UNID3 MOD8 - NOTAS DE AULA

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DA CONTRIBUIÇÃO DA EMPRESA 
 
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, 
além do disposto no art. 23, é de: 
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas 
a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores 
avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer 
que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de 
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos 
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador 
ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de 
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação 
dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Lei nº 13.189, de 
2015) Vigência 
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 
8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de 
incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do 
trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do 
mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: (Redação dada pela 
Lei nº 9.732, de 1998). 
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco 
de acidentes do trabalho seja considerado leve; 
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse 
risco seja considerado médio; 
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse 
risco seja considerado grave. 
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a 
qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais 
que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999). 
IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação 
de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por 
intermédio de cooperativas de trabalho. (Incluído pela Lei nº 9.876, de 
1999). (Execução suspensa pela Resolução do Senado Federal nº 10, de 
2016) 
§ 1o No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de 
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e 
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, 
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento 
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13189.htm#art12
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9876.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9876.htm#art1
capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades 
de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas 
neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição adicional de dois vírgula cinco 
por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste 
artigo. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Medida 
Provisória nº 2.158-35, de 2001). 
§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28. 
§ 3º O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base 
nas estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeção, o 
enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso 
II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes. 
§ 4º O Poder Executivo estabelecerá, na forma da lei, ouvido o Conselho 
Nacional da Seguridade Social, mecanismos de estímulo às empresas que se 
utilizem de empregados portadores de deficiências física, sensorial e/ou mental 
com desvio do padrão médio. 
§ 5º O disposto neste artigo não se aplica à pessoa física de que trata a alínea 
"a" do inciso V do art. 12 desta Lei. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 
8.540, de 22.12.92) (Revogado pela Lei nº 10.256, de 2001). 
(...) DO 6º AO 12 CONTRIBUIÇÃO DE TIME PROFISSIONAL DE 
FUTEBOL 
§ 13. Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos 
desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de 
ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membros de instituto 
de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu 
mister religioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condições 
que independam da natureza e da quantidade do trabalho 
executado. (Incluído pela Lei nº 10.170, de 2000). 
§ 14. Para efeito de interpretação do § 13 deste artigo: (Incluído pela Lei nº 
13.137, de 2015) 
I - os critérios informadores dos valores despendidos pelas entidades religiosas 
e instituições de ensino vocacional aos ministros de confissão religiosa, 
membros de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa não são 
taxativos e sim exemplificativos; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) 
II - os valores despendidos, ainda que pagos de forma e montante 
diferenciados, em pecúnia ou a título de ajuda de custo de moradia, transporte, 
formação educacional, vinculados exclusivamente à atividade religiosa não 
configuram remuneração direta ou indireta. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 
2015) 
§ 15. Na contratação de serviços de transporte rodoviário de carga ou de 
passageiro, de serviços prestados com a utilização de trator, máquina de 
terraplenagem, colheitadeira e assemelhados, a base de cálculo da 
contribuição da empresa corresponde a 20% (vinte por cento) do valor da 
nota fiscal, fatura ou recibo, quando esses serviços forem prestados por 
condutor autônomo de veículo rodoviário, auxiliar de condutor autônomo 
de veículo rodoviário, bem como por operador de máquinas. (Incluído 
pela Lei nº 13.202, de 2015) 
 
Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos 
desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade 
econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria 
e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da 
comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do 
art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído 
pela Lei nº 10.256, de 2001). 
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto 
nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos 
em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos 
riscos ambientais da atividade. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 1o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de 
serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo 
devidas na forma do art. 22 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 3o Na hipótese do § 2o, a receita bruta correspondente aos serviços prestados 
a terceiros será excluída da base de cálculo da contribuição de que trata o 
caput. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 4o O disposto neste artigo não se aplica às sociedades cooperativas e às 
agroindústrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e 
avicultura. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 5o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 
1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com 
o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente 
da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de 
Aprendizagem Rural (SENAR). (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 6o Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à pessoa 
jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao 
florestamentoe reflorestamento como fonte de matéria-prima para 
industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que 
modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta 
celulósica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 2003). 
§ 7o Aplica-se o disposto no § 6o ainda que a pessoa jurídica comercialize 
resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde que a receita bruta 
decorrente dessa comercialização represente menos de um por cento de sua 
receita bruta proveniente da comercialização da produção. (Incluído pela Lei 
nº 10.684, de 2003). 
Art. 22B. As contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 22 desta Lei 
são substituídas, em relação à remuneração paga, devida ou creditada ao 
trabalhador rural contratado pelo consórcio simplificado de produtores rurais 
de que trata o art. 25A, pela contribuição dos respectivos produtores rurais, 
calculada na forma do art. 25 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 
2001). 
 
COMENTÁRIOS 
 
As contribuições das empresas estão regulamentadas pelo art. 22 e 23 da Lei nº 
8.212/91 e por outras leis que trataram da desoneração da folha de pagamento para 
diversos setores da economia. 
A regra geral é a de que a empresa, ou a ela equiparada, deverá pagar, a título de 
contribuição previdenciária, 20% sobre as remunerações pagas, ou devidas, a quem lhe 
presta serviços. 
Dois pontos merecem destaque. Primeiro, a contribuição previdenciária não se 
restringe ao pagamento de salários. O fato gerador é o direito ao recebimento de 
remuneração, pelo trabalhador, pessoa física, independentemente do nome dado à 
retribuição do trabalho. 
Ficam, portanto, excluídas as verbas de natureza indenizatórias. 
Em segundo lugar, a contribuição previdenciária é devida mesmo em caso de 
inadimplência do pagamento da remuneração. Isto significa que a empresa não pode 
alegar desobrigação do recolhimento da contribuição previdenciária, o fato de estar 
inadimplente com o pagamento de salários, honorários ou qualquer outra forma de 
remuneração. 
Também devemos destacar que, enquanto o trabalhador tem um teto (atualmente 
o teto é de R$ 6.101,06), a empresa recolhe a contribuição previdenciária sobre a 
totalidade da remuneração paga ou devida ao segurado. 
Além da contribuição acima, as empresas devem recolher as contribuições para a 
cobertura dos riscos de acidentes de trabalho, atualmente denominada GILRAT (Grau de 
Incidência de Incapacidade Laborativa), utiliza-se no mesmo sentido a denominação 
antiga SAT (Seguro de Acidente do Trabalho). 
A contribuição do SAT varia de 1% a 3% sobre o valor da folha de salários da 
empresa, conforme o enquadramento definido pelo Anexo V, do Decreto nº 3.048, de 
1999. A alíquota de 1% será aplicada para as empresas cuja atividade preponderante seja 
considerada de baixo risco de acidente do trabalho. A de 2% para aquelas que forem 
consideradas de risco médio e as de 3% para as que forem consideradas de risco elevado. 
As alíquotas do SAT poderão sofrer majoração de até 100%, ou desconto de até 
50%, conforme for o cálculo do índice FAP (Fator Acidentário de Prevenção) da empresa. 
O FAP foi criado a fim de incentivar as empresas a trabalharem na redução dos 
elevados índices de acidentes do trabalho. 
As empresas são separadas pelo CNAE (Cadastro Nacional de Atividades 
Econômicas) e colocadas em fila, após a aferição dos eventos de acidentalidade. São 
consideradas três variáveis, sendo que cada uma delas tem um índice de ponderação: 
frequência (50%), gravidade (35%) e custo (15%). 
O índice de frequência representa o número de acidentes de trabalho ocorridos na 
empresa, durante o período de apuração, desde que eles tenham gerado custo com 
benefício previdenciário. Excluem, também, os acidentes de trajeto. O índice gravidade 
reflete a gravidade do acidente sofrido pelo trabalhador e o índice custo, reflete quanto a 
Previdência gastou em benefícios previdenciários, decorrentes de acidentes do trabalho. 
Depois de um (complexo) cálculo, as empresas são colocadas em “fila”, daquela 
com menor índice para a de maior índice. 
Através deste fator, a empresa pode obter desconto na contribuição do SAT (que 
pode chegar até a 50% ou, terá o seu SAT majorado em até 100%). 
 
Sobre a inconstitucionalidade do FAP 
O FAP não é igual ao SAT e o SAT não é igual ao FAP 
 
Tem nos despertado uma preocupação com a constante confusão que os julgadores 
têm feito entre os dois institutos. Um dos fundamentos da decisão, em síntese é a de que, 
sendo o SAT constitucional, o FAP também é. Julgando desta maneira, estão esquecendo 
que se trata de dois institutos diferentes. Os Tribunais têm entendido que não há 
ilegalidade porque as disposições essenciais à cobrança da contribuição estão dispostas 
na Lei. 
Duas passagens chamam a atenção. 
Quando do julgamento da constitucionalidade do SAT, a discussão versava sobre 
a complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de risco leve, 
médio e grave”, cujo núcleo do tributo já estava desenhado na Lei. Coube ao regulamento, 
apenas, fazer o enquadramento de dois conceitos bastante simples. Atividade 
preponderante é a de maior significado, ou de maior número de empregados numa 
empresa. E grau de risco leve, médio e grave, apura-se por estatística de acidente do 
trabalho (como determina a lei). 
Já no caso do FAP a lei transfere para o regulamento o núcleo, propriamente dito, 
do tributo criado pela Lei nº 10.666/2003. 
Aqui está a grande diferença. No caso do SAT a Lei “desenhou” o tributo em todas 
as suas características, transferindo ao Executivo, apenas o enquadramento da empresa 
de acordo com dois conceitos elementares. 
Já no caso do FAP a Lei transferiu para o Conselho Nacional de Previdência Social 
a criação de toda a metodologia de cobrança do FAP. Esta metodologia estabeleceu uma 
fila, ou seja, um tributo comparativo, sem previsão no ordenamento jurídico brasileiro. 
Além do mais, esta fila tem a finalidade de punir a empresa, ou seja, um tributo sanção. 
Por fim, ninguém consegue conferir o seu lugar na fila, porque os dados das demais 
empresas são secretos. 
A transferência do núcleo do tributo para o regulamento viola, sem dúvidas, o 
princípio da legalidade estrita, razão pela qual o FAP é inconstitucional. 
Neste sentido, trazemos síntese da decisão que concedeu medida liminar no 
Mandado de Segurança Coletivo nº 5002339-92.2010.404.7000/PR: 
 
 Assim sendo, verificado que o art. 10 da Lei 10.666/06, quando não esgota a 
fixação de alíquotas cominada à lei ordinária, remetendo-a à parametrização 
por atos emanados pelo Executivo, bem como pelo art. 202-A do Decreto 
3.048/99, com a redação dada pelo Decreto 6.957/09 e as Resoluções n. 1308 
e 1309/99 do CNPS, quando invadem o campo da reserva absoluta de lei 
ordinária, desatendem o art. 150, I, da Constituição Federal, reconheço sua 
inconstitucionalidade em controle difuso. 
[...] 
A inconstitucionalidade residira, então, na determinação da alíquota do tributo 
por meio de decreto, mediante a utilização do fator de acidente de trabalho. 
O artigo 97 do Código Tributário Nacional determina quais são as hipóteses 
submetidas à reserva legal, ou seja, as quais não podem ser disciplinadas por 
decreto. Dentre elas está a fixação da alíquota do tributo e a sua base de cálculo 
(inciso IV), bem como a majoração ou redução de tributos (inciso II). 
As exceções ao princípio da legalidade situam-se apenas naqueles casos 
expressos no artigo 153, § 1º, da Constituição Federal, ou seja, nos tributos 
com função extrafiscal. 
A instituição do fator acidentário previdenciário que altere as alíquotas fixadas 
em lei constitui, portanto ingerência nos aspectos da hipótese de incidência 
tributária e em seus elementos quantitativos, o que não pode ser efetuado por 
meio de ato infralegal, sob pena de violar o princípio da legalidade. (PARANÁ, 
2010).A metodologia adotada pela antiga Lei nº 7.789/89, que inspirou a cobrança do 
FAP, previa uma majoração na alíquota de 2% do SAT, que poderia ser acrescida de 0,9% 
a 1,8%. Mas qual era a diferença? Simples, os critérios de variação estavam fixados na 
Lei. A Lei estabelecia esta variação de acordo com a estatística de acidentes do trabalho. 
A Lei definia claramente: 0,9% (para empresas com índices de acidentes do trabalho 
acima de 10% da média do setor); 1,2%, para quem estivesse na faixa de 10% a 20% 
acima da média do setor); 1,8%, para quem estivesse acima de 20% da média do setor. 
O próprio CTN (Código Tributário Nacional) traz a regra de que somente Lei em 
sentido estrito, observando o devido processo legislativo, pode alterar alíquota de tributos, 
nos termos do art. 97, IV do citado código. 
Trata-se de situação completamente diferente do FAP porque a Lei fixou as faixas 
e critérios, restando ao Poder Executivo acompanhar o índice de acidentes e realizar as 
necessárias estatísticas para enquadramento da empresa. 
Assim, está claro que o SAT não é igual ao FAP, os fundamentos que validaram 
o enquadramento do SAT não são os mesmos do FAP, assim, como a expressa violação 
do princípio da legalidade, na metodologia de cobrança do FAP. 
 
A fixação das alíquotas do FAP: fato gerador secreto 
 
A fixação da alíquota do FAP é idêntica à situação do personagem do livro “O 
Processo”, de Franz Kafka, que é acusado, julgado e condenado de um crime sem direito 
a conhecer o processo, nem os fundamentos da condenação. Por fim a pena de morte é 
executada no interior de uma igreja. 
Onde está a semelhança? 
A empresa recebe, anualmente, o extrato do FAP com a informação do índice do 
FAP e seus respectivos percentis. 
As empresas ao indagarem os dados das outras empresas, são surpreendidas com 
a informação do INSS de que os dados são sigilosos, razão pela qual não podem ter acesso 
a eles. 
A falta de acesso aos dados não permite saber se a colocação da empresa na fila 
está correta, ou não. E o pior, para realmente fazer uma defesa, a empresa teria que ter 
acesso a todos os dados de todas as empresas do CNAE e refazer todas as contas. Vê-se 
que é um tributo cujo fato gerador nunca será descoberto pela empresa. 
Ademais, não se tem conhecimento que o texto constitucional prevê, ou permite a 
criação do tributo que tenha como fato gerador a comparação com o desempenho de 
outras empresas. 
Portanto, a metodologia de cálculo do FAP criado pelo CNPS esconde os 
elementos do fato gerador do tributo, tornando-o “secreto” o que viola os princípios 
constitucionais que norteiam o direito tributário, em que pese o douto julgador afirmar 
que o FAP não se trata de criação de tributo. 
 
Da violação do princípio constitucional da legalidade e da inconstitucionalidade da 
progressividade do FAP 
 
Para aqueles que invocam a progressividade do SAT, neste sentido, também está 
presente a inconstitucionalidade, já que a progressividade do tributo exige norma 
constitucional expressa. A Constituição não contemplou a progressividade do SAT, o que 
não se poderia admitir por lei ordinária. 
Nesse sentido já se manifestou o STF (Supremo Tribunal Federal), vejamos: 
ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS. A 
PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA 
AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO DA TESE. 
Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses 
taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da 
progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de 
seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de 
matéria sujeita a estrita previsão constitucional – CF. art.153, §2º, I ; art.153, 
§4º; art.156, §1º; art.182, §4º, II; art.195, §9º (contribuição social devida pelo 
empregador)- inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso 
Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas 
progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição [...] 
(BRASIL,1999). 
Aqui está a se tratar do princípio da estrita legalidade em matéria tributária, que 
como bem define ninguém menos que Hugo de Brito Machado (2009) entende que: 
Criar o tributo é estabelecer todos os seus elementos essenciais. Por isto 
mesmo, o art. 97 do CTN fez a explicitação do princípio da legalidade, 
afastando qualquer dúvida que ainda pudesse existir. Não basta que na lei 
esteja dito que o tributo fica criado. Na lei devem estar todos os elementos 
necessários a que se possa identificar a situação de fato capaz de criar a 
obrigação tributária e, diante de tal situação, poder determinar o valor do 
tributo correspondente. A lei não pode deixar para regulamento ou para 
qualquer ato normativo inferior a indicação de qualquer dos elementos 
necessários a essa determinação. Todos os elementos essenciais da relação 
jurídica tributária devem ser indicados pela lei. O núcleo do fato gerador do 
tributo, o contribuinte, a base de cálculo, a alíquota, tudo deve estar na própria 
lei. 
A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade 
para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento de meios e 
formas de cumprimento das disposições das leis. Meios e formas que tenham, 
realmente, caráter meramente instrumental. Todos os elementos essenciais na 
formação da relação jurídica tributária devem estar na lei. Nenhum pode ser 
posto, acrescentado ou modificado pelo regulamento. 
Aliás, é muito fácil de entender por que é assim. O princípio da legalidade 
existe para limitar o poder de tributar, e essa limitação é feita exatamente pela 
divisão de poderes. O Legislativo dispõe, estabelece, prescreve; o Executivo 
apenas executa. Assim, a Administração Tributária não tem atribuição para 
estabelecer o valor do tributo. Todos os elementos necessários para esse fim 
devem estar na lei. (MACHADO, 2009, p. 82). 
Não menos brilhante, é a dicção que Luciano Amaro (2006) empresta à disciplina 
nos seguintes termos: 
O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples 
autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister 
que a lei defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que, in concreto, 
se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos 
ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados 
necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à 
quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, 
discricionariamente, determinar se ‘A’ irá ou não pagar tributo, em face de 
determinada situação. Os critérios que definirão se ‘A’ deve ou não contribuir, 
ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo 
de conveniência ou oportunidade do administrador público. 
[...] 
Por isso não tem a autoridade administrativa o poder de decidir, no caso 
concreto, se o tributo é devido e quanto é devido. 
[...] 
Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus 
clausus) e completo [...] os critérios de quantificação (medida) do tributo. 
[...] 
À vista da impossibilidade de serem invocados, para valorização dos fatos, 
elementos estranhos aos contidos no tipo legal, a tipicidade tributária costuma 
qualificar-se de fechada ou cerrada, de sorte que o brocardo nullum tributum 
sine lege traduz ‘o imperativo de que todos os elementos necessários à 
tributação do caso concreto contenham e apenas se contenham na lei’. Na lição 
de Yone Dalácio de Oliveira, ‘o que põe em relevo o caráter do tipo cerrado é 
a sua limitação precisa, o que se obtém, como no conceito abstrato, por meio 
da determinação exaustiva de suas características consideradas sempre 
necessárias. (AMARO, 2006, p. 112). 
Por fim, nos mesmo sentido vale citar Leandro Paulsen (2013): 
Não há possibilidadede delegação da competência legislativa ao Executivo 
para que institua tributo, qualquer que seja, tampouco para que integre a norma 
tributária impositiva, ressalvadas apenas as atenuações através das quais a 
própria Constituição, de modo excepcional, autoriza a graduação de alíquotas 
pelo Executivo. Importa que se tenha a possibilidade de determinar, com 
suporte direto na lei, quais as situações que implicam o surgimento da 
obrigação tributária, quando e em que momento se dá, quais os sujeitos da 
relação tributária e como calcular o montante devido, independentemente de 
complementação de cunho normativo por parte do Executivo, ainda que a título 
de regulamentos intra legem. 
A exceção acima referida ao princípio da legalidade em matéria tributária se 
envolve apenas com os impostos de importação, exportação, IPI e IOF, além 
da CIDE sobre combustíveis, que têm caráter extrafiscal, na forma dos arts. 
153, §1º, 155, §4º, IV, e 177, §4º, I, b, da CF. Mesmo assim, referidos tributos 
ainda não se livram completamente do axioma da legalidade, mas podem, tão 
somente em certas condições e dentro dos limites delineados por Lei, ter suas 
alíquotas modificadas por diploma normativo infralegal. (PAULSEN, 2013, p. 
194). 
Neste caso, o texto constitucional é claro e, também não há como negar a 
progressividade, já que o índice varia entre 0,5 a 2, nem como admitir a transferência de 
competência legislativa para o Poder Executivo, especialmente quando se trata de tributo 
progressivo, sem previsão constitucional. 
 
Da impossibilidade de fixação de tributo como sanção 
 
Sendo o SAT um tributo, ele tem como fato gerador a ocorrência de um ato lícito. 
Ou seja, o tributo não pode se revestir de sanção de ato ilícito. 
A redação do art. 10 da Lei nº 10.666/2003 impõe uma sanção às empresas que, 
comparativamente com outras empresas do mesmo segmento, apresentaram índice de 
acidentes do trabalho mais elevados. Isto é uma sanção, portanto, não pode ser aplicada 
por meio de tributo. 
Além de ser sanção, a forma como é imposta não permite a realização do 
contraditório e direito de defesa, como demonstraremos em tópico específico. 
Outra ilegalidade resiste no fato de que, não se pode majorar tributo, tendo como 
fato gerador a comparação com o desempenho de outras empresas no mesmo segmento. 
Não existe previsão legal, nem constitucional para isto. 
Ademais, se tal ponto fosse admitido, a elevação do FAP, nos termos do já citado 
art. 10 da Lei 10.666/2003, dependeria de comprovação de riscos ambientais do trabalho. 
Para apurar os riscos ambientais do trabalho, bem como a incidência de acidentes de 
trabalho decorrentes do ambiente do trabalho, é necessária a realização de inspeção do 
local de trabalho pelo Ministério do Trabalho e pelo Ministério da Previdência Social. 
A lei estabelece uma relação direta entre os acidentes de trabalho e o ambiente do 
trabalho. Sem demonstração desta relação direta de causa e efeito, não se pode admitir a 
majoração do SAT, sob pena de violação expressa do art. 10 da Lei nº 10.666/2003. 
Finalizando, a Constituição somente admite a cobrança de contribuições 
previdenciárias diferenciadas, nos casos previstos no art. 195, § 9º, ou seja, somente 
poderão ser diferenciadas, “em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de 
mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho”. 
O FAP não se enquadra em nenhum destes dispositivos constitucionais, razão pela 
qual deverá ser declarada a sua inconstitucionalidade, por violação expressa do § 9º do 
art. 195 da CR/88. 
 
Da violação do direito de ampla defesa e do contraditório 
 
As empresas não têm como se defender adequadamente da incidência do FAP 
porque não são informadas do lugar que ocupam na fila, nem podem comparar com as 
demais empresas do mesmo segmento. 
Desta forma, o FAP está se constituindo em tributo com fato gerador “secreto”, 
no qual o contribuinte não tem meios de conferir a alíquota que majora o tributo porque 
não tem acesso aos elementos da matriz do tributo. Que elementos são estes? As 
empresas deveriam conhecer o FAP de todas as empresas do seu segmento para 
realizarem uma conferência. 
Vejam o exemplo de um caso concreto. Numa determinada empresa houve erro 
na formatação dos dados componentes do FAP. A redução, ou elevação, dos coeficientes 
de frequência e de gravidade determinam, necessariamente, a alteração da empresa 
recorrente no lugar da fila. Acontece que, somente o INSS, sabe o lugar de cada empresa 
na fila. É um dado secreto. Assim como é secreta a maneira como se calculou o lugar de 
cada empresa na fila, o que retira das empresas os elementos de comparação entre elas, 
não permitindo ter certeza se o lugar ocupado na fila está correto, ou não. 
Pasmem, o tributo é majorado exatamente de acordo com a posição da empresa 
na fila, por isso, chamo de fato gerador “secreto”. 
A forma de cálculo do FAP é perversa, pois, além de não permitir a ampla defesa 
e o contraditório, princípios constitucionais, também consagrados na legislação 
infraconstitucional, distorce a finalidade da lei. Que sirva de exemplo o fato de uma 
empresa ter um coeficiente de custo zero, e ocupar o 285º lugar, numa fila de 335 
empresas. Se o coeficiente é zero ela somente poderia ocupar o primeiro lugar, mesmo 
que tivesse outras empresas na mesma situação. 
Nenhuma empresa consegue conhecer o real fato gerador da obrigação tributária. 
Não há como a empresa conhecer os dados e comparar com todas as empresas do seu 
segmento, que neste caso específico são 13.382 empresas no mesmo grupo do CNAE. 
 
Da utilização do FAP como confisco 
 
A majoração do SAT, através do FAP, consiste em atitude confiscatória, ou 
melhor, está sendo utilizado o tributo, como meio confiscatório. 
A arrecadação do SAT pelas empresas é suficiente para cobrir todos os gastos com 
os benefícios previdenciários decorrentes de acidentes do trabalho. 
Ademais, a forma correta de a Previdência cobrar a reparação civil, em caso de 
negligência das empresas, se dá nos termos do art. 120 da Lei nº 8.213/91, que permite a 
distribuição de ação regressiva contra as empresas. 
Veja bem. A empresa paga um tributo, sob a forma de seguro, para 
posteriormente, sem conhecimento das razões adequadas, ter este tributo aumentado, sob 
o argumento de que, comparativamente com o segmento de atuação, a empresa gerou 
mais acidentes do trabalho. 
Caracteriza-se confisco, pelo fato de impor, desproporcionalmente uma obrigação 
tributária, sabendo-se de antemão que o valor já arrecadado é suficiente para cobrir os 
gastos com os benefícios acidentários. 
As contribuições previdenciárias, especialmente o SAT, são tributos que exigem 
a contrapartida. Ou seja, uma vez arrecadados devem ser utilizados para os fins 
específicos da legislação que os criou. 
Sendo assim, todo excesso de arrecadação que não se justifique, que não se 
comprove que a empresa está sendo responsável pelo número excessivo de sinistros, se 
torna confiscatório porque viola as finalidades legais de sua instituição, bem como viola 
o princípio da razoabilidade e proporcionalidade. 
Vejamos o exemplo de um caso concreto. No período de apuração do FAP, a 
empresa pagou mais de R$150.000,00 (R$5.293.875,84 x 3º = R$158.816,72) de SAT. O 
que justifica um acréscimo de mais de R$90.000,00 (noventa mil reais), se a Previdência, 
no ano de 2010, desembolsou apenas R$12.945,57 (doze mil, novecentos e quarenta e 
cinco reais e cinquenta e sete centavos), para o pagamento de apenas 7 benefícios 
previdenciários, para uma empresa que mantém, em média mais de cento e noventa 
empregados, por mês. 
Em nenhum momento se fala em negligência da empresa. São acidentes inerentes 
à sua própria atividade. 
Sendo assim, deve-se perguntar, qual foi o ônus que a empresa causou à 
Previdência Social? Pelo visto, nenhum. Seria razoável a aplicaçãode uma sanção à 
empresa, no valor aproximado de R$90.000,00, no decorrer de um ano, sob o falso 
pretexto de a empresa estar onerando a Previdência Social? Obviamente que não. 
Isto não é confisco? Isto é razoável? Isto é proporcional? E retorno a pergunta 
inicial: Pode o tributo ser utilizado como forma de sanção? 
Se compararmos a real acidentalidade da empresa, constataremos que ela está nos 
padrões aceitáveis, especialmente porque se trata de empresa de transporte, que expõem, 
naturalmente, os empregados a um risco diário no desenvolvimento de suas atividades, 
sem que isto caracterize negligência da empresa. 
 
Da ilegalidade dos índices de frequência, gravidade e custo 
 
Como já dito anteriormente, a criação e regulamentação destes índices por 
Resolução e Decreto ferem o princípio da legalidade tributária, já que integram o núcleo 
do tributo. Admitir que base de cálculo e fato gerador de tributo sejam admitidos da forma 
como foi criado o FAP, é o mesmo que rasgar a Constituição da República e o Código 
Tributário Nacional. 
A forma como foi criado o mecanismo de cálculo do FAP, além de 
inconstitucional, viola expressamente, o art. 97 do CTN: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o 
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou 
de dispensa ou redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, 
que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
(grifos nossos) (BRASIL, 1966). 
Continuando a argumentação, até o ano de 2017, o índice de frequência 
considerava na base de seu cálculo os acidentes de trabalho que não geraram custo ao 
INSS. Ou seja, aqueles cujo afastamento foi inferior a 15 dias, ou, até mesmo, os que não 
geraram incapacidade laboral. Sendo assim, atualmente, somente são considerados, para 
efeitos de cálculos do FAP, os acidentes que geraram pagamento de benefício 
previdenciário. 
Quanto aos demais índices, da mesma forma que o índice de frequência, padecem 
de vício mortal de origem, ou seja, violam a Constituição da República, razão pela qual 
não podem ser utilizados para fins de cálculo do FAP. 
Aguarda-se o julgamento de Recurso Extraordinário nº: 677725 (tema 554), com 
repercussão geral, que decidirá sobre a inconstitucionalidade, ou não, do FAP. 
A majoração das alíquotas do SAT 
 
A Lei nº 7.787/89 determinou que as empresas fossem enquadradas nas novas 
alíquotas do SAT (1% a 3%), de acordo com o índice de acidentes do trabalho, apurados 
em estatísticas realizadas pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social. Depois de 
anos de discussão, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela constitucionalidade da 
cobrança. 
A partir do mês de janeiro de 2010 o Ministério da Previdência Social alterou a 
alíquota de contribuição para o SAT de diversas empresas, através de Decreto. 
O objetivo deste capítulo é demonstrar a ilegalidade do ato administrativo que 
efetivou o reenquadramento, por violar o § 2º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, citado no 
início do presente capítulo. 
Logo após a criação do FAP, o Ministério da Previdência Social promoveu um 
amplo reenquadramento das empresas, adotando como critério a atividade econômica, no 
qual está inserida no CNAE. 
Nesta situação, diversas empresas tiveram majorada, de forma ilícita, a sua 
alíquota do SAT. Com esta reformulação, 86% das empresas no Brasil passaram a pagar 
alíquota de 3% para o SAT. 
A ilegalidade do ato administrativo é evidente, tendo em vista que a lei permite a 
alteração, mas estabelece três condições: 
a) estatísticas de acidentes do trabalho; 
b) necessidade de apuração através de inspeção na empresa; 
c) a alteração deve ser promovida por empresa. Como o Ministério da Previdência 
Social não cumpriu nenhum dos três requisitos, a majoração é ilegal. 
Quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 343.446-2/SC que declarou 
constitucional a cobrança do SAT, o ministro Carlos Velloso sustentou que a lei fixou as 
bases para alteração da alíquota do SAT, ou seja, que teria por base estatísticas de acidente 
do trabalho e inspeção na empresa, para apuração de acidentes. 
Por se tratar de ato administrativo vinculado, que majora a carga tributária da 
empresa, torna-se necessária a motivação do ato, ou seja, a exposição dos motivos que 
determinam o novo enquadramento tributário, sob pena de violação dos princípios da 
Administração Pública esculpidos no art. 37 da Constituição, bem como violação ao 
princípio da ampla defesa e do contraditório. 
Sendo certo que o Ministério da Previdência Social não cumpriu os requisitos 
impostos pela Lei nº 8.212/91 o reenquadramento realizado é passível de questionamento 
judicial, uma vez que o reenquadramento não foi realizado por empresa e não se tem 
notícia de realização de inspeção realizada pelo Ministério da Previdência Social. Quanto 
às estatísticas, existem empresas que, mesmo comprovando a redução de acidentes do 
trabalho, tiveram a alíquota majorada, o que configura mais uma ilegalidade da majoração 
da alíquota do SAT. 
Quando do julgamento do Recurso Especial nº 1.425.090/PR, o STJ (Superior 
Tribunal de Justiça) reconheceu a ilegalidade da majoração do SAT, tendo em vista que 
a União não apresentou a comprovação de aumento de acidentes do trabalho, que 
justificasse a majoração do SAT, nem a realização de inspeção. 
Também no julgamento do Recurso Especial nº 1.497.195/PB houve 
reconhecimento de que a majoração foi ilegal. Neste caso, o beneficiário da decisão foi o 
Município de Mataraca, localizado no Estado da Paraíba. 
Compulsando outros julgados, o STJ está decidindo de forma contrária aos pleitos 
dos contribuintes. Em muitos dos julgados, observa-se que não se atém ao fato que discute 
não é a ilegalidade da majoração por decreto, mas o total desrespeito ao parágrafo 
terceiro, do artigo vinte e dois, da Lei 8.212, já que não houve, por parte da autoridade 
administrativa o cumprimento dos três requisitos, quais sejam: enquadramento por 
empresa, estatística e vistoria. 
Em recente julgado no STJ (Superior Tribunal de Justiça STJ - RECURSO 
ESPECIAL: Resp nº:1525097 CE 2015/0077436-5, 18 de abril de 2017) decidiu-se, 
exatamente o contrário do que foi decidido nos dois julgados acima, reconhecendo a 
legalidade do reenquadramento das empresas, bem como a majoração da alíquota do 
SAT, ocorrida por Decreto, no ano de 2009. 
 
Sobre o financiamento da aposentadoria especial 
 
A aposentadoria especial, benefício concedido aos segurados que trabalham em 
situação em que haja a exposição da saúde do segurado a ação de agentes físicos, 
químicos e biológicos, prejudiciais à saúde, nos termos do art. 57 e 58 da Lei nº 8.213/91, 
será financiada com a contribuição adicional de 12%, 9% e 6% sobre o valor da 
remuneração destes segurados, caso a aposentadoria a ser concedida seja de 15 anos, 20 
anos e 25 anos, respectivamente. 
Consideramos que, a denominação dada a esta contribuição de contribuição 
adicional ao SAT é equivocada, já que não há nenhuma relação direta entre eventual 
concessão de acidente do trabalho e aposentadoria especial. Ademais, o “adicional” não 
visa financiar a concessão de acidentes de trabalho de maiorgravidade, mas outro 
benefício previdenciário, cujos requisitos para a concessão são totalmente distintos. 
Finalmente, enquanto o SAT é calculado sobre a integralidade da folha de 
pagamento, o adicional ao SAT é limitado à remuneração recebida pelos segurados a 
serem beneficiados pela aposentadoria especial. 
Vejamos um exemplo: A folha de pagamento de uma empresa é de 
R$1.000.000,00, com alíquota de SAT de 3%. Conforme a folha de pagamento, 
R$200.000,00 são destinados ao pagamento de remuneração a trabalhadores com direito 
a se aposentar com 25 anos de tempo de contribuição; R$150.000,00, remuneram 
empregados com direito a se aposentar com 20 anos de tempo de contribuição; e 
R$100.000,00, remuneram empregados com direito a se aposentar com 15 aos de tempo 
de contribuição. 
Quando do recolhimento das contribuições previdenciárias, a empresa pagará 
R$30.000,00 de SAT (3% de R$1.000,00), além de R$ 37.500,00 (6% de R$200.000,00 
+ 9% de R$150.000,00 + 12% de R$100.000,00), para financiar a aposentadoria especial 
de seus empregados. 
A Lei nº 10.666/2003 estabeleceu que os cooperados associados às cooperativas 
de trabalho, ou de produção, também passariam a fazer jus ao direito ao benefício da 
aposentadoria especial, desde que preenchidos os requisitos dos art. 57 e 58 da Lei nº 
8.213/91. 
Para que haja o financiamento deste benefício, as cooperativas de produção devem 
recolher a contribuição referente ao “adicional ao SAT”, caso os cooperados façam jus 
ao benefício. 
No que tange às cooperativas de trabalho, as empresas tomadoras, antes da 
declaração de inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, além 
da contribuição de 15% sobre o valor da nota fiscal, referente ao pagamento dos serviços 
prestados pela cooperativa de trabalho, deveriam recolher adicionalmente 9%, 7% ou 5%, 
caso o cooperado faça jus à aposentadoria aos 15, 20 ou 25 anos de tempo de contribuição, 
respectivamente. 
Um exemplo: Uma cooperativa de trabalho prestou serviços a uma empresa 
durante o mês de dezembro de 2013. Ao final do mês foi apurado que o valor da fatura 
era de R$50.000,00 e os cooperados exerceram atividade que concede direito à 
aposentadoria especial, após 20 anos de tempo de contribuição. Quando do pagamento da 
nota fiscal, a cooperativa recebe integralmente os R$50.000,00 e a empresa tomadora dos 
serviços pagará, a título de contribuição previdenciária, a importância de R$ 11.000,00 
(15% referente ao inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91 + 7% referente ao financiamento 
da aposentadoria especial, nos termos da Lei nº 10.666/03). 
Porém, como já dito anteriormente, o inciso IV, do art. 22 da Lei nº 8.212/91, foi 
declarado inconstitucional pelo STF, em julgamento de Recurso Extraordinário, com 
repercussão geral. 
É necessário fazer a seguinte indagação: a declaração de inconstitucionalidade do 
inciso IV, do art. 22 da Lei 8.212/91 se estendeu ao § 1º do art. 1º da Lei 10.666/2003? 
No nosso entendimento, a resposta é sim. Uma vez declarada a 
inconstitucionalidade da obrigação principal prevista no inciso IV, do art. 22 da Lei 
8.212/91, automaticamente, a decisão se estendeu ao adicional incidente sobre aquela 
cobrança, uma vez que não há que se falar em nenhuma obrigação tributária adicional às 
empresas contratantes de cooperativa de trabalho. O acessório acompanha o principal. Se 
a contribuição previdenciária (principal) foi declarada inconstitucional, o adicional 
vinculado a ela (acessório), também é inconstitucional. 
Declarada inconstitucional a regra especial, na nossa opinião, aplica-se às 
cooperativas de trabalho a regra geral do financiamento da aposentadoria especial, uma 
vez que, como já demonstrado, à luz da Lei nº 8.212, as cooperativas se equiparam a 
empresa e não têm imunidade das contribuições previdenciárias. 
Pelas razões expostas, o ônus de custear a aposentadoria especial dos cooperados 
vinculados às cooperativas de trabalho, na nossa opinião, passa a ser de responsabilidade 
exclusiva das cooperativas de trabalho, nos mesmos moldes das cooperativas de 
produção. Contudo, em virtude do Ato Declaratório Interpretativo RFB Nº 5, de 25 de 
maio de 2015, as cooperativas de trabalho não estão vertendo nenhuma contribuição 
previdenciária para financiar as aposentadorias especiais de seus cooperados. 
Como ficará a contribuição para o financiamento da aposentadoria especial, após 
a promulgação da Emenda Constitucional 103? 
A Emenda Constitucional 103 definiu que somente haverá aposentadoria especial 
após 25 anos de tempo de contribuição, pondo fim à possibilidade de aposentadorias 
especiais após 15 e 20 anos de tempo de contribuição. 
Contudo, o mesmo dispositivo possibilita, numa de suas regras de transição, a 
possibilidade de os segurados que já exercem atividades com direito à aposentadoria 
especial aos 15 e 20 anos de tempo de contribuição se aposentarem, desde que cumpridos 
os requisitos de uma severa regra de transição. 
Sendo assim, conciliando os requisitos das regras de transição, que aumentaram 
significativamente o tempo exigido desses empregados, bem como a extinção da 
aposentadoria especial aos 15 e 20 anos de tempo de contribuição, creio que, a partir de 
março de 2020 somente haverá uma única alíquota de contribuição para o financiamento 
da aposentadoria especial, que é a alíquota adicional de 6% (seis por cento). 
 
CONTRIBUIÇÕES DAS COOPERATIVAS DE TRABALHO 
O fenômeno do surgimento das cooperativas de trabalho se deu após alteração da 
legislação trabalhista, que descaracterizou o reconhecimento do vínculo de trabalho entre 
os cooperados e as empresas contratantes de cooperativa de trabalho. 
A partir deste momento, milhares de cooperativas de trabalho foram criadas, 
sendo certo que a sua grande maioria tinha como finalidade descaracterizar as relações de 
trabalho. 
Naquele momento, à luz da legislação previdenciária não havia a incidência de 
contribuição previdenciária sobre os valores pagos às cooperativas de trabalho e nem 
estas eram obrigadas a fazer retenção das contribuições de seus cooperados. 
Na tentativa de se resolver, em parte esta questão, foi sancionada a Lei 
Complementar nº: 84, com o intuito de determinar a responsabilidade de as cooperativas 
se responsabilizarem pela retenção da contribuição previdenciária dos seus cooperados. 
Depois de uma enxurrada de ações judiciais, consolidou-se a constitucionalidade 
da Lei citada. 
Contudo, observou-se que, diante do cenário das cooperativas de trabalho, que 
eram criadas e desapareciam em passe de mágica, houve nova alteração legislativa, que 
também foi objeto de muita “gritaria”. 
Cite-se ainda a recente Lei nº 12.690/2012, que dispõe sobre a organização das 
cooperativas de trabalho, com o intuito de coibir as fraudes trabalhistas com o uso da 
figura das cooperativas, utilizadas há muito tempo como mecanismo de intermediação de 
mão-de-obra subordinada. 
A Lei nº 9.876/99 introduziu o inciso IV no art. 22 da Lei nº 8.212/91 instituindo 
a obrigação de a empresa contratante de mão-de-obra, via cooperativa de trabalho, 
recolher, em favor da previdência social o valor correspondente a 15% sobre o valor da 
nota fiscal, ou fatura, referente à contratação da mão-de-obra. 
Caso o trabalho executado pelo cooperado venha a garantir o direito à 
aposentadoria especial aos 25, 20 ou 15 anos de contribuição, além da contribuição de 
15% sobre a nota fiscal, a empresa deverá recolher mais 9%, 7% ou 5% respectivamente, 
para custear a concessão da aposentadoria especial. 
Foi de fato uma grande alteração, devendo ficar bem claro que não houve 
imputação de nenhuma obrigação previdenciária principal, para as cooperativas de 
trabalho. Elas, na contratação de prestação de serviço, não são devedoras de nenhuma 
contribuição previdenciária. 
Vejamos um exemplo prático. Uma empresa contratou uma cooperativa de 
trabalho para a prestação de serviçosde digitação. Ao final do mês, a cooperativa enviou 
à empresa contratante uma nota fiscal, no valor de R$100.000,00. Ao efetuar o 
pagamento, a empresa pagará à cooperativa o valor integral da nota (sem nenhuma 
retenção) e mais R$15.000,00 (15% de R$100.000,00), diretamente ao INSS, como 
obrigação tributária previdenciária, decorrente do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91. 
Outra novidade trazida pela Lei nº 9.876/99 foi a obrigação da cooperativa de, ao 
efetuar o pagamento dos honorários devidos aos cooperados, realizar a retenção da 
contribuição previdenciária dos cooperados. Considerando que os cooperados são 
contribuintes individuais, neste caso sofrerão uma retenção de 11% sobre o valor dos 
honorários (respeitado o teto do valor de benefício). 
Pelos exemplos acima fica claro que, no que tange à remuneração dos cooperados 
a cooperativa não tem nenhuma obrigação principal previdenciária, ou seja, não pagará 
nada referente à contribuição previdenciária. Terá que cumprir as obrigações acessórias 
e repassar o valor retido dos cooperados. 
Não podemos esquecer que a cooperativa de trabalho, além da cooperativa de 
produção se equipara as empresas. Sendo assim, elas são devedoras das contribuições 
previdenciárias decorrentes do pagamento de salários e honorários para outros 
profissionais. 
No que tange a cooperativa de produção, como já dito ela se equipara à empresa, 
o tratamento é diferente do que é dado à cooperativa de trabalho. 
A cooperativa de produção é responsável por todas as contribuições 
previdenciárias devidas, não sendo exigida nenhuma contrapartida dos adquirentes dos 
produtos, por ela produzidos. 
Pelo exemplo, ficará mais fácil a compreensão. Uma empresa adquiriu 
R$100.000,00 (cem mil reais) em produtos, de uma cooperativa de produção. Ao efetuar 
o pagamento da nota fiscal ela pagará apenas o valor da nota, não devendo efetuar nenhum 
recolhimento de contribuição previdenciária. 
Por sua vez, a cooperativa de trabalho, ao efetuar o pagamento dos honorários dos 
cooperados, além da retenção da contribuição previdenciária repassada, deverá efetuar o 
pagamento do equivalente a 20% sobre o valor do total repassado aos cooperados. 
Contudo, o STF, em julgamento de Recurso Extraordinário 595.838, com 
repercussão geral, julgou inconstitucional a cobrança prevista no inciso IV, do art. 20 da 
Lei nº 8.212/91, fato que permitirá às empresas que recolheram esta contribuição, nos 
últimos cinco anos, pleitearem a repetição dos valores pagos a título desta contribuição 
previdenciária. 
A partir desta decisão temos duas questões que merecem resposta: 
a) Declaração de inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22 da Lei 8.212/91 se 
estendeu ao § 1º do art. 1º da Lei nº 10.666/2003? 
b) Diante da inexigibilidade de contribuição previdenciária das contribuições sociais 
das empresas contratantes de cooperativas de trabalho, ficam as cooperativas de 
trabalho desobrigadas do recolhimento da contribuição previdenciária (digamos, 
contribuição “patronal”), de 20% sobre o total da remuneração paga, devida ou 
creditada aos seus cooperados? 
 
A primeira pergunta será respondida no tópico que tratar da contribuição 
previdenciária para o financiamento da aposentadoria especial. 
No entendimento de Leandro Paulsen e Andrei Pitten Velloso (2015), as 
cooperativas de trabalho estão desobrigadas de efetuar a contribuição previdenciária. 
Assim se manifestaram, na obra “Contribuições - Teoria Geral Contribuições Em 
Espécies”: 
Ou seja, é inconstitucional a contribuição em questão com a agravante 
de que a Lei 9.876/99, simultaneamente à inclusão do inciso IV no art. 
22 da Lei 8.212/91, revogou expressamente a LC nº 84/96 que impunha 
à própria cooperativa de trabalho, enquanto contribuinte, o pagamento 
de contribuição de 15% sobre o valor pago a seus cooperados. Assim 
temos uma nova contribuição inconstitucional e a anterior, que era 
suportada pelas próprias cooperativas, revogada, de modo que nenhuma 
delas é devida a contar da vigência da Lei 9.876/99. (PAULSEN; 
VELLOSO, 2015, p. 162-163) 
 
Ousamos discordar dos autores citados. Entendemos que a cooperativa, ao 
contrário do que defendem, entendemos que, de fato, as cooperativas devem recolher 20% 
a título de contribuição previdenciária, quando do repasse dos honorários para os seus 
cooperados, nos mesmos moldes das cooperativas de produção. 
Sustentamos este entendimento pelo fato de que, nem a regra geral, nem o art. 
195, I, a da CR/88 foram declarados inconstitucionais ou revogados. 
Sendo assim, diante da declaração de inconstitucionalidade da regra especial 
prevista no inciso IV, do art. 22 da Lei nº 8.212/91, aplicam-se às cooperativas de trabalho 
as regras gerais de custeio para o financiamento da seguridade social, devendo, a partir 
de então, terem o mesmo tratamento das cooperativas de produção. 
A Receita Federal manifestou entendimento contrário ao que foi apresentado 
acima. 
No dia 26 de maio de 2015, ela publicou o Ato Declaratório Interpretativo RFB 
Nº 5, de 25 de maio de 2015, que determinou, já no seu primeiro artigo, que: 
 
O contribuinte individual que presta serviço a empresa por intermédio de 
cooperativa de trabalho deve recolher a contribuição previdenciária de 20% 
(vinte por cento) sobre o montante da remuneração recebida ou creditada em 
decorrência do serviço, observados os limites mínimo e máximo do salário de 
contribuição. (RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2015, grifo nosso). 
 
Desta forma, a Cooperativa não terá nenhuma obrigação de efetuar o recolhimento 
da contribuição previdenciária patronal, prevista no art. 22 da Lei nº 8.212/91. 
No mesmo Ato Declaratório, ficou estabelecido que: 
 
Art. 2º. A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá crédito 
tributário decorrente da contribuição de que trata o § 1º do art. 1º da Lei 
nº 10.666, de 8 de maio de 2003, que instituiu contribuição adicional àquela 
prevista no inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, para fins de custeio 
de aposentadoria especial para cooperados filiados a cooperativas de 
trabalho. (RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2015, grifo nosso). 
 
Reafirmamos o entendimento de que se trata de uma injustificável renúncia fiscal 
que trará sérios prejuízos ao financiamento da previdência social, da mesma forma como 
ocorreu com a irresponsável e não planejada substituição da contribuição previdenciária, 
pela contribuição em função do faturamento da empresa, conhecida como desoneração 
da folha. 
Ademais, as cooperativas de trabalho não preenchem os requisitos para a 
concessão de imunidade tributária, nos termos do parágrafo sétimo do art. 195 da CR/88. 
 
Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e 
do lucro, destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22, são 
calculadas mediante a aplicação das seguintes alíquotas: 
I - 2% (dois por cento) sobre sua receita bruta, estabelecida segundo o disposto 
no § 1º do art. 1º do Decreto-lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, com a redação 
dada pelo art. 22, do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, e 
alterações posteriores; 
II - 10% (dez por cento) sobre o lucro líquido do período-base, antes da 
provisão para o Imposto de Renda, ajustado na forma do art. 2º da Lei nº 8.034, 
de 12 de abril de 1990. 
§ 1º No caso das instituições citadas no § 1º do art. 22 desta Lei, a alíquota da 
contribuição prevista no inciso II é de 15% (quinze por cento). 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica às pessoas de que trata o art. 25. 
 
O estudo das contribuições sociais sobre o lucro (CSSL) não são objeto dos nossos 
estudos neste curso, pois são tratadas mais no âmbito dos cursos de Direito Tributário. 
A Emenda Constitucional 103 aumentou a contribuição social sobre o lucro 
líquido das instituições financeiras, nos termos do art.32 da Emenda Constitucional 103 
para 20%: 
Art. 32. Até que entre emvigor lei que disponha sobre a alíquota da 
contribuição de que trata a Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, esta será 
de 20% (vinte por cento) no caso das pessoas jurídicas referidas no inciso I do 
§ 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 
2001. (Vigência) 
Como se observa, essa foi mais uma alteração legislativa com a finalidade de 
aumentar a arrecadação das contribuições sociais que se destinam ao financiamento da 
seguridade social. 
LEI 8212 (CONTRIBUIÇÃO DAS ASSOCIAÇOES DESPORTIVAS QUE 
MANTÉM A EQUIPE DE FUTEBOL PROFISSIONAL 
 
Art. 22 da Lei 8212 
 
§ 6º A contribuição empresarial da associação desportiva 
que mantém equipe de futebol profissional destinada à 
Seguridade Social, em substituição à prevista nos incisos I 
e II deste artigo, corresponde a cinco por cento da receita 
bruta, decorrente dos espetáculos desportivos de que 
participem em todo território nacional em qualquer 
modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de 
qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de 
marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de 
transmissão de espetáculos desportivos. (Incluído pela Lei 
nº 9.528, de 10.12.97). 
§ 7º Caberá à entidade promotora do espetáculo a 
responsabilidade de efetuar o desconto de cinco por cento 
da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos e 
o respectivo recolhimento ao Instituto Nacional do Seguro 
Social, no prazo de até dois dias úteis após a realização do 
evento. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). 
§ 8º Caberá à associação desportiva que mantém equipe 
de futebol profissional informar à entidade promotora do 
espetáculo desportivo todas as receitas auferidas no 
evento, discriminando-as detalhadamente. (Incluído pela 
Lei nº 9.528, de 10.12.97). 
§ 9º No caso de a associação desportiva que mantém 
equipe de futebol profissional receber recursos de empresa 
ou entidade, a título de patrocínio, licenciamento de uso de 
marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão 
de espetáculos, esta última ficará com a responsabilidade 
de reter e recolher o percentual de cinco por cento da 
receita bruta decorrente do evento, inadmitida qualquer 
dedução, no prazo estabelecido na alínea "b", inciso I, do 
art. 30 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 
10.12.97). 
§ 10. Não se aplica o disposto nos §§ 6º ao 9º às demais 
associações desportivas, que devem contribuir na forma 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9528.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9528.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9528.htm#art1
dos incisos I e II deste artigo e do art. 23 desta 
Lei. (Incluído pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). 
§ 11. O disposto nos §§ 6º ao 9º deste artigo aplica-se à 
associação desportiva que mantenha equipe de futebol 
profissional e atividade econômica organizada para a 
produção e circulação de bens e serviços e que se organize 
regularmente, segundo um dos tipos regulados nos arts. 
1.039 a 1.092 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - 
Código Civil. (Redação dada pela Lei nº 11.345, de 
2006). 
§ 11-A. O disposto no § 11 deste artigo aplica-se apenas 
às atividades diretamente relacionadas com a manutenção 
e administração de equipe profissional de futebol, não se 
estendendo às outras atividades econômicas exercidas 
pelas referidas sociedades empresariais 
beneficiárias. (Incluído pela Lei nº 11.505, de 2007). 
 
O § 6º do art. 22 da Lei nº 8.212/91 concede tratamento diferenciado às 
associações desportivas que mantém equipe de futebol profissional. 
A contribuição destas associações não incidirá sobre o valor da folha de 
pagamento. Será de 5% sobre a receita decorrente 
 
De espetáculos desportivos de que participem em todo 
território nacional em qualquer modalidade desportiva, 
inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de 
patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, 
publicidade, propaganda e de transmissão de espetáculos 
esportivos. (BRASIL, 1991). 
 
O organizador do evento, patrocinador, empresa de transmissão e 
licenciado serão os responsáveis pela retenção e repasse da contribuição 
previdenciária. 
Observa-se que não há incidência de contribuição previdenciária sobre os 
recursos provenientes da venda de direitos federativos e econômicos dos 
jogadores de futebol. 
Deve-se destacar que, nos termos do § 11-A, do art. 22 da Lei nº 8.212/91 
apenas as atividades relacionadas diretamente ao futebol profissional da 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9528.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm#art1.039
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm#art1.039
associação desportiva se beneficiam da contribuição estabelecida no art. 21, § 
6º, do mesmo diploma legal. 
Na opinião de Leandro Paulsen e Andrei Pitten Velloso (2015), a 
modalidade contributiva criada pela Lei nº 9.528/97, que alterou a Lei nº 
8.212/91 é inconstitucional. Segundo os autores citados: 
 
[...] A Lei 9528 adveio anteriormente à EC 42/03, que 
acrescentou o § 13 ao art. 195 da Constituição, sendo, 
portanto, inconstitucional, na medida em que, quando do 
seu advento, além de cada uma das contribuições previstas 
nos incisos I a III do art. 195, somente era possível a 
instituição de nova contribuição no exercício da 
competência residual, mediante lei complementar e com 
fatos geradores e bases de cálculo diversos dos das 
contribuições já existentes, requisitos descumpridos. [...] 
Sendo inconstitucional a contribuição sobre a receita bruta, 
substitutiva da contribuição sobre o pagamento de 
empregados e avulsos, os clubes se sujeitam à contribuição 
supostamente substituída, devida por quaisquer empresas 
e equiparados, inclusive entidades de qualquer natureza ou 
finalidade. (PAULSEN; VELLOSO, 2015, p. 149-150). 
 
Os autores noticiam que o Tribunal Regional da 4º Região já enfrentou a 
questão, declarando a inconstitucionalidade do parágrafo sexto do art. 22 da Lei 
nº 8.212/91. Segue a ementa da decisão: 
 
TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. CONTRIBUIÇÃO 
PREVIDENCIÁRIA. CLUBES DE FUTEBOL PROFISSIONAL. 
BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DE PATROCÍNIO E 
PUBLICIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 
Nº 8.212/1991, ART. 22, § 6º. CF, ART. 195, INCISO I E § 
4º. 
1. A partir da Lei nº 9.528/1997, a contribuição 
previdenciária devida pelos clubes de futebol profissional 
deixou de incidir sobre a folha de salários, passando a 
recair sobre a receita bruta decorrente de espetáculos 
esportivos e de verbas de patrocínio, publicidade e 
licenciamento de uso de marcas e símbolos. 
2. Segundo a redação original do 
artigo 195 da Constituição Federal, a base de cálculo da 
contribuição a cargo da empresa incidia sobre a folha de 
salários, o faturamento e o lucro. Mesmo sob a ótica da 
equiparação entre faturamento e receita bruta proveniente 
da venda de mercadorias e serviços, considerada 
constitucional pelo STF, na ADC nº 1, não é possível alargar 
o conceito de faturamento, para que nele se incluam os 
valores recebidos em decorrência de contratos de 
patrocínio e publicidade, sob pena de violar o dispositivo 
constitucional. 
3. A CF/88 admite a instituição de outras fontes de custeio 
da seguridade social, além das mencionadas no inciso I do 
art. 195, de acordo com o § 4º desse dispositivo, porém 
exige o atendimento dos requisitos postos no art. 154, 
inciso I (veiculação por lei complementar, não 
cumulatividade e fato gerador e base de cálculo diversos 
das contribuições já previstas nos incisos do art. 195). Em 
se tratando de nova fonte de custeio - receitas de 
patrocínio e publicidade -, a contribuição dos clubes de 
futebol profissional não poderia ter sido criada por lei 
ordinária. 
4. A Emenda Constitucional nº 20/1998, que considera 
todas as receitas do contribuinte como integrantes da base 
de cálculo das contribuições de seguridade social, inclusive 
receitas financeiras, não possui o condão de legitimar 
legislação anterior. Issoporque o ordenamento 
constitucional posterior não recepciona lei inválida, 
originalmente viciada por inconstitucionalidade. 
5. Suscita-se o incidente de arguição de 
inconstitucionalidade do art. 22, § 6º, da Lei 
nº 8.212/1991, perante a Corte Especial. (BRASIL, 2009). 
 
O Tribunal, não conheceu o incidente de arguição de inconstitucionalidade. 
Por sua vez, o STF, também não enfrentou o mérito da questão, razão pela qual, 
enquanto não houver uma manifestação do STF sobre a inconstitucionalidade, as 
contribuições sociais deverão ser recolhidas nos moldes do parágrafo sexto do 
art. 22 da Lei nº 8.212/1991. 
ESTUDOS SOBRE A LEI 8212: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELA 
AGROINDÚSTRIA 
 
Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos 
desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade 
econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria 
e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da 
comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do 
art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído pela 
Lei nº 10.256, de 2001). 
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto 
nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos 
em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos 
riscos ambientais da atividade. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 1o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de 
serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo 
devidas na forma do art. 22 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 3o Na hipótese do § 2o, a receita bruta correspondente aos serviços prestados 
a terceiros será excluída da base de cálculo da contribuição de que trata o 
caput. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 4o O disposto neste artigo não se aplica às sociedades cooperativas e às 
agroindústrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e 
avicultura. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 5o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 
1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com 
o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente 
da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de 
Aprendizagem Rural (SENAR). (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
§ 6o Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à pessoa 
jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao 
florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para 
industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que 
modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta 
celulósica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 2003). 
§ 7o Aplica-se o disposto no § 6o ainda que a pessoa jurídica comercialize 
resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde que a receita bruta 
decorrente dessa comercialização represente menos de um por cento de sua 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8213cons.htm#art57.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8315.htm#art3i
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8315.htm#art3i
receita bruta proveniente da comercialização da produção. (Incluído pela Lei 
nº 10.684, de 2003). 
 
Art. 22B. As contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 22 desta Lei 
são substituídas, em relação à remuneração paga, devida ou creditada ao 
trabalhador rural contratado pelo consórcio simplificado de produtores rurais 
de que trata o art. 25A, pela contribuição dos respectivos produtores rurais, 
calculada na forma do art. 25 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001). 
 
A contribuição devida pela agroindústria foi definida pelo art. 22- A da Lei nº 
8.212/91. Foi fixada em 2,5% destinados à Seguridade Social, mais 0,1% para 
financiamento da aposentadoria especial e benefícios decorrentes de acidente do trabalho. 
Como exemplo de agroindústria podemos citar o produtor rural, uma empresa 
criadora de frango que posteriormente abate e industrializa a sua produção. Neste caso, 
pouco importa se a empresa utiliza somente a sua produção ou adquirida de terceiros. 
 
Tal afirmação se confirma pela Solução de Consulta nº 10 – Cosit,da Secretaria 
da Receita Federal do Brasil: 
 
“Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ementa: PRODUTOR 
RURAL PESSOA JURÍDICA. PRODUÇÃO DE AVES E OVOS. 
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA. PRODUÇÃO DE 
RAÇÃO. COMERCIALIZAÇÃO. ENQUADRAMENTO COMO 
AGROINDÚSTRIA. O produtor rural pessoa jurídica que exerce a atividade 
rural de produção de aves de 1 (um) dia e ovos, assim como a fabricação de 
ração animal para consumo interno, produzida a partir de grãos de cultivo 
próprio, quando da comercialização desta ração, mesmo que em parte, 
enquadra-se como agroindústria, sujeita a contribuição sobre o valor da receita 
bruta da comercialização da produção em relação a todas as atividades, exceto 
aquelas relativas a prestação de serviços a terceiros. As alíquotas constam do 
art. 22A da Lei nº 8.212, de 1991, e os códigos FPAS do art. 111-F, III da IN 
RFB nº 971, de 2009. Dispositivos Legais: Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, 
art. 25; Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 22A; Decreto nº 3.048, de 6 
de maio de 1999, art. 201, §22, e arts. 201-A e 201-B; Instrução Normativa 
RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, art. 111-F, III, §1º, art. 173, parágrafo 
único, e art. 174, §4º”. 
 
Fica excluída da base de cálculo reduzida, a receita de prestação de serviços a 
terceiros, não relacionadas à atividade de agroindústria. Neste caso, a receita auferida será 
tributada de acordo com o caput do art. 22 da Lei nº 8.212/91. 
Leandro Paulsen e Andrei Pitten Velloso (2015) chamam a atenção da 
inconstitucionalidade da forma de pagamento, uma vez que tal modalidade de cobrança 
somente seria possível após a Emenda Constitucional nº 41/2003, que acrescentou ao art. 
195 da Constituição, o parágrafo treze. Ademais defende que a referida contribuição 
somente poderia ter sido implantada por lei complementar. 
Cabe destacar que a Lei 13606/2018 introduziu duas importantes alterações 
no recolhimento das obrigações da agroindústria. A primeira foi a redução a 
alíquota de 2,5% (dois vírgula cinco por cento) para 1,7% (um vírgula sete por 
cento). A segunda valerá a partir de janeiro de 2019 que é a possibilidade de a 
agroindústria recolher a sua obrigação previdenciária sobre o faturamento, ou 
sobre o valor da folha de pagamento, nos termos dos incisos I e II, do art. 22 da Lei 
8212/91. 
 
Para entender a redução a alíquota, destacamos o texto da Lei 13 606: 
 
Art. 15. O art. 25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994 , passa a vigorar com 
as seguintes alterações: (Produção de efeito) 
“Art. 25. ................................................................. 
I - (VETADO); 
I - 1,7% (um inteiro e sete décimos por cento) da receita bruta proveniente da 
comercialização da sua produção;’ (Promulgação) (Produção de efeito) 
§ 6º (VETADO). 
§ 6º Não integra a base de cálculo da contribuição de que trata o caput deste 
artigo a produção rural destinada ao plantio ou reflorestamento, nem o produto 
animal destinado à reprodução ou criação pecuária ou granjeira e à utilização 
como cobaia para fins de pesquisas científicas, quando vendido pelo próprio 
produtor e por quem a utilize diretamente com essas finalidades e, no caso de 
produto vegetal, por pessoa ou entidade registrada no Ministério da 
Agricultura, Pecuária e Abastecimento que se dedique ao comércio de 
sementes e mudas no País. (Promulgação) (Produção de efeito) 
§ 7ºO empregador pessoa jurídica poderá optar por contribuir na forma 
prevista no caput deste artigo ou na forma dos incisos I e II do caput do art. 
22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 , manifestando sua opção mediante 
o pagamento da contribuição incidente sobre a folha de salários relativa a 
janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente ao início da 
atividade rural, e será irretratável para todo o ano- calendário.” (NR) 
 
 Assim dispõe o art. 25 da Lei 8870 que “Altera dispositivos das Leis nºs 8.212 e 
8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências”: 
 
Art. 25. A contribuição devida à seguridade social pelo empregador, pessoa 
jurídica, que se dedique à produção rural, em substituição à prevista nos incisos 
I e II do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a ser a 
seguinte: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001) 
 I - dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de 
sua produção; 
 I - 1,7% (um inteiro e sete décimos por cento) da receita bruta proveniente da 
comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 13.606, de 
2018) (Produção de efeito) 
 II - um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de 
sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por 
acidente de trabalho. 
 
Como se pode verificar, existe uma grande confusão legislativa sobre o tema. 
Como não houve alteração da Lei 8212, a sua leitura induz ao erro e não permite 
identificar a redução das alíquotas devidas pelos empregadores rurais. 
Contudo, diante da alteração da Lei 8.8870 que alterou a forma de arrecadação 
prevista na Lei 8212, a nova alíquota prevalece, uma vez que lei nova revoga lei mais 
antiga, no que for contraditório. 
ESTUDO DA LEI 8212: DAS OUTRAS RECEITAS E DO SALÁRIO 
CONTRIBUIÇÃO 
DAS OUTRAS RECEITAS 
Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social: 
I - as multas, a atualização monetária e os juros moratórios; 
II - a remuneração recebida por serviços de arrecadação, fiscalização e 
cobrança prestados a terceiros; 
III - as receitas provenientes de prestação de outros serviços e de fornecimento 
ou arrendamento de bens; 
IV - as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras; 
V - as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais; 
VI - 50% (cinqüenta por cento) dos valores obtidos e aplicados na forma do 
parágrafo único do art. 243 da Constituição Federal; 
VII - 40% (quarenta por cento) do resultado dos leilões dos bens apreendidos 
pelo Departamento da Receita Federal; 
VIII - outras receitas previstas em legislação específica. 
Parágrafo único. As companhias seguradoras que mantêm o seguro obrigatório 
de danos pessoais causados por veículos automotores de vias terrestres, de que 
trata a Lei nº 6.194, de dezembro de 1974, deverão repassar à Seguridade 
Social 50% (cinqüenta por cento) do valor total do prêmio recolhido e 
destinado ao Sistema Único de Saúde-SUS, para custeio da assistência médico-
hospitalar dos segurados vitimados em acidentes de trânsito. 
 
DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO 
 
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: 
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou 
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos 
ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, 
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a 
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer 
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do 
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, 
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença 
normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) 
II - para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de 
Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art243
https://legislacao.planalto.gov.br/LEGISLA/Legislacao.nsf/viwTodos/6b944726db090e4f032569fa0073f15d?OpenDocument&Highlight=1,&AutoFramed
regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da 
remuneração; 
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais 
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, 
observado o limite máximo a que se refere o § 5o; (Redação dada pela Lei nº 
9.876, de 1999). 
IV - para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observado o limite 
máximo a que se refere o § 5o. (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999). 
§ 1º Quando a admissão, a dispensa, o afastamento ou a falta do empregado 
ocorrer no curso do mês, o salário-de-contribuição será proporcional ao 
número de dias de trabalho efetivo, na forma estabelecida em regulamento. 
§ 2º O salário-maternidade é considerado salário-de-contribuição. 
§ 3º O limite mínimo do salário-de-contribuição corresponde ao piso salarial, 
legal ou normativo, da categoria ou, inexistindo este, ao salário mínimo, 
tomado no seu valor mensal, diário ou horário, conforme o ajustado e o tempo 
de trabalho efetivo durante o mês. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 
10.12.97) 
§ 4º O limite mínimo do salário-de-contribuição do menor aprendiz 
corresponde à sua remuneração mínima definida em lei. 
§ 5º O limite máximo do salário-de-contribuição é de Cr$ 170.000,00 (cento e 
setenta mil cruzeiros), reajustado a partir da data da entrada em vigor desta Lei, 
na mesma época e com os mesmos índices que os do reajustamento dos 
benefícios de prestação continuada da Previdência Social. 12 
§ 6º No prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da data de publicação desta 
Lei, o Poder Executivo encaminhará ao Congresso Nacional projeto de lei 
estabelecendo a previdência complementar, pública e privada, em especial para 
os que possam contribuir acima do limite máximo estipulado no parágrafo 
anterior deste artigo. 
§ 7º O décimo-terceiro salário (gratificação natalina) integra o salário-de-
contribuição, exceto para o cálculo de benefício, na forma estabelecida em 
regulamento. (Redação dada pela Lei n° 8.870, de 15.4.94) 
§ 8o (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017) 
a) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017) 
b) (VETADO) (Incluída pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) 
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, 
exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) 
a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, exceto o 
salário-maternidade e o Seguro-Desemprego concedidos na forma da Lei nº 
7.998, de 1990, e da Lei nº 10.779, de 2003; (Redação dada pela Medida 
Provisória nº 905, de 2019) 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9876.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm#ne12
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2017/Lei/L13467.htm#art5
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2017/Lei/L13467.htm#art5
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos 
da Lei nº 5.929, de 30 de outubro de 1973; 
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação 
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos 
da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976; 
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo 
adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da 
remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do 
Trabalho-CLT; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). 
e) as importâncias: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 1997) 
1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais 
Transitórias; (Incluído pela Lei nº 9.528, de 1997) 
2. relativas à indenização por tempo