Novas tendências em direito penal

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NOVAS TENDÊNCIAS EM DIREITO PENAL 
INTRODUÇÃO 
A ruptura com o modelo absolutista de Estado, em decorrência da Revolução Industrial e 
ascensão da burguesia, culminou no soerguimento do Estado Liberal, cujo modelo se difundiu 
a partir do século XVIII, com a insígnia de um liberalismo clássico abstencionista – o Estado 
deveria se abster de participar da atividade econômica, pois a ordem natural de mercado 
conduziria a um modelo concorrencial perfeito (mão invisível do mercado) – que propiciou 
muitas desigualdades sociais e o questionamento desse individualismo econômico devido ao 
cenário de acumulação de riquezas, fortes desigualdades sociais, conflitos de classes e de 
disputas entre mercados econômicos. 
Como esse liberalismo entrou em crise, com consequências sociais eclodidas em 1929, 
edificou-se o Estado Social (Welfare State ou Estado Providência), intervencionista e atuante 
ativamente para implementar medidas econômicas tendentes a superar o fracasso do modelo 
que lhe antecedeu, a partir de uma nova ordem jurídico-econômica que almejava o bem 
comum da coletividade. Concebe-se, assim, um conjunto de regras e princípios vocacionados à 
disciplina da intervenção do Estado na economia, dando azo ao surgimento do Direito Penal 
Econômico. 
Nesse sentido, Klaus Tiedemann leciona que 
“pode-se situar o início da disciplina no conjunto da normatização havida no primeiro 
quarto do séc. XX, quando surgiu um direito econômico e industrial, tendo ela se 
amplificado nas épocas de penúria decorrentes das aludidas guerras mundiais, 
chegando a existir, em certo momento, na Alemanha, cerca de quarenta mil disposições 
penais em matéria econômica. Ressalta, ainda, aquele autor, que, após a 2ª Grande 
Guerra, buscou-se suprimir os excessos estatais das disposições penais da era 
precedente, simplificando-se e sistematizando-se seus princípios, o que contribuiu para 
consolidar o Direito Penal Econômico em um ambiente próprio da ‘economia social de 
mercado’.”1 
A definição de Direito Penal Econômico é tema controvertido na dogmática jurídico-penal. 
Numa perspectiva de maior aderência doutrinária, é possível colmatar duas acepções: uma 
ampla e uma restrita. Como escrito alhures, defende-se que 
“Direito Penal Econômico em sentido estrito compreenderia a parte do Direito Penal que 
‘reforça com ameaças penais o Direito Administrativo Econômico. É dizer, é o direito da 
 
1 Souza, Artur de Brito Gueiros Souza. Inovações no Direito Penal Econômico: contribuições criminológicas, político-
criminais e dogmáticas. Brasília: ESMPU, 2011, p. 105-106. 
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direção estatal e do controle da economia’. Cuida-se – nas palavras de Miguel Bajo & 
Silvina Bacigalupo – do grau mais intenso do intervencionismo estatal na economia, qual 
seja, mediante o exercício do ius puniendi. Consequentemente, delito econômico em 
sentido estrito é ‘a infração jurídico-penal que lesiona ou põe em perigo a ordem 
econômica entendida como regulação jurídica do intervencionismo estatal na economia 
de um país.’”2 
Pontue-se, ainda, que “o Direito Penal Econômico em sentido amplo – que, segundo 
Tiedemann, foi embalado pelos aportes criminológicos ressaltados acima –, compreende a 
regulação jurídico-penal de toda a cadeia de produção, fabricação, circulação e consumo de 
bens e serviços, ou vale dizer, todo o ‘acontecer econômico’. Para Carlos Martínez-Buján 
Pérez, cuida-se de um conceito ‘caracterizado por incluir, de pronto, as infrações violadoras de 
bens jurídicos supraindividuais de conteúdo econômico que, embora não afetem diretamente a 
regulação jurídica do intervencionismo estatal na economia, transcendem à dimensão 
puramente patrimonial individual.’ Sendo assim, delito econômico em sentido amplo ‘é aquela 
infração que, afetando um bem jurídico patrimonial individual, lesiona ou põe em perigo, 
igualmente, a regulação jurídica da produção, distribuição e consumo de bens e serviços.’”3 
No plano doméstico, diversas disposições normativas penais disciplinam esse “acontecer 
econômico.” São, assim, espécies de crimes econômicos aqueles em geral tipificados na 
legislação penal especial, como, por exemplo, na Lei n. 7.492/86, na Lei n. 8.078/90, na Lei 
8.137/90, na Lei n.8.176/90, na Lei n. 9.605/98, na Lei n. 9.613/98, bem assim na Lei n. 
12.850/13, todos esses diplomas com suas respectivas alterações e atualizações. Compõem, 
portanto, uma constelação de normatização jurídica das transgressões mais relevantes que 
transcendem a esfera penal individual (portanto supraindividual ou coletiva) e perpetradas no 
âmbito socioeconômico, é dizer, na órbita do intervencionismo estatal na economia (direito 
penal econômico em sentido estrito); ou mesmo, numa dimensão mais ampla, na própria seara 
de comportamentos desviados dissonantes dos padrões de conduta esperados quando da 
produção, distribuição, circulação e consumo de bens e serviços (direito penal econômico em 
sentido amplo). 
De efeito, pode-se sistematizar o presente estudo da seguinte forma de abordagem temática 
no ordenamento pátrio: 
Crimes econômicos em sentido amplo 
Crimes contra a ordem tributária (arts. 1º a 3º, da Lei n. 8.137/90); 
 
2 Idem, p. 120. 
3 Ibidem. 
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Crimes contra a ordem econômica (arts. 4º a 6º da Lei 8.137, e Lei n. 8.176/90) e contra 
as relações de consumo (art. 7º, da Lei 8.137/90; arts. 61 a 74, da Lei n. 8.078/90) 
Crimes contra sistema financeiro nacional (Lei n. 7.492/86); 
Crimes contra o meio ambiente (Lei n. 9.605/98); 
Crimes de lavagem de dinheiro (Lei n. 9.613/90) 
Crimes de organização criminosa (Lei n. 12.850/13). 
Destarte, a disciplina em comento terá o objetivo de proporcionar a compreensão dos tipos 
penais que tutelam esses bens jurídicos afetos à ordem econômica, suas características 
marcantes e as principais problemáticas que margeiam as suas predominantes formulações. 
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LEGITIMIDADE DO DIREITO PENAL ECONÔMICO 
A questão que se coloca àqueles que vão estudar o Direito Penal Econômico é, diante das 
transformações políticas, econômicas e sociais havidas nas últimas décadas, qual o papel que 
a disciplina possui na atualidade? Ou seja, nesse mundo de gigantescas corporações 
transnacionais; de queda ou esfacelamento de barreiras legais, políticas e financeiras; de 
vertiginoso avanço tecnológico e de telecomunicações; de gravíssimas degradações 
ambientais; de forçoso deslocamento de populações interna e externamente; e, obviamente, do 
incremento ou surgimento de riscos provenientes das atividades empresariais, financeiras e 
econômicas, estaria o Direito Penal Econômico legitimado a reprimir as violações 
socioeconômicas transcendentes das esferas patrimoniais individuais? 
Sobre o assunto, há três grandes tendências envolvendo o Direito Penal Econômico: 1) uma 
corrente deslegitimadora da regulação penal de novas áreas, particularmente econômicas; 2) 
uma corrente intermediária, que reconhece como inevitável tal regulação, mas, contudo, 
propõe que seja feita dentro de uma disjuntiva punitiva; e, por fim, 3) uma corrente legitimadora 
dessa tendência interventivo-penal econômica.4 
A POSIÇÃO DESLEGITIMADORA (ESCOLA DE FRANKFURT) DO DIREITO PENAL 
A preocupação central dessa corrente seria a de que, numa tendência marcadamente 
expansiva, reguladora de atividades que até então não cuidava, a disciplina venha a se tornar 
algo totalmente diferente do que foi, na medida em que, embora possa conservar o rótulo 
“Direito Penal”, restará, na prática, completamente distanciada de tudo aquilo que 
historicamente representou o saber jurídico-penal. Sofreria uma “metamorfose”, convertendo-
se, enfim, na sua própria “autonegação”.5 De maneira curta e breve: tornar-se-á puramente 
funcionalista (simbólico). 
“Produção de leis penais e aplicação do Direito Penal como blefe: não é precisodemonstrar em profundidade por que esta saída de salvação do dilema da prevenção do 
Direito Penal moderno é um caminho equivocado. O Direito Penal simbólico, que 
tendencialmente abre mão de suas funções manifestas em favor das latentes, trai as 
tradições liberais do Estado de Direito, em especial o conceito de proteção de bens 
jurídicos, e frauda a confiança da população na tutela penal.”6 
 
4 Souza, Artur de Brito Gueiros Souza. Inovações, cit., p. 124. 
5 Silva Sánchez, Jesús María. Aproximación al derecho penal contemporâneo. 2a ed. Montevideo: B de F, 2010, p. 9. 
6 Hassemer, Winfried. Direito Penal. Fundamentos, estrutura e política. Carlos Eduardo O. Vasconcelos (Org.). Trad. Adriana 
Meirelles et allii. P. Alegre: Sergio A. Fabris, 2007, p. 230. 
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Sendo assim, a utilização do Direito Penal em novos setores importaria, segundo a chamada 
Escola de Frankfurt, no sacrifício de garantias essenciais do Estado de Direito. Repudia-se o 
que se considera o abandono de uma estrita observância das regras de imputação objetiva e 
subjetiva e aos princípios penais e processuais penais de garantia elaborados pela Ciência 
Penal desde a Ilustração, em prol de uma duvidosa função preventiva que possa vir a 
desempenhar frente aos “riscos derivados das disfunções dos modernos sistemas sociais.”7 
“O Direito Penal deixa sua modesta casinha de paz liberal, onde se contentava com o 
asseguramento do ‘mínimo ético’, para se converter num poderoso instrumento de 
domínio das grandes perturbações, sociais ou estatais. O combate, ou melhor, o 
tratamento do crime parece muito pequeno como tarefa do Direito Penal. Agora, trata-se 
de guarnecer as políticas de subsídios, do ambiente, da saúde e das relações 
internacionais. De repressão pontual a ofensas concretas a bens jurídicos, converte-se 
em prevenção abrangente de situações problemáticas.”8 
A corrente doutrinária da Escola de Frankfurt propõe, basicamente, dois objetivos: 1º de um 
lado, restringir a seleção de bens jurídico-penais àqueles bens que se qualificam como 
“clássicos”, na medida em que se articulam sobre a base da proteção dos direitos básicos do 
indivíduo; 2º de outro, respeitar ao máximo todas as regras de imputação e todos os princípios 
político-criminais de garantia característicos do Direito Penal da Ilustração.9 
DIREITO PENAL DE DUAS VELOCIDADES 
Cuida-se de tendência político-criminal que pode ser chamada de intermediária. Também 
denominada de modelo penal dual, o Direito Penal de duas velocidades foi desenvolvido por 
Jesus María Silva Sánchez. Segundo ele, a expansão do Direito Penal, conquanto “evidente”, 
não seria, tão-somente, o produto de uma “perversidade estatal” ou da busca demagógica por 
“solução fácil” para os problemas das sociedades pós-industriais, mas corresponderia, 
também, ao reflexo de profundas transformações vinculadas às “expectativas que amplas 
camadas sociais têm em relação ao papel que cabe ao Direito Penal”. Em suma, seriam 
“respostas”, de cunho penal, às “demandas sociais por mais proteção”.10 
Silva Sánchez concorda com a corrente defendida pela Escola de Frankfurt no sentido de que 
a expansão implica em uma suposta “desnaturalização” ou “administrativização” do Direito 
 
7 Martínez-Buján Pérez, Carlos. Derecho penal económico y de la empresa. Parte general. 2a ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 
2007, p. 75. 
8 Hassemer, Winfried. Op. cit., p. 227. 
9 Martínez-Buján Pérez, Carlos. Op. cit., p. 74. 
10 Silva Sánchez, Jesús María. A expansão do Direito Penal. Aspectos da política criminal nas sociedades pós-industriais. 
Trad. Luiz Otavio O. Rocha. São Paulo: RT, 2002, p. 23. 
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Penal. No entanto, este autor, apesar de considerar “louvável” a proposta deslegitimadora, a 
considera inviável “na medida em que, de um Direito Penal com vocação racionalizadora, há de 
acolherem-se as demandas sociais de proteção precisamente ‘penal’.”11 
Resignadamente, Silva Sánchez propõe como solução a bipartição do sistema jurídico-penal 
de imputação do fato ao autor, assim como do sistema geral de garantias, consoante a 
natureza das consequências jurídicas cominadas aos tipos penais incriminadores: pena 
privativa de liberdade ou pena alternativa. Isso, porque o verdadeiro problema não é tanto a 
expansão do Direito Penal, mas, especificamente, a expansão da pena privativa de liberdade: 
“É essa última que deve realmente ser contida”.12 
Propõe, em síntese, um modelo dual ou de duas velocidades do sistema normativo-penal: 1º 
no primeiro bloco ou nível, se incluiriam os delitos aos quais são cominadas penas privativas 
de liberdade, para os quais se respeitariam escrupulosas regras de imputação e de garantias 
penais e processuais penais; 2º no segundo, aqueles que conteriam sanções pecuniárias ou 
restritivas de direitos no lugar da prisão, e que receberiam regras “mais flexíveis”. De toda 
sorte, ambas as velocidades dentro do Direito Penal, com sua carga comunicativo-simbólica e 
processamento judicializado: 
“Definitivamente, portanto, a proposta parte da constatação de uma realidade a respeito 
da qual se considera impossível voltar atrás. Essa realidade é a expansão do Direito 
Penal e a coexistência, portanto, de ‘vários Direitos Penais distintos’, com estruturas 
típicas, regras de imputação, princípios processuais e sanções substancialmente 
diversas. A partir da referida constatação, postula-se uma opção alternativa. 
Considerando improvável (talvez impossível) um movimento de despenalização, propõe-
se que as sanções penais que se imponham ali onde têm se flexibilizado as garantias 
não sejam penas de prisão. Isso tem duas consequências. Por um lado, naturalmente, 
admitir as penas não privativas de liberdade, como mal menor, dadas as circunstâncias, 
para as infrações nas quais têm se flexibilizado os pressupostos de atribuição de 
responsabilidade. Mas, sobretudo, exigir que ali onde se impõem penas de prisão, e 
especialmente penas de prisão de larga duração, se mantenha todo o rigor dos 
pressupostos clássicos de imputação de responsabilidade.”.13 
 
A LEGITIMAÇÃO DO DIREITO PENAL ECONÔMICO 
 
11 Idem, p. 137. 
12 Idem, p. 139. 
13 Idem, p. 143. 
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Defende-se que não se pode dispensar o Direito Penal no enfrentamento da graves lesões 
econômicas que afetam as sociedades da atualidade. Há diversas subcorrentes dentro dessa 
orientação. LUIS GRACIA MARTIN, por exemplo, considera que ao Direito Penal Econômico 
cumpre reprimir as ações reprováveis das camadas sociais mais elevadas, no curso da 
atividade econômica. 
 “O moderno Direito Penal da empresa propõe, sem dúvida, à Ciência Penal do presente 
um de seus desafios mais importantes. Além das questões político-criminais que suscita 
no âmbito da Parte Especial, os problemas que origina no plano da imputação 
constituem sobretudo um duro teste para a validade de uma teoria geral da 
responsabilidade penal que, como aquela vigente até agora, foi construída sobre a base 
de um modelo de criminalidade violenta e individual. Esta última tem muito pouco em 
comum com o modelo na nova criminalidade econômico-empresarial, pois esta se 
desenvolve em contextos de uma atividade coletiva realizada por uma pluralidade de 
sujeitos que atuam de acordo com o princípio da divisão de trabalho e funções e em 
posições de superioridade e de subordinação hierárquica.”14 
BERND SHÜNEMANN critica, igualmente, os postulados da Escola de Frankfurt, denunciando 
a “quimera” do propalado Direito Penal clássico, contrário à necessária modernização. Para 
ele, com os trabalhos da Escola de Frankfurt, tornou-se lugar comum “etiquetar” o Direito Penal 
de hoje como uma perversa intervenção estatal antagônica de um “Direito Penal liberal clássico 
localizado na época da Ilustração”. Para Schünemann, sob a perspectivahistórica, essa 
assertiva é, no mínimo, “extremamente problemática” – inclusive, confrontado com os registros 
historiográficos por ele apresentados, Winfried Hassemer teria reconhecido, de certo modo, 
que tal “período clássico” não seria algo histórico-real, mas, tão-somente, histórico-ideal. De 
toda sorte, Schünemann insiste que a contraposição do moderno com um “inspirador” passado 
parece olvidar o que, de fato, foi o Direito Penal do passado: 
“O Direito Penal estatal se originou como um instrumento específico contra a 
criminalidade dos aventureiros e dos pobres; e tampouco se alterou na época da 
Ilustração (...). A proteção da propriedade privada de coisas móveis contra o roubo foi o 
ponto central do Direito Penal clássico e continua a ser, até hoje, a razão pela qual os 
membros da classe baixa, caracterizados, em primeiro lugar, por sua falta de bens, e, no 
geral, por seus baixos rendimentos, forneçam à justiça penal prática sua clientela 
 
14 Gracia Martín, Luis. Prolegômenos para a luta pela modernização e para a crítica do discurso de resistência. Trad. Érica 
Carvalho. Porto Alegre: Sergio A. Fabris, 2005, p. 64. 
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preferente, ou, menos eufemisticamente formulado, encontrem-se consideravelmente 
representados nas estatísticas criminais e nos estabelecimentos penitenciários.”15 
Dessa maneira, o propalado Direito Penal clássico era, na verdade, o Direito Penal liberal, 
obviamente atrelado ao conceito liberal de Estado e de propriedade privada. Com as 
transformações sociais intensificadas nas últimas décadas, por razões de igualdade material e 
de justiça social, detecta-se, na legislação e nos tribunais, o intento de não apenas defender a 
propriedade privada, mas, agora, de defender a sociedade contra o uso indevido dessa mesma 
propriedade privada (lesividade social). E essa finalidade significa, de certo modo, um câmbio 
de tendência de um Direito Penal da classe baixa para um Direito Penal da classe média, 
media alta e alta.16 
CARLOS MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ defende, igualmente, a legitimidade do Direito Penal na 
seara econômica. Segundo ele,não há que se confundir a crítica pontual com a desqualificação 
total do Direito Penal Econômico. Nesse particular, Martínez-Buján Pérez aponta o grave 
equívoco metodológico dos detratores do novo Direito Penal, nomeadamente os integrantes da 
Escola de Frankfurt e Silva Sánchez, a saber: 
“Partir da existência de determinadas modificações legais que, indubitavelmente, 
mereçam ser criticadas e elevá-las, a seguir, a uma categoria geral (com ajuda de 
argumentos retóricos e petições de princípio), construindo artificialmente um modelo de 
‘Direito Penal moderno’, com o fim de efetuar, ao final, uma censura indiscriminada que, 
sob a cortina de fumaça da defesa dos princípios penais garantistas, pretende 
desqualificá-lo globalmente, querendo inviabilizar, desde o início, a possibilidade de uma 
política criminal que legitime a intervenção do Direito Penal na vida social e – o que aqui 
especialmente interessa – no âmbito econômico.”17 
Dessa maneira, Martínez-Buján Pérez concorda com Schünemann e Gracia Martín 
relativamente à rejeição do cerne das correntes deslegitimadoras da modernização do Direito 
Penal, conquanto divirja das premissas epistemológicas desse último. 
“A princípio, não me parece que deva ser acolhida a premissa maior da argumentação 
político-criminal da Escola de Frankfurt, nem sequer a versão mais matizada de Silva. 
Regressar nos tempos atuais ao núcleo histórico do Direito Penal (...) é uma decisão que 
me parece totalmente incompatível – afora injusta – do ponto de vista ideológico, além 
de contrário ao princípio constitucional de igualdade perante a lei. É evidente que o que 
 
15 Schünemann, Bernd. Del Derecho penal de la clase baja al Derecho penal de la clase alta. ¿Un cambio de paradigma 
como exigencia moral? In Temas actuales y permanentes del Derecho penal después del milenio. Madrid: Tecnos, 2002, p. 54. 
16 Idem, p. 55. 
17 Idem, p. 85. 
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se qualifica de núcleo histórico do Direito Penal em matéria patrimonial e econômica se 
identifica com um Direito Penal classista, que serve somente para castigar os setores da 
população sociologicamente mais desfavorecidos.”18 
Não se pode, portanto, concordar com uma postura ideológica fundada numa concepção liberal 
que, segundo Martínez-Buján Pérez, não corresponde aos estudos empíricos que denotam “um 
alto grau de conscientização cidadã ante novos interesses coletivos submetidos à regulação 
penal.” Ademais, cumpre salientar que as críticas de supostas vulnerações dos princípios 
básicos e das regras de imputação, simplesmente, “carecem de suficiente fundamento”.19 
 
18 Martínez-Buján Pérez, Carlos. Op. cit., p. 87. 
19Idem, p. 88. 
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DIREITO PENAL ECONÔMICO E A EMPRESA CRIMINOSA 
O Direito Penal Econômico guarda estreita relação com a criminalidade de empresa. De certa 
forma, pode-se até afirmar que a quase totalidade das infrações penais econômicas ocorrem 
por intermédio de uma empresa ou pessoa jurídica. Assim, faz-se necessário conceituar o que 
se entende por empresa. Empresa é o coletivo de pessoas que reciprocamente se obrigam a 
contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, 
dos resultados.20 
A seu turno, criminalidade de empresa – ou criminalidade empresarial – cuida-se de expressão 
genérica que abrange, na esteira das lições de Bernd Schünemann, os crimes econômicos 
cometidos por intermédio de uma pessoa jurídica. Nesse sentido, segundo aquele Autor, a 
criminalidade de empresa (Unternehmenskriminalität) não se confundiria com a criminalidade 
na empresa (Betriebskriminalität) – isto é, os crimes cometidos dentro ou contra a própria 
empresa –, na medida em que, neste último caso, as regras tradicionais do Direito Penal se 
prestariam a solucionar a atribuição de responsabilidade penal.”21 
A noção de criminalidade de empresa aproxima-se da noção criminológica de criminalidade 
corporativa. Assim, crime corporativo (Corporate crime), nos termos definidos por Raymond 
Paternoster e Sally S. Simpson, consiste em “atos ilegais praticados por empresas ou seus 
representantes, empreendidos para se atingir determinados objetivos da organização”.22 
Segundo, ainda, os Autores – secundados nos estudos de Sutherland –, tais atos podem violar 
normas civis, administrativas ou penais, e, assim, abrangem uma variedade de 
comportamentos, como, por exemplo, ações fraudulentas, corrupção, formação de cartel, uso 
de informação privilegiada (insider trading), violações dos direitos do trabalhador, consumidor, 
fornecedor, além de concorrência desleal.23 
Na atualidade, prevalece o entendimento de que a atividade empresarial, notadamente em um 
cenário de intensa competitividade e de busca incessante de lucros, seria um ambiente 
propício à citada cultura empresarial criminógena, na medida em que predisporia dirigentes e 
 
20 Art. 981, do Código Civil do Brasil. Por sua vez, o art. 1º, parágrafo único, da brasileira Lei n. 12.846/13, fornece uma 
definição abrangente de empresa: “Aplica-se o disposto nesta Lei às sociedades empresárias e às sociedades simples, 
personificadas ou não, independentemente da forma de organização ou modelo societário adotado, bem como a quaisquer 
fundações, associações de entidades ou pessoas, ou sociedades estrangeiras, que tenham sede, filial ou representação no 
território brasileiro, constituídas de fato ou de direito, ainda que temporariamente.” 
21 Schünemann, Bernd. Cuestiones básicas de dogmática jurídico-penal y de política criminal acerca de la criminalidad de 
empresa. In Anuario de derecho penal y ciências penales. Trad. Daniela Brückner; Lascuraín Sánchez. Tomo 41, fasc.2, 1988, 
p. 529-531. 
22 Paternoster, Raymond; Simpson, Sally S. A Rational Choice Theory of Corporate Crime. In Routine Activity and Rational 
Choice. Clarke, Ronald V.; Felson, Marcus. New Brundswick: Transaction Pub., 2008, p. 37. 
23 Ibidem. 
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empregados à violação das normativas legais.24 Efetivamente, tal fenômeno acarretou – e 
ainda acarreta – lesões a bens jurídicos penalmente relevantes, individuais ou coletivos, com 
deletérios efeitos socioeconômicos. Sendo assim, à cultura empresarial criminógena antepôs-
se, ao nível de estratégias político-criminais, a cultura da compliance.25 
O QUE É COMPLIANCE? 
Deve-se esclarecer que compliance é vocábulo da língua inglesa que pode ser literalmente 
traduzível ao português como significando “cumprimento, atendimento, obediência”.26 No caso, 
compliance significa o conjunto de medidas de autocontrole ou de autovigilância adotadas por 
empresas, consoante as diretrizes fixadas pelo poder público, para que seus dirigentes e 
empregados cumpram com as normativas, tanto internas como externas, com o objetivo de se 
evitar a ocorrência de infrações de diversas ordens, inclusive as de natureza criminal. Os 
programas de compliance também compreendem protocolos de investigação de infrações já 
ocorridas, sancionando-se, internamente, os seus responsáveis, bem como comunicando tais 
ocorrências aos órgãos fiscalizadores estaduais. Dentre as diversas medidas inerentes aos 
programas de compliance está a implantação de “códigos de ética” e “políticas de boa-
governança”, bem como o estabelecimento de “canais de denúncias”, anônimas ou não, à 
disposição de empregados ou do público externo.27 
No plano internacional, o compliance é o principal instrumento do modelo político-criminal de 
autorregulação regulada destinado a prevenir e reprimir a citada criminalidade de empresa. 
Numa palavra, o compliance é o conjunto de medidas pelas quais as empresas visariam 
assegurar que fossem cumpridas as regras vigentes para elas e seus funcionários, bem como 
que eventuais infrações sejam descobertas e noticiadas, com a punição de seus autores.28 
O direito brasileiro também vem aderindo as estratégias de autorregulação regulada, com a 
previsão de adoção de programas de compliance em diversas normatizações. Citem-se, por 
exemplo, as Leis ns. 12.529/11, 12.683/12, 12.846/13 e 13.303/16– respectivamente, Lei de 
defesa da concorrência, Lei da lavagem de dinheiro, Lei Anticorrupção e Lei das Estatais. 
 
24 Lascuraín Sánchez, Juan Antonio. Compliance, debido control y unos refrescos. In El Derecho penal econômico en la era 
compliance. Arroyo Zapatero; Nieto Martín, Adán (Dir.). Valencia: Tirant lo Blanch, 2013, p. 120. 
25 Souza, Artur de Brito Gueiros. Programas de Compliance e atribuição de responsabilidade individual na criminalidade 
empresarial. Tese de Pós-Doutoramento na área de Especialização em Direito Penal Económico apresentada ao Instituto 
Jurídico da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, 2016, p. 68. 
26 Goyos J., Durval Noronha. Noronha’s Legal Dictionary. 5ª ed. São Paulo: Observador Legal, 2003, p. 86. 
27 Souza, Artur de Brito Gueiros. Programas de Compliance e atribuição de responsabilidade individual na criminalidade 
empresarial…, cit., p. 75. 
28 Kuhlen, Lothar. Cuestiones fundamentais de ‘compliance’ y derecho penal. In Compliance y teoría del Derecho penal. 
____; Pablo Montiel, Juan; Urbina Gimeno, Íñigo (Org.). Madrid: Marcial Pons, 2013, p. 51. 
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Nessa esteira, a Lei n. 12.846/13 – também chamada de Lei Anticorrupção – adota, 
expressamente, o compliance no seu artigo 7º, inciso VIII. Deve-se, pois, na aplicação da pena, 
ser levada em consideração a “existência de mecanismos e procedimentos internos de 
integridade, auditoria e incentivo à denúncia de irregularidades e a aplicação efetiva de códigos 
de ética e de conduta no âmbito da pessoa jurídica.” Segundo o parágrafo único, do art. 7º, os 
parâmetros de “avaliação” dos mecanismos de integridade dependeriam de “regulamentação” 
do Poder Executivo, o que somente ocorreu por intermédio do Decreto Federal n. 8.420, de 
março de 2015. Nos termos do art. 41, desse Decreto, entende-se por “programa de 
integridade”, no âmbito de uma pessoa jurídica, “o conjunto de mecanismos e procedimentos 
internos de integridade, auditoria e incentivo à denúncia de irregularidades e na aplicação 
efetiva de códigos de ética e de conduta, políticas e diretrizes com objetivo de detectar e sanar 
desvios, fraudes, irregularidades e atos ilícitos praticados contra a administração pública, 
nacional ou estrangeira”. 
Conclui-se, pois, o presente tópico, ressaltando-se que as novas tendências do Direito Penal 
materializam-se tanto no reconhecimento da legitimidade da tutela penal da atividade 
econômica e empresarial, como na adoção de estratégias de autorregulação regulada, 
concretizadas nos programas de compliance. 
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CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
HISTÓRICO 
O Código Penal previu apenas a figura do descaminho (art. 334) como infração capaz de afetar 
o erário público. Lei n. 4.729/65: embrião do “Direito Penal Tributário” com a tipificação do 
crime de sonegação fiscal. 
Direito Penal Tributário: normas de natureza penal que sancionam condutas que violam 
a ordem tributária ≠ Direito Tributário Penal: sanções extrapenais de ordem 
administrativo-tributária. 
A Lei n. 8.137/90 derrogou a Lei n. 4.729/65, exceto quanto ao seu art. 5º, que havia alterado 
os §§ 1º e 2º do art. 334 do CP. A Lei n. 8.137/90 tipificou, nos arts. 1º, 2º e 3º, crimes contra a 
ordem tributária, crimes contra a ordem econômica, nos arts. 4º a 6º, e contra a relação de 
consumo, no art. 7º. 
Os crimes de apropriação indébita previdenciária (168-A, do CP) e de sonegação de 
contribuição previdenciária (art. 337-A, do CP) - inseridos pela Lei n. 9.983/00, que 
restabeleceu a expressão “sonegação” com o cunho protetivo fiscal - são especiais (objeto 
mais restrito) em relação aos tipos definidos na Lei 8.137/90. 
Sonegações (requer uma das 
fraudes dos incisos) 
Art. 1º, da Lei 8.137/90 
Art. 2º, I, III, IV e V, da Lei 8.137/90 
Apropriação Indébita Tributária 
(basta deixar de recolher tributo) 
Art. 2º, II, da Lei 8.137/90 
Obs.: Art. 168-A, do CP, é forma especial 
Crimes Funcionais (crimes próprios 
fazendários contra a ordem 
tributária) 
Art. 3º, da Lei 8.137/90 
 
CONSTITUCIONALIDADE DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS 
O STF reconheceu a existência de repercussão geral e reafirmou a jurisprudência, no sentido 
de que os crimes previstos na Lei 8.137/1990 não violam o disposto no art. 5º, LXVII, da 
Constituição. ARE 999425 RG / SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, DJe 
15.03.2017. 
 
Página - 14 - 
SONEGAÇÃO E FRAUDE 
Sonegação = Deixar de pagar + Fraude descritas nos incisos dos arts. 1º e 2º da Lei 8.137. 
Exceção: Apropriação indébita (art. 2º, inc. II) por se tratar de crime omissivo puro que se 
contenta com a ação nuclear de “deixar de recolher”. 
 
EVASÃO FISCAL (SONEGAÇÃO) X ELISÃO FISCAL 
 
 
BEM JURÍDICO 
É a ordem tributária, é dizer, o interesse do Estado na arrecadação dos tributos para a 
consecução de suas finalidades. Secundariamente, protege-se a livre concorrência (art. 170, 
IV, da CF). 
 
SUJEITO ATIVO 
Conforme entendimento amplamente majoritário, cuida-se de crime comum. 
Entendimento minoritário: crime próprio por ser necessária a qualidade de contribuinte ou 
responsável, com exceções (v.g. art. 2º, III e V). 
Responsabilização da pessoa jurídica. Embora constitucionalmente possível (cf. art. 173, § 5º), 
somente há previsão legal para os crimes ambientais (Lei 9.605/98, infra). 
 
RESPONSABILIDADE SUBJETIVA 
Doutrina: “Por outro lado, é insuficiente a mera indicação formal de que o agente detém 
posição hierárquica na empresa ou é sócio, gerente ou administrador dela, aindaque 
expressamente assim conste do estatuto ou do contrato social, sem que se descreva a ação e 
Página - 15 - 
o vínculo para com a função por ele exercida na sociedade a fim de individualizar sua 
contribuição para a empreitada criminosa, bem como sem que se aponte o indispensável nexo 
causalidade entre a conduta e a ofensa ao bem jurídico protegido pela norma penal 
incriminadora, sob pena de admitir-se a responsabilidade objetiva e a denúncia genérica.”29 
 
AUTORIA E PARTICIPAÇÃO 
Teoria objetivo formal (CP, art. 29): autor é aquele que pratica a conduta descrita no núcleo do 
tipo e partícipe quem de qualquer modo concorre para o crime. 
Criminalidade de empresa: utilização da teoria do domínio final do fato e, seguindo doutrina 
minoritária, domínio da organização.30 
Participação: Possível a colaboração moral ou material, inclusive por meio de pessoa jurídica, 
na forma do art. 11, da Lei n. 8.137/90. 
Responsabilidade por Omissão: Em regra, é possível quando o administrador tenha por lei 
obrigação de vigilância. 
 
SUJEITO PASSIVO 
Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da 
competência para exigir o seu cumprimento”. 
Sujeito passivo da infração penal é, assim, a pessoa jurídica titular do direito de exigir o tributo 
suprimido ou reduzido. 
 
TIPO DO ART. 1º, DA LEI N. 8.137/90 
OBJETO MATERIAL 
Tributo, contribuição social ou qualquer acessório. E “Qualquer acessório”. O que vem a ser? 
A maioria da doutrina não faz distinção qualquer e defende que a expressão “qualquer 
acessório” inclui multa, juros e correção monetária. Por sua vez, José Paulo Baltazar Jr. 
defende que “as multas, os juros e a correção monetária não são, a rigor, objeto do crime, que 
é constituído apenas pelo principal. Tenho que não configura o crime, tampouco, o mero 
 
29 Souza, Artur de Brito Gueiros; Mello, Rodrigo de Castro Villar. Teoria Geral da Ação Penal. São Paulo: LiberArs, 2019. 
30 Souza, Artur de Brito Gueiros. Teoria do domínio do fato e sua aplicação na criminalidade empresarial. In RBCCrim, n. 
105, São Paulo, 2013, p. 60 e segs. 
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descumprimento de obrigação tributária acessória, ainda que se converta em principal em 
razão do descumprimento.”31 
Por sua vez, Rodrigo de Castro Villar Mello sustenta que “a expressão ‘qualquer acessório’ 
inclui as multas e seus respectivos juros e correção monetária, pois a penalidade pecuniária é 
considerada ‘obrigação tributária principal pelo CTN (CTN, art. 113, §1º), como também é o 
crédito tributário, devido ao conteúdo pecuniário. Entretanto, essa multa e respectivos juros e 
correção monetária quando decorrem da inobservância de obrigação acessória, conquanto 
essa penalidade converta-se em principal (CTN, art. 113, §3º), não é objeto do crime, pois esse 
é constituído apenas pelo sentido de obrigação principal.”32 
Elementar “tributo”: Correspondência penal e tributária. Esse é o motivo de parte da doutrina 
defender que o lançamento no crime do art. 1º, da Lei n. 8.137/90, é elemento normativo do 
tipo, e não condição objetiva de punibilidade, como será abordado adiante. 
 
TIPO SUBJETIVO 
É o dolo direto ou eventual (v.g. inc. IV, art. 1º, da Lei n. 8.137/90). Não existe a forma culposa 
de sonegação. 
Discussão sobre a necessidade de especial fim de agir: Suficiente o dolo genérico. É a posição 
do STJ: “O tipo penal do art. 1º da Lei n. 8.137/90 prescinde de dolo específico, sendo 
suficiente a presença do dolo genérico para sua caracterização.”33 
Na doutrina, há quem defenda que, além do dolo de realizar as condutas fraudulentas, seria 
necessário um elemento subjetivo especial do tipo, consistente na vontade dirigida a suprimir 
ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas. 
Nessa senda, há precedente do STJ no sentido de que “é imprescindível que exista o dolo do 
agente de não prestar declaração com vistas a suprimir ou reduzir determinado tributo e que o 
resultado almejado tenha sido efetivamente alcançado (crime material).”34 
Não obstante entender necessário o especial fim de agir, alguns julgados têm dispensado esse 
elemento especial na modalidade “omitir informação”, sob o fundamento de que bastaria o não 
fazer a ação juridicamente ordenada com a intenção de produzir o resultado do caput, ao 
contrário da conduta de “prestar declaração falsa”, que exige a presença do dolo específico, 
sob pena de admitir responsabilidade penal objetiva. 
 
31 Baltazar Jr., José Paulo. Crimes Federais. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 805. 
32 Mello, Rodrigo Villar de Castro. Direito Penal Econômico: teoria geral e crimes em espécie. Obra ainda não publicada. 
33Ferramenta jurisprudência do STJ, edição n. 90, n. 7. 
34 REsp 1.561.442-SP, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 23/2/2016, DJe 9/3/2016. 
Página - 17 - 
Em regra, é possível o erro sobre elementos constitutivos do tipo decorrente da equivocada 
interpretação da legislação tributária e também o erro de proibição derivado da suposição de 
licitude de um comportamento ilícito. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 1º, DA LEI 8.137/90 
“Art. 1º- Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou 
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: [...]” 
Suprimir (não pagar nada) ou reduzir (recolher valor inferir) tributo, contribuição social ou 
qualquer acessório. 
A caracterização do crime independe do fato de a Administração tributária possuir meios 
próprios para a constituição do crédito tributário. 
A tipificação depende, ainda, de uma das condutas fraudulentas dos incisos I a V desse 
dispositivo. 
Existência de tributo devido: Na hipótese de fraude perpetrada sem possibilidade de influir no 
valor de tributo caracterizará estelionato (CP, art. 171, §3º). 
Ex.: declaração de imposto de renda com informações falsas não para influir na apuração 
do tributo; porém, sim, para obter restituição que não existiria. 
Lançamento por arbitramento: STJ entende que “não há que se falar em atipicidade da conduta 
em decorrência da circunstância de o FISCO ter arbitrado o valor do tributo devido mesmo na 
falta da declaração.”35) 
Lançamento definitivo e Súmula Vinculante n. 24 do STF: “Não se tipifica crime material contra 
a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei n. 8137/90, antes do lançamento 
definitivo do tributo”.36 
STJ: “É possível a aplicação da súmula vinculante n. 24/STF a fatos ocorridos antes da sua 
publicação por se tratar de consolidação da interpretação jurisprudencial e não de caso de 
retroatividade da lei penal mais gravosa.”37 
Natureza jurídica do lançamento definitivo para a tipificação penal: segundo entendimento 
amplamente majoritário, condição objetiva de punibilidade, sem a qual não se deflagra a ação 
penal. 
Para posição minoritária: “o lançamento no crime do art. 1º, da Lei n. 8.137/90, é elemento 
normativo do tipo. O porquê não é a Súmula vinculante n. 24, do Supremo Tribunal Federal, 
 
35 REsp 1.561.442-SP, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, j. em 23/2/2016, DJe 9/3/2016. 
36 Similar entendimento: Súm. 78 do TRF4. 
37 Jurisprudência em Teses, edição n. 90, item 6. 
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ao estabelecer que ‘não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, 
incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo’, o que denota 
temática incursa na teoria do crime, especificamente na tipicidade. A justificativa extrai-se dos 
seguintes elementos constitutivos do tipo: “suprimir ou reduzir tributo’. O ordenamento jurídico 
estabelece um procedimento administrativo para definição dos elementos da obrigação 
tributária (ocorrência do fato gerador, matéria tributável, montante devido e sujeito passivo) e, 
portanto,para materialização do crédito tributário (art. 142, do CTN). Antes disso, há mera 
obrigação tributária sem apuração do montante devido, de sorte que o tipo em comento não se 
aperfeiçoa ante a impossibilidade de investigação das ações nucleares suprir ou reduzir sem 
que tenha se ultimado o procedimento administrativo destinado a apurar e definir o montante 
devido do tributo. Entendemos que, antes do lançamento definitivo do crédito tributário, pode 
existir apenas caracterização de atos preparatórios impuníveis, sem início de execução da 
ação típica.”38. 
Os tribunais superiores, em precedentes recentes, têm entendido que a investigação criminal 
de crime material contra a ordem tributária não está condicionada ao lançamento tributário 
definitivo.39 
Em crítica a esse entendimento, setor da doutrina tem sustentado que “Depurando uma 
condição objetiva de punibilidade, não interessa ao Direito Penal a consumação de fato típico 
impunível, por razões de política criminal relacionada à necessidade ou não de imposição da 
pena, e não se legitima a persecução criminal, em qualquer de suas fases.40 
Exceção: “Situação diversa e há muito autorizada pelo Supremo Tribunal Federal é o caso de 
instauração de inquérito policial antes do encerramento do procedimento administrativo-fiscal 
quando esse procedimento investigatório se revela imprescindível para viabilizar a fiscalização 
da Administração Tributária. Não há, in casu, elemento que condicione positivamente a 
materialização concreta da punibilidade. Antecipa-se ao estágio da configuração da figura 
típica possivelmente sujeita a imposição de uma pena.”41 (Souza e Mello, 2019, p. 70). 
Doutrina: “Também estará impedindo a persecução penal e a investigação em relação aos 
crimes meios que restarem absorvidos por aplicação do princípio da consunção, com exclusão, 
evidentemente, dos crimes autônomos, sob pena de caracterização de dupla punição do 
mesmo comportamento humano exteriorizado pelo agente. Eugênio Pacelli de Oliveira não 
adere a essa orientação, sob o fundamento de que ‘nada poderia impedir o Ministério Público 
de examinar a matéria, independentemente da posição da Receita Federal, sobretudo porque, 
 
38 Souza; Mello. Op. cit., p. 69-70. 
39 Cf. STF, HC 106152/MS, Rel. Min. Rosa Weber, 1ª T., DJe 24.05.2016. 
40 Souza; Mello. Op. cit., p. 70. 
41 Ibidem. 
Página - 19 - 
ainda que não devido o tributo, poder-se-ia encontrar crime remanescente – falsidade material, 
por exemplo. Note-se que ali, hipóteses do art. 1º, I a IV, há a previsão de condutas 
fraudulentas nos tipos penais.’”42 
O oferecimento da denúncia depende apenas do lançamento definitivo, é dizer, do exaurimento 
dos procedimentos revisionais a que alude o art. 145, do CTN. A Jurisprudência em teses, 
edição n. 90, item 5, do STJ, enuncia que “A constituição regular e definitiva do crédito 
tributário é suficiente à tipificação das condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, 
conforme a súmula vinculante n. 24/STF.” 
Considera-se definitivo o lançamento com o escoamento do prazo para as atuações a que 
alude o art. 145, do CTN, que permitem, excepcionalmente, a alteração do lançamento após a 
notificação do contribuinte. 
Discussão sobre a exigibilidade do crédito tributário no juízo cível: “A pendência de ação 
judicial ou de requerimento administrativo em que se discuta eventual direito de compensação 
de créditos fiscais com débitos tributários decorrentes da prática de crimes tipificados na Lei n. 
8.137/90 não tem o condão, por si só, de suspender o curso da ação penal, dada a 
independência das esferas cível, administrativo-tributária e criminal.”43 
Consumação e início do prazo prescricional: a consumação dos crimes materiais contra a 
ordem tributária se perfaz somente com o lançamento definitivo, de modo que será esse o 
marco inicial da prescrição.44 
Segundo a doutrina: “nada impede a discussão, no âmbito da própria ação penal, da matéria 
atinente à existência do tributo (...).”45 
STJ: “O processo criminal não é a via adequada para a impugnação de eventuais nulidades 
ocorridas no procedimento administrativo-fiscal.”46 
Inexistência de lançamento definitivo e o crime do art. 2º, da Lei 8.137/90: A falta do 
lançamento definitivo não obsta a persecução penal pelo crime do art. 2º, I, da Lei 8.137/90, 
que é formal e forma tentada do tipo descrito no art. 1º, I, da mesma Lei. 
Advento de causa de extinção do crédito tributário: se a causa de extinção do crédito tributário 
definitivamente lançado significar a satisfação imediata desse crédito (CTN, art. 156, I a V e IX, 
X e XI), haverá a extinção da punibilidade. 
 
42 Idem, p. 70-71. 
43 Jurisprudência em teses do STJ, edição 90, item 13. 
44 Idem, tese 8, da edição 90. 
45 Baltazar Junior, José Paulo. Op. cit., p. 810. 
46 Jurisprudência em teses, edição n. 99, tese n. 4. 
Página - 20 - 
STJ: “A garantia aceita na execução fiscal não possui natureza jurídica de pagamento da 
exação, razão pela qual não fulmina a justa causa para a persecução penal.”47 
 STJ: a prescrição do débito não implica a extinção da punibilidade, porque não se trata de 
satisfação do débito.48 
 Antes do lançamento definitivo, o advento de causa de extinção do crédito tributário depende 
da orientação adotada sobre o lançamento: 
Elemento constitutivo normativo do tipo: a extinção do crédito ensejará a atipicidade da 
conduta, como também se verificaria no caso de anulado o lançamento por decisão judicial ou 
administrativa, a despeito de nada impedir a persecução penal quando implementada 
novamente essa condição com o novo lançamento, se ainda não extinto o crédito pela 
decadência. 
Condição objetiva de punibilidade: estará obstada a punibilidade por faltar circunstância penal 
alheia a estrutura. 
Existência de irregularidade no procedimento de lançamento do tributo ou a conclusão da 
autoridade administrativa sobre a existência ou não de fraude não traz reflexos para a ação 
penal. 
STJ: “Eventuais vícios no procedimento administrativo-fiscal, enquanto não reconhecidos na 
esfera cível, são irrelevantes para o processo penal em que se apura a ocorrência de crime 
contra a ordem tributária.”49 
Atipicidade material (princípio da insignificância): O princípio da insignificância exclui a 
tipicidade material e conduz à rejeição da denúncia, nos do art. 395, I, do CPP, diante da 
inépcia formal decorrente da narrativa de fato que não constitui crime (CPP, art. 41). 
Atualmente, o STF e o STJ, definiram o patamar da insignificância em R$ 20.000,00, com 
fundamento no art. 20 da Lei 10.522/07 e no art. 14 da Lei 11.941/09, elevado pela Portaria 
75/2012/MF.50 
O tipo do art. 1º da Lei 8.137 é misto alternativo de resultado, de sorte que reduzir ou suprimir 
tributos por intermédio das diversas condutas fraudulentas constantes dos incisos do referido 
dispositivo caracterizará crime único. 
 
 
47 Jurisprudência em teses, edição n. 99, tese n. 7. 
48 Idem, tese n. 9, edição n. 90. 
49 Idem, tese n. 5, da edição n. 99. 
50 Cf. REsp 1.709.029/MG, julgado em 28/02/2018 (recurso repetitivo) 
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MODALIDADES DE FRAUDES 
Art. 1º- Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou 
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
 
Objeto material: declaração omitida ou feita falsamente às autoridades fazendárias (autoridade 
tributariamente competente). 
Ações nucleares: omitir ou prestar. Consubstanciam o próprio meio fraudulento de que se vale 
o agente para suprimir ou reduzir tributo. 
Omitir informação = deixar de prestar informações, não apresentando a declaração em si ou 
mesmo deixando de inserir alguma informação com o propósito de alcançar o resultadoexigido 
pelo tipo. 
Modalidade omissiva, caracterizada pelo silêncio com propensão à supressão ou redução de 
tributo, independentemente de a Administração tributária possui meios próprios para a 
constituição do crédito tributário. 
Há acórdão do STJ no seguinte sentido: “O crime de sonegação fiscal, na modalidade do inciso 
I do art. 1º da Lei n. 8.137/1990, prescinde de fraude ou falsidade, já que, pela leitura do 
dispositivo, é possível deduzir que a simples omissão, apta a acarretar a supressão ou redução 
de tributo, revela-se suficiente, em tese, para a prática do crime.”51 
Tem-se que a leitura que deve ser realizada desse julgado é no sentido de que crime de 
sonegação fiscal, na modalidade do inciso I do art. 1º da Lei n. 8.137/1990, prescinde de outra 
fraude ou falsidade, porquanto a simples omissão consubstancia fraude apta a acarretar a 
supressão ou redução de tributo e é suficiente, em tese, para a prática do crime. 
Prestar declaração falsa = conduta comissiva consistente em declarar fatos não verdadeiros 
para suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. 
 
CONDUTA FRAUDULENTA DO ART. 1º, INCISO II, DA LEI 8.137/90 
Art. 1º, inciso II: “fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
 
Fraudar = enganar, ludibriar a fiscalização tributária, mediante a inserção de elementos 
inexatos (forma comissiva) ou por meio de omissão de operação de qualquer natureza (forma 
 
51 REsp 1.561.442-SP, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, DJe 9/3/2016. 
 
Página - 22 - 
omissiva) consistente em deixar de inserir, ainda que parcialmente, informação sobre operação 
que deveria ser escriturada. 
Objeto material: documento ou livro exigido pela lei fiscal. Norma penal em branco a ser 
completada pela legislação tributária incumbida de definir o documento ou livro. 
 
CONDUTA FRAUDULENTA DO ART. 1º, INCISO III, DA LEI 8.137/90 
Art. 1º, inciso III: “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável;” 
Falsificar é o mesmo que criar documento, mediante a alteração total ou parcial de sua forma 
extrínseca. Trata-se de contrafação. 
Cuida-se de falsidade material, total ou parcial, que atinge a autenticidade de um documento, 
ou seja, afeta a sua forma e, consequentemente, o conteúdo nele inserido (forma intrínseca). 
Alterar é modificar, adulterar dizeres, letras, enfim, a ideia ou declaração constante para que 
ela não corresponda à verdade. 
Objeto material: nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento 
relativo à operação tributável. 
A expressão final (“qualquer outro documento relativo à operação tributável”) conforma forma 
de técnica interpretativa analógica para permitir integrar o preceito normativo por meio de 
outros documentos relativos à operação tributável. 
 
CONDUTA FRAUDULENTA DO ART. 1º, INCISO IV, DA LEI 8.137/90 
Art. 1º, inciso IV: “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato;” 
 
Tipo misto alternativo relativos à falsidade material ou ideológica: responderá por crime único o 
agente que elabora documento falso e o utiliza, sem prejuízo de responder pelo crime aquele 
que apenas utiliza o documento que saiba ou deva saber falso ou inexato. 
Elaborar é produzir, criar ou fabricar documento falso ou inexato. Distribuir é destinar a outras 
pessoas. Fornecer é prover, entregar a outrem, gratuito ou onerosamente. Emitir é fazer 
circular. Utilizar é aplicar, empregar. 
O objeto material: documento. 
Necessário que, à semelhança do inciso anterior, tenha relação com a operação tributável para 
que evidencie aptidão de produzir os resultados proibidos pela norma. 
Página - 23 - 
Diferenciam-se pelas ações nucleares serem mais amplas na hipótese em comento. 
Falso é o documento, total ou parcialmente, criado que não revela forma e, desta feita, 
conteúdo verdadeiro. Inexato é o documento que contém ideação falsa, mas cuja forma 
extrínseca é verdadeira. 
 
CONDUTA FRAUDULENTA DO ART. 1º, INCISO V, DA LEI 8.137/90 
Art. 1º, inciso V: “negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.” 
 
Negar = conduta comissiva de recusar a solicitação do adquirente. 
Deixar de fornecer = prática omissiva consistente em não emitir, não entregar, quando 
obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, capaz de provocar o resultado proibido pela 
norma. 
Fornecer em desacordo = conduta comissiva atinente à emissão ou entrega em 
desconformidade com a legislação. 
Objeto material: nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou 
prestação de serviço, efetivamente realizada. 
A expressão “documento equivalente”, à semelhança do inciso III, revela técnica interpretativa 
analógica para permitir integrar o preceito normativo. 
Não se confunde com o tipo descrito no art. 2º, IV, da Lei n. 1.521/51, em razão de, nesta 
figura, exigir-se qualidade especial do sujeito ativo consistente em “fornecedor de serviços 
essenciais” e revelar objeto material mais restrito (apenas nota relativa à prestação de serviço). 
 
CONSUMAÇÃO DOS CRIMES DO ART. 1º, I A IV, DA LEI 8.137/90 
Súmula Vinculante n. 24 do STF: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, 
previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. 
Jurisprudência em Teses do STJ edição n. 90: 
Tese n. 4: “Os delitos tipificados no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90 são materiais, 
dependendo, para a sua consumação, da efetiva ocorrência do resultado.” 
Tese n. 5: “A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente à tipificação das 
condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, conforme súmula vinculante n. 24/STF. 
Página - 24 - 
 
PRESCRIÇÃO DOS CRIMES DO ART. 1º, DA LEI 8.137/90 
Tese n. 8, da Jurisprudência em Teses do STJ, edição n. 90: “O prazo prescricional, para os 
crimes previstos no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, inicia-se com a constituição definitiva do 
crédito tributário.” 
Considera-se definitivo o lançamento com quando o contribuinte notificado não recorre e a 
Administração não atua com as regras de revisão do art. 145, do CTN, que permitem, 
excepcionalmente, a alteração do lançamento após a notificação do contribuinte. 
Deve-se atentar que o crime do art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/90, que é considerado formal 
para a jurisprudência. 
 
PRESCRIÇÃO DO CRIME DO ART. 1º, V, DA LEI 8.137/90 
A exclusão do inciso V do campo de incidência da referida súmula conduziu ao entendimento 
sufragado no sentido de que o “delito do art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/90 é formal e 
prescinde do processo administrativo-fiscal para o desencadeamento da persecução penal, 
não se sujeitando aos termos da súmula vinculante n. 24 do STF.”52 
José Paulo Baltazar Jr. defende que não há razão para excluir da aplicação da Súmula o delito 
do inc. V do art. 1º da Lei 8.137 /90, o qual, estruturalmente, “é idêntico aos demais.”53 
A prescrição para o referido crime ocorre na forma prevista no art. 111, inciso I, do CP (dia da 
consumação da infração). 
 
TENTATIVA NOS CRIMES DO ART. 1º, DA LEI 8.137/90 
É amplamente majoritário que a punibilidade da tentativa ocorre na modalidade do art. 2º, inc. I, 
da Lei 8.137/90, que é crime formal, pois a consumação exige apenas “fazer declaração falsa 
ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, 
total ou parcialmente, de pagamento de tributo”. 
Como destaca José Paulo Baltazar Jr.: “Essa a interpretação encontradapela doutrina para dar 
algum sentido ao inc. I do art. 2º, o qual, em seus elementos objetivos, é tanto ou até mais 
abrangente que o art. 1º, distinguindo-se deste por ser formal e não material, de modo que a 
tentativa se enquadra no art. 2º, com apenamento menor.”54 
 
52 Ferramenta Jurisprudência em teses do STJ, edição n. 90, item 10. 
53 Baltazar Jr., José Paulo. Op. cit., p. 807. 
54 Idem, p. 824-825. 
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Em sentido contrário, defende-se que a figura do 2º, inc. I, da Lei 8.137/90, incrimina a conduta 
de elidir, total ou parcialmente, o pagamento de tributo constituído e exigível, mediante 
qualquer meio fraudulento. Nessa órbita, a tentativa seria punida por meio da norma de 
extensão de subordinação mediata do art. 14, inciso II, do CP. 
 
DIFICULDADES FINANCEIRAS 
Prevalece que a dificuldade da empresa em recolher os tributos incidentes sobre sua operação 
não é capaz de excluir a culpabilidade por inexigibilidade de conduta diversa, ao contrário do 
entendimento que prevalece para a apropriação indébita previdenciária. 
 
SUPRESSÃO OU REDUÇÃO DE TRIBUTOS DIVERSOS 
No caso do contribuinte ou responsável, numa única conduta, suprimir ou reduzir mais de um 
tributo, prevalece o entendimento de que haverá crime único, sob o fundamento de que o crime 
de sonegação fiscal tem por objetividade jurídica a ordem tributária como um todo, e não o 
patrimônio público.55 
Poderá haver concurso material no caso de diversas fraudes praticadas, principalmente em 
competências tributárias distintas, e se identificar-se a intenção do agente de suprimir mais de 
um tributo. 
 
SONEGAÇÃO E DESCAMINHO 
A conduta praticada de iludir o imposto devido pela entrada, saída ou pelo consumo de 
mercadoria resolve-se pelo critério da especialidade, mediante a tipificação do descaminho, e 
não de crime contra a ordem tributária, sob pena de bis in idem. 
Doutrina: Descaminho é espécie de infração tributária (aduaneira) e figura especial em relação 
aos tipos comuns de crimes contra a ordem tributária definidos nos art. 1º a 3º, da Lei 8.137/90, 
marcada pela fraude na importação, exportação ou consumo de mercadoria. 
STJ: Descaminho não pode ser equiparado aos crimes materiais contra a ordem tributária.56 
Consequências desse entendimento: 1. É desnecessária a constituição definitiva do crédito 
tributário na esfera administrativa para a configuração dos crimes de contrabando e de 
descaminho”. 2. O pagamento ou o parcelamento dos débitos tributários não extingue a 
punibilidade do crime de descaminho, tendo em vista a natureza formal do delito. 
 
55 STJ, Resp 1.294.687/PE, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, j. 15/10/2013. 
56 RHC 43.558-SP, Rel. Min. Jorge Mussi, julgado em 5/2/2015, DJe 13/2/2015 (Informativo 555). 
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Segundo, ainda, o STJ: “Aplica-se o princípio da consunção ou da absorção quando o delito de 
falso ou de estelionato (crime-meio) é praticado única e exclusivamente com a finalidade de 
sonegar tributo (crime-fim).” 57 
Falso perpetrado para receber restituição de imposto de renda, aplica-se a consunção? 
Para Baltazar Jr., se houver tributo devido e o agente se valer de fraude para reduzir o valor 
desse tributo, tipificar-se-á a sonegação fiscal. Se não há tributo devido e o agente envida 
fraude para obter restituição que não lhe seria devida, há somente estelionato, pois o crime 
contra a ordem tributária pressupõe a existência de débito tributário, de modo que não se 
poderia falar aqui, de forma autônoma, em sonegação. Se houver tributo devido e o agente 
envidar fraude para, além de reduzir o tributo, obter devolução indevida, comete dois crimes 
em concurso formal, a saber, sonegação em relação à parte que deixou de pagar e estelionato 
quanto à devolução indevida.58 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 1º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 8.137/90 
Art. 1º, parágrafo único: “A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 
10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor 
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, 
caracteriza a infração prevista no inciso V.” 
 
Trata-se de forma especial de crime de desobediência, com pena de 2 a 5 anos, e multa, forma 
especial quando em cotejo com aquela prevista no art. 330, do CP. 
Objeto material: exigência da autoridade fiscal no exercício dos poderes de fiscalização. 
Bem jurídico: função institucional do Fisco. 
Doutrina minoritária sustenta a inconstitucionalidade em razão da suposta abertura do tipo à 
qualquer exigência de autoridade fiscal. 
Tipo subjetivo: dolo, sem cabimento da modalidade culposa. 
STJ: “A consumação do crime previsto no parágrafo único do art. 1º da Lei n. 8.137/1990 
ocorre com a simples inobservância à exigência da autoridade fiscal.”59 
STJ: “pagamento da penalidade pecuniária imposta ao contribuinte que deixa de atender às 
exigências da autoridade tributária estadual quanto à exibição de livros e documentos fiscais 
 
57 Jurisprudência em teses do STJ, edição n. 99, item 2. 
58 Baltazar Jr., José Paulo. Op. cit., p. 831. 
59 Jurisprudência em teses, edição 99, tese n. 8. 
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não se adequa a qualquer das hipóteses previstas no parágrafo 2º do artigo 9º da Lei n. 
10.864/03.”60 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 2º, I, DA LEI 8.137/90 
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: 
I — fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou 
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; 
 
Trata-se de conduta semelhante àquela do art. 1º, inc. I, da Lei 8.137/90. Diferença: 
Crime do art. 1º é material e o delito do art. 2º, inc. I, é formal, com a indicação do especial fim 
de agir, e possui conduta mais ampla: “outra fraude” (interpretação analógica). De efeito, não 
se aplica a Súmula Vinculante 24 do STF. 
A finalidade da conduta é eximir-se do pagamento do tributo devido, de modo que, apenas no 
caso de existir a descoberta anterior à produção do resultado pretendido, pelos órgãos de 
fiscalização, estará configurado esse delito. 
Defende-se que esse crime é a forma tentada do art. 1º em razão de não exigir a realização do 
resultado previsto na norma e de existir previsão de apenamento substancialmente inferior, 
que, inclusive, admite suspensão condicional do processo. 
Se houver efetiva supressão ou redução do tributo, a adequação típica é a do art. 1º da Lei 
8.137/90. 
Esse entendimento é reforçado pela remansosa jurisprudência do STJ, no sentido de que se 
trata de crime formal, ou seja, independe de resultado naturalístico cuja aplicabilidade se dá 
nos casos em que a apuração fiscal identificou a omissão ou a declaração falsa antes do 
dano.61 
Segunda corrente: a figura do 2º, inc. I, da Lei 8.137/90, incrimina não a sonegação tendente a 
suprimir ou reduzir tributo; porém, sim, a conduta de elidir, total ou parcialmente, o pagamento 
do tributo exigível, mediante qualquer meio fraudulento. 
É também crime de ação múltipla ou de conteúdo variado em razão da previsão de várias 
modalidades de condutas: 1. fazer afirmação falsa sobre rendas, bens ou fatos; bem como 
empregar outra fraude, que são modalidades comissivas; e 2. omitir declaração sobre rendas, 
bens ou fatos, que é forma omissiva que admite qualquer espécie de fraude tendente a 
enganar a Administração tributária. 
 
60 REsp 1.630.109/RJ, j.14/2/2017. 
61 STJ. RHC 83.103, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, DJe: 09/06/2017. 
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Objetividade jurídica: também a proteção da ordem tributária, especificamente, do erário 
público. 
Tipo Subjetivo: dolo. Exige-se o especial fim de agir “para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo”. 
Sujeito ativo: qualquer pessoa (crimecomum). Há quem entenda, porém, que se trata de crime 
próprio marcado pela existência de uma relação jurídico-tributária. 
Sujeito passivo: ente tributante titular da competência para instituir tributo não pago, total ou 
parcialmente. 
Consumação: crime formal. Há a previsão de um resultado (“para eximir-se, total ou 
parcialmente, de pagamento de tributo”) que não é exigido pelo tipo para a consumação. 
Tentativa: prevalece que não cabe a tentativa. Todavia, há setor da doutrina defenda a sua 
possibilidade no caso de ser factível o fracionamento da conduta comissiva fraudulenta. 
Prescrição: dia da consumação da infração (art. 111, inciso I, do CP), e não a data em que é 
descoberta a fraude.62 
Há precedente do STJ no sentido de, enquanto houver processo administrativo questionando a 
existência, o valor ou a exigibilidade de tributos e contribuição previdenciária, atípicas são as 
condutas previstas no artigo 2.º, inciso I, da Lei n.º 8.137/90 e no artigo 168-A do Código Penal, 
que têm, como elemento normativo do tipo, a existência do crédito tributário e da contribuição 
devida a ser repassada.63 
 Esse entendimento antagoniza-se aos julgados mais recentes que enxergam nessa figura a 
tipificação da conduta de omitir ou fazer declaração falsa antes de produzir o dano.64 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90 
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: (...) 
II — deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, 
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos; 
 
Trata-se de modalidade de apropriação indébita tributária. 
 
62 STJ. RHC 36.024-ES, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, julgado em 25/8/2015 (Informativo 568). 
63 HC 163.603/SC, Sexta Turma, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, DJe de 3/9/2013. 
64 RHC 83.103, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, DJe: 09/06/2017. 
Página - 29 - 
Com relação a apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A) é figura especial devido a 
especificidade do bem jurídico – previdência social – e objeto material mais restrito 
(contribuições destinadas à seguridade social). 
Ação nuclear: Deixar de recolher = abster-se do recolhimento do valor do tributo ou 
contribuição social. Reter ou descontar integra a conduta típica em razão da presunção de 
recolhimento feita pela própria lei (“descontado ou cobrado”). 
É crime omissivo de conduta mista (inicial positiva e, posteriormente, uma omissiva inerente ao 
deixar de recolher). 
Termo “cobrado” = retenção para posterior recolhimento do valor de tributo ou contribuição ao 
Fisco. Não requerem nenhuma espécie de fraude; 
Termo “descontado” = deduzir para posterior recolhimento do valor de tributo ou contribuição 
computado em quantia auferida por responsável tributário. 
STJ: o não repasse do ICMS recolhido – ou mesmo declarado – pelo sujeito passivo da 
obrigação tributária, no caso de operação própria ou por substituição, enquadra-se 
(formalmente) no tipo previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, desde que comprovado o 
dolo, independentemente de clandestinidade da operação.65 
Objeto material: tributos ou contribuições sociais que sejam distintas daquela versada no art. 
168-A do CP (contribuição devida à previdência social). 
A previdência social é segmento da seguridade social ao lado da saúde e da assistência. 
Elemento subjetivo: dolo genérico. 
Não é necessário finalidade específica de agir ou o animus rem sibi habendi (ânimo de ter a 
coisa como sua), ao contrário do que ocorrer com a apropriação indébita comum. 
Sujeito ativo: o tipo em questão exige uma “qualidade de sujeito passivo de obrigação”. 
Trata-se de crime próprio, conforme entendimento da doutrina e jurisprudência. 
Sujeito passivo: ente com capacidade tributária ativa para instituir o valor de tributo ou de 
contribuição social, descontado ou cobrado. 
Dificuldades Financeiras: não se admite exclusão da culpabilidade por inexigibilidade de 
conduta diversa. 
Consumação: Prevalece no STJ que o crime do art. 2º, II, da Lei 8.137/90 é formal, hipótese 
em que será desnecessário o esgotamento da via administrativa para que seja iniciada a 
 
65 HC 399.109/SC, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, Terceira Seção, DJe de 31/8/2018. 
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persecução penal e a consumação ocorrerá com o vencimento do prazo para recolhimento do 
tributo descontado ou cobrado.66 
Tentativa: Incabível a tentativa por ser crime omissivo. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 2º, III, DA LEI 8.137/90 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer 
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como 
incentivo fiscal; 
 
Ações nucleares: 
Exigir = determinar, ordenar. 
Receber = aceitar a quantia em dinheiro. 
Pagar = entregar determinado valor. 
Doutrina: objetivo do agente ao exigir, receber ou pagar é obter incentivo fiscal. 
O agente exige, recebe ou paga qualquer percentagem sobre parcela dedutível ou deduzida de 
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal. 
Discute-se o sentido e o alcance do verbo pagar: ninguém paga para si, mas apenas para ou 
por outrem. 
Núcleo pagar alcança apenas a ação do agente intermediador que age em nome ou em 
interesse do contribuinte. 
Objetividade jurídica: a política de incentivo fiscal praticada pelo ente tributante. 
Objeto material: parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição concedida a título 
de incentivo fiscal. 
Norma penal em branco: a lei tributária é que dirá o que é “parcela dedutível ou deduzida do 
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”. 
Sujeito Ativo: Prevalece que pode ser praticado por qualquer pessoa capaz de intermediar a 
obtenção do incentivo fiscal. 
Sujeito passivo: ente tributante (União, Estado ou Município). 
Tipo subjetivo: dolo genérico. 
 
66 RHC n. 83.103/RS, Rel. Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, DJe 9/6/2017. 
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Parcela da doutrina defende que deve haver o especial fim de agir consistente em praticar as 
condutas “para si ou para o contribuinte beneficiário”. 
Consumação: crime formal no tocante ao núcleo exigir, cuja consumação se perfaz com a 
realização da conduta típica. Nas vertentes pagar ou receber, é crime material, com 
possibilidade de tentativa. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 2º, IV, DA LEI 8.137/90 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou 
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; 
 
Deixar de aplicar = não dar destino correto. Forma omissiva. 
Aplicar em desacordo = dar destinação sem observância da regra. Forma comissiva. 
Objeto do crime: incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento. 
STJ: “A malversação dos recursos administrados pela Superintendência do Desenvolvimento 
da Amazônia - SUDAM se amolda ao tipo penal previsto no art. 2º, IV, da Lei n.º 8.137/90 e 
não ao do art. 171, § 3º, do Código Penal.”67 
Sujeito ativa: crime próprio, pois reclama a qualidade de beneficiário de incentivo fiscal ou 
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento. 
Sujeito passivo: ente tributante (União, Estado ou Município). 
Tipo subjetivo: dolo. 
Consumação: crime de mera conduta, de ação múltipla ou conteúdo variado, unissubjetivo, 
cuja consumação dá-se com o vencimento do prazo para o emprego dos recursos. Na 
modalidade aplicar em desacordo com o estatuído, a consumação ocorre com a efetiva 
aplicação em outra finalidade, admitindo-se a tentativa. 
Defende-se que a tentativa mesmo na modalidade comissiva não é possível por se tratarde 
crime unissubsistente. 
Tipo especial do art. 20 da Lei 7.492/86. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 2º, V, DA LEI 8.137/90 
 
67 Jurisprudências em tese, edição n. 99, tese n. 10. 
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Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito 
passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por 
lei, fornecida à Fazenda Pública. 
 
Trata-se do chamado crime de contabilidade paralela (caixa dois). 
 Manter ou movimentar recurso ou valor paralelamente à contabilidade exigida pela legislação 
caracteriza o crime do art. 11, da Lei 7492/96. 
Utilizar = fazer uso, aplicar. 
Divulgar = propagandear, dar divulgação, oferecer à venda ou cessão ou ainda comercializar o 
programa de informática que permita a manutenção do caixa dois. 
Sujeito ativo: 
Na conduta de utilizar, é o contribuinte ou responsável tributário. 
Na conduta de divulgar, é qualquer pessoa que promova a divulgação do programa. 
Sujeito passivo: ente tributante (União, Estado ou Município). 
Tipo subjetivo: dolo. 
Consumação: crime de mera conduta. 
A modalidade divulgar é plurissubsistente e admite tentativa. 
José Paulo Baltazar Jr. afirma que, na modalidade utilizar é admissível a tentativa, caso o 
agente não logre colocar o programa em funcionamento.68 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 3º, I, DA LEI 8.137/90 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 
2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em 
razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento 
indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; 
Extraviar = desviar, desencaminhar. 
Sonegar = ocultar fraudulentamente. 
Inutilizar = tornar imprestável. 
 
68 Baltazar Jr., José Paulo. Op. cit., p. 849. 
Página - 33 - 
É forma especial do delito do art. 314 do CP (Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou 
documento) que exige que as condutas acarretem pagamento indevido ou inexato de tributo ou 
contribuição social. 
Objeto jurídico: arrecadação tributária. 
Objeto material: livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento de que agente tenha 
guarda em razão de sua função. 
Sujeito ativo: Somente o servidor fazendário que, em razão da função tenha guarda de livro 
oficial, processo fiscal ou qualquer documento. 
Sujeito passivo: ente arrecadador do tributo ou contribuição social. 
Tipo Subjetivo: somente o dolo. 
Consumação: é material, consumando-se com o pagamento indevido ou inexato de 
contribuição social. 
Tentativa: parte da doutrina sustenta que não cabe tentativa. 
A conduta de extraviar, sonegar ou inutilizar que não acarrete pagamento indevido ou inexato 
de tributo ou contribuição social caracterizará o crime do art. 314, do CP. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 3º, II, DA LEI 8.137/90 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-
Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que 
fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; 
ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou 
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) 
anos, e multa. 
Forma especial de corrupção passiva (CP, art. 317) e concussão (CP, art. 316). 
Trata-se de crime de ação múltipla ou conteúdo variado. 
Exigir é impor, ordenar, determinar. Solicitar é reclamar, pedir. Receber é aceitar. Aceitar 
promessa é concordar com uma proposta. 
A exigência e a solicitação podem ser explícitas ou implícitas. 
Todas as condutas precisam ser praticadas em razão da função, ainda que fora da função ou 
antes de iniciar seu exercício. 
Objeto material: vantagem indevida. A solicitação dela pode ser feita expressamente ou 
veladamente, para si ou para terceiro. 
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Sujeito ativo: servidor que deixa de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los 
parcialmente. 
Sujeito passivo: ente tributante. Na modalidade exigir ou solicitar, secundariamente, será o 
contribuinte ou responsável. 
Tipo Subjetivo: dolo. 
Elemento subjetivo especial do tipo: “para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição 
social, ou cobrá-los parcialmente”, caso contrário o crime é o do CP (arts. 317 e 317). 
Consumação e tentativa: crime formal que se consuman com a mera exigência, solicitação ou 
aceitação da promessa, independentemente do efetivo pagamento ou da prática de qualquer 
ato por parte do servidor. 
Tentativa: possível somente quando passível o fracionamento dos atos executivos, como no 
caso de exigência ou solicitação por escrito. 
 
TIPO OBJETIVO DO ART. 3º, III, DA LEI 8.137/90 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-
Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração 
fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 
4 (quatro) anos, e multa. 
 
Patrocinar = advogar, defender (conduta comissiva). 
Pode ser exercida por meio de interposta pessoa. 
Não se exige com o patrocínio seja injusto. 
Forma especial e agravada de advocacia administrativa (CP, art. 321). 
Servidor que praticar advocacia administrativa perante a Administração Pública em geral: 
incide no crime do CP; 
Servidor que praticar advocacia administrativa perante a administração fazendária: crime do 
inc. III do art. 3º, da Lei 8.137/90. 
Objeto jurídico: arrecadação tributária. 
Sujeito Ativo: servidor que atua perante a administração fazendária. Trata-se de crime próprio. 
Sujeito passivo: ente tributante. 
Tipo Subjetivo: dolo. 
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Consumação: crime formal que se consuma com o mero patrocínio. 
 
AÇÃO PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
A ação penal é pública incondicionada, ou seja, “é promovida, privativamente, pelo Ministério 
Público (dominus litis), quando houver suporte probatório mínimo e estiverem presentes as 
condições da ação e os pressupostos processuais, independentemente de uma manifestação 
de vontade (...)”.69 
 
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS (ART. 83, DA LEI 9.430/96) 
Lei 9.430/96, art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a 
ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, 
e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-
Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério 
Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência 
fiscal do crédito tributário correspondente. 
 
É um dever imposto aos servidores da administração fazendária de encaminharem ao MP 
informações sobre prática de tais infrações penais apuradas em procedimentos administrativos 
fazendários. 
Doutrina: “Essa representação é mera notitia criminis, e não condição de procedibilidade para a 
ação penal, suficiente para subsidiar a opinio delicti do órgão do Ministério Público, ainda que 
haja afastamento da multa quando do encerramento do procedimento administrativo-fiscal no 
âmbito da Receita Federal, e não apenas no caso de manutenção da imputação da multa 
agravada, como sugeriu o art. 2º, I, do Decreto n. 2.730/98, que, ao regular o art. 83 da Lei n. 
9.430/96, exorbitou de tal poder ao restringir o dispositivo, segundo o que decidiu o Superior 
Tribunal de Justiça.”70 
 
PODERES DE FISCALIZAÇÃO DO FISCO 
Não