LT2_Auditoria_Tributaria_14jun19 RAlfredo_17jun19 FKarina

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Auditoria Tributária 
 
Unidade II 
 
 
Luiz Vieira da Silva Filho 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
1. REGIME DE COMPETÊNCIA .................................................................................. 3 
2. RECEITAS ............................................................................................................... 4 
2.1 Conceito geral ........................................................................................................ 4 
2.2 Receita total ............................................................................................................ 4 
3. DESPESAS OU CUSTOS ....................................................................................... 6 
4. PROVISÃO DE DESPESAS E RECEITAS .............................................................. 7 
5. PROVISÕES ............................................................................................................ 8 
6. CONTABILIZAÇÃO – REGIME DE COMPETÊNCIA X REGIME DE CAIXA .......... 9 
7. AUDITORIA TRIBUTÁRIA .................................................................................... 10 
8. AUDITORIA TRIBUTÁRIA – IRPJ/CSLL ............................................................... 11 
9. AUDITORIA TRIBUTÁRIA – PIS/COFINS ............................................................. 14 
9.1 Na apuração das receitas .................................................................................... 14 
9.2 Na sistemática cumulativa................................................................................... 14 
9.3 Na sistemática não cumulativa ........................................................................... 14 
9.4 Apuração dos créditos ........................................................................................ 15 
9.5 Sistemática monofásica ...................................................................................... 15 
9.6 Validação da apuração ........................................................................................ 16 
10. AUDITORIA TRIBUTÁRIA ICMS E ICMS/ST ........................................................ 17 
10.1 Dos créditos ......................................................................................................... 17 
10.2 Dos débitos .......................................................................................................... 18 
10.3 Da apuração do ICMS a pagar ............................................................................. 18 
11. AUDITORIA TRIBUTÁRIA IPI ............................................................................... 19 
11.1 Dos créditos ......................................................................................................... 19 
11.2 Dos débitos .......................................................................................................... 20 
11.3 Da apuração do IPI a pagar ................................................................................. 20 
12. AUDITORIA TRIBUTÁRIA RETENÇÃO NA FONTE ............................................. 21 
12.1 Formas de retenção na fonte .............................................................................. 21 
12.2 Cálculos de retenção ........................................................................................... 21 
12.3 Pontos de análise ................................................................................................. 22 
12.4 Retenção do ISS ................................................................................................... 22 
13. CONTINGÊNCIA ................................................................................................... 24 
13.1 Contingências ativas ........................................................................................... 24 
13.2 Contingências passivas ...................................................................................... 24 
13.3 Provisão x reserva ............................................................................................... 24 
13.4 Reconhecimento da contingência ...................................................................... 25 
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 26 
 
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1. REGIME DE COMPETÊNCIA 
 
Regime de competência é o princípio contábil que deve ser estendido a 
qualquer alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem. 
As receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do 
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, 
independentemente de recebimento ou pagamento. 
A “Competência” é o “Princípio” que estabelece quando um determinado 
componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento 
modificador do Patrimônio Líquido. 
Do confronto entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido 
usualmente denominadas “receitas” e das suas diminuições normalmente chamadas 
de “despesas” ou “custos”, emerge o conceito de “resultado do período”, podendo 
esse ser positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas, ou negativos se 
quando as despesas são maiores. 
 
 
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2. RECEITAS 
 
2.1 Conceito geral 
 
Consideram-se as receitas realizadas: 
 
a) Transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou 
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na 
propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela 
fruição de serviços por esta prestados; 
b) Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o 
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou 
maior; 
c) Pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de 
terceiros; 
d) No recebimento efetivo de doações e subvenções. 
 
Conceito de Receita para fins de tributação do IRPJ/CSLL/PIS e da COFINS 
Receita Bruta (art. 3º da IN RFB n.º 1.515/2014 e Lei n.º 12.973/2014): 
 
 Art. 3º. A receita bruta compreende: 
 I – O produto da venda de bens nas operações de conta própria; 
 II – O preço da prestação de serviços em geral; 
 III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e 
 IV – As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não 
compreendidas nos incisos I a III. 
 § 1º. A receita líquida será a receita bruta diminuída de: 
 I – Devoluções e vendas canceladas; 
 II – Descontos concedidos incondicionalmente; 
 III – Tributos sobre ela incidentes; e 
 IV – Valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o 
inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 
1976, das operações vinculadas à receita bruta. 
 § 2º. Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos 
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo 
vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de 
mero depositário. 
 § 3º. Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os 
valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso 
VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, das operações 
 previstas no caput deste artigo, observado o disposto no § 2º. 
 
2.2 Receita total 
 
Considera-se receita total o somatório: 
 
a) Da receita bruta mensal; 
b) Das demais receitas e ganhos de capital; 
c) Dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de 
renda variável; 
 
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d) Dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de 
renda fixa; 
e) Da parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas 
vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder ao 
valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma prevista na IN 
RFB nº 1.312/12 (v. artigos 240 e 241 deste Regulamento) (IN RFB n.º 
1.515/14, art. 22, § 1º). 
 
 
 
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3. DESPESAS OU CUSTOS 
 
Consideram-se incorridas as despesas ou custos quando deixam de existiro 
correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para: 
 
a) Diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; 
b) Surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. 
 
 
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4. PROVISÃO DE DESPESAS E RECEITAS 
 
Como determina o princípio da competência, os efeitos das transações e outros 
eventos devem ser reconhecidos nos períodos que se referem, independentemente 
do evento financeiro. 
Isto pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas 
correlatas (artigo 9º e parágrafo único da Resolução CFC 750, de 29/12/93). 
O art. 177 da Lei 6.404/76 estabelece que a escrituração da companhia será 
mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação 
comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo 
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações 
patrimoniais segundo o regime de competência. 
O Decreto 9.580/2018 (RIR/2018) estabelece vários critérios contábeis, 
exigindo, para fins de tributação, a observância do período de competência, para fins 
de apuração do lucro real (artigo 258 e seus parágrafos e artigo 286). 
Conclui-se, então, que é dever do Contador registrar as RECEITAS e 
DESPESAS pelo regime de competência. 
 
http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/resolucaocfc774.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/contabil/lei6404_1976.htm
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
 
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5. PROVISÕES 
 
Provisão é uma reserva de um valor para atender a despesas que se esperam. 
A provisão visa a cobertura de um gasto já considerado certo ou de grande 
possibilidade de ocorrência. 
Também é um fundo de proteção a riscos sobre perdas que se esperam ou que 
já ocorreram e reduziram o valor do ativo, mas que, sendo reversíveis ou com 
probabilidade de redução. (Dicionário de Contabilidade, 9ª Edição, Editora Atlas). 
O Art. 13, da Lei 9.249/95, determina que para efeito de apuração do lucro real 
e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as 
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 
de novembro de 1964: 
 
De qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de 
empregados e de décimo terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n.º 
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n.º 9.065, de 20 
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de 
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja 
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável. 
 
Portanto, as provisões são indedutíveis para fins de apuração do Imposto de 
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, exceto as provisões mencionadas no 
parágrafo anterior. 
O fisco não aceita a dedutibilidade das provisões por serem consideradas 
incertas, são gastos prováveis, mas não podem ser corretamente mensurados na data 
do balanço, dependem de eventos futuros. 
 
 
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6. CONTABILIZAÇÃO – REGIME DE COMPETÊNCIA X REGIME DE CAIXA 
 
Um grande desafio na contabilidade é identificar as necessidades de provisões 
e aferir seus valores corretos em determinadas situações. 
Vejam exemplos abaixo: 
 
a) Contabilização no próprio período das despesas incorridas em 
dezembro e não no exercício seguinte quando ocorrer os efetivos 
pagamentos; 
b) Contabilização dos juros e atualizações sobre financiamentos até a data 
do balanço, em conformidade com contrato firmado com a Instituição 
Financeira; 
c) Contabilização dos Tributos, exigidos pela Legislação no mês de sua 
competência, mesmo que não pagos naquele mês; 
d) Contabilização de despesas de aluguel, água, luz, telefone, seguros no 
mês de referência e não no mês de pagamento; 
e) Contabilização das despesas de comissões, embora ainda não pagas, 
no entanto, foram apuradas de acordo com os critérios de cada empresa, 
as quais são líquidas e certas. 
 
A provisão é um lançamento que depende de um evento futuro, que 
provavelmente vai ocorrer, mas na data do balanço não está totalmente definido ou 
quantificado, por exemplo: 
 
a) Provisão para Imposto de Renda, ao fechar o Balanço de 31/12, poderá 
haver mudanças no cálculo do IRPJ; 
b) Provisão para Férias1; 
c) Provisão para Contingências judiciais ativas e passivas judiciais, estas 
dependem de eventos de terceiros que podem a qualquer momento 
sofrer alterações. 
 
 
1 Texto extraído da obra “Introdução à contabilidade tributária” de Paulo Henrique e Júlio César Zanluca. 
Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/obras/contabilidadetributaria.htm. Acesso em: 19 de 
abr. 2019. 
 
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7. AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
 
Considerando todo o disposto anteriormente, no que diz respeito a tecnicidade 
de apuração dos impostos e contribuições, a seguir abordaremos os principais 
aspectos relacionados à Autoria Tributária e aspectos de controles que podem auxiliar 
a gestão das empresas para a sua manutenção. 
 
 
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8. AUDITORIA TRIBUTÁRIA – IRPJ/CSLL 
 
Há diversas sistemáticas para a apuração do IRPJ/CSLL, como já visto 
anteriormente, porém independentemente da sistemática deve ser observado o 
Regime de lançamento das despesas e apuração das receitas para verificação dos 
resultados, bem como determinação da correta base de cálculo dos impostos e 
contribuições. 
No processo de auditoria das apurações de impostos, deve se verificar 
principalmente a competência dos lançamentos de ativos, passivos, receitas e 
despesas, pois os lançamentos efetuados de forma incorreta, sem a observação da 
competência devida, podem acarretar em apuração de resultados incorretos e 
consequentemente, a base de cálculo incorreta para cálculo dos impostos e 
contribuições. 
No processo de revisão é importante observar os procedimentos a seguir: 
 
a) Regime de tributação da pessoa jurídica; 
 
 Lucro Real 
Lucro líquido do exercício, ajustado pelas adições exigidas e exclusões 
autorizadas pela legislação fiscal. 
 Lucro Presumido 
Lucro decorrente da aplicação de determinado percentual sobre receita 
operacional das empresas. Assim, assume-se que o resultado da aplicação 
do percentual definido em lei corresponda ao lucro da empresa. 
 Lucro Arbitrado 
Modalidade de apuração do IRPJ e CSLL adotada em razão da 
precariedade ou inexistência dos documentos fiscais do contribuinte. 
 
b) Determinação do período base de análise; 
c) Discussão com o responsável pelos setores contábil e fiscal, acerca dos 
procedimentos adotados na apropriação de receitas, custos e despesas 
(revisão fiscal de balanço), cujos valores afetem direta ou indiretamente a 
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL; 
d) Discussão das operações realizadas pela Sociedade, a fim de verificar 
eventuais procedimentos que possam resultarem riscos, sob o ponto de 
vista tributário; 
e) Análise dos valores passíveis de tributação e/ ou dedução no futuro e que 
deverão ser controlados na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real 
(LALUR); 
f) Análise das adições e exclusões, para fins fiscais, nas bases de cálculo dos 
impostos; 
g) Análise da natureza dos valores consignados nas demonstrações 
contábeis, que eventualmente devem ser considerados nas apurações dos 
impostos, tais como: (i) gratificações a dirigentes; (ii) provisões indedutíveis; 
(iii) despesas não intrinsecamente relacionadas com a atividade; (iv) 
brindes, multas e doações, entre outras. 
 
 
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É de suma importância a análise de algumas contas do balanço utilizando-se 
dos critérios de contabilização que poderiam trazer impactos fiscais, atentando, 
principalmente, para: 
 
a) Aproveitamento fiscal das amortizações à título de ágio gerados nas 
operações societárias realizadas pelas empresas; 
b) Políticas de capitalização de Ativo Imobilizado, taxas de depreciação e 
amortização, inclusive aceleradas, quando aplicáveis; 
c) Análise das regras de dedutibilidadedos juros sobre os empréstimos 
contratados de partes relacionadas domiciliadas no exterior (thin 
capitalization rules); 
d) Análise das principais contas de despesas e receitas atentando, 
respectivamente, para sua dedutibilidade ou tributação; 
e) Critérios de dedutibilidade das despesas e provisão com devedores 
duvidosos, quando aplicável; 
f) A análise do controle das operações expostas a variações monetárias dos 
direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de 
câmbio, quando da liquidação da correspondente operação (regime caixa), 
quando aplicável. 
 
No processo de auditoria devemos ainda verificar pontos comuns de erros que 
se comentem nas apurações, a seguir exemplificamos alguns pontos de atenção. 
Principais adições: 
a) Despesas pagas por mera liberalidade. 
b) Despesas não usuais e normais à atividade da empresa; 
c) Provisões não dedutíveis; 
d) Tributos contestados (com exigibilidade suspensa); 
e) Multas por infrações fiscais; 
f) Depreciação de bens não relacionados com a atividade da empresa; 
g) Despesas com bens não relacionados com a atividade da empresa; 
h) Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; 
i) Contribuições e doações não dedutíveis, e o excesso de doações; 
j) Despesas de brindes; 
k) Excesso de juros sobre capital próprio; 
l) Excesso de transfer pricing; 
m) Perdas em aplicações de renda variável; 
n) Resultado negativo com equivalência patrimonial (Investimentos em 
empresas Controladas/coligadas). 
 
8.1 Principais exclusões 
 
a) Reversão/baixa de provisões não dedutíveis (pagamento); 
b) Reversão de tributos contestados (pagamento/decisão desfavorável); 
c) Resultado positivo de equivalência patrimonial; 
d) Dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição. 
 
8.2 Contabilidade como suporte da apuração 
 
É de suma importância a utilização da contabilidade como ferramenta suporte 
da apuração do IRPJ e CSLL. 
 
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Uma forma eficaz é a segregação de contas contábeis para lançamentos de 
despesas dedutíveis e indedutíveis, esse procedimento antecipa a análise da 
dedutibilidade, bem como facilita as demonstrações e conciliações dos lançamentos 
além de evidenciar por meio da Escrituração Contábil Digital (ECD) os lançamentos 
efetuados de adições e exclusões na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), por meio, do 
qual demonstramos a fiscalização as apurações do IRPJ e CSLL. 
 
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9. AUDITORIA TRIBUTÁRIA – PIS/COFINS 
 
No processo de Auditoria das apurações do PIS e da COFINS vs sua 
contabilização é importante se observar, no tocante a: 
 
9.1 Na apuração das receitas 
 
As contribuições PIS e COFINS como já visto podem ser devidas de várias 
sistemáticas, cumulativas, não cumulativas e monofásica, a seguir observaremos os 
principais aspectos de cada modalidade e os pontos a serem observados para 
validade suas apurações. 
 
9.2 Na sistemática cumulativa 
 
O sistema cumulativo do PIS e COFINS tem como premissa o pagamento total 
das alíquotas que devem ser pagas independentemente de quantas vezes um mesmo 
produto foi revendido dentro da cadeia até o consumidor final. 
Dessa forma, por exemplo, uma mesma mercadoria, ao ser comercializada em 
um comércio atacadista e posteriormente em outro varejista, terá incidência de duas 
vezes o valor das alíquotas cobradas referentes ao PIS e COFINS. 
Nessa sistemática as empresas não possuem crédito ou desconto do que já foi 
pago em etapas anteriores, acumulando-o, assim, o custo geral do produto para a 
pessoa jurídica e consequentemente para o consumidor final. 
As alíquotas do PIS e COFINS Cumulativo são de percentual: 
 De 0,65% para quitação do tributo destinado ao PIS; e 
 De 3% para quitação do tributo destinado ao COFINS. 
 
Comparando a alíquota do PIS e da COFINS cumulativa com os demais é 
evidente que são menores uma vez que a incidência das contribuições vai se acumular 
por mais de uma etapa do processo 
Ressaltamos que a principal forma de diferenciar a apuração cumulativa da não 
cumulativa é pela opção de tributação do IRPJ, se enquadra no regime cumulativo 
aquelas de Lucro Presumido. 
Nessa sistemática é permitido a aplicação do reconhecimento da receita pela 
sistemática de caixa desde que a mesma opção tenha sido feita para fins de IRPJ e 
CSLL. 
 
9.3 Na sistemática não cumulativa 
 
A sistemática não cumulativa foi criada a partir do ano de 2002 com advento 
das Leis n.º 10.637/2002 e n.º 10.833/2003. 
Essa sistemática permite o creditamento das operações anteriores para 
fechamento do cálculo que encontra o valor a ser pago das contribuições. 
A sistemática não cumulatividade já era conhecida pelos contribuintes nas 
apurações dos impostos ICMS e do IPI, porém esses impostos têm conceito mais 
amplo de apropriação dos créditos. 
 
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É importante destacar que o PIS e COFINS não cumulativos requerem uma 
análise individual de cada despesa para que dentro dos critérios definidos pelas Leis 
que os instituem possam ser creditados ou não. 
Um dos critérios relevantes dessa sistemática é que somente poderá ser 
apropriado o crédito despesas que tenham sido tributadas pelas contribuições na sua 
etapa anterior. 
As alíquotas, são mais altas do que no sistema cumulativo uma vez que é 
possível o creditamento de etapas anteriores: 
 De 1,65% para pagamentos referentes ao PIS; 
 De 7,6% para pagamentos referentes ao COFINS. 
 
Nessa sistemática estão enquadradas empresas do Lucro Real. 
 
9.4 Apuração dos créditos 
 
Uma vez verificada a sistemática de apuração aplicável à pessoa jurídica, e 
observada a possibilidade de manutenção de créditos para fins de apuração dos 
valores devidos é de suma importância a verificação dos lançamentos contábeis de 
créditos, a seguir relacionamos alguns pontos de atenção que devem ser observados 
no processo de Auditoria dos créditos apurados: 
 
a) Bens adquiridos para revenda: verificar se os valores apurados dos créditos 
estão de acordo com os livros fiscais, bem como, se as alíquotas aplicadas 
para a apuração dos créditos estão de acordo com a legislação vigente no 
que tange a tributação do produto comercializado; 
b) Bens e serviços utilizados como insumos para a prestação de serviços e na 
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a revenda; verificar 
se os serviços contratados, objeto do crédito, estão ligados diretamente à 
atividade exercida da empresa, importante ressaltar que esse item é 
relacionado diretamente ao produto objeto de comercialização da empresa; 
c) Energia elétrica: importante ressaltar que a apropriação do crédito da 
energia elétrica não está ligada diretamente à revenda ou mesmo à 
industrialização, neste caso o creditamento se dá independentemente da 
atividade exercida pela empresa; 
d) Aluguéis de imóveis e equipamentos utilizados na atividade da empresa; 
e) Despesas com depreciação de bens e equipamentos: ressalta-se que para 
apuração do crédito devemos observar se a forma de apropriação contábil 
da depreciação está de acordo com o critério de apropriação fiscal 
determinado pela legislação vigente (Lei 10.833/2003 e 10.637/2002); 
f) Demais despesas que componham a atividade da empresa assim 
compreendidos os itens dispostos na a legislação (Lei 10.833/2003 e 
10.637/2002). 
 
9.5 Sistemática monofásica 
 
O regime monofásico do PIS e da COFINS consiste em mecanismo semelhante 
à substituição tributária aplicado no ICMS/ST, pois atribui a responsabilidade tributária 
http://www.portaltributario.com.br/tributos/pis.htm
http://www.portaltributario.com.br/tributos/cofins.html
 
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apenas a um contribuinte da cadeia produtiva, sendo esse o industrial ou o importador, 
sendo as contribuições incidentes posteriormente a saída desses estabelecimento 
devida a alíquota zero. 
 
9.6 Validação da apuração 
 
Para validação da correta apuração é de suma importância que na 
contabilização das receitas estejam bem definidas as sistemáticas aplicáveis. 
Cabe ressaltarque existe a possibilidade de aplicação de mais de uma 
sistemática na mesma pessoa jurídica, acentuando a necessidade de um controle 
contábil ou mesmo extra contábil para validação da correta aplicação das 
sistemáticas. 
Como já mencionado nos itens anteriores pode a empresa por determinação 
da legislação, aferir receitas distintas afetadas por sistemáticas de apuração diversas. 
Caso a empresa afira receita tributada pela cumulatividade e receitas tributadas 
pela não cumulatividade, os créditos devem ser apropriados de forma direta as 
despesas e gastos diretamente relacionados a sistemática não cumulativa e para as 
despesas comuns como energia elétrica aluguel ou outras comuns as duas 
sistemáticas os créditos devem ser apropriados de forma proporcional a receita 
aferida de cada sistemática. 
 
 
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10. AUDITORIA TRIBUTÁRIA ICMS E ICMS/ST 
 
A apuração do ICMS é não-cumulativo, compensando-se o que foi devido e 
pago em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços 
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito 
Federal. 
Podemos dizer que a apuração é efetuada em conta gráfica “débito x crédito”. 
Ressalta-se que esses impostos são devidos pela circulação da mercadoria e não 
pela venda da mercadoria. 
A apuração do ICMS e ICMS/ST são formalizadas por meio dos livros fiscais 
de entradas, saídas e livro de apuração, que posteriormente são apresentados a 
fiscalização por meio do SPED – Fiscal. 
Para que possamos validar os lançamentos contábeis de débitos e créditos de 
ICMS e ICMS/ST é imprescindível a validação dos lançamentos nesses registros, 
principalmente no que se refere ao período de competência deles. 
Os lançamentos fiscais efetuados nesses registros são segregados de acordo 
com as operações fiscais, classificados de acordo com o CFOP – Código Fiscal de 
Operações e Prestações. 
Com base nos CFOPs, podemos classificar as operações são passíveis de 
créditos dos impostos, bem como, os lançamentos de débitos. 
Diante do exposto exemplificamos alguns procedimentos de testes para 
verificar o correto procedimento de contabilização e reconhecimentos dos saldos de 
impostos na contabilidade. 
 
10.1 Dos créditos 
 
a) Verificar se todas as aquisições de mercadorias para revenda ou destinada 
a insumos para industrialização foram creditadas nos registros fiscais, bem 
como, devidamente lançadas nos registros contábeis específicas; 
b) Contrario senso validar se nas aquisições de mercadorias destinadas a 
consumo não ligados diretamente ao processo de industrialização ou 
revendas não foram apropriados de forma incorreta o ICMS; 
c) Observado a existência de aquisição de ativo imobilizado é fundamental que 
seja avaliada a destinação do Ativo Imobilizado, ou seja, a sua utilização na 
atividade da empresa. 
 
Ressaltamos que apenas faz jus ao crédito do ICMS os Ativos Imobilizados 
ligados à operação da empresa que resulte em saída de bens tributados pelo próprio 
imposto. 
Uma vez identificada a possibilidade de manutenção do crédito do imposto, ele 
deve ser lançado em contas contábeis específicas, observado os critérios de 
contabilização de ICMS sobre ativo permanente aplicável à empresa. Importante 
verificar nessa situação a legislação pertinente ao Estado onde o estabelecimento da 
empresa está localizado, podendo ainda existir previsões específicas de acordo com 
a atividade da empresa que pode resultar em um creditamento antecipado à regra 
geral (1/48 avos). 
Nas aquisições de serviços de transporte, quando o bem transportado faz jus 
ao direito de crédito de ICMS é permitido o aproveitamento de crédito de ICMS, dessa 
 
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forma ele também deve compor os saldos contáveis de crédito de ICMS considerando 
na natureza da mercadoria transportada. 
Em linhas gerais, a possibilidade de manutenção do crédito de uma mercadoria 
está atrelada a sua saída tributada, ou se tratar de um produto intermediário se eles 
estão ligados ao processo produtivo do produto final conforme podemos exemplificar 
a seguir: 
Aquisição de agulhas de tear pode ser creditado? De uma forma geral esse 
item não é um insumo que agrega o produto final “tecido”, porém ele tem contato direto 
com o “tecido” e sofre desgaste no processo produtivo, outro ponto importante é a 
necessidade dele no processo, haja vista a impossibilidade de se chegar ao produto 
final sem a sua existência. Diante disso, o entendimento é que o ICMS devido na 
aquisição desse item é passível de creditamento pelo contribuinte, uma vez que esse 
produto é tributado pelo ICMS. 
 
10.2 Dos débitos 
 
Considerando os procedimentos de classificações das operações de saídas, 
observar: 
 
a) Se todas as operações tributadas de acordo com os CFOP foram 
lançadas em contas contábeis específicas de acordo com suas 
naturezas; 
b) Os débitos de impostos de operações no qual é certo o retorno e a 
manutenção do crédito de ICMS no retorno. Verificar se existe na 
contabilidade conta específica de ICMS a creditar e a composição 
desses saldos. 
 
10.3 Da apuração do ICMS a pagar 
 
Considerando os lançamentos de impostos de acordo com o disposto 
anteriormente, é necessário verificar se os saldos de ICMS a crédito e débito estão de 
acordo com o Registro de Apuração de ICMS. 
Cabe ressaltar que além dos lançamentos decorrentes de entradas e saídas, 
podem existir lançamentos de outros créditos e outros débitos do ICMS de operações 
específicas que devem ser observados suas naturezas e se estão de acordo com a 
legislação vigente, bem como se esses lançamentos estão refletidos na contabilidade 
em contas específicas e nos saldos de impostos a pagar. 
 
 
 
19 
11. AUDITORIA TRIBUTÁRIA IPI 
 
A apuração do IPI é não-cumulativo, compensando-se o que foi devido e pago 
em cada operação de industrialização de mercadorias. Sendo devido até a primeira 
saída do produto industrializado e ou importado. 
Podemos dizer que a apuração é efetuada em conta gráfica “débito x crédito”. 
Ressalta-se que esse imposto é devido pela saída do produto industrializado e ou 
importado e não pela venda da mercadoria. 
A apuração do IPI é formalizada por meio dos livros fiscais de entradas, saídas 
de notas fiscais e livro de apuração, que posteriormente são apresentados a 
fiscalização por meio do SPED – Fiscal. 
Para que possamos validar os lançamentos contábeis de débitos e créditos de 
IPI é imprescindível a validação dos lançamentos nesses registros, principalmente no 
que se refere ao período de competência deles. 
Os lançamentos fiscais efetuados nesses registros são segregados de acordo 
com as operações fiscais, classificados de acordo com o Código Fiscal de Operações 
e Prestações (CFOP). 
Com base nos CFOPs, podemos classificar as operações são passíveis de 
créditos dos impostos, bem como, os lançamentos de débitos. 
Diante do exposto, exemplificamos alguns procedimentos de testes para 
verificar o correto procedimento de contabilização e reconhecimentos dos saldos de 
impostos na contabilidade. 
 
11.1 Dos créditos 
 
a) Verificar se todas as aquisições de mercadorias destinadas a insumos para 
industrialização foram creditadas nos registros fiscais, bem como 
devidamente lançadas nos registros contábeis específicos; 
b) Contrario senso validar se nas aquisições de mercadorias destinadas a 
consumo não ligados diretamente ao processo de industrialização não 
foram apropriados de forma incorreta o IPI. 
 
Em linhas gerais, a possibilidade de manutenção do crédito de uma mercadoria 
está atrelada a sua incorporação ou contato com o produto industrializado, ou se tratar 
de um produto intermediário se eles estão ligados ao processo produtivo do produto 
final conforme podemos exemplificar a seguir: 
Aquisição de agulhas de tear pode ser creditado? De uma forma geral, esse 
item não é um insumo que agrega o produto final “tecido”, porém ele tem contato direto 
com o “tecido” e sofre desgaste no processo produtivo, outro pontoimportante é a 
necessidade dele no processo, haja vista a impossibilidade de se chegar ao produto 
final sem a sua existência. Diante disso, o entendimento é que o IPI devido na 
aquisição desse item é passível de creditamento pelo contribuinte, uma vez que esse 
produto é tributado pelo IPI. 
 
 
 
20 
11.2 Dos débitos 
 
a) Observando os procedimentos de classificações das operações as 
operações de saídas observar; 
b) Se todas as operações tributadas de acordo com os CFOP foram lançadas 
em contas contábeis específicas de acordo com suas naturezas; 
c) Os débitos de impostos de operações no qual é certo o retorno e a 
manutenção do crédito de IPI no retorno, verificar se existe na contabilidade 
conta específica de IPI a creditar e a composição desses saldos. 
 
11.3 Da apuração do IPI a pagar 
 
Considerando os lançamentos de impostos de acordo com o disposto 
anteriormente, verificar se os saldos de IPI a crédito e débito estão de acordo com o 
Registro de Apuração de IPI. 
Cabe ressaltar que além dos lançamentos decorrentes de entradas e saídas, 
podem existir lançamentos de outros créditos e outros débitos do IPI de operações 
específicas que devem ser observados suas naturezas e se estão de acordo com a 
legislação vigente, bem como se esses lançamentos estão refletidos na contabilidade 
em contas específicas e nos saldos de impostos a pagar. 
 
 
21 
12. AUDITORIA TRIBUTÁRIA RETENÇÃO NA FONTE 
 
A retenção na fonte é uma modalidade comum onde o sujeito ativo da 
tributação, transfere a responsabilidade tributária de um contribuinte a outro, ou seja, 
o tomador dos serviços fica responsável pelo pagamento do imposto, retendo do 
prestador de serviços e efetuando o pagamento ao sujeito ativo da tributação. 
Essa prática vem sendo aplicada em diversos impostos e contribuições tais 
como: IRRF, COFINS, PIS/PASEP, CSLL, INSS e ISS. 
 
12.1 Formas de retenção na fonte 
 
A forma mais comum de retenção na fonte é na prestação de serviços. Na 
emissão da nota fiscal de serviços é comum que sejam mencionados os impostos e 
contribuições devido pela retenção, porém o fato de o prestador de serviços não 
mencionar os impostos e contribuições retidas, não exime do tomador de serviços a 
obrigação de reter: 
A retenção deve ser deduzida do montante a ser pago ao prestador de serviços, 
e o impostos recolhidos pelo tomador, sob pena de apropriação indébita do imposto 
ou contribuição retido e não recolhido. 
 
12.2 Cálculos de retenção 
 
Para facilitar o entendimento vamos simular um cenário: 
A Empresa “X Prestadora de Serviços” prestou um serviço para a empresa “Y 
Tomadora do Serviços” considerando: 
Valor do Serviços R$10.000,00; 
Impostos Retidos: PIS, COFINS, CSLL e IRPJ. 
 
Alíquotas dos Impostos e Contribuições: 
 
PIS: 
Alíquota total: 0,65% 
O valor da retenção do PIS: R$ 65,00 
COFINS: 
Alíquota total: 3% 
O valor da retenção do COFINS: R$ 300,00. 
 
CSLL: 
Alíquota total: 1% 
O valor da retenção do CSLL: R$ 100,00 
IRPJ: 
Alíquota total: 1,5% 
O valor da retenção do IRPJ: R$ 150,00 
 
O total retido neste cenário foi R$ 65 + R$ 300 + R$ 100 + R$ 150, totalizando 
uma retenção de R$ 615,00. 
 
22 
Isto significa que a empresa Y pagará à empresa X o valor de R$10.000,00 
menos o valor da retenção, o que totaliza um montante líquido de R$ 9385,00. 
 
12.3 Pontos de análise 
 
Considerando a sistemática demonstrada acima, no processo de auditoria é de 
suma importância verificar se os lançamentos contábeis que possibilitam a análise da 
correta apuração dos valores devidos pela retenção: 
 
a) Verificar se no lançamento do documento vem sendo efetuado a análise das 
retenções e o lançamento em contas específicas “Impostos retidos a pagar”, 
bem como o saldo deve ser lançado de acordo com caso em contas a pagar; 
b) Verificar se as contas são segregadas de acordo com o tipo de imposto ou 
contribuição, pois eles devem ser pagos com códigos específicos conforme 
a legislação vigente; 
c) Avaliar os controles internos e sistêmicos adotados pela empresa para 
garantir a correta forma de apuração, bem como garantir a manutenção das 
informações ao fisco. 
 
As considerações acima trazem o ponto de vista do tomador dos serviços, no 
entanto, devemos observar ainda o ponto de vista do prestador dos serviços, 
conforme pontuamos a seguir: 
 
a) Verificar se no lançamento do documento vem sendo efetuado a análise das 
retenções e o lançamento em contas específicas “Impostos a compensar”, 
bem como o saldo deve ser lançado de acordo com caso em contas a 
receber; 
b) Verificar se as contas são segregadas de acordo com o tipo de imposto ou 
contribuição pois de acordo com o imposto ou contribuição temos condições 
distintas da manutenção do crédito, no caso do PIS/COFINS e CSLL a 
compensação somente é permitida quando for recebida a fatura do cliente, 
já o IRRF e ISS são devidos pelo lançamento; 
c) Avaliar os controles internos e sistêmicos adotados pela empresa para 
garantir a correta forma de apuração, bem como, garantir a manutenção das 
informações ao fisco. 
 
12.4 Retenção do ISS 
 
A legislação federal que regulamenta o Imposto Sobre Prestação de Serviços 
de Qualquer Natureza (ISSQN) (Lei Complementar 116/2003) determina as condições 
em que os municípios devem legislar quanto a tributação do ISS, porém é comum 
alguns municípios estabelecerem procedimentos diversos dos previstos na Lei 
Complementar. 
Uma das práticas mais comuns é a retenção na fonte aplicada ao tomador dos 
serviços quando o prestador não estiver localizado no mesmo município. 
 
23 
Considerando o disposto é de suma importância a avaliação, além dos itens 
mencionados nos tópicos anteriores a existência de legislação municipal obrigando a 
retenção, mesmos que isso acarrete a bitributação do ISS. 
Essa situação acaba criando um problema para o prestador de serviço, que 
terá de pagar o ISS tanto em sua cidade origem, quanto na cidade do seu cliente, daí 
o nome bitributação. 
Cidades como São Paulo e Rio de Janeiro fornecem um cadastro chamado 
CEPOM, que isenta os prestadores de serviço de fora do município da obrigatoriedade 
da retenção do ISS, efetivamente eliminando esse problema para quando os 
tomadores pertencem às cidades nas quais foram feitos os cadastros. 
 
 
 
24 
13. CONTINGÊNCIA 
 
Pelo dicionário, o conceito da palavra contingência é a característica daquilo 
que é contingente, ou seja, que é duvidoso, possível, porém incerto. Essa abertura de 
possibilidade faz com que o referido evento possa vir a acontecer, mas não pode ser 
controlada ou prevista. 
Falar em contingência no âmbito da contabilidade, e em especial, no estudo da 
auditoria é referir-se sempre a possíveis situações futuras nas quais, ocorrendo algo 
ou deixando de ocorrer, se originarão certos ganhos ou certas perdas, possibilidades 
de receitas ou de despesas, além de ativos ou de exigibilidades. 
Logo, essa não diz respeito somente a obrigações, exigibilidades, despesas e 
outras situações contra a empresa. Também se pode estar fazendo referência a 
contingências ativas, ou seja, a possibilidades de surgimento de direitos futuros, com 
suas respectivas transformações em receitas e ganhos. 
Dessa forma, podemos dizer que há contingências ativas e contingências 
passivas. 
 
13.1 Contingências ativas 
 
As contingências ativas são as possibilidades de ganhar ativos, de receber 
direitos, dinheiro, bens ou outros itens originadores de ganhos ou receitas, podendo 
assim aumentar o patrimônio líquido da empresa. 
Como o próprio nome diz, é aplicável às contas de ativo (Conjunto de Bens e 
Direitos da organização). 
 
13.2 Contingências passivas 
 
As contingências passivas implicam nas possibilidades de criação de 
obrigações ou perda de ativos (bens e direitos), dando origem a despesas ou perdas, 
logo, essa pode vir a diminuir o Patrimônio Líquido da empresa. 
Essas provisões ficam no Passivo Circulante (excecionalmente no Passivo NãoCirculante), se houver certeza de que os pagamentos só virão a ocorrer após o 
exercício social seguinte. 
Após devidamente classificada, essa contingência pode ser fruto de uma 
provisão ou apenas uma reserva. Para uma correta classificação, é necessário 
considerar o fato gerador contábil. 
 
13.3 Provisão x reserva 
 
Fato gerador contábil é o FATO OCORRIDO que dá origem ao nascimento ou 
baixa de um ativo ou passivo. Logo, podemos dizer que o fato gerador ocorrido, gera 
um registro patrimonial (compra, venda, empréstimo, aumento de capital, decisão de 
distribuição de lucros, uso de um material, de uma matéria-prima, uso dos serviços de 
terceiros etc.) e cria uma obrigação para o futuro. Tudo aquilo que costumeiramente 
 
25 
nos obriga ao registro contábil pela mutação que produz nos ativos, passivos e 
patrimônio líquido. 
Se houver a existência do fato gerador contábil, temos a figura da provisão de 
contingência, caso contrário, temos a figura da reserva para contingência. 
 
13.4 Reconhecimento da contingência 
 
As contingências, sejam elas ativas ou passivas, devem ser reavaliadas 
periodicamente para determinar se a avaliação inicial permanece válida. Caso essas 
sejam reconhecidas, passam a integrar as demonstrações contábeis, se houver a 
existência do fato gerador contábil, temos a figura da provisão de contingência, caso 
contrário, temos a figura da reserva para contingência. Abaixo quadro de acordo com 
as Normas de Auditoria. 
 
NBC T 19.7 – Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas 
Tipo de 
Contingência 
Probabilidade Tratamento Item referenciado 
na Norma 
 Praticamente certa Reconhecer o ativo 19.7.12.1 
Contingência Ativa Provável Divulgar 19.7.12.2 
 Possível ou 
remota 
Não divulgar 17.7.18.6 
 Provável -
mensurável com 
suficiente 
segurança – não 
mensurável com 
suficiente 
segurança 
Provisionar 
Divulgar 
19.7.6.1 19.7.10.2 
Contingência 
Passiva 
Possível Divulgar 19.7.7.2 
 Remota Não divulgar 19.7.11.1,19.7.18.4 
e 19.7.18.10 
Fonte: 
 
 
26 
 
REFERÊNCIAS 
 
TEIXEIRA, Paulo Henrique; ZANLUCA, Júlio César. Introdução à contabilidade 
tributária. Disponível em: 
. Acesso 
em: 19 abr. 2019.