acordo com a situação econômica do sujeito passivo da relação 
tributária.
Assim sendo, não há violação ao princípio em tela a cobrança de 
imposto progressivo, onde quem tem maior capacidade contributiva 
se submete a uma alíquota maior. Nesse caso, a norma discrimina o 
tratamento (alíquotas diferentes) para trazer a justiça fiscal.
A título de exemplo, vamos considerar dois grupos de contribuintes: 
grupo A, que recebe até 2 salários mínimos, e o grupo B, que recebe 
acima de 10 salários mínimos. Se tributarmos a renda de ambos os 
grupos em 10%, não estaremos considerando o caráter pessoal e 
a capacidade contributiva de cada grupo, inexistindo, nesse caso, 
tratamento igualitário.
No entanto, ao aplicarmos alíquotas diferenciadas (10% para o grupo A e 
15% para o grupo B), estaremos garantindo equivalência no tratamento 
entre quem recebe menos e quem recebe mais.
Para ilustrar o princípio, segue jurisprudência do STF:
3 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros. 2006. São Paulo. p. 102
42
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. 
LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE 
TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS.
CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 
PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA 
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
[...]
Tenho afirmado que essa norma constitucional é a introdução expressa 
pelo constituinte originário do princípio da igualdade material tributária 
a ser observado pelos Estados em todos os casos em que, por meio de 
tributação, venha a intervir no domínio do contribuinte. Por essa razão, 
não se há cogitar de inconstitucionalidade na situação aqui posta, qual 
seja, de um Estado dando sequência, dando aplicação plena, dando 
concretude a esse princípio, nos termos do § 1º do artigo 145, para se 
fazer a gradação, mediante a adoção da técnica de progressividade para 
assegurar a aferição da capacidade econômica do contribuinte. (STF, Pleno, 
RE 562045 / RS, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, DJe PUBLIC 27-11-
2013).
Frisamos, ainda, que existe entendimento no sentido de haver exceções 
ao princípio da isonomia, quando se tratar de tributação com base na 
extrafiscalidade ou no poder de polícia.
O Fisco, por exemplo, poderá aplicar alíquotas mais altas para 
produtos que entender nocivos à saúde da população em geral, como 
bebidas alcóolicas. Certamente outros produtos assemelhados (sucos, 
refrigerantes, achocolatados etc.) poderão ter alíquotas menores. No 
entanto, a desigualdade será fundamentada justamente na função 
extrafiscal do tributo, ou seja, aumentar a carga tributária para que, de 
forma indireta, reduza o incentivo ao consumo da bebida alcóolica.
Outro exemplo, ainda, é o tratamento diferenciado às microempresas 
e empresas de pequeno porte, previsto no art. 146, IV da CF, que 
43
determina que a legislação (complementar) institua regimes mais 
favoráveis e simplificados no recolhimento de contribuições do 
empregador. Não se trata de violação ao princípio da igualdade, mas de 
adaptar a tributação com a capacidade contributiva daquele perfil de 
empresa.
Por outro lado, alguns poderiam exigir a extensão para si de 
determinadas leis concedendo benefícios para determinado grupo de 
contribuintes, sob a alegação de violação do princípio da isonomia.
No entanto, é fato que o legislador e o Poder Judiciário deverão 
analisar as especificidades de cada caso, sendo que o STF já manifestou 
posicionamento no sentido de não ter autorização para exercer funções 
legislativas, sendo-lhe vedado estender a aplicação de leis.
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO 
DE DÉBITOS – LEI Nº 10.522/2002 – IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DE TAL 
BENEFÍCIO A EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL – ALEGADA OFENSA 
AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA – INOCORRÊNCIA – ATUAÇÃO DO JUDICIÁRIO 
COMO LEGISLADOR POSITIVO – INADMISSIBILIDADE – RECURSO IMPROVIDO.
Tenho por inacolhível a pretensão recursal deduzida pela parte agravante, 
eis que, tal como ressaltado na decisão ora agravada, não se revela lícito, ao 
Poder Judiciário, atuar na anômala condição de legislador positivo ( RTJ 126/48 
– RTJ 143/57 – RTJ 146/461-462 – RTJ 153/765 – RTJ 161/739-740 – RTJ 175/1137, 
v.g.), para, em assim agindo, e nos limites do pleito deduzido, ela, empresa 
contribuinte, proceder à imposição de seus próprios critérios, afastando, desse 
modo, os fatores que, no âmbito de nosso sistema constitucional, só podem ser 
legitimamente definidos pelo Parlamento.
É que, se tal fosse possível, o Poder Judiciário – que não dispõe de 
função legislativa – passaria a desempenhar atribuição que lhe é 
institucionalmente estranha (a de legislador positivo), usurpando, desse 
modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, 
competência que não lhe pertence, com evidente transgressão ao princípio 
44
constitucional da separação de poderes. (STF, 2ªT, RE 709315 AgR / RS, Rel. 
Min. CELSO DE MELLO, DJe PUBLIC 14-12-2012)
Em relação ao poder de polícia, podemos citar a progressividade do IPTU 
decorrente da ausência de uso do imóvel, ou seja, por conta da falta de 
função social da propriedade.
Outro ponto que deve ser destacado com relação ao princípio da 
capacidade contributiva, diz respeito a sua aplicação às taxas.
Nesse sentido, o art. 145, § 1º, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), 
afirma que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal”. 
Tendo em vista tal redação, a questão que surge é: será que referido 
princípio pode ser aplicado às taxas?
Como é sabido, as taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal 
e podem ser cobradas em decorrência do exercício do poder de polícia 
ou da prestação de serviços públicos.
Dessa forma, os valores relativos às taxas devem refletir o preço da 
atividade estatal que está sendo colocada à disposição ou efetivamente 
prestada ao contribuinte.Percebe-se, portanto, que numa primeira análise, não se leva em 
consideração a capacidade contributiva do contribuinte para o 
pagamento das taxas. O que se leva em consideração é o valor da 
atividade prestada pelo Estado.
Para ficar mais claro, como as taxas judiciais, todas as vezes em que 
um cidadão ingressa na justiça com uma ação judicial, ele deve efetuar 
o pagamento de taxas para o Estado, em razão da prestação de um 
serviço público, que é a prestação do serviço jurisdicional.
Nesse caso, o valor da taxa é calculado de acordo com o valor dado à 
causa. Se a demanda tiver o valor de 1 milhão de reais, o valor da taxa 
45
que deverá ser pago será o mesmo se o autor da ação for uma grande 
empresa com alta capacidade contributiva ou for uma pessoa física 
aposentada.
Portanto, fica evidente que para a definição do valor da taxa, não é 
levada em consideração a capacidade contributiva do contribuinte.
No entanto, o ordenamento jurídico trouxe mecanismos para que as 
disparidades pudessem ser corrigidas, como é o caso das isenções ou 
benefícios fiscais.
Assim, para que o contribuinte não seja prejudicado, em determinadas 
situações poderá fazer jus à isenção e deixar de efetuar o pagamento da 
taxa para o fisco. Voltando ao exemplo da ação judicial, é o que ocorre 
aos beneficiários de justiça gratuita.
Dessa forma, a legislação permite que o princípio constitucional da 
capacidade contributiva seja, de certa forma, respeitado por essa 
espécie tributária.
1.2 Princípio do não confisco
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
IV. utilizar tributo com efeito de confisco.
O art. 150, IV, da Carta Maior prevê que é vedado à União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios utilizar os tributos para fins de confisco.
No texto constitucional há várias garantias para o cidadão que 
salvaguardam seu patrimônio. O maior exemplo disso é a garantia 
constitucional ao direito de propriedade.
46
No entanto, o direito de propriedade não é absoluto. Tanto que o 
ordenamento jurídico prevê a possibilidade de se tributar a propriedade 
de cada indivíduo.
Justamente neste ponto é que deve ser analisado o princípio do não-
confisco na seara tributária, eis que, apesar de ser possível a tributação 
do patrimônio do contribuinte, isto deve ser realizado de maneira a não 
onerar de forma insuportável o indivíduo.
Entende-se que o tributo deve ser um encargo que seja suportável pelo 
contribuinte, sem que lhe traga sacrifícios além do normal, ou seja, 
sentido como verdadeira penalidade.
O ônus fiscal não pode ser tamanho a ponto de impedir a atividade 
e desenvolvimento econômico, não pode obstaculizar a produção 
de riquezas nem suprimir patrimônio ou meios de produção dos 
contribuintes. Nesse sentido, é o ensinamento de Sacha Calmon 
Navarro:
Os tributos visam obter meios, mas sempre preservando as fontes onde 
se cevam e, até, induzem o crescimento das mesmas. Quanto maior a 
economia de uma nação, melhor para as finanças públicas. Esta a índole 
do regime. Falar-se em confisco neste panorama é nonsense. [...] Neste 
sentido, o princípio do não confisco nos parece mais com um princípio da 
razoabilidade na tributação [...].4
Destarte, o confisco tem a ver com tributação abusiva, que não anda em 
compasso com o princípio da razoabilidade.
O caráter confiscatório do tributo, caso seja questionado, deverá 
ser analisado e declarado pelo Poder Judiciário, que tem poder para 
controlar a constitucionalidade dos atos administrativos voltados à 
arrecadação de tributos.
4 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
1999, p. 253.
47
Nesse sentido, é fato que, por exemplo, o imposto de renda que 
possuir alíquota que comprometa a subsistência do contribuinte, que 
deixe faltar recursos para despesas essenciais, deve ser considerado 
confiscatório.
Assim sendo, se identificado que a finalidade e destinação da cobrança 
vai muito além do necessário para a manutenção da máquina estatal 
e que avança de forma abusiva sobre o patrimônio e renda do 
contribuinte, a natureza confiscatória do tributo deverá ser reconhecida.
Vale lembrar que a Constituição Federal não previu exceções a esse 
princípio. Porém, existem alguns impostos que são mais “maleáveis” e 
que comportam alíquotas maiores, como, por exemplo, o imposto sobre 
a importação ou IPI, que são tidos como tributos extrafiscais.
Em outras situações, existe um aparente conflito entre princípios 
constitucionais, que acaba por permitir uma tributação mais elevada. É o 
caso, por exemplo, do ITR.
A legislação ao ITR estabelece que suas alíquotas podem variar de 
0,03% a 20% do valor do imóvel, dependendo do grau de utilização e 
produtividade da terra. Num primeiro momento, a alíquota de 20% 
poderia parecer confiscatória, mas, neste caso, é privilegiado outro 
princípio constitucional, o da função social da propriedade.
De acordo com o princípio da função social da propriedade, a terra deve 
ser produtiva para que as desigualdades sociais sejam amenizadas, 
evitando-se, com isso, a existência de grandes latifúndios improdutivos.
Levando em conta esse princípio, o legislador decidiu tributar com 
alíquotas maiores de ITR as propriedades improdutivas e com alíquotas 
menores as glebas que efetivamente são utilizadas para agropecuária na 
maioria de sua extensão.
48
Portanto, entre dois princípios constitucionais, o do não-confisco e o 
da função social da propriedade, prevaleceu esse último, em prol da 
garantia dos cidadãos.
Ainda, frisamos que o conceito de tributo não se mistura com a multa 
aplicada ao contribuinte.
A vedação constitucional trata apenas do tributo. Porém, o STF, em 
julgamento proferido no AgRg no RExt 833.106/GO, diante da omissão 
de limitação constitucional, limitou a 100% sobre o valor do tributo a 
multa imposta, sob pena de ser considerada confiscatória.
TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – 
ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional 
multa cujo valor é superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta 
de Inconstitucionalidade nº 551/RJ – Pleno, relator ministro Ilmar Galvão 
– e Recurso Extraordinário nº 582.461/SP – Pleno, relator ministro Gilmar 
Mendes, Repercussão Geral. (AgReg. no RE 833.106/GO, 1ª T., Rel. Min. 
MARCO AURÉLIO, DJe- 11-12-2014)
As chamadas sanções políticas são também consideradas afrontas 
ao princípio do não confisco, sendo consideradas medidas coercitivas 
utilizadas pela Administração Pública para forçar o contribuinte a pagar 
o tributo. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal já consolidou seu 
entendimento:
Súmula nº 70:
É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para 
a cobrança de tributo.
Súmula nº 323:
É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para 
pagamento de tributos.
49
Súmula nº 547:
Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira 
estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas 
atividades profissionais.
Vamos Pensar 
Elabore um breve texto sobre o princípio do não confisco e 
sua aplicação na atualidade, frente à jurisprudência atual. 
Recomenda-se como leitura inicial a obra O Princípio do não 
confisco no Direito Tributário, escrita por Estevao Horvath.
Pontuando
• Princípio da igualdade e parâmetros de fixação da isonomia entre 
contribuintes.
• Capacidade contributiva como referência do tratamento igualitário.
• Conceito de não confisco.
• Tributos e multas frente ao princípio do não confisco.
Glossário
Confisco: “apropriação dos bens de uma pessoa, especialmente se for 
por parte do Estado” (Dicionário Didático, Vários colaboradores. 3. ed. 
São Paulo: Edições SM, 2009).
50
Verificação de leitura
1. Considerando aspectos relacionados à incidência 
de imposto, às contribuições sociais, ao princípio da 
igualdade tributáriae às normas gerais do direito 
tributário, assinale a opção correta:
a. Segundo o STF, não haverá ofensa ao princípio 
da isonomia tributária se a lei complementar, por 
motivos extrafiscais, imprimir trata- mento desigual 
a microempresas e empresas de pequeno porte 
de capacidade contributiva distinta, afastando do 
regime diferenciado aquelas cujos sócios tenham 
condição de disputar o mercado de trabalho sem 
assistência do Estado.
b. A contribuição previdenciária não incide sobre o 13.º 
salário.
c. O CTN admite expressamente a compensação 
mediante o aproveitamento de tributo, objeto de 
contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do 
trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
d. Não incide ICMS sobre o valor da tarifa de energia 
elétrica correspondente à demanda de potência 
efetivamente utilizada.
e. O princípio da isonomia proíbe a cobrança do tributo 
sem lei que o estabeleça.
2. Quanto às limitações do poder de tributar, é correto 
afirmar:
a. Os Estados podem instituir tributo com efeito de 
confisco desde que se trate de desapropriação de 
51
bens de concessionário público que não cumpriu 
suas obrigações contratuais.
b. Aos Estados e aos Municípios é vedado exigir ou 
aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
c. Os Estados ou os Municípios podem instituir 
impostos sobre templos de qualquer culto, desde 
que durante as suas realizações ocorram doações 
por parte dos fiéis, pois se trata de formação de 
renda e/ou prestação de serviço.
d. Aos Estados e aos Municípios é vedado exigir ou 
aumentar tributos nas hipóteses de calamidade 
pública, salvo quando absolutamente necessário 
para evitar danos irreversíveis ao patrimônio 
público, ao orçamento público ou à saúde pública.
3. À luz da Constituição, avalie as formulações seguintes e, ao 
final, assinale a opção que corresponde à resposta correta.
I. É vedado à União elevar a alíquota do imposto 
sobre a renda e proventos de qual- quer natureza, 
de 27,5% para 41%, incidente sobre renda líquida 
igual ou superior a R$ 120.000,00, auferida no 
ano civil por pessoa física, por força da disposição 
constitucional vedatória da utilização de tributo com 
efeito de confisco, bem como assim da que prevê 
a graduação de impostos segundo a capacidade 
econômica do contribuinte.
II. A cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo poder público não constitui 
violação do dispositivo constitucional que veda 
o estabelecimento de limitações ao tráfego de 
pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais 
ou intermunicipais.
52
III. Somente à União compete instituir impostos 
extraordinários, na iminência ou no caso de 
guerra externa, compreendidos ou não em sua 
competência tributária, podendo a respectiva 
cobrança ser iniciada no mesmo exercício financeiro 
em que seja publicada a lei ordinária que os 
instituir.
a. Somente I é falsa.
b. I e II são falsas.
c. I e III são falsas.
d. II e III são falsas.
e. Todas são falsas.
4. Considerando a matéria tributária definida na CF, 
assinale a opção correta:
a. É facultado ao Poder Executivo, respeitados as 
condições e os limites legais, alterar as alíquotas do 
imposto sobre produtos industrializados.
b. Dado o princípio da isonomia, os impostos não 
podem ter caráter pessoal.
c. As limitações constitucionais ao poder de tributar 
podem ser reguladas por lei ordinária.
d. As contribuições de intervenção no domínio 
econômico não incidem sobre as receitas de- 
correntes de importação.
e. O imposto sobre a propriedade territorial rural será 
progressivo e não incidirá sobre pequenas glebas 
rurais exploradas pelo proprietário, mesmo que ele 
possua outro imóvel.
5. Em termos de sistema tributário nacional:
53
a. o Código Tributário Nacional nada mais é do 
que simples lei ordinária federal, na forma e na 
substância;
b. é vedado a União transferir o exercício supletivo de 
sua competência tributária;
c. a Lei Complementar nº 5.172/66 (CTN) as- segura 
a harmonia do Sistema Tributário, colaborando 
também para sua autonomia;
d. não existe concentração fiscal e tributária na União; 
há repartição igualitária dos tributos entre União, 
Estados, DF e Municípios;
e. o CTN é uma lei ordinária.
Referências
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio 
de Janeiro: Forense, 1999.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da 
Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Siciliano Jurídico, 
2003.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito Constitucional Positivo. 17. ed. São Paulo: 
Malheiros Editores, 2000.
VÁRIOS COLABORADORES. Dicionário Didático, 3. ed. São Paulo: Edições SM, 2009.
Gabarito
Questão 1 - A.
Resolução: O princípio da isonomia busca o tratamento 
igualitário para aqueles que se encontram em condição 
54
equivalente. Já é pacífico o entendimento de que as micros e 
pequenas empresas merecem tratamento diferenciado – sem 
violar o princípio da isonomia –, pois não são consideradas 
equivalentes a empresas de grande porte. Tanto é que 
existe previsão na própria Constituição de incentivo através 
de tratamento jurídico diferenciado e simplificação de suas 
obrigações (art. 179). É o caso do Simples Nacional, instituído 
pela Lei complementar 123/06.
Questão 2 - B.
Resolução: Aos Estados e Municípios, bem como à União, é 
vedado instituir ou cobrar impostos sem lei que o estabeleça, com 
base no princípio da legalidade. Ressaltamos, no entanto, que 
na alternativa A existe uma afirmação falsa, ao tratar da suposta 
possibilidade de efeito confiscatório de tributo em hipótese não 
prevista constitucionalmente.
Questão 3 - A.
Resolução: O princípio da vedação ao confisco deve ser observado 
por todos os entes federados, contudo, segundo a Constituição 
Federal (art. 150, IV), NÃO HÁ CASOS DE TRIBUTOS EXCEPCIONAIS 
à regra estabelecida. Já a graduação dos impostos segundo a 
capacidade econômica do contribuinte é permitida para impostos 
pessoais (art. 145, §1º, CF), tal qual OCORRE com o imposto de 
renda. Afirmativa FALSA.
Questão 4 - A.
Resolução: Conforme o previsto no art. 153, § 1º, da CF/88, o 
Poder Executivo poderá, “atendidas às condições e os limites 
estabelecidos em lei”, alterar as alíquotas do IPI.
55
Questão 5 - C.
Resolução: A lei 5.172/1966, o Código Tributário Nacional, tem 
status e cumpre as funções de lei complementar, atendendo 
à exigência do art. 146, III da Constituição Federal. Nela estão 
fixadas as normas gerais do Sistema Tributário Nacional, incluindo 
as regras de competência entre União, Estados, Municípios e 
Distrito Federal, bem como as regras de repartição de receitas que 
não são igualitárias entre os entes federados.
56
Imunidade recíproca, religiosa e 
no terceiro setor
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Andréa Depintor
Objetivos
• Tomar conhecimento do instituto da imunidade 
recíproca e da lógica por trás de sua criação.
• Familiarizar-se com o instituto da imunidade 
religiosa e o impacto da Emenda Constitucional 
116/2022.
• Aprender como se aplica a imunidade específica do 
terceiro setor.
57
1. Introdução: isenção versus imunidade
Antes de se iniciar o estudo das imunidades propriamente ditas, é 
importante se ressaltar a diferença entre elas e as isenções. Como 
bem sumariza Sabbag (2021), a isenção se trata da dispensa legal – 
portanto, infraconstitucional – de pagamento. Ou seja, há incidência do 
tributo – já que ocorre o fato gerador e é constituído vínculo jurídico-
obrigacional entre contribuinte e Fisco –, mas a obrigação de pagá-lo é 
imediatamente desconsiderada e ele sequer chega a ser lançado.
Por sua vez, a imunidade implica em não incidência originária da 
Constituição; ou seja, sequer chega a incidir o tributo – não ocorre o 
fato gerador e não é constituído vínculo jurídico-obrigacional entre 
contribuinte e Fisco –, de modo que não há o que se dispensar, poisa 
obrigação nunca chegou a existir.
Na prática, ambos estes institutos são similares, pois os dois produzem 
o efeito da possibilidade de não pagamento de um tributo por uma 
pessoa, mas não são idênticos, já que a imunidade demanda emenda 
constitucional para ser criada ou abolida.
Como o foco desta aula será o tema das imunidades, cabe apontar 
também que elas são comumente divididas entre subjetivas e objetivas, 
embora haja doutrinadores que adotam também uma terceira 
classificação: mistas. Segundo Schoueri (2022), subjetivas são as 
imunidades ligadas a pessoas específicas, em função de sua natureza 
jurídica (ex.: imunidade recíproca); objetivas são as ligadas a fatos, bens 
ou situações determinadas (ex.: imunidade relativa a livros; jornais; 
periódicos; e o papel destinado à sua impressão); e as mistas são as 
que atingem o patrimônio, renda e serviços de pessoas específicas, em 
função de um aspecto objetivo – como uma determinada situação fática 
(ex.: imunidade religiosa).
Quadro 1 – Quadro comparativo: imunidade e isenção
58
Isenção Imunidade
Origem Lei infraconstitucional Constituição Federal
Incidência do 
tributo tratado. Há incidência. Não chega a incidir.
Constituição do vínculo 
jurídico-obrigacional 
entre contribuinte 
e Poder Público.
É constituído vínculo. Não chega a ser 
constituído vínculo.
Efeito para o 
contribuinte.
Contribuinte é 
imediatamente 
dispensado do 
pagamento do tributo.
Contribuinte não precisa 
pagar o tributo, pois 
ele sequer existe.
Efeito para o Fisco.
Fisco tem o direito 
de cobrar o tributo, 
mas não o faz, se 
verificadas as condições 
para a isenção.
Fisco não tem o direito 
de cobrar o tributo.
Efeito para o legislador. Pode, eventualmente, 
ser revogada.
Não pode ser revogada 
nem por emenda 
constitucional, pois 
é ligada a direito 
fundamental, 
constituindo 
cláusula pétrea.
Fonte: elaborado pelo autor.
2. Imunidade recíproca
Este primeiro tipo de imunidade de que trataremos é classificado 
como uma imunidade subjetiva, pois se aplica especificamente aos 
entes federados: Município, Estados, Distrito Federal e a União. Assim, 
conforme o art. 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal, é 
vedado a estes entes instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou 
serviços uns dos outros.
De início, cabe ressaltar que esta imunidade recíproca só se aplica a 
impostos, o que significa que outros tipos de tributo, como as taxas, não 
59
estão contemplados neste contexto. Todavia, nada impede, claro, que 
outro tipo de imunidade, ou até isenção, permita que um ente federado 
deixe de pagar tributo que não imposto para outro ente, dependendo 
do caso.
Para entender por que o legislador constitucional não estendeu 
esta ideia de imunidade recíproca aos demais tributos, é preciso 
compreender a razão para a existência da imunidade.
Como bem se sabe, os entes federados brasileiros não se encontram 
em posição de hierarquia, mas sim de paridade, o que significa que 
municípios não se subordinam aos Estados e estes também não o 
fazem com relação à União – e o mesmo ocorre com relação ao Distrito 
Federal. Assim, absurda seria a cobrança de imposto de um ente a outro, 
já que a obrigação de pagar imposto – por sua própria natureza – pode 
ser considerada como uma forma de subordinação, pois é uma cobrança 
sem conexão direta com qualquer contraprestação – só indireta, na 
expectativa do contribuinte de que os valores que ele paga ao governo 
serão utilizados para algum fim societário positivo, mesmo que não 
traga benefício àquele contribuinte específico.
Porém, como elucida Schoueri (2022), o Princípio Federativo não foi 
o único que o legislador constitucional tentou proteger com a criação 
da imunidade recíproca, tendo em mente também – certamente – o 
Princípio da Capacidade Contributiva.
Ele está expresso no art. 145, §1º, CF, em que se afirma que “sempre 
que possível, os impostos [...] serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte” (BRASIL, 1988); e, ao se analisar este 
elemento do ponto de vista dos entes federados, percebe-se que, via 
de regra, eles não dispõem de capacidade contributiva alguma quando 
atuam conforme as suas finalidades públicas, já que todos os recursos 
que arrecadam consideram-se de imediato destinados à promoção do 
60
interesse público, não havendo “lucro” ou outra parcela que poderia ser 
tributada na forma de imposto.
Diz-se, contudo, que esta é a regra, pois, evidentemente, existem 
exceções; e, ao se compreender o que acabou de se explicar, mais 
intuitiva se torna a compreensão da exceção presente no art. 150, §3º, 
CF, em que o legislador constitucional afirma que:
§ 3º–As vedações do inciso VI, «a», e do parágrafo anterior não se 
aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com 
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis 
a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou 
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente 
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. 
(BRASIL, 1988, [s.p.])
A parte mais importante deste dispositivo é a ideia de exploração de 
atividades econômicas – que se aplica a todo o restante do texto, na 
leitura prevalecente tanto na doutrina como em jurisprudência –, o 
que foge daquele contexto trazido que justifica a imunidade recíproca. 
Ao se adentrar no que Schoueri (2022) chama de domínio econômico, 
a entidade tratada – que, como se verá mais adiante, não será o ente 
federado em si – passa a ter capacidade contributiva; salvo se os 
valores angariados estiverem, por exemplo, destinados inteiramente a 
sua própria manutenção, o que manteria a característica de finalidade 
pública.
Destarte, em qualquer um dos casos do §3º – como aquele em que há 
pagamento de preços ou tarifas por usuário – só deixará de se aplicar 
a imunidade recíproca se a entidade estiver exercendo atividade 
econômica, sem finalidade inteiramente pública; pois, do contrário, se 
estaria até ofendendo o Princípio da Livre Concorrência, caso a atividade 
não seja exercida em regime de monopólio.
61
Pode ser difícil de se imaginar caso em que esta exceção se aplica, 
pois a atuação dos entes federados deve voltar-se inteiramente para 
o fim público; contudo, o art. 150, §2º, CF, estabelece que a imunidade 
“é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, 
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes” 
(BRASIL, 1988, [s.p.]). Ademais, Sabbag (2021) acrescenta que, embora 
as sociedades de economia mista e empresas públicas estejam ausentes 
no §2º – o que significa que a imunidade não se aplicaria a elas –, o 
Supremo Tribunal Federal (STF) já decidiu diversas vezes em favor da 
extensão da imunidade recíproca a elas.
3. Imunidade religiosa
A imunidade religiosa está prevista no art. 150, inciso VI, alínea “b”, 
CF, que veda a instituição de impostos – novamente, só impostos, não 
outros tributos – sobre templos de qualquer culto, e tem detalhamento 
no §4º que restringe esta imunidade somente ao “patrimônio, a renda 
e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais” destas 
entidades.
Trata-se, portanto, de imunidade mista, pois não se aplica a pessoa ou 
grupo de pessoas específicas, nem sequer a certo prédio, por exemplo, 
mas sim, a patrimônio, renda e serviços, voltados para fim específico e 
ligados a uma entidade específica: o culto. Verifica-se, desta forma, tanto 
aspecto subjetivo, quanto objetivo; embora possa ser feita interpretação 
diversa por aqueles que sequer adotam a classificação de imunidade 
‘mista’.
Em razão do direito fundamental de liberdade religiosa, previsto no art. 
5º, inciso VI, CF, a interpretação do que se considera como “culto” para os 
fins de enquadramento nesta imunidade deve ser ampla e abrangente 
62
de quaisquer religiões, “independentemente da dimensão da igreja ou 
do seu número deadeptos” (SABBAG, 2021, p. 30). Desta forma, tanto 
uma grandiosa catedral quanto um simples terreiro de candomblé são 
aceitos como ‘templos’; o que importa é onde se agrega o culto.
Ademais, inexiste para este caso limitação similar à da imunidade 
recíproca, em referência à exploração de atividades econômicas. Quanto 
a isto, Amaro afirma que uma entidade religiosa pode “explorar um 
bazar, vendendo mercadorias, e nem por isso ficará sujeita ao imposto 
de renda” (AMARO, 2021, p. 72); mas Sabbag (2021) interpreta como 
condições para enquadramento na imunidade:
a. a prova do reinvestimento integral do montante pecuniário advindo das atividades 
conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja;
b. a prova da inexistência de prejuízo à livre concorrência, impedindo-se o cunho 
empresarial na atividade financeira desempenhada. (SABBAG, 2021, p. 30)
Assim, na prática, o caso acaba por se assimilar ao da imunidade 
recíproca, pois, no momento que se adentra no domínio econômico – 
em que o fim é de lucro – descaracteriza-se aquela finalidade essencial 
do culto, que é de, por exemplo, prover amparo espiritual aos que 
dele fazem parte. Cabe deixar claro, assim, que a imunidade religiosa 
abrange toda atividade praticada por cultos que respeita aquelas 
condições, não se limitando à aplicabilidade relativa a prédios – apesar 
do uso da expressão “templo”.
Vale notar também que, como explica Schoueri (2022), a titularidade 
de bem imóvel pouco importa para fins de aplicabilidade ou não da 
imunidade religiosa, pois não será devido Imposto Predial e Territorial 
Urbano (IPTU) relativo a imóvel onde se localiza um templo, mesmo que 
o proprietário nenhuma outra relação tiver com este. E será sim devido 
IPTU se não houver templo no imóvel, mesmo que o proprietário do 
imóvel tenha algum vínculo com o culto.
63
Esta já era a interpretação de boa parte da doutrina anteriormente à 
Emenda Constitucional nº 116/2022; porém, na prática, o IPTU tendia 
a ser cobrado do proprietário não ligado ao culto em cujo imóvel 
se realizava uma prática religiosa e, como é comum, o proprietário 
repassava esta cobrança para o locatário – no caso, o culto –, o que 
efetivamente fazia com que cultos acabavam por ter de pagar IPTU 
– ou ter de recorrer à Justiça. Em razão disto, a referida emenda 
constitucional acrescentou o §1º-A ao art. 156, CF, para deixar claro que 
o IPTU não incide nestes casos; ou seja, tanto o culto locatário que utiliza 
o imóvel como templo quanto o proprietário que aluga o imóvel não 
pagam IPTU nesta situação específica.
4. Imunidade no terceiro setor
A imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea “c”, CF, é 
frequentemente chamada de imunidade do terceiro setor, mais por 
uma questão de ordem prática do que de perfeita acurácia. Assim, 
discutir se uma ou outra entidade configura-se ou não como entidade 
do terceiro setor – aquele comumente associado à atuação privada para 
fins sociais, sem almejo de lucro – é sem sentido, já que, independente 
da abrangência que se dá ao termo, fato é que a imunidade só se aplica 
às entidades listadas no dispositivo constitucional: partidos políticos – 
e suas fundações –, entidades sindicais de trabalhadores – à exclusão 
evidente de sindicatos patronais –, instituições de educação e de 
assistência social; todos, se preencherem os requisitos que se discutirá 
adiante.
Esta imunidade assemelha-se à imunidade religiosa, pois também 
pretende assegurar o exercício livre de direitos fundamentais – liberdade 
política e sindical e direito à educação e os diversos direitos ligados à 
assistência social –, bem como pode também ser considerada como uma 
64
imunidade mista, já que ligada àquelas entidades – aspecto subjetivo –, 
mas condicionada ao exercício de suas funções – aspecto objetivo.
De início, poderia surgir dúvida quanto a se a expressão “sem fins 
lucrativos” aplica-se a todas as entidades listadas ou somente a última 
ou duas últimas; todavia, esta preocupação resolve-se pela simples 
leitura da explicação prevista no Código Tributário Nacional (CTN), 
cujos incisos I e II do art. 14 – que refere-se ao art. 9º, CTN, que nada 
mais é que cópia do dispositivo constitucional tratado – explicam que, 
para gozar da imunidade, as entidades: não devem distribuir qualquer 
parcela de seu patrimônio ou rendas, a qualquer título; e devem aplicar 
integralmente, no Brasil, os seus recursos em prol de seus respectivos 
objetivos institucionais. Portanto, é evidente que todas devem ter fim 
não lucrativo.
Ter fim não lucrativo, no entanto, não significa que aqueles indivíduos, 
pessoas físicas, que atuam como parte dessas entidades estejam 
fadados a laborar sem qualquer perspectiva de retorno, pois considera-
se que o reinvestimento de valores sobressalentes na própria instituição, 
para sua manutenção, serve ao seu fim. Assim, parece acertada a 
interpretação de Sabbag (2021), que determina que o art. 12, §2º, alínea 
“a”, da Lei nº 9.532/1997 – que traz requisitos para que instituições de 
ensino e entidades de assistência social se beneficiem da imunidade 
relativa a impostos – carece de legitimidade, pois veda a remuneração 
de quaisquer dirigentes, exceto nos casos de associações, fundações ou 
organizações da sociedade civil, se elas atuarem efetivamente na gestão 
executiva e seguirem outros requisitos.
De tal forma, ressalta-se que é, sim, possível que tais instituições 
sejam beneficiadas pela respectiva imunidade e, porventura, aufiram 
lucro, pois “não é o fato de a entidade obter receita no mercado que, 
de imediato, afasta a imunidade” (SCHOUERI, 2022, p. 510), mas sim a 
destinação desta a fins diversos dos essenciais à instituição.
65
Esta interpretação se alinha também com o §4º do art. 150, CF, que – 
como já mencionado ao se discutir a imunidade religiosa – determina 
que a imunidade só se aplica com relação ao patrimônio, renda e 
serviços ligados às finalidades essenciais das entidades mencionadas. 
Assim, aplica-se o que foi dito anteriormente quanto à diferença entre a 
atuação ordinária e aquela que adentra o domínio econômico.
Resolvida a dúvida relativa ao aspecto de “não lucratividade”, 
vale mencionar que existem diversas exigências formais para a 
aplicabilidade desta imunidade; o que é necessário dado o grande 
número de entidades contempladas. Os já referidos art. 14, CTN, e 
art. 12 da Lei nº 9.532/1997 listam alguns deles, como a necessidade 
de manutenção de escrituração de receitas e despesas em livros; mas 
estas não devem alterar a essência do texto constitucional ou sequer 
condicionar indevidamente a sua aplicação, sob pena de se adentrar 
no campo de lei complementar; que foi o que ocorreu no caso art. 12, 
§2º, alínea “f”, da lei de 1997, considerado inconstitucional pelo STF 
por “criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação 
da entidade” (STF, 2018, p. 2). Este dispositivo não só regulamentava 
formalidades necessárias para a averiguação dos requisitos 
constitucionais da imunidade – por exemplo, o fim não lucrativo 
–, mas criava requisito novo, de cumprir obrigações acessórias, 
alterando indevidamente o escopo de aplicação da imunidade por 
meio de lei ordinária.
Posto isto, acrescenta-se que podem existir outros requisitos formais, 
não contidos naqueles dois artigos, como o do registro de partido 
político junto ao Tribunal Superior Eleitoral, em conformidade com o 
disposto no art. 17, §2º, CF.
Ademais, tratando-se das diferenças entre os entes listados no artigo 
que trata da imunidade do terceiro setor, vale mencionar que as 
entidades beneficentes de assistência social também gozam de outra 
imunidade – apesar de o texto constitucional utilizar o vocábulo 
66
“isenção” –, referente às contribuições para a seguridade social, 
conforme estabelecido pelo art. 195, §7º, CF.
A regulamentação deste dispositivo se dá pela Lei Complementar nº 
187/2021, que define como “entidades beneficentes” as que atuam nas 
áreas da saúde, educação e assistência sociale preencham os requisitos 
listados nos incisos do art. 3º.
O requisito do inciso II se assemelha ao do art. 14, inciso I, CTN, pois 
requer o investimento, no território nacional, de todos os valores 
excedentes em prol do cumprimento dos objetivos institucionais da 
entidade de assistência social. E o presente no inciso I constitui outra 
versão da exigência do art. 12, §2º, alínea “a”, da Lei nº 9.532/1997, 
vedando a remuneração de dirigentes estatutários – exceto sob certas 
condições – e também de conselheiros, associados, instituidores e 
benfeitores; bem como proíbe a aferição de vantagens e benefícios, direta 
ou indiretamente – não só remuneração –, por qualquer forma ou título.
Há também, evidentemente, exigência similar de manutenção de livros 
contábeis – no inciso III –; e outras similares que vão além do exigido 
no caso da imunidade anteriormente tratada, como de conservação 
de documentos que comprovem origem de recursos pelo prazo de dez 
anos – há exigência semelhante no caso da imunidade de impostos, mas 
de cinco anos, prevista no art. 12, §2º, alínea “d”, da Lei nº 9.532/1997.
5. Considerações finais
Como se pôde perceber ao longo deste trabalho, as imunidades 
tributárias trazidas pela Constituição Federal compartilham um 
elo temático que representa a sua função de garantia, facilitação e 
viabilização das liberdades fundamentais previstas na Carta Magna.
67
Ademais, embora não se possa – nem deva – restringir a abrangência 
destas imunidades além do delineamento traçado pelo legislador 
constitucional, há diversos e variados requisitos em leis esparsas 
que demandam o cumprimento de formalidades para que possa ser 
considerada como aplicável uma ou outra hipótese de imunidade. Assim, 
estes dispositivos não restringem a aplicação da norma constitucional, 
mas sim tentam determinar com acurácia que entidades já estão, em 
tese, abrangidas.
Não é à toa, portanto, que o requisito mais comum que se verifica 
nos casos mencionados é o do cumprimento da função essencial da 
entidade; cuja função tende a representar exatamente a razão pela 
qual o legislador constitucional decidiu que certas entidades são 
merecedoras deste benefício, já que compatíveis e extremamente 
benéficas para aquele fim relacionado a direitos fundamentais 
mencionado.
Referências
AMARO, Luciano da S. Direito tributário brasileiro. 24. ed. São Paulo: Saraiva 
Educação, 2021.
BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988. Brasília: D.O.U., 1988.
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense; 
Método, 2021.
SCHOUERI, Luís E. Direito tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2022.
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. STF. Ação direta de inconstitucionalidade 1.802 
Distrito Federal. Plenário. Rel. Min. Dias Toffoli. Brasília, 2018.
68
Imunidade Cultural e Teoria 
Geral das Imunidades
Autoria: Adriana Mayumi Kanomata
Leitura crítica: Juliana Caramigo Gennarini
69
1. Imunidade Cultural e Teoria Geral das 
Imunidades
1.1 Imunidade cultural
Art. 150.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI. instituir impostos sobre:
[...]
d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. (BRASIL, 
1988, art. 150)
Trata-se de imunidade cultural aquela destinada aos livros, jornais e 
periódicos.
A imunidade prevista no art. 150, VI, d da Constituição Federal, deve 
ser considerada como uma imunidade objetiva, que se destina aos 
veículos de conhecimento e não aos responsáveis por eles, conforme 
bem explica Hugo de Brito Machado: “A imunidade, aqui, é tipicamente 
objetiva. Não importa a pessoa a quem pertença o livro, o jornal ou 
periódico, ou o papel. Este último tem a imunidade condicionada à 
destinação”.1
Por exemplo, se um templo religioso publicar um livro destinado 
aos seus fiéis, será aplicado o benefício da imunidade, não incidindo 
impostos como o ICMS e IPI. Nesse caso, a imunidade seria a imunidade 
religiosa ou imunidade cultural? Neste exemplo, podemos dizer que a 
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 266.
70
imunidade seria a cultural, considerando o caráter objetivo do privilégio 
em tela. Assim, o benefício da imunidade está diretamente vinculado ao 
bem, ao objeto, ou seja, ao livro e não à pessoa que produziu o livro (a 
igreja, nesse caso).
A imunidade instituída pelo texto constitucional não limita ou nega o 
benefício considerando o conteúdo divulgado nos livros, jornais ou 
periódicos, sendo irrelevante a qualidade e valor cultural da informação 
transmitida, como já se posicionou o Supremo Tribunal Federal:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, “D” DA CF/88.
“ÁLBUM DE FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária 
sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem 
por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão 
intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar 
o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O 
Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao 
valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à 
qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma 
constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger 
direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo 
subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma 
publicação destinada ao público infantojuvenil. 4. Recurso extraordinário 
conhecido e provido. (RE 221239 / SP. Min. Rel. Ellen Gracie. DJ 06/08/2004)
Igualmente, não há limitação para a aplicação da imunidade para 
esse ou aquele insumo, sendo o benefício direcionado para todos os 
materiais necessários para a produção de livros, jornais e periódicos, 
sendo beneficiado todo o processo de produção.
No que se refere aos livros, eles são destinatários da norma imunizante, 
independentemente de seu conteúdo, ou seja, são afetados desde livros 
didáticos até álbuns de figurinhas e seus respectivos adesivos.
71
Há, no entanto, discussão quanto à aplicação da imunidade aos 
chamados livros eletrônicos, cuja matéria ganhou status de repercussão 
geral perante o Superior Tribunal Federal.
Sobre o tema, existem duas correntes: uma que pretende a aplicação 
restritiva e literal do art. 150, VI, d, da Constituição Federal, e outra que, 
buscando equilibrar a legislação com o avanço tecnológico, entende 
pela extensão da imunidade para uma gama maior de insumos. Existe 
jurisprudência para ambas as correntes:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. 
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ART. 150, VI, D, DA CF. ABRANGÊNCIA. IPMF. 
IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO. I 
O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido 
de que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da 
Constituição Federal deve ser interpretada restritivamente e que 
seu alcance, tratando-se de insumos destinados à impressão 
de livros, jornais e periódicos, estende-se, exclusivamente, a 
materiais que se mostrem assimiláveis ao papel, abrangendo, 
por consequência, os filmes e papéis fotográficos. Precedentes. II 
A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Lei Maior não abrange 
as operações financeiras realizadas pela agravante. III Agravo 
regimental improvido. (RE nº 504.615-AgR/SP, Relator o Ministro 
Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe de 19/5/11).
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Extraia-se da Constituição Federal, em 
interpretação teleológica e integrativa, a maior concretude possível. 
IMUNIDADE LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL ESTINADO A SUA 
IMPRESSÃO ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA D, DA CARTA DA REPÚBLICA 
INTELIGÊNCIA. 
A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é 
ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos. A 
referência,no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva. 
72
(RE nº 202.149/RS, redator do acórdão o Ministro Marco Aurélio, 
DJe de 11/10/11).
No entanto, é fato que existe a necessidade da legislação acompanhar 
o avanço tecnológico, reconhecendo que os livros eletrônicos e digitais 
se tratam do mesmo bem (livro), com a mesma finalidade (disseminação 
da cultura), mas que se apresenta em formato diferente daqueles 
impressos em papel.
No entanto, é inegável que a função de veicular o conhecimento, ideias, 
pensamentos e os mais variados tipos de informação à população em 
geral encontra-se presente.
Em relação aos jornais, a imunidade não faz distinção entre jornais 
regionais, nacionais, de grande circulação ou de circulação restrita. 
Entende-se que a função cultural é a mesma, sendo tratados de forma 
isonômica.
Os periódicos não fogem às regras acima indicadas, seja em relação ao 
conteúdo, seja em relação à abrangência de sua circulação, atingindo, 
inclusive, periódicos destinados a públicos específicos, como classes 
profissionais, público religioso, infantil etc.
Para Saber Mais
Ponto que merece destaque foi é o tratamento que 
o Supremo Tribunal Fede- ral dá à lista telefônica (RE 
199.183). Decerto que funciona como veículo que não traz 
exatamente conteúdo noticioso ou poético, contudo para 
o Tribunal a lista telefônica é equiparada a periódico e 
sua utilidade pública já bastou para merecer o benefício 
constitucional.
73
O papel, como insumo para impressão, é protegido pela imunidade, 
abrangendo, inclusive seus assemelhados (como papéis fotográficos, 
papel para jornal, papel couchê, papel offset etc.), lembrando que todos 
devem se destinar sempre à impressão.
Nesse sentido, segue abaixo o posicionamento consagrado pelo 
Supremo Tribunal:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 
IMUNIDADE. IMPOSTOS. LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS. ART. 150, 
VI, “D”, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. INSUMOS. O Supremo Tribunal 
Federal fixou entendimento no sentido de que a garantia constitucional 
da imunidade tributária inserta no art. 150, VI, “d”, da Constituição do 
Brasil, estende-se, exclusivamente – tratando-se de insumos destinados 
à impressão de livros, jornais e periódicos – a materiais que se mostrem 
assimiláveis ao papel, abrangendo, em consequência, para esse efeito, os 
filmes e papéis fotográficos. Precedentes. Agravo regimental a que se nega 
provimento. (RE 495385 AgR / SP. Min. Rel. Eros Grau. DJe 200. Publicado 
em 23/10/2009)
O processo de produção de livros, jornais e periódicos, é bem complexo 
e envolve a utilização de inúmeros equipamentos e insumos cuja 
aplicação da imunidade foi levada à discussão perante nossos tribunais. 
Por exemplo, filmes utilizados para produção da capa do livro estão 
protegidos pelo benefício. Já as tintas para impressão e os encartes de 
propaganda incluídos nos jornais não recebem o benefício.
Vale aqui informar que a imunidade cultural atinge apenas a 
comercialização dos livros, jornais e periódicos, mas a renda obtida com 
referida comercialização deverá ser tributada.
Por exemplo: sobre a venda de um livro não incidirá o ICMS, o IPI e o 
Imposto de Importação em caso de livros trazidos do exterior, ou seja, 
tributos que são vinculados à comercialização. No entanto, a renda 
auferida com a venda do livro estará submetida ao imposto de renda.
74
Assim, a análise da imunidade deve ser feita de forma objetiva, atingindo 
apenas os tributos relacionados diretamente ao bem, excluindo-se os 
impostos que recaem sobre os responsáveis por produzi-los.
1.2 Teoria geral das imunidades
O termo imunidade tem origem na palavra latina imunitas, que 
significa livre no munus, da obrigação.
Assim, quem está submetido à imunidade está liberado de algum tipo 
de ônus, tratando-se, assim, de um privilégio.
A imunidade é, como os princípios, uma limitação ao poder de 
tributar, cuja previsão é exclusiva da Constituição Federal, ou seja, 
nenhuma regra infraconstitucional pode se revestir de norma 
imunizante.
A imunidade pode ter caráter subjetivo ou objetivo. O primeiro 
refere-se à imunidade que leva em consideração a pessoa 
beneficiada, como é o caso das igrejas e partidos políticos.
O segundo refere-se diretamente à finalidade que se pretende atingir, 
vinculando o benefício ao bem ou direito que se pretende proteger, 
como, por exemplo, o direito à liberdade de expressão e os jornais e 
periódicos.
As imunidades previstas na Constituição Federal não foram lá 
colocadas sem qualquer motivo aparente. Elas buscam ressaltar 
a necessidade de observância dos direitos e garantias individuais, 
sendo possível assegurar, por exemplo, o direito à educação, cultura, 
à liberdade religiosa etc.
75
Por exemplo, o legislador concedeu a imunidade às igrejas e templos 
para garantir o incentivo aos cultos de todos os tipos. Buscando 
apoiar e incentivar a cultura a educação, ele inseriu no texto 
constitucional a imunidade aos livros, jornais e periódicos, evitando, 
assim, que a tributação pudesse representar alguma dificuldade no 
exercício daqueles direitos fundamentais.
Conforme conceito de Hugo de Brito Machado, “é possível dizer que a 
imunidade é uma forma qualificada de não incidência. Realmente, se 
há imunidade, a lei tributária não incide, porque é impedida de fazê-lo 
por norma superior, vale dizer, pela norma da Constituição”.2
Os princípios funcionam como diretrizes ao poder de tributar, e 
norteiam o legislador quanto à instituição e cobrança dos tributos. A 
imunidade, por sua vez, impede a tributação, sendo hipótese de não 
incidência, de impossibilidade de qualquer ente político, por maior 
que seja a sua competência, de atingir através da tributação uma 
situação classificada como imune.
Sob o manto da imunidade há impedimento que a lei defina 
como hipóteses de incidência tributária aquilo que a Constituição 
determinou ser imune.
A Constituição Federal, em seu art. 150, VI, elencou as imunidades:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
V. instituir impostos sobre:
2 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003, p. 214.
76
a. patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b. templos de qualquer culto;
c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei;
d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e. fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil 
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/
ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como 
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo 
na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a 
laser.
Verificamos que não há sequer nascimento da obrigação fiscal em 
relação às hipóteses acima transcritas, pois houve vedação à criação 
do imposto.
Conforme se estudará adiante, as imunidades previstas na 
Constituição devem ser interpretadas buscando-se a finalidade do 
legislador constituinte ao estabelecer aquele benefício.
Bem colocou Leandro Paulsen:
É comum colocarem-se divergências sobre o critério para interpretação 
das imunidades, se ampliativo ou restritivo. Em verdade, porém, não é 
dado ao aplicador nem estender nem restringir a norma imunizante, e sim 
perscrutar seu efetivo alcance tendo em conta todo o ordenamento e as 
circunstâncias do caso concreto.3
3 PAULSEN, Leandro, Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispru-
dência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 237.
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1.3 Diferença entre imunidades, isenções, não incidência 
e alíquota zero
Os institutos da imunidade, isenção e alíquota zero se assemelham 
no resultado(não recolhimento do tributo), mas possuem conceitos 
diferentes.
Como já mencionado, a imunidade é um impedimento 
constitucionalmente previsto, ou seja, as hipóteses de imunidade estão 
descritas exclusivamente no texto da Carta Maior, não podendo ser 
abolidas sequer por emendas constitucionais.
As isenções, por sua vez, são exceções à lei tributária, previstas através 
de normas infraconstitucionais. Diferentemente da imunidade, é 
possível sua revogação através de lei.
Em ambos os casos – imunidade e isenção –, não há a ocorrência do fato 
gerador e, consequentemente, não há a obrigação tributária em si.
A não incidência é “a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito 
descrito na hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não 
corresponde à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a 
tipicidade”.4
Ocorre, portanto, nos casos em que o fato ocorrido não possui as 
qualidades necessárias para sofrer a incidência do tributo, ou seja, não 
é tributado por insuficiência de requisitos autorizadores da incidência, e 
não por se tratar de hipótese de imunidade ou isenção.
Não há, igualmente, a ocorrência do fato gerador.
No caso da alíquota zero, instituída em lei, há a ocorrência do fato 
gerador do tributo, surge a obrigação tributária e o não pagamento 
ocorre justamente da aplicação da alíquota zero sobre a base de cálculo.
4 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Siciliano Jurídico, 2003, p. 40.
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Podemos ilustrar as diferenças da seguinte forma:
A utilização da alíquota zero pode ser interessante ao ente tributante, ao 
regulamentar tributos que são exceção ao princípio da legalidade.
Por exemplo, a União, para estimular determinado setor da economia, 
reduz as alíquotas do imposto de exportação (que é uma exceção ao 
princípio da legalidade), instituindo a alíquota zero através de decreto 
(art. 153, § 1º, CF). Caso esse benefício fosse operado através de isenção, 
essa deveria ser instituída exclusivamente através de lei (art. 176 do 
CTN).
1.4 Tributos abrangidos pela imunidade
A Constituição Federal não vincula a imunidade a todos os tributos do 
Sistema Tributário Nacional.
Como se sabe, temos cinco espécies tributárias: impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
especiais.
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O artigo 150, VI da Carta Magna veda expressamente a instituição de 
impostos. No entanto, é fato que existem imunidades que versam sobre 
impostos, outras que vedam a incidência de taxas, e outras que se 
referem às contribuições.
A imunidade de taxas está prevista no art. 5º, XXXIV, a, CF: “a todos da 
população é assegurado o direito de petição aos Poderes Públicos em 
defesa de direitos, independentemente do pagamento de taxas”.
A imunidade quanto a contribuições sociais e contribuições de 
intervenção no domínio econômico encontra-se no art. 149, § 2º, I, CF: 
“não incidem contribuições sociais e contribuições de intervenção no 
domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação”.
A maior parte das imunidades, porém, refere-se a impostos. Exemplos: 
não se incide IPI sobre produtos manufaturados destinados ao exterior; 
não se incidem impostos sobre o patrimônio da União.
Por outro lado, a Constituição Federal não prevê imunidades para 
contribuições de melhoria ou empréstimos compulsórios. Para essas, 
caso haja alguma hipótese de não incidência, será decorrente de lei 
(isenções) e não por vontade do legislador constitucional.
Destarte, as imunidades, como hipóteses de não incidência 
constitucionalmente qualificadas, não abrangem todas as espécies de 
tributos, havendo no corpo do texto constitucional a indicação específica 
do que pretende imunizar.
Vamos Pensar 
A imunidade concedida aos livros tomou inúmeras 
vertentes perante os nossos tribunais. Como a sua 
produção demanda diversos insumos e maquinários, 
80
questionou-se perante os tribunais o que (papel, tinta, 
máquinas etc) deveria ser atingido pela norma imunizante. 
Assim, faça uma comparação com os fundamentos 
utilizados no Supremo Tribunal Federal sobre partes 
específicas utilizadas na confecção dos livros. Como 
parâmetros, podemos indicar os seguintes julgamentos 
no STF: RE 202.149 (produto, maquinário e insumos); RE 
392.221 (filmes destinados à produção de capas de livros); 
e RE 221.239 (álbuns de figurinhas e os respectivos cromos 
adesivos). Não reconhecendo a imunidade, temos: RE 
213.094 (encartes de propaganda distribuídos com jornais 
e periódicos) e AgR-RE 530.121 (serviços prestados por 
empresas que fazem o transporte ou a entrega de livros, 
jornais, periódicos e do papel destinado a sua impressão).
Pontuando
• Finalidade e extensão na imunidade cultural.
• Caráter objetivo da imunidade para livros, jornais e periódicos.
• Conceito e função das imunidades.
• Diferença entre imunidade, isenção, não incidência e alíquota zero.
Glossário
Munus: palavra latina que significa encargo, ônus, dever ou função.
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Verificação de leitura
1. Tratando-se de imunidade tributária, é correto afirmar 
que:
a. não se aplica às taxas e contribuições sociais;
b. pode ser instituída por intermédio de lei 
complementar;
c. é norma constitucional que colabora no desenho 
das competências impositivas;
d. é extensiva aos partidos políticos, no que se refere 
ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados ou 
não a suas finalidades essenciais.
e. pode ser instituída por lei ordinária.
2. Empresa sujeita à imunidade tributária está desobrigada 
de adimplir ou cumprir:
a. as obrigações acessórias, nos termos do inciso III, 
art. 14, do CTN:
b. as obrigações principais, nos termos da Constituição 
Federal;
c. tanto as obrigações principais quanto as acessórias, 
nos termos da Constituição Federal;
d. a imunidade não desobriga o contribuinte nem 
das obrigações principais e nem das obrigações 
acessórias.
e. apenas as obrigações principais federais.
3. A imunidade tributária:
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a. pode vir definida em lei ou na Constituição Federal, 
mas nunca em decreto;
b. para ser concedida depende de requerimento 
do interessado à autoridade administrativa 
competente;
c. pode ser criada por lei do ente competente para 
instituir o tributo, podendo ser em caráter geral ou 
em caráter específico;
d. é prevista na Constituição Federal, que fixa as 
hipóteses de incompetência para o ente instituir o 
tributo nas situações por ela definidas;
e. é prevista na Constituição Federal, mas sua 
aplicação depende sempre de despacho de 
autoridade administrativa fiscal competente que 
reconheça a não incidência.
4. Sobre imunidade e isenção, analise os itens a seguir:
I. A Constituição Federal assegura isenção no 
pagamento de taxa para obtenção de certidões em 
repartições públicas e privadas que prestam serviço 
público, para defesa de direitos e esclarecimento de 
situações de interesse pessoal.
II. A imunidade sobre o templo de qualquer culto 
apenas alcança os impostos, sendo de- vidas, 
portanto, as taxas e contribuição de melhoria 
incidentes sobre o imóvel destinado ao templo.
III. Há isenção de imposto sobre comercialização de 
livro, jornal, periódico e sobre a comercialização de 
papel destinado à impressão desses produtos.
IV. Possui imunidade de contribuição social para 
seguridade social a entidade beneficente de 
assistência social que atenda às exigências 
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estabelecidas em lei sobre a folha de salários 
e demais rendimentos do trabalho pagos ou 
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe 
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
 Está correto o que se afirma APENAS em:
a. I, II e III;
b. II, III e IV;
c. I e II;
d. II e IV;
e. I e III.
5. A imunidade em relação a livros, jornais e periódicos se 
refere a:
a. impostos, apenas;
b. tributos;
c. contribuições sociais;
d. impostos e contribuições especiais;
e. impostos e taxas.
Referências 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros 
Editores, 2003.
PAULSEN, Leandro.Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da 
Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Siciliano Jurídico, 
2003. 
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.
84
Gabarito
Questão 1 - C.
Resolução: A imunidade somente pode ser instituída pela 
Constituição Federal, limitando a competência e poder de tributar 
dos entes federados, elencando as hipóteses que estarão fora do 
campo da incidência.
Questão 2 - B.
Resolução: Os destinatários da imunidade estão liberados 
exclusivamente do pagamento, em regra, de impostos. A Carta 
Magna não afastou a obrigação de apresentar declarações, por 
exemplo.
Questão 3 - D.
Resolução: A imunidade pode ser prevista exclusivamente na 
Carta Magna, que prevê as hipóteses em que será vedada a 
instituição de impostos pelos entes federados.
Questão 4 - D.
Resolução: Nessa questão, é importante atentar para a diferença 
entre imunidade (matéria constitucional) e isenção (instituída em 
lei), que são institutos diferentes. Assim sendo, apenas os itens II 
e IV utilizaram de forma correta os termos, descrevendo hipóteses 
pertinentes à imunidade e constitucionalmente previstas.
Questão 5 - A.
Resolução: O texto constitucional apenas prevê a imunidade de 
impostos para livros, jornais e periódicos.
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	Sumário
	Sistema Constitucional: Princípios e Imunidades
	Objetivos
	Resumo da Aula
	1. Introdução: Poder de Tributar, Competência e Limites
	Pontuando
	Glossário
	Verificação de leitura
	Referências 
	Gabarito
	Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito Confiscatório
	1. Igualdade, Capacidade Contributiva e Efeito Confiscatório
	Pontuando
	Glossário
	Verificação de leitura
	Referências
	Gabarito
	Imunidade recíproca, religiosa e no terceiro setor
	Objetivos
	1. Introdução: isenção versus imunidade
	2. Imunidade recíproca
	3. Imunidade religiosa
	4. Imunidade no terceiro setor
	5. Considerações finais
	Referências
	Imunidade Cultural e Teoria Geral das Imunidades
	1. Imunidade Cultural e Teoria Geral das Imunidades
	Pontuando
	Glossário
	Verificação de leitura
	Referências 
	Gabarito