Contabilidade e Planejamento Tributário

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Indaial – 2022
Planejamento 
tributário
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth
2a Edição
Contabilidade e
Elaboração:
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth
Copyright © UNIASSELVI 2022
Revisão, Diagramação e Produção:
Equipe Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech UNIASSELVI
Impresso por:
S345c
Schlotefeldt, Josiane de Oliveira
 Contabilidade e planejamento tributário. / Josiane de Oliveira 
Schlotefeldt; Valdecir Knuth. – Indaial: UNIASSELVI, 2022
 214 p.; il.
 ISBN 978-85-515-0464-2
 1. Carga tributária. – Brasil. I. Knuth, Valdecir. II. Centro Universitário 
Leonardo da Vinci.
CDD 657
Olá, acadêmico! Seja muito bem-vindo ao Livro Didático de Contabilidade 
e Planejamento Tributário. Você já parou para refletir que todas as empresas devem 
recolher tributos, sejam elas de pequeno ou grande porte? Nesse sentido, paira a 
sua importância, como futuro contador, de realizar cálculos e controles eficientes e 
adequados desses desembolsos, bem como efetuar pesquisas e fazer o planejamento 
para que essas organizações sejam as mais eficazes possíveis no que diz respeito à 
carga tributária.
Para te auxiliar na sua trajetória na área tributária, desde a Unidade 1 você já 
terá contato com a parte prática ao calcular, contabilizar e apurar os tributos sobre o 
faturamento e sobre a folha de pagamento das empresas. No entanto, antes, é importante 
compreender como funciona o sistema tributário do nosso país, os elementos dos 
tributos e a competência tributária de cada ente federativo.
Na Unidade 2, o conhecimento será ainda mais aprofundado, ao compreender 
os regimes de tributação em que as empresas poderão se enquadrar. O estudo se dará 
regime por regime, sendo possível conhecer as principais leis inerentes, características, 
e realizar o cálculo e contabilização de cada tributo especificamente em todos os regimes 
tributários, seja no Lucro Presumido, Lucro Real, Simples Nacional, ou Lucro Arbitrado. 
No que se refere à Unidade 3, você irá conhecer como funciona o planejamento 
tributário, como adequar a empresa para a economia tributária, além de compreender 
como ocorre uma fraude tributária. Você irá estudar como fazer a análise dos efeitos 
tributários na empresa. Esta é uma excelente oportunidade para você também estudar 
a melhor opção de compra de mercadoria para revenda e/ou insumos para a produção, 
de acordo com os impactos das decisões sobre compras para a empresa realizar o 
planejamento tributário.
Conforme comentamos anteriormente, as empresas precisam de contadores 
capacitados para atuar na área tributária, auxiliando no desenvolvimento delas e 
contribuindo com seus colaboradores, sociedade e país. É isso que objetivamos ao 
desenvolver este livro de Contabilidade e Planejamento Tributário.
Bons estudos e sucesso!
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth.
APRESENTAÇÃO
Olá, acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a você – e 
dinamizar, ainda mais, os seus estudos –, nós disponibilizamos uma diversidade de QR Codes 
completamente gratuitos e que nunca expiram. O QR Code é um código que permite que você 
acesse um conteúdo interativo relacionado ao tema que você está estudando. Para utilizar 
essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só 
aproveitar essa facilidade para aprimorar os seus estudos.
GIO
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Olá, eu sou a Gio!
No livro didático, você encontrará blocos com informações 
adicionais – muitas vezes essenciais para o seu entendimento 
acadêmico como um todo. Eu ajudarei você a entender 
melhor o que são essas informações adicionais e por que você 
poderá se beneficiar ao fazer a leitura dessas informações 
durante o estudo do livro. Ela trará informações adicionais 
e outras fontes de conhecimento que complementam o 
assunto estudado em questão.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos 
os acadêmicos desde 2005, é o material-base da disciplina. 
A partir de 2021, além de nossos livros estarem com um 
novo visual – com um formato mais prático, que cabe na 
bolsa e facilita a leitura –, prepare-se para uma jornada 
também digital, em que você pode acompanhar os recursos 
adicionais disponibilizados através dos QR Codes ao longo 
deste livro. O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura 
interna foi aperfeiçoada com uma nova diagramação no 
texto, aproveitando ao máximo o espaço da página – o que 
também contribui para diminuir a extração de árvores para 
produção de folhas de papel, por exemplo.
Preocupados com o impacto de ações sobre o meio ambiente, 
apresentamos também este livro no formato digital. Portanto, 
acadêmico, agora você tem a possibilidade de estudar com 
versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.
Preparamos também um novo layout. Diante disso, você 
verá frequentemente o novo visual adquirido. Todos esses 
ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos 
nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, 
para que você, nossa maior prioridade, possa continuar os 
seus estudos com um material atualizado e de qualidade.
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disciplina e com ela um novo conhecimento. 
Com o objetivo de enriquecer seu conheci-
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suas mãos, uma rica trilha de aprendizagem, 
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da disciplina, o objeto de aprendizagem, materiais complementa-
res, entre outros, todos pensados e construídos na intenção de 
auxiliar seu crescimento.
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Conte conosco, estaremos juntos nesta caminhada!
Acadêmico, você sabe o que é o ENADE? O Enade é um 
dos meios avaliativos dos cursos superiores no sistema federal de 
educação superior. Todos os estudantes estão habilitados a participar 
do ENADE (ingressantes e concluintes das áreas e cursos a serem 
avaliados). Diante disso, preparamos um conteúdo simples e objetivo 
para complementar a sua compreensão acerca do ENADE. Confi ra, 
acessando o QR Code a seguir. Boa leitura!
SUMÁRIO
UNIDADE 1 - ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ...................................1
TÓPICO 1 - ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ...............................3
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................................3
2 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ................................................3
3 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS..............................................................................................4
3.1 FATO GERADOR ...................................................................................................................................... 5
3.2 CONTRIBUINTE...................................................................................................................................... 5
3.3 BASE DE CÁLCULO .............................................................................................................................. 5
3.4 ALÍQUOTA ............................................................................................................................................... 6
3.5 CRÉDITO.................................................................................................................................................. 6
3.6 COMPENSAÇÃO .................................................................................................................................... 6
3.7 PAGAMENTO............................................................................................................................................7
4 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .....................................................................................no mês de agosto/X5:
Dia 20/08: Prestação de serviço de demolição a prazo, referente à Nota Fiscal 
de Serviço – NFS – nº 285, no valor de R$ 2.200,00. 
D – Clientes a Receber (AC) R$ 2.090
D – ISS a compensar (AC) R$ 110
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 2.200
D – ISS s/ serviços (DR) R$ 110
C – ISS a recolher (PC) R$ 110
No dia 31/08 deve ser feita a compensação do ISS que é de responsabilidade do 
tomador, visto que nesse caso o prestador não é o responsável pelo pagamento:
D – ISS a recolher (PC) R$ 110
C – ISS a compensar (AC) R$ 110
Qual o valor de ISS a recolher referente a agosto/X5?
R$ 0,00. Todo o ISS deve ser pago pelo tomador.
Veja que nesses casos específicos, a diferença começa no registro da receita na 
contabilidade. Registramos um crédito em conta de receita com serviços no valor total 
do serviço prestado. No entanto, fazemos um débito na conta de “ISS a compensar” no 
ativo, pois é o tomador quem pagará o imposto (o nosso cliente). Se o cliente é quem vai 
pagar o ISS, a empresa prestadora só receberá o valor líquido entre o total da nota fiscal 
e o ISS. Por isso é que fazemos um débito menor na conta de “Clientes a receber”, já que 
receberemos do cliente apenas o líquido.
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Perceba que não deixamos de registrar na contabilidade o débito na despesa com 
ISS e um crédito no passivo. Mesmo que não seja a empresa prestadora a responsável 
por pagar o tributo, ela acaba recebendo menos do tomador, logo, isso é uma despesa.
No final do mês deve-se fazer a compensação dos valores registrados no ativo 
como “ISS a compensar” com aqueles valores creditados em “ISS a recolher”. Essa 
compensação acontece transferindo o saldo da conta de ativo para a conta de passivo. 
Não haverá saída de caixa para a empresa prestadora e a quitação do ISS se dá com a 
compensação dessas contas.
O ISS de serviços que são exceção do artigo 3º e 6º é comumente chamado de 
ISS retido. Dá-se esse nome, pois o ISS é retido na nota fiscal para o tomador pagar, logo, 
o valor líquido da nota fiscal é menor. Veja um exemplo desses casos na Figura 6.
FIGURA 6 – EXEMPLO DE NOTA DE SERVIÇO COM RETENÇÃO DE ISS
FONTE: As autoras
O que muda na nota fiscal da Figura 6 para a nota da Figura 5 é que na Figura 6 
há a informação de que o ISS é retido, e o valor líquido na nota é a diferença entre o valor 
total do serviço prestado e o ISS retido. O valor dos serviços é o valor que o prestador 
registrará na sua receita com prestação de serviços. O valor líquido da nota é o valor 
que o tomador pagará ao prestador, e o ISS retido é o valor que o tomador pagará ao 
município, além de ser registrado pelo prestador como ISS a compensar. Agora que já 
aprendemos sobre o ISS, vamos para o próximo tributo?
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3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO 
DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 
DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E 
DE COMUNICAÇÃO – ICMS
O ICMS é um tributo estadual, que incide sobre operações relacionadas a 
mercadorias e serviços de transporte (exceto o municipal) e de serviços de comunicação. 
Como já vimos no tópico 1, o artigo 155 da Constituição Federal menciona o ICMS.
3.1 PARTE TEÓRICA
A Constituição já enfatiza no artigo 155 que o ICMS será não cumulativo, ou 
seja: dará direito a crédito fiscal em determinadas operações. No entanto, assim como 
acontece com o ISS, o ICMS possui uma lei complementar para regulamentá-lo. Esta lei 
é a Lei Complementar nº 87 de 1996, conhecida como Lei Kandir.
Iniciando pelo elemento fato gerador, diferentemente do ISS, o ICMS possui 
mais de um, devido sua ampla incidência. O artigo 2º da Lei Kandir indica os 8 fatos 
geradores do ICMS: 
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o 
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, 
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer 
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, 
a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de 
qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando 
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência 
do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por 
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do 
imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha 
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de 
petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à 
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações 
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado 
o adquirente (BRASIL, 1996).
 
34
Sobre o contribuinte do ICMS, a Lei Kandir, em seu artigo 4º aborda que: 
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, 
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, 
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda 
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica 
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
 I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua 
finalidade;
 II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação 
se tenha iniciado no exterior;
III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou 
abandonados;
IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados 
de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não 
destinados à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996). 
Em resumo, independentemente de a pessoa realizar operações que geram 
ICMS com habitualidade ou não, ou tendo intuito comercial ou não, ela também será 
considerada contribuinte do imposto, inclusive quem importa mercadorias, quem 
é destinatária de serviços prestados no exterior, quem adquire bens de licitação ou 
apreendidos ou abandonados ou adquire lubrificantes e combustíveis e energia elétrica 
de outro estado (quando não destinados à comercialização ou industrialização).
Já no artigo 13, a Lei Kandir aborda a base de cálculo do imposto. É importante 
mencionar que assim como o ICMS possui vários fatos geradores, ele também possui 
diversas bases de cálculo que dependem da operação a que se refere. Para compreender 
de uma forma mais simples, analise o Quadro 9 que demonstra de forma dinâmica as 
bases de cálculo do ICMS:
QUADRO 9 – BASES DE CÁLCULO DO ICMS
Operação Base de Cálculo
Saída de mercadoria de estabelecimento de 
contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do 
mesmo titular.
Transmissão a terceiro de mercadoria depositada em 
armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do 
transmitente.
Transmissão de propriedade de mercadoria, ou de 
título que a represente, quando a mercadoria não tiver 
transitado pelo estabelecimento transmitente;.
Valor da operação.
Fornecimento de alimentação, bebidas e outras 
mercadorias por qualquer estabelecimento;
Valor da operação.
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Prestação de serviço de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação.
Preço do serviço.
Fornecimento de mercadoria com prestação de 
serviços não compreendidos na competência tributária 
dos Municípios.
Valor da operação.
Fornecimento de mercadoria com prestação de 
serviços compreendidos na competência tributária dos 
Municípiose com indicação expressa de incidência do 
imposto de competência estadual, como definido na lei 
complementar aplicável.
Preço corrente da 
mercadoria.
Desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens 
importados do exterior.
A soma das seguintes 
parcelas:
Valor da mercadoria 
ou bem + II + IPI + IOF 
+ outros impostos, 
taxas, contribuições ou 
despesas aduaneiras.
Recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no 
exterior.
Valor da prestação 
de serviço + todos os 
encargos relacionados.
Aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens 
importados do exterior e apreendidos ou abandonados.
Valor da operação + II + 
IPI + despesas.
Entrada no território do Estado de lubrificante e 
combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo 
e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando 
não destinados à comercialização ou industrialização.
Valor da operação.
Utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se 
tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada 
a operação ou prestação subsequente.
Valor da prestação no 
Estado de origem.
FONTE: As autoras
A partir do Quadro 9 já começamos a ver a complexidade que o ICMS tem. É 
importante sempre acompanhar a legislação e suas atualizações. O ICMS possui diversas 
alíquotas que variam conforme as operações. Como já mencionado anteriormente, 
este imposto é estadual e cada estado define as alíquotas que devem ser utilizadas. 
Algo que deve ser comentado é que os estados brasileiros possuem alíquotas 
interestaduais que são utilizadas todas as vezes em que operações ocorram entre estados. 
A Figura 7 apresenta as alíquotas interestaduais entre todos os estados brasileiros.
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FIGURA 7 – ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS DE ICMS
FONTE: . Acesso em: 30 mar. 2022.
 
Para compreender as alíquotas interestaduais, identifique o estado de origem 
e em seguida o estado de destino para verificar qual alíquota é a correta. Por exemplo, 
se o estado de origem for Santa Catarina e o destino Rio Grande do Sul, a alíquota 
interestadual será 12%. Se a origem for Rio Grande do Sul e o destino Paraná, a alíquota 
interestadual será 12%.
Perceba que as alíquotas interestaduais são utilizadas apenas entre os estados. As 
alíquotas de operações internas dos estados são definidas por lei específica em cada um. 
É importante salientar que apesar da existência da Lei Kandir, como o ICMS é um imposto 
estadual, cada estado do Brasil possui uma lei específica para regular o seu imposto.
No que se refere ao elemento crédito e compensação, é possível o aprovei-
tamento de crédito de ICMS de diversas formas previstas na legislação. Vejamos o que 
indicam os artigos 19 e 20 da Lei Kandir:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for 
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou 
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal 
e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é 
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto 
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a 
entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive 
a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o 
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal 
ou de comunicação.
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§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização 
de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não 
tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à 
atividade do estabelecimento.
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos 
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento 
destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: 
I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por 
mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que 
ocorrer a entrada no estabelecimento;
II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o 
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das 
operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre 
o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo 
período;
III - para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o 
montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o 
valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta 
e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e 
prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações 
do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as 
saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel 
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (BRASIL, 1996).
O que podemos perceber do artigo 19? Que haverá crédito de ICMS nas entradas 
de mercadorias na empresa e, também, na aquisição de serviços de transporte. No 
entanto, há que se tomar cuidado pois, aquelas mercadorias e serviços que não tem 
tributação de ICMS, não darão direito à crédito do imposto.
O artigo 20 fala, além de outros assuntos, que serão abordados em seguida, a 
respeito da possibilidade de aproveitamento de créditos de mercadorias destinadas ao 
ativo imobilizado. Diferentemente do aproveitamento de créditos de mercadorias que 
poderá acontecer integralmente no mês da aquisição, os créditos do imobilizado devem 
ser aproveitados ao longo de 48 meses, ou seja: cada mês representa 1/48 avos do 
crédito total, mas não basta só isso.
É necessário ainda descobrir a proporção de vendas tributadas com relação às 
vendas totais daquele mês, pois a lei não permite aproveitar créditos do ativo imobilizado 
a partir de vendas isentas de ICMS. Vejamos um exemplo:
Exemplo: A empresa Refrigerantes Coloridos Ltda. adquiriu em janeiro de 
X2 um bem para o seu ativo imobilizado. O valor da nota fiscal foi R$ 50.000,00 e 
o ICMS destacado de R$ 8.500,00. Naquele janeiro, o valor das vendas tributadas 
da Refrigerantes Coloridos Ltda. foi R$ 237.000,00 e o valor total das vendas foi R$ 
300.000,00. A partir disso, por onde começamos o cálculo do crédito de ICMS do 
ativo imobilizado no mês de janeiro?
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Primeiro, dividimos por 48 o crédito de ICMS, a fim de chegarmos ao 1/48 avos: 
R$ 8.500 / 48 = R$ 177,08. Isso significa que se todas as vendas da empresa forem 
tributadas, o valor que será possível aproveitar desse ativo imobilizado mensalmente é 
R$ 177,08.
No entanto, sabemos que a empresa teve R$ 300 mil de vendas totais e 
que apenas R$ 237 mil foram tributadas. Nesse caso, precisamos encontrar qual a 
porcentagem que representa as vendas tributadas: 237.000 / 300.000 = 0,79 ou 79%.
A partir disso, só precisamos descobrir quanto é 79% de R$ 177,08: R$ 177,08 
x 79% = R$ 139,90. Finalmente chegamos ao valor que poderá ser aproveitado de 
ICMS nessa aquisição de imobilizado no mês de janeiro de X2: R$ 139,90. É importante 
salientar que esse valor pode variar a cada mês, visto que o valor de vendas tributadas e 
não tributadas variam, além de que a empresa pode ter diversos outros imobilizados em 
que os créditos poderão ser aproveitados.
Continuando o artigo 20, ele é um tanto curioso, pois afirma que inclusive as 
mercadorias destinadas ao uso ou consumo, darão direito a crédito. No entanto, é 
preciso ter cautela, pois logo em seguida, no artigo 33, a Lei Kandir salienta que o crédito 
proveniente de uso ou consumo somente será possível a partir de janeiro de 2033:
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao 
uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de 
janeiro de 2033;
II - somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no 
estabelecimento: 
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação 
para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações 
totais (BRASIL, 1996). 
Conforme exposto no inciso I do artigo 33, ainda não é possível aproveitar créditos 
de ICMS de entradas para uso ou consumo. Importante salientar que é considerado 
uso ou consumo o material que é usado nas atividades comerciais, operacionais ou 
administrativas, desde que não se agregue fisicamente ao que está sendo produzido. 
Alguns exemplos são: café consumido no escritório, papéis, canetas, material de 
limpeza, graxa de alguma máquina da produção etc. (FAZCOMEX, 2021).
Além de mercadorias, serviços de transporte e ativo imobilizado, a lei Kandir 
permite o aproveitamento de crédito de ICMS do consumo de energia elétrica proveniente 
do processo produtivo: ou seja, de indústrias. Como o ICMS é um imposto estadual, cada 
estado normatiza a forma do aproveitamento do imposto da energia elétrica. 
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No estado de Santa Catarina, por exemplo, o aproveitamento ocorre a partir 
de 80% da base de cálculo de ICMS constante na nota de energia elétrica, e aplica-se 
uma alíquota de 25% sobre a base. Se uma indústria tem uma conta de energia, em 
determinado mês, no valor de R$ 2.500,00, e suponhamos que a base de cálculo de 
ICMS seja R$ 2.000,00, qual o valor que poderá ser aproveitado dessa conta?
Primeiro calculamos 80% da base de cálculo: R$ 2.000 x 80% = R$ 1.600,00. 
Após encontrar a base de cálculo passível de aproveitamento, aplica-se a alíquota de 
25%= R$ 1.600 x 25% = R$ 400,00. Ou seja, nesse mês, o crédito de ICMS aproveitado 
da conta de energia elétrica essa indústria é de R$ 400,00. 
É relevante comentar que cada estado do Brasil utiliza formas diferentes de 
aproveitamento de crédito da energia elétrica, seja pela base de cálculo ou pela alíquota. 
Nesse sentido, é importante pesquisa a legislação vigente em que cada estado. As leis 
são encontradas, normalmente, nos sites das Fazendas Estaduais.
Por fim, especificamente quanto à compensação de créditos, ocorre de um 
modo geral integralmente a cada mês, salvo a exceção dos créditos provenientes do 
ativo imobilizado e salvo se os créditos forem maiores que os débitos, o que acarretará 
em transporte de créditos para os períodos seguintes. No que se refere ao elemento 
pagamento, o ICMS é devido mensalmente. Confira no Quadro 10 um resumo dos 
elementos do ICMS:
QUADRO 10 – ELEMENTOS DO ICMS
Fato Gerador Diversos. Ver artigo 2º da Lei Kandir.
Contribuinte
Qualquer pessoa, que realize operações de circulação de 
mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicação.
Base de Cálculo
Varia, podendo ser: o valor da operação, preço do serviço, preço 
corrente da mercadoria, entre outros mais específicos. Ver Quadro 
9 ou artigo 13 da Lei Kandir.
Alíquota Varia conforme o Estado e conforme a operação.
Crédito e 
compensação
Permite aproveitamento na aquisição de mercadorias, energia 
elétrica em indústrias, e ativo imobilizado. A compensação é 
mensal, salvo do ativo imobilizado ou quando sobra créditos para 
o mês seguinte.
Pagamento Mensal.
FONTE: A autora
40
3.2 PARTE PRÁTICA
Consideremos as informações do mês de julho de X4, da empresa Bicecross 
Comércio e Indústria de Bicicletas Ltda. A empresa fabrica bicicletas e vende acessórios 
para ciclistas:
• A empresa adquire e vende mercadorias tributadas e não tributadas. 
• A alíquota interna do Estado em que a empresa está situada é de 12% entre empresas. 
• Para a energia elétrica, a legislação do estado permite um aproveitamento de crédito 
de 80% sobre a base de cálculo da fatura e a alíquota do ICMS é de 25%. 
• Para aquisições de ativo imobilizado, a alíquota é de 17% nesse estado.
• Nas vendas, foram vendidas todas as mercadorias e matérias-primas adquiridas, ou 
seja, zera-se o estoque.
• O custo da devolução de venda de mercadorias é de R$ 3.323,00.
• Todas as operações ocorreram a prazo.
QUADRO 11 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA BICECROSS
Operação Valor R$ Base de Cálculo ICMS
1 Compra de mercadorias para revenda R$ 52.000 R$ 23.000 R$ 2.760
2
Compra de matéria-prima para 
fabricação de bicicletas
R$ 146.200 R$ 146.200 R$ 17.544
3
Devolução de compra de matéria-
prima
R$ 10.000 R$ 10.000 R$ 1.200
4 Energia elétrica do mês R$ 3.250 R$ 3.000 R$ 600
5
Aquisição de fretes para recebimento 
de mercadorias
R$ 17.400 R$ 15.000 R$ 1.800
6
Compra de material para uso ou 
consumo
R$ 5.000 0 0
7 Venda de mercadorias R$ 80.000 R$ 35.384 R$ 4.246,08
8 Devolução de venda de mercadorias R$ 4.100 R$ 4.100 R$ 492
9 Venda de produtos industrializados R$ 380.000 R$ 380.000 R$ 45.600
10
Aquisição de ativo imobilizado para 
uso na produção
R$ 120.000 R$ 120.000 R$ 20.400
FONTE: As autoras
Para complementar seus estudos, que tal acessar a Lei Kandir na íntegra? 
Acesse o link a seguir: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm
DICA
41
Iniciaremos fazendo as contabilizações de todas as operações:
1) Compra de mercadorias para revenda
D – Estoque R$ 49.240
D – ICMS a recuperar R$ 2.760
C – Fornecedores R$ 52.000
Como temos o direito de aproveitamento de crédito nas compras de mercadorias, 
lançamos a débito na conta de “ICMS a recuperar” o valor recuperável. Logo, esse valor 
não fará parte do custo da mercadoria, por isso que na conta “Estoque” é lançada apenas 
a diferença entre o valor pago e o valor a recuperar.
 
2) Compra de matéria-prima para fabricação de bicicletas
 
D – Estoque de matéria-prima R$ 128.656
D – ICMS a recuperar R$ 17.544
C – Fornecedores R$ 146.200
No caso da aquisição da matéria-prima, vale a mesma regra da compra de 
mercadorias. O que muda é a conta de estoque.
3) Devolução de compra de matéria-prima
D – Fornecedores R$ 10.000
C – ICMS a recolher R$ 1.200
C – Estoque R$ 8.800
Nós devolvemos para o fornecedor uma matéria-prima que tínhamos comprado. 
Nesse caso, precisamos debitar a conta “Fornecedores”, pois não teremos mais essa 
obrigação. Em seguida, precisamos gerar um valor de ICMS, pois quando adquirimos a 
matéria-prima nós aproveitamos o crédito, agora que estamos devolvendo precisamos 
pagar (um débito fiscal). Por fim, sai do “Estoque” a diferença.
4) Energia elétrica do mês
D – Despesa com energia R$ 2.650
D – ICMS a recuperar R$ 600
C – Energia a pagar R$ 3.250
O enunciado do exemplo indica que no caso da energia elétrica e do estado em 
que a empresa está situada, a legislação permite um aproveitamento de crédito de 80% 
sobre a base de cálculo da fatura e a alíquota do ICMS é de 25%. Nesse sentido, chegou-
se no valor de R$ 600 assim:
42
Base de cálculo constante na nota: R$ 3.000
Base de cálculo permitida pela lei: 3.000 x 80% = R$ 2.400
Aplicação da alíquota sobre a base de cálculo permitida: 2.400 x 25% = R$ 600
Assim como nas aquisições de mercadorias e matéria-prima, lançamentos um 
débito em “ICMS a recuperar” referente ao valor de R$ 600. O valor total da conta de 
energia fica como crédito no passivo, e a diferença é considerada uma despesa de energia.
5) Aquisição de fretes para recebimento de mercadorias
D – Estoque R$ 15.600
D – ICMS a recuperar R$ 1.800
C – Fornecedores R$ 17.400
Os fretes para recebimento de mercadorias são considerados parte do estoque, 
por isso são lançados de igual forma.
6) Compra de material para uso ou consumo
D – Material de uso ou consumo R$ 5.000
C – Contas a pagar R$ 5.000
No caso de uso ou consumo, não há a possibilidade de aproveitamento de 
créditos de ICMS, nesse caso, todo o valor é lançado como despesa de uso ou consumo.
7) Venda de mercadorias
D – Clientes a receber R$ 80.000
C – Receita de venda de mercadorias R$ 80.000
D – CMV R$ 64.840
C – Estoque R$ 64.840
D – ICMS s/ vendas R$ 4.246,08
C – ICMS a recolher R$ 4.246,08
Nas vendas de mercadorias há sempre três lançamentos contábeis: do 
reconhecimento da receita (80.000), baixa do estoque (49.240+15+600) e o registro 
do impostoa pagar. Nesse caso, lançamos um débito na conta de despesa com “ICMS 
sobre vendas” e um crédito no passivo em “ICMS a recolher”.
8) Devolução de venda de mercadorias
D – Devolução de vendas R$ 4.100
C – Clientes a receber R$ 4.100 
D – Estoque R$ 3.323
C – CMV R$ 3.323
43
D – ICMS a recuperar R$ 492
C – ICMS s/ vendas R$ 492
A devolução de venda ocorre quando um cliente devolve uma mercadoria 
que comprou. Nesse sentido, precisamos lançar um débito na conta de despesa com 
“Devolução de Vendas” e um crédito na conta “Clientes” já que essa venda foi a prazo e 
agora a empresa não tem mais o direito de receber do seu cliente. Ao contrário da venda 
de mercadorias, na devolução de venda lançamos um débito na conta “Estoque” e um 
crédito na conta “CMV” para fazer o estorno dessa mercadoria que está voltando para 
o estoque. Por fim, registramos também o estorno do ICMS: quando vendemos uma 
mercadoria, pagamos ICMS sobre ela. Se o cliente devolveu para a empresa a mercadoria, 
precisamos também aproveitar esse ICMS. Por isso lançamos um débito na conta de 
“ICMS a recuperar” e um crédito na conta de “ICMS s/ vendas” para estornar essa despesa.
9) Venda de produtos industrializados
D – Clientes a receber R$ 380.000
C – Receita de venda de produtos R$ 380.000
D – CPV R$ 119.856
C – Estoque de matéria-prima R$ 119.856
D – ICMS s/ vendas R$ 45.600
C – ICMS a recolher R$ 45.600
Na venda de produtos industrializados ocorrem os mesmos lançamentos 
contábeis das vendas de mercadorias, o que muda é a conta de receita de vendas, do 
custo do produto vendido e do estoque de matéria-prima.
10) Aquisição de ativo imobilizado para uso na produção
D – Ativo imobilizado R$ 99.600
D – ICMS a recuperar do ativo imobilizado R$ 20.400
C – Contas a pagar R$ 120.000
Você deve se perguntar: aprendemos que na aquisição do ativo imobilizado não 
é possível fazer o aproveitamento de crédito de ICMS todo de uma vez só, então qual o 
motivo dos R$ 20.400 terem sido lançados em ICMS a recuperar? 
Perceba que a conta de ICMS utilizada é uma conta específica para o ativo 
imobilizado, diferente daquela utilizada para mercadorias e energia. Nesse caso, 
lançamos inicialmente o valor integral do crédito na conta “ICMS a recuperar do ativo 
imobilizado” e só no final do mês que descobriremos o valor efetivo a ser recuperado 
desse bem. Vejamos o cálculo a seguir:
44
QUADRO 12 – CONTROLE DE CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE
Competência
Crédito de 
ICMS
1/48
Vendas 
Tributadas
Vendas 
Totais
Fator
ICMS a 
recuperar
julho/X4 R$ 20.400 R$ 425 R$ 411.284 R$ 455.900 90,21% R$ 383,39
FONTE: As autoras
Conforme aprendemos na parte teórica, para o aproveitamento de crédito de 
ICMS do ativo imobilizado, deve-se fazer o cálculo de 1/48 avos e em seguida verificar a 
proporção de vendas tributadas para vendas totais. Dessa forma, encontra-se o fator a 
ser utilizado para encontrar o valor a recuperar. Ao dividir o crédito de ICMS total por 48, 
chega-se no valor mensal de R$ 425, ou seja: o valor máximo a ser aproveitado em cada 
mês é R$ 425. Ao dividir o valor de vendas tributadas pelas vendas totais, tem-se o fator 
de aproveitamento para o mês de julho: 90,21%. Chegamos dessa forma nesse percentual:
QUADRO 13 – RESUMO DAS VENDAS
Vendas Tributadas Vendas Totais
+ R$ 35.384
+ R$ 380.000
- R$ 4.100 (devolução de venda)
= R$ 411.284
+ R$ 80.000
+ R$ 380.000
- R$ 4.100 (devolução de venda)
= R$ 455.900
411.284 / 455.900 = 0,9021 ou 90,21%
FONTE: As autoras
Assim, multiplicamos o valor de 1/48 por 90,21% para chegar ao ICMS recuperável 
do ativo imobilizado no mês de julho: 425 x 90,21% = R$ 383,39. Após encontrarmos 
o valor que efetivamente iremos recuperar, precisamos contabilizá-lo. No entanto, 
antes, perceba que houve uma perda no mês de julho, pois se todas as vendas fossem 
tributadas, a empresa aproveitaria R$ 425, no entanto, só podemos aproveitar R$ 
383,39. Essa diferença é contabilizada como uma despesa de ICMS não recuperável:
11) Lançamento Contábil do ICMS efetivo a recuperar do ativo imobilizado em 
julho/X4:
D – Despesa com ICMS não recuperável R$ 41,61
D – ICMS a recuperar R$ 383,39
C – ICMS a recuperar do ativo imobilizado R$ 425
45
Para compreender esse lançamento é simples: retiramos 1/48 avos, ou seja, 
R$ 425, com um crédito em “ICMS a recuperar do ativo imobilizado”. Debitamos os 
R$ 383,39 em ICMS a recuperar e o restante, que não será recuperado, é lançado na 
despesa com ICMS não recuperável. 
Agora que fizemos todos os lançamentos contábeis necessários, precisamos 
apurar o ICMS a recolher de julho/X4:
QUADRO 14 – APURAÇÃO DE ICMS DO MÊS DE JULHO/X4
Créditos Fiscais Débitos Fiscais
Mercadorias R$ 2.760 Devolução de compra R$ 1.200
Matéria-prima R$ 17.544 Venda de mercadorias R$ 4.246,08
Energia elétrica R$ 600 Venda de produtos R$ 45.600
Fretes R$ 1.800
Devolução de venda R$ 492
Ativo Imobilizado R$ 383,39
TOTAL R$ 23.579,39 TOTAL R$ 51.046,08
Confronto dos créditos e débitos fiscais: 51.046,08 – 23.579,39 = R$ 27.466,69
FONTE: As autoras
A partir do Quadro 14 vemos que os débitos fiscais superam os créditos. Nesse 
caso, haverá ICMS a recolher no mês de julho. No entanto, como o ICMS é não cumulativo, 
podemos compensar os créditos, assim, o valor que fica a recolher é R$ 27.466,69. É 
necessário efetuar uma contabilização da transferência dos créditos para os débitos:
12) Transferência dos saldos a recuperar para recolher:
D – ICMS a recolher R$ 23.579,39
C – ICMS a recuperar R$ 23.579,39
Efetuando estes lançamentos, nós zeramos a conta de “ICMS a recuperar”. 
No mês seguinte, por exemplo, a empresa começará o mês sem saldo de imposto a 
recuperar, salvo o valor do ativo imobilizado que deverá ser calculado ao final do período. 
O ICMS tem diversas particularidades. Ao longo da disciplina e nas autoatividades 
faremos mais exercícios práticos para exercitar o que aprendemos. Agora vamos 
conhecer mais um imposto? É o IPI.
46
4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
O IPI é um tributo federal, que incide sobre produtos industrializados. Como já 
vimos no tópico 1, é no artigo 153 da Constituição Federal que se menciona o IPI.
4.1 PARTE TEÓRICA
A Constituição já enfatiza no artigo 153 que o IPI será seletivo em função da 
essencialidade do produto, o que significa que quanto mais essencial ele for, menor será 
o imposto. Além do mais, menciona que será não cumulativo, compensando-se o que 
for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. No entanto, assim 
como acontece com o ISS e ICMS, o IPI possui lei complementar para regulamentá-lo. 
Esta lei é o Decreto nº 7.212/2010, também conhecido como Regulamento do IPI.
Iniciando pelo elemento fato gerador, o artigo 35 do Regulamento do IPI indica 
dois fatos geradores do IPI: 
Art. 35. São fatos geradores do imposto:
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; e
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado 
a industrial (BRASIL, 2010).
No entanto, o que é considerado produto industrializado? Conforme o artigo 3º 
do Regulamento do IPI:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação 
definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, 
parcial ou intermediária (BRASIL, 2010).
Mas o que é considerado industrialização? O artigo 4º explica que é qualquer 
operação que modifique a natureza, o funcionamento, acabamento, a apresentação ou 
a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo:
Art. 4 o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique 
a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a 
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, 
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, 
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência 
do produto(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de 
que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a 
mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela 
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, 
salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte 
da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de 
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para 
utilização (renovação ou recondicionamento).
47
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como 
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a 
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados 
(BRASIL, 2010).
 
Nesse sentido, percebe-se que existem várias formas de industrialização, tais 
como: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e renovação. No 
entanto, é importante saber diferenciar o que é industrialização e o que a lei não considera.
A lei não considera industrialização o preparo de produtos alimentares na 
residência do preparador ou em restaurantes, bares ou em cozinhas industriais; preparo 
de refrigerantes por meio de máquinas em restaurantes, bares, para venda direta ao 
consumidor; confecção de produto de artesanato que é o produto proveniente de 
trabalho manual realizado por pessoa natural, quando o trabalho não contar com o auxílio 
de terceiros assalariados e quando o produto for vendido a consumidor diretamente ou 
por intermédio de entidade de que o artesão faça parte ou seja assistido; manipulação 
em farmácia, edificações (BRASIL, 2010).
Sobre o contribuinte do IPI, o regulamento no artigo 24, enfatiza que:
Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:
I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do 
desembaraço aduaneiro de produto de procedência;
II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de 
produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como 
quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar;
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador 
relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais 
fatos geradores decorrentes de atos que praticar; e
IV - os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou 
remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou 
editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, 
quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art.18. 
Parágrafo único. Considera-se contribuinte autônomo qualquer 
estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação 
a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (BRASIL, 2010).
 
Para resumir, de um modo geral, o contribuinte do IPI é aquele que importou 
produtos, ou que industrializou (conforme o artigo 4º).
Já no artigo 190, o regulamento aborda sobre a base de cálculo do imposto, 
que será o valor dos produtos importados mais o frete, tributos, encargos e despesas 
envolvidas. Quanto aos produtos nacionais, a base de cálculo é o valor total da operação:
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui 
valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos 
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do 
montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente 
pagos pelo importador ou dele; e
48
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento 
equiparado a industrial; ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer 
a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
§ 1° O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso 
II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das 
demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte 
ao comprador ou destinatário (BRASIL, 2010).
No que se refere à alíquota, o artigo 189 menciona que o imposto será calculado 
mediante aplicação das alíquotas, constantes da TIPI – Tabela de Incidência do Imposto 
sobre Produtos Industrializados – sobre o valor tributável dos produtos.
A TIPI é atualmente normatizada pelo Decreto nº 8.950/2016 e está organizada 
em Seções, Capítulos e Subcapítulos, em que constam todos os tipos de produtos 
existentes. Os produtos são classifi cados conforme o NCM – Nomenclatura Comum do 
Mercosul –, que é um código de oito números utilizado no Brasil, Paraguai, Uruguai e 
Argentina. Além do NCM, a TIPI traz a descrição do produto a que está referenciando e 
a alíquota de IPI incidente.
As alíquotas variam de 0% a 30%, dependendo do produto, podendo chegar a 
300% no caso do NCM 2402.20.00 que corresponde a cigarros que contenham tabaco 
(VELLOZA; GOMES, 2021). “A porcentagem elevada pelo Poder Executivo objetiva gravar 
com um imposto mais oneroso um produto maléfi co à saúde e inibir o seu consumo, além 
do caráter pedagógico que a medida extrafi scal impõe” (VELLOZA; GOMES, 2021, p. 3).
A Figura 8 apresenta um recorte da TIPI para demonstração. Neste recorte do 
Capítulo 33, ve-se produtos relacionados com perfumaria e cosméticos. Os produtos 
classifi cados no código 33.02 possuem alíquota de 5%. Já os perfumes e águas de 
colônia do código 33.03 variam: para perfumes é 42%, para águas de colônia é 12%. 
Alguns produtos de beleza do código 33.04 também tem alíquotas variáveis, tais como 
0%, 12% e 22%.
Para conhecer e pesquisar sobre os NCMs, acesse o site Siscomex, do Portal 
único do Comércio Exterior no link a seguir: https://portalunico.siscomex.gov.br/
classif/#/sumario?perfi l=publico.
DICA
49
FIGURA 8 – TIPI
FONTE: . 
Acesso em: 30 mar. 2022.
Quanto ao elemento crédito e compensação, foi mencionado anteriormente 
que a Constituição Federal já determina que o IPI será não cumulativo, compensando-
se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Isso 
signifi ca que o imposto cobrado na operação tributada deverá sofrer abatimento da 
operação anterior em razão de crédito existente na escrita fi scal do contribuinte. 
Assim, quando o contribuinte adquire determinado produto, por exemplo, insumos para 
utilização do processo industrial, deverá registar contabilmente o valor do crédito do IPI 
na entrada (VELLOZA; GOMES, 2021).
A Figura 8 é apenas um pequeno recorte da TIPI. No total, a TIPI possui 425 
páginas. Para conhecer a tabela de incidência na íntegra, acesse o link:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Decreto/Anexo/AND8
950.pdf.
DICA
50
Depois, quando efetuar a venda da mercadoria industrializada, deverá registrar 
contabilmente o valor do IPI incidente na operação. Ao final do período, o contribuinte 
realizará o confronto entre créditos e débitos e poderá verificar se deve ou não pagar 
o IPI do período, ou ainda, se poderá transportar o saldo de crédito do imposto para o 
período ou períodos subsequentes (VELLOZA; GOMES, 2021).
No que se refere ao último elemento do IPI, o pagamento, o artigo 259 do 
regulamento afirma que é mensal o período de apuração do imposto incidente nas 
saídas dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Confira 
no Quadro 15 um resumo dos elementos do imposto.
QUADRO 15 – ELEMENTOS DO IPI
Fato Gerador
Desembaraço aduaneiro e a saída de produto do estabelecimento 
industrial.
Contribuinte O importador e quem industrializa um produto.
Base de Cálculo
Produtos importados: o valor que servir de base para o cálculo 
dos tributos aduaneiros, mais o montante desses tributos e dos 
encargos e o valor total da operação de que decorrer a saída do 
estabelecimento equiparado a industrial.
Produtos Nacionais: o valor total da operação de que decorrer 
a saída do estabelecimentoindustrial.
Alíquota Varia conforme a TIPI.
Crédito e 
compensação
Aquisições para utilização no processo industrial.
Pagamento Mensal.
FONTE: As autoras
 
Agora que já compreendemos a parte teórica, vamos praticar?
4.2 PARTE PRÁTICA
Consideremos as informações do mês de julho de X4, da empresa Bicecross 
Comércio e Indústria de Bicicletas Ltda. A empresa fabrica bicicletas e vende acessórios 
para ciclistas:
• A alíquota de IPI sobre os produtos é de 10%, seja nas aquisições ou nas vendas. 
• No setor de vendas, foram vendidas todas as matérias-primas adquiridas, ou seja, 
zera-se o estoque.
51
• Todas as operações ocorreram a prazo.
• Desconsiderar ICMS.
QUADRO 16 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA BICECROSS
Operação Valor R$ IPI
Valor total da 
nota
1 Compra de mercadorias para revenda R$ 52.000 - R$ 52.000
2
Compra de matéria-prima para 
fabricação de bicicletas
R$ 146.200 R$ 14.620 R$ 160.820
3
Devolução de compra de matéria-
prima
R$ 10.000 R$ 1.000 R$ 11.000
4 Energia elétrica do mês R$ 3.250 - R$ 3.250
5
Aquisição de fretes para recebimento 
de mercadorias
R$ 17.400 - R$ 17.400
6
Compra de material para uso ou 
consumo
R$ 5.000 - R$ 5.000
7 Venda de mercadorias R$ 80.000 - R$ 80.000
8 Devolução de venda de mercadorias R$ 4.100 - R$ 4.100
9 Venda de produtos industrializados R$ 380.000 R$ 38.000 R$ 418.000
10
Aquisição de ativo imobilizado para 
uso na produção
R$ 120.000 - -
 FONTE: As autoras
Iniciaremos analisando as operações. Contabilizaremos apenas aquelas que 
tem incidência de IPI, pois as demais já vimos no tópico anterior. Vamos lá? A operação 
Número 1 é uma compra de mercadorias para revenda. Nesse caso, não haverá crédito 
de IPI, pois conforme aprendemos na parte teórica, só há esse direito em aquisições 
destinadas ao processo produtivo. Vamos seguir.
A operação 2 foi uma compra de matéria-prima para fabricar bicicletas. Nessa 
aquisição, há o direito a crédito do imposto. Perceba que o IPI, diferentemente do ISS e 
ICMS, soma-se valor da operação. O valor da matéria-prima é R$ 146.200. A alíquota de 
IPI é de 10%, ou seja: R$ 14.620. Somando R$ 146.200 com R$ 14.620, tem-se o valor 
total da nota fiscal de compra de matéria-prima: R$ 160.820.
D – Estoque de Matéria-Prima R$ 146.200
D – IPI a recuperar R$ 14.620
C – Fornecedores R$ 160.820
 
A operação 3 é uma devolução de compra de matéria-prima. Nesse caso, no 
momento em que adquirimos a matéria-prima, nós aproveitamos IPI, sendo assim, 
quando devolvemos esse material ao fornecedor, temos que devolver também o imposto. 
52
D – Fornecedores R$ 11.000
C – IPI a recolher R$ 1.000
C – Estoque de matéria-prima R$ 10.000
A operação 4 refere-se à conta de energia do mês e não há incidência de IPI 
sobre energia. O mesmo ocorre com as operações número 5 que é a aquisição de frete para 
recebimentos de mercadorias, e número 6 que é referente a uso ou consumo. Importante 
salientar, conforme comentado no tópico anterior, que é considerado uso ou consumo o 
material que é usado nas atividades comerciais, operacionais ou administrativas, desde 
que não se agregue fisicamente ao que está sendo produzido. Alguns exemplos são: café 
consumido no escritório, papéis, canetas, material de limpeza, graxa de alguma máquina 
da produção etc. (FAZCOMEX, 2021). Nesse sentido, não há que se confundir material 
para uso ou consumo com matéria-prima, insumos ou embalagem.
Nas operações 7, 8 e 10 não há incidência de IPI, pois as primeiras estão 
relacionadas à atividade de revenda, e a última não gera direito a crédito, conforme 
legislação. Já a número 9 envolve IPI.
A operação 9 é a venda de produtos industrializados. Perceba que o valor dos 
produtos é R$ 380.000. Sobre esse valor, há incidência de 10% de IPI, ou seja: R$ 38.000. 
Com isso, o valor total da receita de vendas é R$ 418.000. A contabilização fica assim:
D – Clientes a receber R$ 418.000
C – Receitas de vendas de produtos R$ 418.000
D – CPV R$ 136.200
C – Estoque de matéria-prima R$ 136.200
D – IPI s/ produtos R$ 38.000
C – IPI a recolher R$ 38.000
Agora que fizemos todos os lançamentos contábeis necessários, precisamos 
apurar o IPI a recolher de julho/X4:
QUADRO 17 – APURAÇÃO DE IPI DO MÊS DE JULHO/X4
Créditos Fiscais Débitos Fiscais
Matéria-prima R$ 14.620 Venda de produtos R$ 38.000
Devolução de compra de 
produtos
R$ 1.000
TOTAL R$ 14.620 TOTAL R$ 39.000
Confronto dos créditos e débitos fiscais: 39.000 – 14.620 = R$ 24.380
FONTE: As autoras
53
A partir do Quadro 17 vemos que os débitos fiscais superam os créditos. Nesse 
caso, haverá IPI a recolher no mês de julho. No entanto, como o IPI é não cumulativo, 
podemos compensar os créditos, assim, o valor que fica a recolher é R$ 24.380. É 
necessário efetuar uma contabilização da transferência dos créditos para os débitos:
Transferência dos saldos a recuperar para recolher:
D – IPI a recolher R$ 14.620
C – IPI a recuperar R$ 14.620
Efetuando estes lançamentos, nós zeramos a conta de “IPI a recuperar”. No mês 
seguinte, por exemplo, a empresa começará o mês sem saldo de imposto a recuperar. 
E aí, o que achou de estudar sobre o IPI? Vamos iniciar agora os estudos sobre PIS e 
COFINS!
5 PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS E 
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE 
SOCIAL – COFINS 
Neste tópico, estudaremos PIS e COFINS, pois são contribuições sociais que 
possuem a mesma base de cálculo, mas não possuem a mesma alíquota. PIS e COFINS 
são tributos federais, que incidem em diversas operações. Como já vimos no tópico 1, 
é o artigo 149 da Constituição Federal que aborda a competência da União em instituir 
contribuições sociais.
5.1 PARTE TEÓRICA NO REGIME CUMULATIVO
No Tópico 1 foi abordado que PIS e COFINS podem ser cumulativos e não 
cumulativos. No que se refere ao PIS e COFINS cumulativos, é a Lei nº 9.718 de 1998, 
que dá o norteio. Já para PIS e COFINS não cumulativos as leis diferem entre os tributos: 
para o PIS é a Lei nº 10.637 de 2002, para a COFINS é a Lei nº 10.833 de 2003. Vamos 
iniciar os estudos pelo PIS e COFINS cumulativos.
Quanto ao elemento fato gerador, a Lei nº 9.718/1998 menciona no artigo 2º 
que “as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de 
direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento”. O artigo 3º complementa 
que “o faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta”. Sendo assim, é 
o faturamento (receita bruta) que gera a obrigação de PIS e COFINS cumulativos.
No que se refere ao elemento contribuinte, o contribuinte da contribuição 
para o PIS e COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 2º. 
Ou seja, a pessoa jurídica que aufira receitas.
54
Com relação à base de cálculo, o parágrafo segundo do artigo 3º menciona o 
seguinte:
2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a 
que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; 
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados 
como perda, que não representem ingresso de novas receitas, 
o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do 
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações 
societárias, que tenham sido computados como receita bruta; 
IV - as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 
6.404, de 15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do 
ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou 
intangível; e 
VI - a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação 
ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo 
intangível representativo de direito de exploração, no caso de 
contratos de concessão de serviços públicos (BRASIL, 1998).
 
Nesse sentido, é importante compreender que tanto as vendas canceladas 
(devoluções de vendas), descontos incondicionais, reversões de provisões e perdas, 
bem como o resultado positivo de avaliaçãoe investimentos, lucros, dividendos, vendas 
do ativo não circulante, e ganho de avaliação com melhoramento de estruturas, devem 
ser excluídos da receita bruta para se chegar à base de cálculo de PIS e COFINS.
Ainda sobre a base de cálculo, a decisão do STF de número 574.706/2021, decidiu 
que o ICMS destacado nas notas fiscais de venda deverá fazer parte das exclusões da 
base de cálculo de PIS e COFINS, visto que não compõe o preço da mercadoria.
A alíquota do PIS é 0,65% e de COFINS é 3%, conforme o artigo 4º, inciso IV da 
citada Lei: “IV – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre 
a receita bruta decorrente das demais atividades”.
A decisão do STF que excluiu o ICMS da base do PIS e da COFINS é válida 
apenas para as SAÍDAS. No que se refere às entradas (aquisições), o ICMS não 
deve ser excluído da base dos créditos de PIS e COFINS. Isso foi confirmado 
pelo Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional SEI nº 14.483/ME, 
em que menciona: “não é possível, com base apenas no conteúdo do acórdão, 
proceder ao recálculo dos créditos apurados nas operações de entrada, 
porque a questão não foi, nem poderia ter sido, discutida nos autos”.
INTERESSANTE
55
Quanto ao elemento pagamento, PIS e COFINS são tributos mensais. Já sobre 
o crédito e compensação, não existe no regime cumulativo de PIS e COFINS. Assim, 
finalizamos a parte teórica de PIS e COFINS cumulativos. O Quadro 18 apresenta um 
resumo dos elementos desses tributos:
QUADRO 18 – ELEMENTOS DO PIS E COFINS CUMULATIVOS
Fato Gerador Contribuinte Base de Cálculo Alíquota
Crédito e 
compensação
Pagamento
Faturamento
Pessoa jurídica 
que auferir 
faturamento
=Receita Bruta
- Devoluções de 
vendas
- Descontos 
incondicionais
- ICMS destacado
- IPI
= Base de cálculo
0,65% para PIS
3% para 
COFINS
Não há Mensal
FONTE: As autoras
Vamos praticar?
5.2 PARTE PRÁTICA NO REGIME CUMULATIVO
Consideremos as informações do mês de julho de X4, da empresa Bicecross 
Comércio, Serviços e Indústria de Bicicletas Ltda. A empresa fabrica bicicletas, vende 
acessórios para ciclistas e também faz consertos:
• Nas vendas, todo o estoque foi vendido, ou seja, zera-se o estoque.
• Todas as operações ocorreram a prazo.
• Custo da mercadoria da devolução de venda: R$ 3.129.
• Desconsiderar IPI e ISS.
QUADRO 19 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA BICECROSS
Operação Valor R$ ICMS PIS COFINS
1
Compra de mercadorias para 
revenda
R$ 52.000 R$ 6.240 - -
2
Compra de matéria-prima 
para fabricação de bicicletas
R$ 146.200 R$ 17.544 - -
3
Devolução de compra de 
matéria-prima
R$ 10.000 R$ 1.200 - -
4 Energia elétrica do mês R$ 3.250 R$ 812,50 - -
56
5
Aquisição de fretes para 
recebimento de mercadorias
R$ 17.400 R$ 2.088 - -
6
Compra de material para uso 
ou consumo
R$ 5.000 - - -
7 Venda de mercadorias R$ 80.000 R$ 9.600 R$ 457,60 R$ 2.112
8
Devolução de venda de 
mercadorias
R$ 4.100 R$ 492 R$ 23,45 R$ 108,24
9
Venda de produtos indus-
trializados
R$ 380.000 R$ 45.600 R$ 2.173,60 R$ 10.032
10 Prestação de serviços R$ 15.000 - R$ 97,50 R$ 450
11 Receitas financeiras R$ 550 - - -
FONTE: As autoras
Iniciaremos analisando as operações. Contabilizaremos apenas aquelas que 
têm incidência de PIS e COFINS, pois as demais já vimos no tópico anterior. Vamos lá? 
As operações 1, 2, 4, 5 e 6 são compras de mercadorias, matéria-prima, energia 
elétrica, frete, uso ou consumo. Nesses casos, não haverá crédito de PIS e COFINS, pois 
conforme aprendemos na parte teórica, no regime cumulativo não é possível fazer esse 
aproveitamento.
Perceba que na operação 3, referente à devolução de compra, também não 
há que devolver PIS e COFINS ao fornecedor, visto que não houve o aproveitamento na 
entrada. 
Já na operação 7 há incidência de PIS e COFINS, pois refere-se ao faturamento 
da empresa. É necessário excluir o ICMS da base de cálculo, lembra? Então, a partir do 
valor das mercadorias que é R$ 80.000 menos o ICMS que é R$ 9.600, chega-se à base 
de cálculo de: R$ 70.400. Assim, aplicamos a alíquota de 0,65% para encontrar o PIS: R$ 
457,60, e aplicamos a alíquota de 3% para encontrar a COFINS: R$ 2.112. A contabilização 
fica assim:
D – Clientes a receber R$ 80.000
C – Receita de vendas de mercadorias R$ 80.000
D – CMV R$ 61.072
C – Estoque R$ 61.072
D – PIS s/ vendas R$ 457,60
C – PIS a recolher R$ 457,60
D – COFINS s/ vendas R$ 2.112
C – COFINS a recolher R$ 2.112
57
Na operação 8 também haverá PIS e COFINS. No momento da venda de 
mercadorias nós geramos débitos fiscais para pagar esses tributos. Então, se ocorreu 
uma devolução de venda, nós temos o direito de estornar os tributos. Para encontrar 
a base de cálculo, exclui-se o ICMS: R$ 4.100 – R$ 492 = R$ 3.608. A partir da base de 
cálculo de R$ 3.608, estornaremos R$ 23,45 de PIS e R$ 108,24 de COFINS:
D – Devolução de vendas R$ 4.100
C – Clientes a receber R$ 4.100
D – Estoque R$ 3.129
C – CMV R$ 3.129
D – PIS a recolher R$ 23,45
C – PIS s/ vendas R$ 23,45
D – COFINS a recolher R$ 108,24
C – COFINS s/ vendas R$ 108,24
Na operação 9, a empresa também terá que gerar PIS e COFINS a pagar. 
Independente se a venda está relacionada a mercadorias, produtos, ou serviços, haverá 
incidência desses tributos, salvo exceções da lei. As alíquotas são sempre as mesmas: 
0,65% e 3%. Excluindo o ICMS, chegamos a uma base de: R$ 334.400.
D – Clientes a receber R$ 380.000
C – Receita de vendas de mercadorias R$ 380.000
D – CPV R$ 119.856
C – Estoque de Matéria Prima R$ 119.856
D – PIS s/ vendas R$ 2.173,60
C – PIS a recolher R$ 2.173,60
D – COFINS s/ vendas R$ 10.032
C – COFINS a recolher R$ 10.032
É importante mencionar que se caso estivéssemos considerando IPI, ele 
também deveria ser excluído da base de cálculo.
A operação 10 refere-se a prestações de serviço que a empresa fez. A base 
de cálculo permanece sendo R$ 15.000, pois não há ICMS em prestações de serviços:
D – Clientes a receber R$ 15.000
C – Receita com prestação de serviços R$ 15.000
D – PIS s/ prestação de serviços R$ 97,50
C – PIS a recolher R$ 97,50
D – COFINS s/ prestação de serviços R$ 450
C – COFINS a recolher R$ 450
58
A operação 11 tem incidência de PIS e COFINS? A resposta é: não, no caso de 
regime cumulativo. Lembre-se de que no regime cumulativo, o fato gerador dos tributos 
é o faturamento. Receitas financeiras não fazem parte do faturamento da empresa. 
Agora que fizemos todos os lançamentos contábeis necessários, precisamos apurar PIS 
e COFINS a recolher de julho/X4:
QUADRO 20 – APURAÇÃO DE PIS E COFINS DO MÊS DE JULHO/X4
PIS COFINS
Venda de mercadorias R$ 457,60 Venda de mercadorias R$ 2.112
Venda de produtos R$ 2.173,60 Venda de produtos R$ 10.032
Prestação de serviços R$ 97,50 Prestação de serviços R$ 450
Devolução de vendas (R$ 23,45) Devolução de vendas (R$ 108,24)
TOTAL R$ 2.705,25 TOTAL R$ 12.485,76
FONTE: As autoras
A partir do Quadro 20 identificam-se todos os débitos fiscais que a empresa 
teve com PIS e COFINS, provenientes de vendas e prestação de serviços, e o estorno 
relacionado à devolução de vendas. Com isso, há que se pagar R$ 2.705,25 de PIS e R$ 
12.485,76 de COFINS, não havendo créditos a compensar, pois neste regime não é possível.
Sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos, veremos no próximo 
tópico ao abordar o regime não cumulativo para PIS e COFINS.
5.3 PARTE TEÓRICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO
Conforme mencionado anteriormente, no regime não cumulativo as leis que 
normatizam PIS e COFINS são diferentes. Para o PIS é a Lei nº 10.637 de 2002, e para a 
COFINS é a Lei nº 10.833 de 2003. Apesar de serem diferentes, seguem um padrão de 
sequência.
Quanto ao fato gerador de PIS e COFINS não cumulativos, as leis 10.637/2002 
e 10.833/2003 mencionam que: “incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela 
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. 
Nesse sentido, percebe-se que há uma diferença entre o fato gerador do regime 
cumulativoe não cumulativo. No regime cumulativo é o faturamento. No regime não 
cumulativo são todas as receitas auferidas independentemente da denominação. 
59
No que diz respeito ao elemento contribuinte, as leis mencionam que: “o 
contribuinte é a pessoa jurídica que auferir as receitas”, ou seja, a empresa. No que se 
refere à base de cálculo, é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Conforme 
o parágrafo 3º do artigo 1º da Lei nº 10.833/2003, não integram a base de cálculo:
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as 
receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou 
sujeitas à alíquota 0 (zero);
II - decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado 
como investimento, imobilizado ou intangível;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de 
mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da 
empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como 
perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado 
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido 
e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que 
tenham sido computados como receita (BRASIL, 2003).
Além do mais, o ICMS que incide sobre as vendas também deve ser excluído 
base de cálculo de PIS e COFINS, conforme a decisão do STF de número 574.706/2021.
 
As alíquotas de PIS e COFINS são 1,65% e 7,60%, respectivamente. No entanto, 
para as receitas financeiras as alíquotas são diferenciadas: 0,65% para PIS e 4% para 
COFINS, conforme disposto no Decreto nº 8.426/2015:
Art. 1º Ficam restabelecidas para 0,65% e 4%, respectivamente, as 
alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes 
sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações 
realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas 
ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições 
(BRASIL, 2015).
No regime não cumulativo é possível o aproveitamento de créditos, ou seja, há 
crédito e compensação. São várias as possibilidades de crédito, conforme o Artigo 3º 
da Lei nº 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá 
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias 
e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1° desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2° desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços 
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à 
venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao 
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela 
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 
87.03 e 87.04 da TIPI;
60
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa 
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento 
mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado 
de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e 
das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo 
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para 
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação 
de serviços.
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o 
custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha 
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada 
conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa 
jurídica.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, 
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. 
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou 
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore 
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e 
manutenção.
 XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização 
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1° O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota 
prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no 
mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos 
no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados 
nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2° Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento 
da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando 
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos 
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
§ 4° O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos 
meses subsequentes (BRASIL, 2002).
Para resumir, de um modo geral, o que possibilita crédito de PIS e COFINS são:
• Bens adquiridos para revenda.
• Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção 
de produtos.
• Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a pessoa jurídica.
• Máquinas, equipamentos incorporados ao ativo imobilizado para utilização na 
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
• Bens recebidos em devolução de vendas tributadas.
• Energia elétrica consumida.
61
Importante mencionar que no que se refere aos créditos de ativo imobilizado, o 
aproveitamento se dará a partir da depreciação do bem, iniciando no mês de aquisição.
No que se refere ao elemento pagamento, é mensal. PIS e COFINS deverão ser 
pagos até o 25o dia do mês subsequente ao de ocorrência do fato gerador. Se o dia do 
vencimento não for dia útil, considerar-se-á antecipado o prazo para o primeiro dia útil 
que o anteceder. O Quadro 21 apresenta um resumo dos elementos desses tributos:
QUADRO 21 – ELEMENTOS DO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS
Fato Gerador Contribuinte Base de Cálculo Alíquota
Crédito e 
compensação
Pagamento
Todas as 
receitas, salvo 
as isentas e 
do ativo não 
circulante.
Pessoa jurídica 
que auferir 
receitas.
= Receitas
- Devoluções de 
vendas
- Descontos 
incondicionais
- ICMS destacado
- IPI
= Base de cálculo
1,65% para PIS
7,6% para 
COFINS;
0,65% e 4% de 
PIS e COFINS 
para receita 
financeira.
bens para 
revenda; 
insumos; 
aluguéis pagos 
a pessoa 
jurídica;
máquinas e 
equipamentos, 
devolução 
de vendas 
tributadas; 
energia elétrica. 
Mensal
FONTE: As autoras
 
Vamos praticar?
5.4 PARTE PRÁTICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO
Consideremos as informações do mês de julho de X4, da empresa Bicecross 
Comércio, Serviços e Indústria de Bicicletas Ltda. A empresa fabrica bicicletas, vende 
acessórios para ciclistas e também faz consertos:
• Nas vendas, todo o estoque foi vendido, ou seja, zera-se o estoque.
• Todas as operações ocorreram a prazo.
• Custo da mercadoria da devolução de venda: R$ 2.800.
• Desconsiderar IPI e ISS.
62
QUADRO 22 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA BICECROSS
Operação Valor R$ ICMS
BC PIS/
COFINS
PIS COFINS
1
Compra de mercadorias 
para revenda
R$ 52.000 R$ 6.240 R$ 52.000 R$ 858 R$ 3.952
2
Compra de matéria-prima 
para fabricação de bicicletas
R$ 146.200 R$ 17.544 R$ 146.200 R$ 2.412,30 R$ 11.111,20
3
Devolução de compra de 
matéria-prima
R$ 10.000 R$ 1.200 R$ 10.000 R$ 165 R$ 760
4 Energia elétrica do mês R$ 3.250 R$ 812,50 R$ 3.250 R$ 53,63 R$ 247
5
Aquisição de fretes para 
recebimento de mercadorias
R$ 17.400 R$ 2.088 R$ 17.400R$ 287,10 R$ 1.322,40
6
Compra de material para uso 
ou consumo
R$ 5.000 - - - -
7 Venda de mercadorias R$ 80.000 R$ 9.600 R$ 70.400 R$ 1.161,60 R$ 5.350,40
8
Devolução de venda de 
mercadorias
R$ 4.100 R$ 492 R$ 3.608 R$ 59,53 R$ 274,21
9
Venda de produtos indus-
trializados
R$ 380.000 R$ 45.600 R$ 334.400 R$ 5.517,60 R$ 25.414,40
10 Prestação de serviços R$ 15.000 - R$ 15.000 R$ 247,50 R$ 1.140
11
Receitas financeiras de apli-
cação
R$ 550 - R$ 550 R$ 3,58 R$ 22
12
Aluguel pago a pessoa 
jurídica
R$ 2.500 - R$ 2.500 R$ 41,25 R$ 190
13
Aquisição de máquina para 
produção
R$ 320.000 R$ 38.400 R$ 281.600 depreciação depreciação
14
Depreciação da máquina 
adquirida. 10% a.a
281.600 / 10anos = 28.160
28.160 / 12mes = 2.346,67
R$ 2.346,67 R$ 38,72 R$ 178,35
FONTE: As autoras
 
Iniciaremos fazendo as contabilizações de todas as operações:
1) Compra de mercadorias para revenda
D – Estoque R$ 40.950
D – ICMS a recuperar R$ 6.240
D – PIS a recuperar R$ 858
D – COFINS a recuperar R$ 3.952
C – Fornecedores R$ 52.000
63
Conforme foi abordado na parte teórica, as aquisições de mercadorias para 
revenda geram créditos de PIS e COFINS. Perceba que nas entradas, o ICMS não deve 
ser excluído da base de cálculo de PIS e COFINS, nesse sentido, a base para calcular PIS 
e COFINS é R$ 52.000. A diferença entre o total da aquisição e os tributos a recuperar 
vai para o estoque.
2) Compra de matéria-prima para fabricação de bicicletas
D – Estoque de MP R$ 115.132,50
D – ICMS a recuperar R$ 17.544
D – PIS a recuperar R$ 2.412,30
D – COFINS a recuperar R$ 11.111,20
C – Fornecedores R$ 146.200
3) Devolução de compra de matéria-prima
D – Fornecedores R$ 10.000
C – ICMS a recolher R$ 1.200
C – PIS a recolher R$ 165
C – COFINS a recolher R$ 760
C – Estoque R$ 7.875
Perceba que ao comprarmos a matéria-prima no número 2, nós aproveitamos 
diversos tributos. No entanto, tivemos que fazer uma devolução dessa compra na nº 
3, portanto, temos que devolver também o valor dos tributos que recuperamos. Nesse 
caso, mesmo sendo uma “saída”, não se exclui o ICMS da base de PIS e COFINS.
4) Energia elétrica
D – Despesa com energia elétrica R$ 2.136,87
D – ICMS a recuperar R$ 812,50
D – PIS a recuperar R$ 53,63
D – COFINS a recuperar R$ 247
C – Energia a pagar R$ 3.250
Como vimos no inciso IX do artigo 3º da Lei do PIS e consequentemente da 
COFINS, a energia elétrica gera créditos no regime não cumulativo. A base de cálculo é 
o valor total da conta de energia.
5) Aquisição de fretes para o recebimento de mercadorias 
D – Estoque R$ 13.702,50
D – ICMS a recuperar R$ 2.088
D – PIS a recuperar R$ 287,10
D – COFINS a recuperar R$ 1.322,40
C – Fornecedores R$ 17.400
64
Ficou se perguntando o motivo do frete gerar crédito de PIS e COFINS? O frete 
é contabilizado no estoque, assim, é considerado custo na aquisição de mercadorias e 
por isso, gera crédito desses tributos.
6) Compra de material de uso ou consumo
D – Despesa de uso ou consumo R$ 5.000
C – Contas a pagar R$ 5.000
Material de uso ou consumo não gera créditos de PIS e COFINS.
7) Venda de mercadorias
D – Clientes a receber R$ 80.000
C – Receita de vendas de mercadorias R$ 80.000
D – CMV R$ 54.652,50
C – Estoque R$ 54.652,50
D – ICMS s/ vendas R$ 9.600
C – ICMS a recolher R$ 9.600
D – PIS s/ vendas R$ 1.161,60
C – PIS a recolher R$ 1.161,60
D – COFINS s/ vendas R$ 5.350,40
C – COFINS a recolher R$ 5.350,40
Nas vendas precisamos diminuir o ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, por 
isso que a base é: R$ 80.000 – R$ 9.600 = R$ 70.400,00.
8) Devolução de venda de mercadorias
D – Devolução de vendas R$ 4.100
C – Clientes a receber R$ 4.100
D – Estoque R$ 2.800
C – CMV R$ 2.800
D – ICMS a recuperar R$ 492
C – ICMS s/ vendas R$ 492
D – PIS a recuperar R$ 59,53
C – PIS s/ vendas R$ 59,53
D – COFINS a recuperar R$ 274,21
C – COFINS s/ vendas R$ 274,21
Na devolução de vendas, precisamos estornar os tributos que geramos no 
momento da venda. Com isso, a base para PIS e COFINS é o valor da devolução menos 
o ICMS: R$ 4.100 – R$ 492 = R$ 3.608. Apesar da devolução de venda ser uma “entrada”, 
como está estritamente relacionada a uma venda, temos que excluir o ICMS nesse caso.
65
9) Venda de produtos industrializados
D – Clientes a receber R$ 380.000
C – Receita de vendas de produtos R$ 380.000
D – CPV R$ 107.257,50
C – Estoque R$ 107.257,50
D – ICMS s/ vendas R$ 45.600
C – ICMS a recolher R$ 45.600
D – PIS s/ vendas R$ 5.517,60
C – PIS a recolher R$ 5.517,60
D – COFINS s/ vendas R$ 25.414,40
C – COFINS a recolher R$ 25.414,40
Nas vendas precisamos diminuir o ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, por 
isso que a base é: R$ 380.000 – R$ 45.600 = R$ 334.400.
10) Prestação de serviços
D – Clientes a receber R$ 15.000
C – Receita com prestação de serviços R$ 15.000
D – PIS s/ prestação de serviços R$ 247,50
C – PIS a recolher R$ 247,50
D – COFINS s/ prestação de serviços R$ 1.140
C – COFINS a recolher R$ 1.140
11) Receitas financeiras
D – Aplicação financeira R$ 550
C – Rendimento de aplicação financeira R$ 550
D – PIS s/ receitas financeiras R$ 3,58
C – PIS a recolher R$ 3,58
D – COFINS s/ receitas financeiras R$ 22
C – COFINS a recolher R$ 22
Lembre-se de que conforme o artigo 1º do Decreto nº 8.426/2015 é necessário 
pagar PIS e COFINS sobre receitas financeiras, e as respectivas alíquotas são 0,65% e 4%.
12) Aluguel pago a pessoa jurídica
D – Despesa de aluguel R$ 2.268,75
D – PIS a recuperar R$ 41,25
D – COFINS a recuperar R$ 190
C – Alugueis a pagar R$ 2.500
66
Assim como a energia elétrica, o aluguel pago a pessoa jurídica também dá 
direito ao crédito de PIS e COFINS, conforme o inciso IV do artigo 3º das leis de PIS e 
COFINS.
13) Aquisição de máquina para produção
D – Máquinas e equipamentos R$ 281.600
D – ICMS a recuperar do Ativo Imobilizado R$ 38.400
C – Contas a pagar R$ 320.000
Veja que, apesar de precisarmos considerar a base de cálculo de R$ 281.600 
para aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, esse aproveitamento não acontece 
no momento da aquisição do imobilizado. O correto aproveitamento de crédito ocorrerá 
pela depreciação dessa máquina, no item 11.
14) Depreciação da máquina adquirida no item 13
Ao considerarmos o valor de custo do ativo imobilizado, temos um total de R$ 
281.600. Sabe-se que a taxa de depreciação dessa máquina é 10% ao ano. Assim, será 
depreciado anualmente: R$ 28.160. No entanto, precisamos do valor mensal: R$ 28.160 
/ 12 = R$ 2.346,67. Ou seja, em cada mês, a base de cálculo desse ativo imobilizado para 
aproveitamento de crédito de PIS e COFINS será R$ 2.346,67.
D – Despesa de depreciação R$ 2.129,60
D – PIS a recuperar R$ 38,72
D – COFINS a recuperar R$ 178,35
C – (-) Depreciação acumulada R$ 2.346,67
Agora que fizemos todos os lançamentos contábeis necessários, precisamos 
apurar PIS e COFINS de julho/X4:
QUADRO 23 – APURAÇÃO DE PIS E COFINS DO MÊS DE JULHO/X4
Créditos Fiscais Débitos Fiscais
Operação PIS COFINS Operação PIS COFINS
Compra de 
mercadoria
R$ 1.145,10 R$ 5.274,40
Venda de 
mercadorias
R$ 1.161,60 R$ 5.350,40
Compra de 
MP
R$ 2.412,30 R$ 11.111,20
Venda de 
produtos
R$ 5.517,60 R$ 25.414,40
Energia R$ 53,63 R$ 247
Prestação de 
serviços
R$ 247,50 R$ 1.140
Aluguéis R$ 41,25 R$ 190
Receitas 
financeiras
R$ 3,58 R$ 22
67
Depreciação 
do AI
R$ 38,72 R$ 178,35
Devolução de 
compra
R$ 165 R$ 760
Devolução de 
vendas
R$ 59,53 R$ 274,21
TOTAL R$ 3.750,53 R$ 17.275,16 TOTAL R$ 7.095,28
R$ 
32.686,80
Confronto de débitos e créditos de PIS 7.095,28 – 3.750,53 = R$ 3.344,75
Confronto de débitos e créditos de COFINS 32.686,80 – 17.275,16 = R$ 15.411,64
FONTE: As autoras
A partir do Quadro 23 vemos que os débitos fiscais superam os créditos. Nesse 
caso, haverá PIS e COFINS a recolher no mês de julho. No entanto, como são não 
cumulativos, podemos compensar os créditos, assim, o valor que fica a recolheré R$ 
3.344,75 de PIS e R$ 15.411,64 de COFINS. É necessário efetuar uma contabilização da 
transferência dos créditos para os débitos:
Transferência dos saldos a recuperar para recolher:
D – PIS a recolher R$ 3.750,53
C – PIS a recuperar R$ 3.750,53
D – COFINS a recolher R$ 17.275,16
C – COFINS a recuperar R$ 17.275,16
 
Efetuando estes lançamentos, nós zeramos as contas “a recuperar”. No mês 
seguinte, por exemplo, a empresa começará sem saldo de imposto a recuperar. Após 
estudar sobre PIS e COFINS, nós finalizamos o Tópico 2 da Unidade 1. 
68
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O ISS é um imposto municipal, cumulativo, sua alíquota varia entre 2% e 5%.
• A lei geral do ISS é a Lei Complementar 116/2003.
• O ICMS é um imposto estadual, de um modo geral é não cumulativo, sua alíquota 
varia conforme os estados.
• A Lei geral do ICMS é a Lei nº 87/1996, também conhecida como Lei Kandir.
• Existem alíquotas interestaduais para o ICMS, em que deve ser o estado de origem e 
de destino.
• O IPI é um imposto federal, de um modo geral é não cumulativo, sua alíquota varia 
conforme os produtos constantes na TIPI.
• A Lei geral do IPI é o Decreto nº 7.212/2010, conhecido como regulamento do IPI – 
RIPI.
• O PIS e a COFINS são tributos federais, podem ser cumulativos e não cumulativos, 
dependendo do regime de tributação adotado. Para o regime cumulativo, suas 
alíquotas são, respectivamente, 0,65% e 3%. Para o regime não cumulativo são 1,65% 
e 7,6%, respectivamente. Sobre as receitas financeiras há uma alíquota diferenciada 
no regime não cumulativo que é 0,65% e 4%, respectivamente. 
• Para o regime cumulativo, PIS e COFINS possuem a mesma lei: Lei nº 9.718 de 1998.
• Para o regime não cumulativo, a lei do PIS é a Lei nº 10.637/2002 e a de COFINS é a 
Lei nº 10.833/2003.
69
1 As possibilidades de aproveitamento de crédito fiscal variam conforme o regime de 
tributação de cada empresa. Nesse sentido, dependendo do regime de tributação, 
um mesmo tributo poderá ser cumulativo em um e não cumulativo em outro. Assinale 
as operações que podem gerar crédito conforme cada tributo:
Operações ISS ICMS IPI
PIS 
cumulativo
COFINS 
cumulativo
PIS não 
cumulativo
COFINS não 
cumulativo
Serviço tomado
Compra de mercadoria 
para revenda
Compra de matéria-
prima
Energia elétrica consumi-
da no processo produtivo
Energia elétrica
Aquisição de imobilizado 
para atividade fim
Depreciação de ativo 
imobilizado utilizado na 
atividade fim
Aluguel pago a pessoa 
jurídica
Aquisição de transporte 
para entrega de merca-
doria
2 Cada tributo tem suas características, seja em relação a alíquota, base de cálculo, fato 
gerador, cumulatividade, entre outras. Conforme os conteúdos estudados no Tópico 2, 
indique as alíquotas de cada tributo, e suas particularidades (quando for o caso):
ISS: ____________
IPI: ____________
ICMS: ____________
PIS: ____________
COFINS: ____________
3 As indústrias possuem particularidades de contabilização, bem como de tributação. 
Considerando uma indústria, a partir da venda a prazo de um produto produzido 
pela empresa no valor de R$ 50.000,00, indique o valor dos tributos e efetue a 
contabilização completa da receita, considerando um CPV de R$ 15.000:
AUTOATIVIDADE
70
ICMS (12% sobre o produto): ____________
IPI (15% sobre o produto): ____________
PIS cumulativo: ____________
COFINS cumulativo: ____________
4 Dependendo do regime de tributação, alguns tributos variam de cumulativo e não 
cumulativo, é o caso do IPI, ICMS, PIS e COFINS. No que se refere ao ICMS não cumulativo, 
assinale a alternativa CORRETA que possibilita o crédito fiscal desse tributo:
a) ( ) Bens adquiridos para revenda.
b) ( ) Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a pessoa jurídica.
c) ( ) Serviços tomados.
d) ( ) Venda de mercadorias.
5 São vários os tributos incidentes sobre o faturamento das organizações, mas variam 
conforme o setor de atuação de cada empresa. Assinale a alternativa CORRETA sobre 
tributos que incidem sobre o faturamento das empresas:
a) ( ) COFINS e IRPJ
b) ( ) PIS e IRPJ.
c) ( ) PIS e COFINS.
d) ( ) PIS, COFINS e IRPJ.
71
TÓPICO 3 - 
TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO, FOLHA DE 
PAGAMENTO E CONTABILIZAÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 3, abordaremos o IRPJ e a CSLL, que são tributos sobre 
o lucro das empresas, além do INSS Patronal e FGTS, que são tributos sobre a folha de 
pagamento.
Você deve se perguntar: qual é o motivo de estudar folha de pagamento se a 
disciplina é referente a tributos? Pois bem, dependendo do regime de tributação a que 
a empresa optar, haverá diferença no pagamento de INSS Patronal sobre a folha de 
pagamento e pró-labore.
As empresas destinam um valor considerável para o INSS Patronal, por isso é 
importante compreender a dinâmica dessa contribuição. O INSS Patronal é aquele valor 
pago pela empresa sobre os funcionários e pró-labore, diferentemente daquele INSS 
que é descontado de cada colaborador. Além disso, as empresas recolhem sobre a folha 
de pagamento o FGTS, mas diferentemente do INSS Patronal, essa contribuição não 
muda conforme o regime tributário adotado.
2 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
O IRPJ é um imposto federal que incide sobre o lucro das pessoas jurídicas. 
No artigo 153, inciso III, a Constituição Federal menciona que compete à União instituir 
impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Ambos os tributos (CSLL e IRPJ) 
possuem a mesma base de cálculo, por isso serão tratados conjuntamente neste tópico: 
Art. 28. Parágrafo Único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de 
tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, conforme 
o caso, ficarão sujeitas ao mesmo critério para a determinação da 
base de cálculo da CSLL, mantidos os ajustes e as alíquotas previstos 
na legislação para cada tributo (RECEITA FEDERAL, 2017, s.p.).
Ao longo dos anos, várias leis foram criadas e alteradas para legislar sobre o IRPJ 
e CSLL. Atualmente, as principais são: Decreto nº 9.580/2018, também conhecido como 
Regulamento do Imposto de Renda, a Instrução Normativa – IN 1.700/2017 e o CTN/1966.
UNIDADE 1
72
2.1 PARTE TEÓRICA
Conforme o artigo 43 do CTN/1966, o fato gerador do IRPJ é a aquisição da 
disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior (CTN, 
1966, s.p.).
Ou seja, são os valores que a empresa gera a partir da sua atividade: vendas 
e serviços ou outros proventos: como investimentos e vendas de imobilizado. Isso 
também é verdadeiro para a CSLL.
Quanto ao contribuinte, o artigo 4º da IN 1.700/2017 menciona que são as 
pessoas jurídicas e empresas individuais, ou seja: as empresas. No que se refere à base 
de cálculo, os artigos 27 e 28 da IN 1.700/2017 indicam que a base de cálculo do IRPJ 
e da CSLL é o lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado, correspondente ao período 
de apuração. Resumindo, é o lucro das empresas, esse lucro varia conforme o regime de 
tributação de cada organização. Sobre isso, estudaremos na Unidade 2.
Com relação à alíquota, o artigo 29 da IN 1.700/2017 menciona que a do IRPJ é 
15%. Além disso, a parte do lucro que exceder R$ 20.000,00 por mês terá incidência de 
um adicional de 10%. Já a alíquota da CSLL, conforme o artigo 30 da IN 1.700/2017 é, de 
um modo geral, 9%, e não possui adicional. Vamos a um exemplo?
Veja que como o lucro foi trimestral, estamos trabalhando com um período de 
três meses. Nesse sentido, sobre o valor que ultrapassou R$ 60.000 (R$ 20.000 x 3 
meses), devem ser pagos 10% a mais. Se estivéssemos considerando um período anual, 
ou seja, 12 meses, deveríamos considerar o valor de lucro que ultrapassou R$ 240.000,00.
Exemplo 1: Uma empresa teve um lucro trimestral no primeiro trimestre7
4.1 IMPOSTOS.............................................................................................................................................. 10
4.2 CONTRIBUIÇÕES ..................................................................................................................................12
4.3 TAXAS .................................................................................................................................................... 13
4.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE ............................................................................. 15
RESUMO DO TÓPICO 1 ........................................................................................................ 20
AUTOATIVIDADE .................................................................................................................. 21
TÓPICO 2 - TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E CONTABILIZAÇÃO ...................... 25
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 25
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS .................................................................................. 25
2.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................25
2.2 PARTE PRÁTICA ..................................................................................................................................28
3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS 
E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E 
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS ............................................................... 33
3.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................33
3.2 PARTE PRÁTICA ................................................................................................................................. 40
4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI .............................................. 46
4.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................46
4.2 PARTE PRÁTICA ..................................................................................................................................50
5 PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS E CONTRIBUIÇÃO PARA O 
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS .................................................... 53
5.1 PARTE TEÓRICA NO REGIME CUMULATIVO ..................................................................................53
5.2 PARTE PRÁTICA NO REGIME CUMULATIVO .................................................................................55
5.3 PARTE TEÓRICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO ........................................................................58
5.4 PARTE PRÁTICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO .........................................................................61
RESUMO DO TÓPICO 2 ........................................................................................................ 68
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................. 69
TÓPICO 3 - TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO, FOLHA DE PAGAMENTO E 
CONTABILIZAÇÃO................................................................................................................ 71
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................... 71
2 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL 
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL ....................................................................................... 71
2.1 PARTE TEÓRICA ................................................................................................................................... 72
2.2 PARTE PRÁTICA .................................................................................................................................. 75
3 FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO – FGTS ............................................... 77
4 INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS ....................................................... 77
4.1 PARTE PRÁTICA ...................................................................................................................................78
LEITURA COMPLEMENTAR ................................................................................................ 80
RESUMO DO TÓPICO 3 ........................................................................................................ 82
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................. 83
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 84
UNIDADE 2 — ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS .........................87
TÓPICO 1 — LUCRO PRESUMIDO ........................................................................................ 89
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 89
2 LUCRO PRESUMIDO – PARTE TEÓRICA.......................................................................... 89
2.1 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL ..............................................................................................92
2.2 PERÍODO DE APURAÇÃO DO IRPJ E CSLL ...................................................................................94
2.3 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS DEMAIS TRIBUTOS ..........................94
3 PARTE PRÁTICA ................................................................................................................95
3.1 CONTABILIZAÇÕES ............................................................................................................................96
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................99
RESUMO DO TÓPICO 1 .......................................................................................................103
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................... 104
TÓPICO 2 - LUCRO REAL ...................................................................................................107
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................107
2 LUCRO REAL – PARTE TEÓRICA ....................................................................................107
2.1 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL ..........................................111
2.2 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS DEMAIS TRIBUTOS ..........................115
3 LUCRO REAL – PARTE PRÁTICA .................................................................................... 116
3.1 CONTABILIZAÇÕES ........................................................................................................................... 117
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS ...........................................................................................................120
RESUMO DO TÓPICO 2 .......................................................................................................126
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 127
TÓPICO 3 - LUCRO ARBITRADO E SIMPLES NACIONAL..................................................129
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................129
2 DEFINIÇÃO DO LUCRO ARBITRADO ..............................................................................130de 
2021, de R$ 72.000,00. Qual o valor que será pago de IRPJ? Terá adicional? E qual o 
valor de CSLL?
O valor de IRPJ será R$ 72.000 x 15% = R$ 10.800,00.
O adicional será: R$ 72.000 – R$ 60.000 = R$ 12.000 x 10% = R$ 1.200
Total de IRPJ: R$ 12.000,00.
O valor de CSLL será R$ 72.000 x 9% = R$ 6.480,00.
73
Não há crédito e compensação de IRPJ e CSLL, visto que são tributos 
cumulativos. Quanto ao pagamento, poderá ser trimestral ou por estimativa. No caso 
do período trimestral, o artigo 31 da IN 1.700/2017 indica que as apurações trimestrais 
serão encerradas em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro 
de cada ano. No caso de optar pelo pagamento por estimativa, os pagamentos devem 
ocorrer mensalmente, até o último dia útil.
Como o próprio nome diz, o pagamento por estimativa acontece a partir de uma 
base de cálculo estimada mensal. Após ter decorrido o ano inteiro, em dezembro de cada 
ano é que se verifica a “real” base de cálculo para o IRPJ e CSLL, não mais utilizando a 
base estimada. Com isso, ou a empresa paga a diferença dos tributos, ou compensa o 
que pagou a maior em períodos seguintes.
Quanto a esta base de cálculo estimada, o artigo 33 da IN 1.700/2017 explica os 
percentuais de estimação que serão adotados: “Art. 33. A base de cálculo do IRPJ, em 
cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita 
bruta definida pelo art. 26, auferida na atividade, deduzida das devoluções, das vendas 
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos”.
No que se refere à CSLL: “Art. 34. A base de cálculo da CSLL, em cada mês, será 
determinada mediante a aplicação do percentual de 12% sobre a receita bruta definida 
pelo art. 26, auferida na atividade, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e 
dos descontos incondicionais concedidos”.
Os percentuais de CSLL e IRPJ ainda variam conforme a atividade da empresa. 
O Quadro 24 apresenta um resumo:
QUADRO 24 – PERCENTUAIS DE ESTIMAÇÃO
ATIVIDADE IRPJ CSLL
Revenda de combustível e derivados. 1,6% 12%
Comércio, indústria, transporte de cargas, serviços hospitalares. 8% 12%
Transporte de passageiros. 16% 12%
Serviços em geral, intermediação de negócios, locação de bens. 32% 32%
FONTE: Adaptado de Gestão Contabilidade (2017)
Com relação ao IRPJ, ao optar pelo pagamento por estimativa, uma empresa 
que revende combustíveis e derivados aplicará sobre a receita bruta o percentual de 
1,6%. Uma transportadora de cargas, serviços hospitalares, indústria e comércio aplicará 
8%. Empresa transportadora que não seja de cargas aplicará 16%. Por fim, prestadoras de 
serviços aplicarão o percentual de 32%. Já a CSLL será 12% para venda de combustíveis, 
comércio, indústria, transporte de cargas e serviços hospitalares. Nas demais atividades, 
ligadas a serviços, será 32%.
74
No caso de pagamento por estimativa, após encontrar a base de cálculo, devem 
ser realizados alguns acréscimos à base de cálculo conforme a IN 1.700/2017: “Art. 
39. Serão acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no mês em que forem 
auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes 
de receitas não compreendidas na receita bruta definida no art. 26”.
Exemplo 2: Uma empresa transportadora de cargas optou pelo pagamento 
de IRPJ e CSLL por estimativa. No mês de janeiro, a receita bruta menos exclusões, 
totalizou R$ 27.000,00. Qual o valor de IRPJ e da CSLL a pagar por estimativa em janeiro?
Receita bruta R$ 27.000 IRPJ CSLL
x Percentual de estimação 8% 12%
= Base de cálculo estimada R$ 2.160 R$ 3.240
x Alíquota do tributo 15% 9%
= Tributo a pagar R$ 324 R$ 291,60
FONTE: As autoras
Lembra do adicional de IRPJ que deve ser pago quando o lucro ultrapassa 
R$ 20.000 por mês? Isso também se aplica no pagamento por estimativa, mas neste 
exemplo não, pois o lucro estimado foi R$ 2.160.
Exemplo 3: Uma empresa transportadora de cargas optou pelo pagamento 
de IRPJ e CSLL por estimativa. No mês de janeiro, a receita bruta menos exclusões, 
totalizou R$ 27.000,00. Qual o valor de IRPJ e da CSLL a pagar por estimativa em janeiro?
Receita bruta R$ 27.000 IRPJ CSLL
x Percentual de estimação 8% 12%
= Base de cálculo estimada R$ 2.160 R$ 3.240
+ Receitas financeiras R$ 500 R$ 500
+ Ganho de capital R$ 1.500 R$ 1.500
= Base de cálculo estimada total R$ 4.160 R$ 5.240
x Alíquota do tributo 15% 9%
= Tributo a pagar R$ 624 R$ 471,60
FONTE: As autoras
75
Perceba que as receitas financeiras e o ganho de capital são incluídos no cálculo 
após encontrar a base de cálculo estimada. Então, lembre-se: não se aplica percentual 
de estimação aos ganhos de capitais e demais receitas que não sejam as receitas com 
atividade fim da empresa. Para resumir os elementos do IRPJ e da CSLL, apresenta-se 
o Quadro 25:
 
QUADRO 25 – ELEMENTOS DO IRPJ
Fato Gerador Contribuinte
Base de 
Cálculo
Alíquota
Crédito e 
compensação
Pagamento
IRPJ CSLL IRPJ CSLL IRPJ CSLL IRPJ CSLL IRPJ CSLL IRPJ CSLL
Renda ou 
proventos 
de qualquer 
natureza.
Empresas Lucro
15% + 10% 
sobre o que 
ultrapassar 
R$ 20.000 
ao mês.
9% -
Trimestral ou 
Estimativa 
Mensal.
FONTE: As autoras
2.2 PARTE PRÁTICA
Começaremos pelas contabilizações da apuração trimestral. Utilizando as 
informações do Exemplo 1, em que houve um lucro trimestral no primeiro trimestre de 
2021 de R$ 72.000,00, faremos as contabilizações necessárias:
Contabilização em 31 de março de 2021:
D – Despesa de IRPJ R$ 12.000
C – IRPJ a pagar R$ 12.000
D – Despesa CSLL R$ 6.480
C – CSLL a pagar R$ 6.480
Nos casos de apuração trimestral o valor calculado para IRPJ e CSLL é lançado 
a débito em conta de despesa e a crédito em conta de tributo a pagar. O lançamento 
sempre ocorrerá no último dia daquele trimestre.
Seguindo para o Exemplo 2, da empresa transportadora de cargas, referente à 
apuração por estimativa mensal em janeiro, as contabilizações são as seguintes:
D – IRPJ Devido por Estimativa (AC) R$ 624
C – IRPJ por Estimativa a recolher (PC) R$ 624
D – CSLL Devida por Estimativa (AC) R$ 471,60
C – CSLL por Estimativa a recolher (PC) R$ 471,60
76
Perceba que fazemos um débito em conta de ativo circulante. Essa conta está no 
grupo de tributos a recuperar, pois a empresa pagou IRPJ e CSLL por estimativa, o que 
significa que ela antecipou pagamentos para a União. No final do ano, em dezembro, a 
empresa fará a apuração de tudo o que foi pago por estimativa e tudo que deveria ser pago 
após encontrar o lucro efetivo da empresa. Assim, fará as compensações necessárias. 
Vamos analisar a sequência do Exemplo 3, em dezembro de 2021:
QUADRO 26 – EXEMPLO 3
01/21 02/21 03/21 04/21 05/21 06/21 07/21 08/21 09/21 10/21 11/21 12/21
TOTAL 
PAGO
Receita 
bruta
27.000 30.000 29.000 25.000 32.000 28.000 29.000 25.000 27.000 26.000 31.000 28.000
IRPJ por 
estimativa
624 360 348 300 384 336 348 300 324 312 372 336 4.344
CSLL por 
estimativa
471,6 324 313,2 270 345,6 302,4 313,2 270 291,6 280,8 334,8 302,4 3.819,6
Lucro do 
ano
R$ 67.400
IRPJ R$ 67.400 x 15% = R$ 10.110
CSLL R$ 67.400 x 9% = R$ 6.740
FONTE: As autoras
Na primeira linha do Quadro, apresenta-se a receita bruta mensal do ano de 
2021 da empresa. Na segunda e terceira linha, os valores pagos de IRPJ e CSLL por 
estimativa. O total pago por estimativa de IRPJ foi R$ 4.344. O total pago de CSLL foi R$ 
3.819,60. 
Após passar todos os meses de 2021, a empresa conseguiu auferir o lucro 
efetivo da empresa, e chegou a um total de R$ 67.400 (valor aleatoriamente atribuído 
considerando 20% de lucro sobre a receita bruta). Agora que a empresa já tem o valor 
efetivo do lucro, foi possível apurar o IRPJ e a CSLL: R$ 10.110 e R$ 6.740. Ao fazer o 
confronto do que foi pago por estimativa e o valor efetivo, verifica-se que a empresa terá 
que pagar uma diferença à União:
IRPJ: R$ 10.110 – 4.344 = R$ 5.766
CSLL: R$ 6.740 – 3.819,60 = R$ 2.920,40
A partir disso, temos alguns lançamentos contábeis para efetuar em 31/12. O 
primeiro lançamento é a provisãodo valor que a empresa realmente deveria pagar para 
a União:
Provisão de IRPJ e CSLL:
D – Despesa de IRPJ R$ 10.110
C – IRPJ a pagar R$ 10.110
77
D – Despesa CSLL R$ 6.740
C – CSLL a pagar R$ 6.740
O segundo lançamento é a compensação dos saldos que estão no ativo 
circulante relacionados aos valores pagos por estimativa, para o passivo circulante:
Compensação do que foi pago por estimativa
D – IRPJ a pagar R$ 4.344
C – IRPJ Devido por Estimativa (AC) R$ 4.344
D – CSLL a pagar R$ 3.819,60
D – CSLL Devida por Estimativa (AC) R$ 3.819,60
Agora, os valores em aberto no passivo circulante são R$ 5.766 e R$ 2.920,40. 
Esses valores serão pagos em 31/01 do ano seguinte. 
 
3 FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO – FGTS
“Todo trabalhador brasileiro com contrato de trabalho formal, regido pela CLT e, 
também, trabalhadores rurais, temporários, avulsos, safreiros e atletas profissionais têm 
direito ao FGTS” (CAIXA ECONÔMICA FEDERAL, 2018, s. p.).
O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS –, foi criado pela Lei nº 5.107, 
de 13 de setembro de 1966 e começou a valer em 1º de janeiro de 1967, com o intuito 
de proteger o trabalhador demitido sem justa causa. O FGTS é constituído de contas 
vinculadas, abertas em nome de cada trabalhador, quando o empregador efetua o 
primeiro depósito (CAIXA ECONÔMICA FEDERAL, 2018).
O valor do FGTS será sempre de 8% do salário bruto pago ao trabalhador (ou 
seja, sobre o total da remuneração), exceto para os casos de jovens aprendizes que é 
de 2%, independente do regime de tributação. Sobre o valor do pró-labore dos sócios é 
facultativo o recolhimento de FGTS.
4 INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS
O INSS Patronal é uma forma de contribuição previdenciária voltada 
exclusivamente para pessoas jurídicas, isto é, empresas que mantém funcionários em 
sua folha de pagamento. A porcentagem recolhida de INSS Patronal é de 20%. mas 
varia conforme o Risco Ambiental do Trabalho – RAT –, como indica o Quadro 27:
78
QUADRO 27 – ALÍQUOTAS DE INSS PATRONAL 
Tributação/Setor INSS Patronal
Simples Nacional/ Indústria ou Comércio 0.
Simples Nacional/ Serviços Ver anexos IV, V e VI do Simples Nacional.
Lucro Presumido/ Lucro Real/ Indústria 
ou Serviços
Varia de 26,8% a 28,8% devido ao RAT que 
varia de 1% a 3%.
Lucro Presumido/ Lucro Real/ Comércio
Normalmente é 26,8% pois o RAT 
normalmente é 1%.
FONTE: As autoras
O RAT é o Risco Ambiental do Trabalho. Fundamentado no inciso II do artigo 22 da 
Lei nº 8.212/1991, que representa a contribuição da empresa e se baseia em percentuais 
que caracterizam o risco da atividade econômica. Conforme a Receita Federal (2015), a 
alíquota de contribuição para o RAT será de 1% se a atividade é de risco mínimo; 2% se 
de risco médio; e de 3% se de risco grave. Incidentes sobre o total da remuneração paga, 
devida ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados 
e trabalhadores avulsos. 
Além do RAT, a Lei nº 8.212/1991, em seu artigo 22-A informa os percentuais de 
Terceiros (5,8%) para o cálculo do INSS, sendo:
Salário-Educação: 2,5%
INCRA: 0,2%
SENAI/SENAC/SENTAT: 1,0
SESI/SESC/SEST: 1,5%
SEBRAE: 0,6%
 
Nesse sentido, sobre a folha dos funcionários a empresa pagará sempre 20% + 
5,8% + RAT (salvo no Simples Nacional). Importante mencionar que sobre o pró-labore 
dos sócios, a alíquota do INSS Patronal é 20% fixo (salvo no Simples Nacional).
4.1 PARTE PRÁTICA
Suponha que uma empresa, em fevereiro de X2 tenha uma despesa de R$ 
65.000,00 referente à remuneração de seus funcionários e despesa de R$ 8.000,00 
referente ao pró-labore dos sócios. Considerando um RAT de 2%, qual o valor do FGTS e 
do INSS Patronal? Considere uma empresa do Lucro Real ou Presumido:
79
QUADRO 28 – EXEMPLO
Informações Funcionários Sócios Total
INSS Patronal
R$ 65.000 x 27,8% =
R$ 18.070
R$ 8.000 x 20% =
R$ 1.600
R$ 19.670
FGTS
R$ 65.000 x 8% =
R$ 5.200
- R$ 5.200
FONTE: A autora
A alíquota de 27,8% foi considerada a partir das informações: 20% (patronal) + 
5,8% (terceiros) + 2% (RAT) = 27,8%. Vamos contabilizar?
Em 28 de fevereiro de X2:
D – Despesa de FGTS R$ 5.200 
C – FGTS a recolher R$ 5.200
D – Despesa de INSS R$ 19.670
C – INSS a recolher R$ 19.670
Após contabilizar o INSS patronal e o FGTS, finalizamos a primeira Unidade da 
disciplina. Aproveite para fazer a Leitura Complementar e também as autoatividades a 
fim de maturar o conteúdo que estudamos. 
80
NOTA FISCAL ELETRÔNICA (NF-e): O QUE É, COMO EMITIR, EXEMPLOS E MAIS
Carin Tom
Emitir nota fiscal é uma das principais rotinas em qualquer negócio, mas ainda 
gera muitas dúvidas entre micro e pequenos empreendedores. Hoje, com a nota fiscal 
eletrônica, o processo está muito mais simples, prático e ágil, e a tendência é que os 
antigos talões desapareçam do mercado em breve.
A nota fiscal é um documento com validade jurídica que serve para registrar 
uma venda de produto ou prestação de serviço. Sua emissão é obrigatória em qualquer 
transação, porque é a partir dela que o Fisco recolhe os devidos tributos sobre as 
operações das empresas — do contrário, a empresa responsável pode sofrer penalidades 
por praticar sonegação de impostos. 
Para o empreendedor, a nota fiscal facilita o controle de entrada e saída, dos 
impostos pagos e do faturamento, além de servir como prova da regularidade do 
negócio em caso de auditorias e fiscalizações. Por isso, a nota fiscal é a base das relações 
comerciais de confiança e garante a credibilidade das empresas no mercado.
Existem, atualmente, cinco principais tipos de notas fiscais eletrônicas, cada 
uma servindo para substituir determinados documentos. A nota fiscal eletrônica (NF-e) 
é a versão de nota digital mais comum, voltada às empresas do comércio. Logo, sua 
emissão é obrigatória em qualquer venda de produtos que precisam pagar ICMS.
A nota fiscal de serviços eletrônica (NFS-e), como o nome sugere, é a nota digital 
que registra a prestação de serviços. O Conhecimento de transporte eletrônico (CT-e) é 
uma nota fiscal que registra operações de transporte rodoviário de carga.
A nota fiscal do consumidor eletrônica (NFC-e) é usada no varejo para registrar a 
venda direta ao consumidor final. A nota fiscal avulsa eletrônica (NFA-e) é um documento 
digital emitido individualmente por empresas que não estão obrigadas a emitir a NF-e e 
têm pouca frequência de vendas.
Afinal, como as notas fiscais são validadas e quais são os órgãos envolvidos? 
Bom, quando um produto é vendido, por exemplo, a empresa gera um arquivo eletrônico 
com todas as informações fiscais da operação realizada – a NF-e –, que é assinado 
por meio do certificado digital e enviado on-line para a Sefaz do estado em que ela 
LEITURA
COMPLEMENTAR
81
está localizada. Por fim, é gerada uma única via do Documento Auxiliar de Nota Fiscal 
Eletrônica (DANFE), que traz em destaque o código de acesso e um código de barras 
para facilitar a confirmação das informações nos postos fiscais. 
Como emitir nota fiscal? 
1. Primeiro descubra qual tipo de nota a empresa emite: produtos, serviços ou 
consumidor? 
2. Adquira um certificado digital.
3. Faça seu cadastro fiscal junto ao governo. 
4. Escolha o software emissor.
5. Comece a emitir as notas fiscais!
FONTE: CONTA AZUL. Nota Fiscal Eletrônica (NF-e): o que é, como emitir, exemplos e mais. 2021. 
Disponível em: https://blog.contaazul.com/emissao-nota-fiscal/. Acesso em: 30 mar. 2022.
82
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• IRPJ e CSLL são tributos federais que incidem sobre o lucro das empresas. Podem 
ser pagos de forma trimestral ou por estimativa mensal.
• Quando o IRPJ e CSLL são apurados por estimativa mensal, utilizam-se percentuais 
de presunção para chegar ao lucro estimado.
• A alíquota geral de IRPJ é 15% + 10% de adicional para o que ultrapassa R$ 20.000 ao 
mês, ou R$ 60.000 no trimestre ou R$ 240.000 no ano.
• A alíquota geral de CSLL é 9% e não tem adicional.
• As leisprincipais de IRPJ e CSLL são o Decreto nº 9.580/2018 e a IN 1.700/2017.
• O FGTS e o INSS Patronal são contribuições federais incidentes sobre a folha de 
pagamento.
• O INSS Patronal incide sobre a folha de pagamento e pode variar entre 26,8% a 28,8%. 
Isso depende do RAT da empresa.
• O INSS Patronal também incide sobre o pró-labore dos sócios com uma alíquota de 
20%.
• O FGTS é de 8% sobre a folha de pagamento, e é facultativo o recolhimento sobre 
pró-labore dos sócios.
83
1 O cálculo de IRPJ e CSLL varia conforme a empresa e conforme a forma de apuração, 
podendo ser anual ou trimestral. A partir de um lucro trimestral de R$ 65.000, apure 
e contabilize o IRPJ e a CSLL:
2 Além de incidirem sobre o faturamento e o lucro, os tributos também incidem sobre a 
folha de pagamento das empresas. Considerando uma folha de pagamento no valor 
de R$ 22.000 e um pró-labore de R$ 7.000, calcule e contabilize o INSS Patronal e o 
FGTS de uma empresa que tem um RAT de 3%.
3 Os tributos podem ser divididos entre aqueles que incidem sobre o faturamento 
das empresas, sobre a folha de pagamento e sobre o lucro das empresas. Assinale 
a alternativa CORRETA que contém apenas tributos que incidem sobreo lucro das 
empresas:
a) ( ) IRRF e CSLL.
b) ( ) IRPJ e CSLL.
c) ( ) IRRF e COFINS.
d) ( ) IRPJ e COFINS.
4 O IRPJ e CSLL são tributos relevantes para as empresas, visto que as suas alíquotas 
são consideradas altas pelos empresários brasileiros. Considerando o exposto, 
assinale a alternativa CORRETA que apresenta as alíquotas de IRPJ, Adicional de IRPJ 
e CSLL, respectivamente:
a) ( ) 9%, 10% e 15%.
b) ( ) 10%, 15% e 9%.
c) ( ) 15%, 15% e 10%.
d) ( ) 15%, 10% e 9%.
5 Os tributos podem ser divididos entre aqueles que incidem sobre o faturamento 
das empresas, sobre a folha de pagamento e sobre o lucro das empresas. Assinale 
a alternativa CORRETA que contém apenas tributos que incidem sobre a folha de 
pagamento:
a) ( ) INSS Patronal, FGTS, INSS, IRRF.
b) ( ) INSS Patronal, ISS, FGTS, IRRF.
c) ( ) INSS Patronal, PIS, COFINS, FGTS.
d) ( ) INSS Patronal, PIS, ISS, IRRF.
AUTOATIVIDADE
84
REFERÊNCIAS
BONHO, F.; SILVA, F.; ALVES, A. Contabilidade básica. Porto Alegre: Sagah, 2018. 
204 p.
BRASIL. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a 
tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto 
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm. 
Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Aprova a Tabela de 
Incidência do Impostos sobre Produtos Industrializados – TIPI. Brasília. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/
Decreto/D8950.htm#art6. Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Decreto nº 8.426, de 1º de abril de 2015. Restabelece as alíquotas 
da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre receitas 
financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração 
não-cumulativa das referidas contribuições. Brasília. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/decreto/d8426.htm. Acesso 
em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a legislação 
tributária federal e dá outras providências. Brasília. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm. Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 10.637 de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não 
cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de 
Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público 
(Pasep). Brasília. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
l10637.htm. Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 9.718 de 27 de novembro de 1998. Altera a legislação tributária 
federal. Brasília. Disponível em: https://bit.ly/3Oq6W7a. Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o 
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação 
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Brasília. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 30 mar. 2022.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília. 
Disponível em: https://bit.ly/3rACBJd. Acesso em: 30 mar. 2022.
85
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis 
à União, Estados e Municípios. (Código Tributário Nacional). Brasília. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 
30 mar. 2022.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965. Reforma do 
sistema tributário. Brasília. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
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BRASIL. Parecer SEI nº 14483/2021/ME. Recurso Extraordinário nº 574.706/PR. 
Julgamento do Tema nº 69 de Repercussão Geral, com fixação da tese: "O ICMS não 
compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS". Brasília. 
Disponível em: https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/representacao-judicial/
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BRASIL. Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966. Cria o Fundo de Garantia do 
Tempo de Serviço, e dá outras providências. Brasília. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5107.htm. Acesso em: 30 mar. 2022.
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2018. Disponível em: https://www.caixa.gov.br/beneficios-trabalhador/fgts/
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CONTA AZUL. Nota Fiscal Eletrônica (NF-e): o que é, como emitir, exemplos 
e mais. 2021. Disponível em: https://blog.contaazul.com/emissao-nota-fiscal/. 
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CREPALDI, S.; CREPALDI, G. Contabilidade fiscal e tributária: teoria e prática. 2 
ed. São Paulo: Saraiva, 2019. 432 p. 
ENTENDEU DIREITO. Curso de direito: direito tributário I. 2021. Disponível em: 
https://slideplayer.com.br/slide/14802814/90/images/47/Fl.+47.jpg. Acesso em: 
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FABRETTI, L. Contabilidade tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017. 411p.
FAZCOMEX. Blog. Comércio Exterior. Entenda a diferença entre matéria prima, 
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presumido. 2017. Disponível em: https://www.gestaocontabilidade.net/uploads/
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MEURER, A. Contabilidade tributária. Curitiba: Contentus, 2020. 120 p.
86
QUIZLET. Direito constitucional: hierarquia das normas. 2021. Disponível em: 
https://quizlet.com/148487624/direito-constitucional-hierarquia-das-normas-
estrategia-c-prof-nadia-carolina-flash-cards/. Acesso em: 30 mar. 2022.
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO PAULO. Imposto sobre serviços: orientações 
gerais. 2015. Disponível em: https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/
fazenda/pesquisa/?p=18576. Acesso em: 30 mar. 2022.
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO PAULO. Contribuinte. 2015. Disponível em: 
https://bit.ly/3uZIPUX. Acesso em: 30 mar. 2022.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Classificação fiscal de mercadorias: NCM. 2021. 
Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-
comercio-exterior/classificacao-fiscal-de-mercadorias/ncm. Acesso em: 30 mar. 2022.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1.700 de 14 de março 
de 2017. Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a 
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas 
e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da 
Cofinsno que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 
de maio de 2014. Brasília. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/
sijut2consulta/link.action?idAto=81268. Acesso em: 30 mar. 2022.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. FAP – Fator acidentário de prevenção. 2015. 
Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-
tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/gfip-sefip-guia-do-fgts-e-informacoes-
a-previdencia-social-1/fap-fator-acidentario-de-prevencao-legislacao-
perguntas-frequentes-dados-da-empresa. Acesso em: 30 mar. 2022.
TAXGROUP. Tabela ICMS 2021 atualizada. 2021. Disponível em: https://www.
taxgroup.com.br/intelligence/tabela-icms-2021-atualizada/. Acesso em: 30 mar. 2022.
VELLOZA, R.; GOMES, D. Entenda como funciona a cobrança, a incidência e 
a tributação de IPI. In: Jota Info. 2021. Disponível em: https://www.jota.info/
opiniao-e-analise/artigos/notas-sobre-ipi-incidencia-operacoes-30072021. 
Acesso em: 30 mar. 2022.
87
ENQUADRAMENTOS 
TRIBUTÁRIOS PARA AS 
EMPRESAS
UNIDADE 2 —
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer os regimes tributários existentes;
• compreender a legislação incidente sobre cada regime;
• analisar a legislação incidente sobre cada tributo conforme o regime tributário;
• identifi car as características dos tributos em cada regime;
• calcular e apurar ISS, PIS, COFINS, ICMS, IPI e INSS Patronal em cada regime;
• calcular e apurar IRPJ e CSLL em cada regime de tributação;
• contabilizar os tributos incidentes em operações em cada regime tributário.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – LUCRO PRESUMIDO
TÓPICO 2 – LUCRO REAL
TÓPICO 3 – LUCRO ARBITRADO E SIMPLES NACIONAL
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
88
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 2!
Acesse o 
QR Code abaixo:
89
TÓPICO 1 — 
LUCRO PRESUMIDO
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 1, abordaremos o regime de tributação chamado Lucro 
Presumido. Mas o que é um regime de tributação? É a forma como as empresas 
calculam e pagam os seus tributos, segundo a legislação brasileira. O Lucro Presumido 
é um dos regimes existentes. Inicialmente estudaremos a parte teórica, que engloba as 
principais leis inerentes ao regime tributário, bem como as principais características que 
embasam a prática.
Na parte teórica, estudaremos as empresas que podem optar pelo lucro 
presumido, formas de cálculo dos tributos sobre o lucro a partir de percentuais de 
presunção, bem como a base de cálculo desses tributos e período de apuração. Outros 
tributos serão estudados no que diz respeito à teoria, como o ISS (Imposto sobre Serviços), 
PIS (Programa de Integração Social), COFINS (Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social), IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), ICMS (Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias e Serviços) e INSS Patronal.
Na parte prática, aplicaremos os conceitos estudados na parte teórica. Serão 
calculados todos os tributos mencionados, as apurações mensais e trimestrais serão 
realizadas, bem como as contabilizações de operações comuns em empresas do lucro 
presumido.
2 LUCRO PRESUMIDO – PARTE TEÓRICA
O Lucro Presumido – LP – é um dos regimes de tributação do nosso país. No 
dicionário, a palavra “presumido” significa: “estimado”, “previsto”, “pressuposto”, “suposto”. 
Mas o que isso tem a ver com tributação, e mais, o que tem a ver com um regime 
tributário? Conceitualmente, o Lucro Presumido tem esse nome por “presumir/estimar” 
um percentual de lucro para cada tipo de atividade empresarial. Esse percentual de lucro 
é fixo, definido em lei e será abordado mais adiante.
Falando em lei, o LP é regido principalmente pelo Decreto nº 9.580 de 2018, que 
é conhecido como Regulamento do Imposto de Renda, ou RIR/2018, que regulamenta a 
tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e 
Proventos de Qualquer Natureza. Dessa forma, o RIR/2018 norteia também o Lucro Real 
e Lucro Arbitrado, que estudaremos nos Tópicos 2 e 3.
90
Outra legislação relevante já mencionada neste material é a IN 1.700/2017, que, 
além de outros assuntos, dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre 
a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas.
Para iniciar os nossos estudos, é importante mencionar que nem todas as empresas 
podem optar pelo Lucro Presumido. Existem algumas regras, conforme o RIR/2018:
Art. 587. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário 
anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 ou a R$ 
6.500.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividade do 
ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar 
pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será 
defi nitiva em relação a todo o ano-calendário.
§ 3º Somente a pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo 
lucro real poderá optar pela tributação com base no lucro presumido.
§ 4º A opção de que trata este artigo será manifestada com o 
pagamento da primeira ou da quota única do imposto sobre a renda 
devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada 
ano-calendário (BRASIL, 2018).
Resumindo: as empresas com receita bruta total no ano anterior de até R$ 
78.000.000,00 poderão ser do lucro presumido, ou, se a empresa iniciou suas atividades 
em julho do ano anterior, por exemplo, ela poderá ser do lucro presumido se sua receita 
bruta total tiver sido de até R$ 6.500.000 x 6 (de julho a dezembro) = R$ 39.000.000,00. 
Além disso, empresas obrigadas ao Lucro Real (outro regime de tributação que veremos 
mais à frente), não poderão optar pelo Lucro Presumido.
Alguma empresa é obrigada a ser do Lucro Presumido? A resposta é NÃO. As 
empresas podem optar pelo LP, mas nenhuma é obrigada. Normalmente, as empresas 
podem fazer a opção pelo LP quando for mais benéfi co para a empresa, por meio de um 
planejamento tributário. O planejamento tributário SERÁ ESTUDADO na Unidade 3 Deste 
livro didático.
É importante compreender que é o regime de tributação que indica a forma de 
apuração do lucro, assim, como o próprio nome diz, o Lucro Presumido presume um 
percentual de lucro para as empresas. Se estamos falando em lucro, isso vai impactar 
diretamente na forma de calcular IRPJ e CSLL, pois são tributos calculados sobre o 
lucro. Não menos importante, também infl uencia na forma de apuração do ICMS e IPI, 
em que serão não cumulativos, e no PIS e COFINS, que serão cumulativos.
Para ter acesso ao Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018 – de 
forma integral, acesse o link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2018/decreto/D9580.htm.
DICA
91
Para a apuração do IRPJ e da CSLL no Lucro Presumido, relembramos o Quadro 
1 de percentuais de presunção, que já vimos no Tópico 3 da Unidade 1:
QUADRO 1 – PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO
ATIVIDADE IRPJ CSLL
Revenda de combustível e derivados. 1,6% 12%
Comércio, indústria, transporte de cargas, serviços hospitalares. 8% 12%
Transporte de passageiros. 16% 12%
Serviços em geral, intermediação de negócios, locação de bens. 32% 32%
FONTE: Gestão Contabilidade (2017, s. p.)
O Quadro 1 resume o que consta nos artigos 591 e 592 do RIR/2018, bem como 
o que é mencionado nos artigos 33 e 34 da IN 1.700/2017. De um modo geral, no que 
se refere ao IRPJ, para o setor de revenda de combustível e derivados, a legislação 
presume um lucro de 1,6%. Já para comércio, indústria, transporte de cargas e serviços 
hospitalares, presume-se um lucro de 8%. Para transporte de passageiros presume-se 
um lucro de 16% e para serviços em geral, intermediação de negócios e locação de bens, 
presume-se um lucrode 32%.
Quanto à CSLL, a presunção de lucro nas atividades é sempre 12%, salvo os 
serviços em geral, intermediação de negócios e locação de bens, que é 32%.
Já compreendemos que no lucro presumido existem os percentuais de 
presunção de lucro, mas qual é a base de cálculo utilizada para se chegar no lucro 
presumido? Será que são as vendas brutas? As vendas líquidas? Será que outras 
receitas entram na base? Vamos lá.
Para acessar uma tabela mais analítica sobre os percentuais de presunção, 
acesse o link: https://www.econeteditora.com.br/boletim_imposto_renda/ir-11/
boletim-16/irpj_percentuais_presuncao_irpj_csll.php.
DICA
92
2.1 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL
Conforme vimos na Unidade 1, a base de cálculo é a expressão econômica do 
fato gerador do tributo, devendo ser instituída em lei. Ou seja: é o valor monetário sobre 
o qual se calcula, a partir de uma alíquota, o valor do tributo.
O artigo 591 do RIR/2018 menciona o seguinte: 
Art. 591. A base de cálculo do imposto sobre a renda e do adicional, em 
cada trimestre, será determinada por meio da aplicação do percentual 
de oito por cento sobre a receita bruta definida pelo art. 208, 
auferida no período de apuração, deduzida das devoluções 
e das vendas canceladas e dos descontos incondicionais 
concedidos, e observado o disposto no § 7º do art. 238 e nas demais 
disposições deste Título e do Título XI (BRASIL, 2018, grifo nosso).
 
Resumindo: a base de cálculo para encontrar o lucro presumido é a receita 
bruta. Mas o que é receita bruta? Para descobrir, temos que consultar o artigo 208 do 
regulamento, que diz o seguinte:
Art. 208. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica 
não compreendidas no inciso I ao inciso III do caput .
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o 
inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976 , das operações 
vinculadas à receita bruta.
§ 2º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos 
cobrados, destacadamente, do comprador ou do contratante pelo 
vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de 
mero depositário.
§ 3º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os 
valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso 
VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976 , das operações 
previstas no caput , observado o disposto no § 2º (BRASIL, 2018).
Resumindo: a receita bruta é a venda de mercadorias, produtos ou serviços, 
diminuída de devoluções de vendas e vendas canceladas e descontos incondicionais 
(aqueles descontos dados no momento da venda, na nota fiscal). Além disso, diminui-se 
da receita bruta o IPI que é um imposto por fora e o ICMS ST – Substituição Tributária –, 
quando for o caso.
No entanto, a base de cálculo para o IRPJ e CSLL não para por aí. O que acontece 
se a empresa tiver receitas financeiras? E se tiver ganho de capital na venda de algum 
imobilizado? Isso entraria na base de cálculo? A resposta é sim e podemos encontrar no 
artigo 222 do RIR/2018:
93
Art. 222. Os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados 
positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 208 serão 
acrescidos à base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito 
de incidência do imposto sobre a renda (BRASIL, 2018).
Resumindo: apesar de não serem considerados receita bruta, os ganhos de 
capital, demais receitas e outros resultados positivos decorrentes de receitas não 
abrangidos no artigo 208 devem ser acrescidos à base de cálculo para calcular IRPJ e 
CSLL que são tributos sobre a renda.
Para esclarecer as etapas da formação da base de cálculo, analise o Quadro 2 
que segue:
QUADRO 2 – FORMAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL NO LUCRO PRESUMIDO
1 Vendas de mercadorias, produtos ou prestação de serviços
2 (-) Devolução de vendas
3 (-) IPI e ICMS ST (quando for o caso)
4 (-) Descontos incondicionais concedidos
5 = Receita bruta
6
% Aplicam-se os percentuais de presunção conforme a atividade empresarial 
(tabela)
7 = Lucro Presumido sobre vendas
8 + Ganhos de capital
9 + Receitas financeiras
10 + Outras receitas previstas na legislação
11 = Lucro Presumido Total (ou Base de Cálculo para IRPJ e CSLL)
FONTE: Os autores
Analisando o Quadro 2 fica mais fácil compreender a forma para chegar à base 
de cálculo do IRPJ e CSLL. Inicialmente, agrupam-se as atividades com percentual de 
presunção iguais (se forem diferentes, tem que fazer o cálculo separado, por exemplo: 
comércio e serviços possuem percentuais de presunção diferentes). Após, excluem-se 
as devoluções de vendas, IPI e ICMS ST, e os descontos incondicionais. Dessa forma, 
chega-se à receita bruta.
A partir da receita bruta, aplicam-se os percentuais de presunção conforme a 
atividade e a tabela. Assim, chega-se ao lucro presumido sobre vendas (ou prestação 
de serviços). Após fazer isso com todas as atividades empresariais, somam-se os 
ganhos de capital, receitas financeiras e outras receitas, chegando ao lucro presumido 
total. A partir do lucro presumido total é que se calculam o IRPJ e CSLL, conforme já 
aprendemos na Unidade 1.
94
É importante lembrar que o IRPJ possui adicional de 10% quando o lucro 
ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre, lembram?
Falando em trimestre, qual é o período de apuração do IRPJ e CSLL no Lucro 
Presumido? Mensal, trimestral ou anual? É o que veremos a seguir.
2.2 PERÍODO DE APURAÇÃO DO IRPJ E CSLL
Conforme o artigo 588 do RIR/2018: “O imposto sobre a renda com base no 
lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados 
nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-
calendário, observado o disposto neste Título e no Título XI” (BRASIL, 2018).
Logo, para chegarmos ao lucro presumido, temos que somar os valores por 
trimestre, conforme o Quadro 3:
QUADRO 3 – PERÍODO DE APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL
Trimestre Meses
1º trimestre Janeiro + Fevereiro + Março
2º trimestre Abril + Maio + Junho
3º trimestre Julho + Agosto + Setembro
4º trimestre Outubro + Novembro + Dezembro
FONTE: Os autores
Já aprendemos como chegar ao lucro presumido e assim poder calcular IRPJ e 
CSLL. Mas e os demais tributos? ISS, ICMS, IPI, PIS e COFINS, INSS Patronal? Como se 
comportam no lucro presumido?
2.3 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS 
DEMAIS TRIBUTOS 
 
Como vimos na Unidade 1, todo tributo tem a sua própria base de cálculo e suas 
particularidades. De um modo geral, um tributo que não seja IRPJ e CSLL estar no lucro 
presumido ou não, não muda a sua base de cálculo, apenas a alíquota utilizada (em 
alguns casos) e a cumulatividade ou não cumulatividade. 
95
Por exemplo, ISS, PIS e COFINS serão cumulativos, ou seja, não possibilitam 
créditos fiscais. Já ICMS e IPI serão não cumulativos. Todos esses tributos são mensais. 
INSS Patronal também é um tributo mensal, mas está relacionado à folha de pagamento. 
Quais as alíquotas? Analise o Quadro 4 que resume as bases de cálculo, alíquotas, 
cumulatividade, não cumulatividade e período de apuração:
QUADRO 4 – RESUMO DO COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NO LUCRO PRESUMIDO
Tributo
Base de cálculo 
(resumo)
Alíquota
Período de 
apuração
Cumulativo?
ISS
Prestação de 
serviços
2% a 5% Depende do 
município
Mensal
Sim
ICMS
Produto, 
mercadoria 
ou serviço de 
transporte ou 
comunicação
Depende do Estado e 
operação
Não
IPI Produto Depende do produto Não
PIS Receita Bruta 0,65% Sim
COFINS Receita Bruta 3% Sim
INSS 
Patronal
Folha de 
pagamento bruta
25,8% + RAT (que varia 
de 1% a 3% conforme 
a empresa) sobre a 
folha de funcionários; 
20% sobre opró-
labore bruto.
Sim
FONTE: Os autores
Após a explicação teórica das características dos tributos no Lucro Presumido, 
iremos para a parte prática efetuar os cálculos de apurações e contabilizações.
3 PARTE PRÁTICA
A partir de agora iremos aplicar na prática os conhecimentos do Tópico 2. 
Inicialmente, iremos analisar as informações do segundo trimestre de 2021, da empresa 
Fonseca Indústria Comércio e Serviços Ltda. que está enquadrada no Lucro Presumido. 
Sua atividade possui um risco de 3%, ou seja, um RAT de 3% para fins de INSS Patronal.
96
Primeiramente, faremos as contabilizações das operações, considerando todos 
os tributos incidentes. Em seguida, faremos a apuração dos tributos mensais (ISS, ICMS, 
IPI, PIS, COFINS e INSS Patronal) e trimestrais (IRPJ e CSLL).
QUADRO 5 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA FONSECA LTDA.
OPERAÇÕES A PRAZO ABRIL MAIO JUNHO
1
Compra de equipamento para fabricação 
(ICMS 12%)
 R$ 151.500,00 R$ - R$ - 
2 Compras de mercadorias (ICMS 12%) R$ 50.000,00 R$ 47.000,00 R$ 56.000,00 
3 Devolução de compra de mercadorias R$ - R$ - R$ 2.000,00 
4
Compra de matéria-prima 
(ICMS 12%/ IPI 10%)
Produto R$ 35.000,00 R$ 36.000,00 R$ 40.000,00 
IPI R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00 
TOTAL R$ 38.500,00 R$ 39.600,00 R$ 44.000,00 
5
Vendas de mercadorias (ICMS 12%)
CMV da Venda
 R$ 150.000,00 R$ 160.000,00 R$ 170.000,00 
 R$ 44.000,00 R$ 41.360,00 R$ 49.520,00 
6
Devolução de vendas (CMV proporcional 
ao CMV das vendas)
CMV da Devolução de Venda
 R$ - R$ 10.000,00 R$ - 
 R$ - R$ 2.585,00 R$ - 
7 Prestação de serviços (5%) R$ 21.000,00 R$ 17.000,00 R$ 18.500,00 
8
Vendas de industrialização (CMV 
é o saldo de estoque de matéria-
-prima) (ICMS 12% / IPI 10%)
Produto R$ 100.000,00 R$ 102.000,00 R$ 95.000,00 
IPI R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00 
TOTAL R$ 110.000,00 R$ 112.200,00 R$ 104.500,00 
CMV da Venda de Industrialização R$ 88.000,00 R$ 89.760,00 R$ 83.600,00 
9 Receitas Financeiras R$ 500,00 R$ 260,00 R$ 480,00 
10 Ganho de Capital na venda de veículo R$ 5.050,00 R$ - R$ - 
11
Energia elétrica
Base de cálculo do ICMS (Permite apro-
veitamento de 80% da base de cálculo 
com uma alíquota de 25%)
 R$ 600,00 R$ 700,00 R$ 650,00 
 R$ 540,00 R$ 630,00 R$ 585,00 
12
Folha de pagamento dos funcionários 
(Salários, adicionais, décimo terceiro e férias)
 R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 
13 Pró-labore dos sócios R$ 6.000,00 R$ 6.000,00 R$ 6.000,00 
FONTE: Os autores
3.1 CONTABILIZAÇÕES 
O Quadro 6 apresenta todas as contabilizações por número da operação e por mês.
97
QUADRO 6 – CONTABILIZAÇÕES
Op D/C Contas ABRIL MAIO JUNHO
1
D
D
D
C
Máq. e equipamentos 
ICMS a recuperar AI (AC)
ICMS a recuperar AI (ANC)
Contas a pagar
 R$ 133.320,00 
 R$ 4.545,00 
R$ 13.635,00 
 R$ 151.500,00 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
2
D
D
C
Estoque
ICMS a recuperar
Fornecedores
 R$ 44.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 50.000,00 
 R$ 41.360,00 
 R$ 5.640,00 
 R$ 47.000,00 
 R$ 49.280,00 
 R$ 6.720,00 
 R$ 56.000,00 
3
D
C
C
Fornecedores
ICMS a recolher
Estoque
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ 2.000,00 
 R$ 240,00 
 R$ 1.760,00 
4
D
D
D
C
Estoque MP
ICMS a recuperar
IPI a recuperar
Fornecedores
 R$ 30.800,00 
 R$ 4.200,00 
 R$ 3.500,00 
 R$ 38.500,00 
 R$ 31.680,00 
 R$ 4.320,00 
 R$ 3.600,00 
 R$ 39.600,00 
 R$ 35.200,00 
 R$ 4.800,00 
 R$ 4.000,00 
 R$ 44.000,00 
5
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Clientes
Receita de vendas
 
CMV
Estoque
 
ICMS s/ vendas
ICMS a recolher
 
PIS s/ vendas
PIS a recolher
 
COFINS s/ vendas
COFINS a recolher
 R$ 150.000,00 
 R$ 150.000,00 
 
 R$ 44.000,00 
 R$ 44.000,00 
 
 R$ 18.000,00 
 R$ 18.000,00 
 
 R$ 858,00 
 R$ 858,00 
 
 R$ 3.960,00 
 R$ 3.960,00 
 R$ 160.000,00 
 R$ 160.000,00 
 
 R$ 41.360,00 
 R$ 41.360,00 
 
 R$ 19.200,00 
 R$ 19.200,00 
 
 R$ 915,20 
 R$ 915,20 
 
 R$ 4.224,00 
 R$ 4.224,00 
 R$ 170.000,00 
 R$ 170.000,00 
 
 R$ 49.520,00 
 R$ 49.520,00 
 
 R$ 20.400,00 
 R$ 20.400,00 
 
 R$ 972,40 
 R$ 972,40 
 
 R$ 4.488,00 
 R$ 4.488,00 
6
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Devolução de vendas
Clientes
 
Estoque
CMV
 
ICMS a recuperar
ICMS s/ vendas
 
PIS a recolher
PIS s/ vendas
 
COFINS a recolher
COFINS s/ vendas
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ 10.000,00 
 R$ 10.000,00 
 
 R$ 2.585,00 
 R$ 2.585,00 
 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 
 R$ 57,20 
 R$ 57,20 
 
 R$ 264,00 
 R$ 264,00 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
7
D
C
 
D
C
 
D
C 
Clientes
Receita prestação serviços
 
ISS s/ serviços
ISS a recolher
 
PIS s/ serviços
PIS a recolher
 R$ 21.000,00 
 R$ 21.000,00 
 
 R$ 1.050,00 
 R$ 1.050,00 
 
 R$ 136,50 
 R$ 136,50 
 R$ 17.000,00 
 R$ 17.000,00 
 
 R$ 850,00 
 R$ 850,00 
 
 R$ 110,50 
 R$ 110,50 
 R$ 18.500,00 
 R$ 18.500,00 
 
 R$ 925,00 
 R$ 925,00 
 
 R$ 120,25 
 R$ 120,25 
98
D
C
COFINS s/ serviços
COFINS a recolher
R$ 630,00 
 R$ 630,00
R$ 510,00 
 R$ 510,00
R$ 555,00 
 R$ 555,00
8
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Clientes
Receita de vendas indústria
 
CPV
Estoque MP
 
ICMS s/ vendas
ICMS a recolher
 
IPI s/ produto
IPI a recolher
 
PIS s/ vendas
PIS a recolher
 
COFINS s/ vendas
COFINS a recolher
 R$ 110.000,00 
 R$ 110.000,00 
 
 R$ 40.000,00 
 R$ 40.000,00 
 
 R$ 12.000,00 
 R$ 12.000,00 
 
 R$ 10.000,00 
 R$ 10.000,00 
 
 R$ 637,00 
 R$ 637,00 
 
 R$ 2.940,00 
 R$ 2.940,00 
 R$ 112.200,00 
 R$ 112.200,00 
 
 R$ 42.000,00 
 R$ 42.000,00 
 
 R$ 12.240,00 
 R$ 12.240,00 
 
 R$ 10.200,00 
 R$ 10.200,00 
 
 R$ 649,74 
 R$ 649,74 
 
 R$ 2.998,80 
 R$ 2.998,80 
 R$ 104.500,00 
 R$ 104.500,00 
 
 R$ 39.000,00 
 R$ 39.000,00 
 
 R$ 11.400,00 
 R$ 11.400,00 
 
 R$ 9.500,00 
 R$ 9.500,00 
 
 R$ 605,15 
 R$ 605,15 
 
 R$ 2.793,00 
 R$ 2.793,00 
9
D
C
Aplicação financeira
Rendimento da aplicação
 R$ 500,00 
 R$ 500,00 
 R$ 260,00 
 R$ 260,00 
 R$ 480,00 
 R$ 480,00 
10
D
C
Contas a receber
Ganho de capital
 R$ 5.050,00 
 R$ 5.050,00 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
11
D
D
C
Despesa com energia
ICMS a recuperar
Contas a pagar
 R$ 492,00 
 R$ 108,00 
 R$ 600,00 
 R$ 574,00 
 R$ 126,00 
 R$ 700,00 
 R$ 533,00 
 R$ 117,00 
 R$ 650,00 
12
D
C
D
C
Despesa de salários
Salários a pagar
INSS Patronal
INSS a recolher
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
13
D
C
D
C
Despesa pró-labore
Pró-labore a pagar
INSS Patronal
INSS a recolher
 R$ 6.000,00R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
FONTE: Os autores
Antes de efetivamente apurarmos os valores de todos os tributos, precisamos 
dar atenção ao ativo imobilizado que foi adquirido em abril. Nele, consta ICMS a 
recuperar, no entanto, precisamos fazer a transferência da conta “ICMS a recuperar AI 
(ANC)” para a conta “ICMS a recuperar”. O valor a ser transferido é de 1/48 do crédito 
de ICMS. É importante mencionar que se houvesse alguma venda isenta de ICMS, isso 
deveria ser considerado no cálculo, no entanto, isso não se aplica ao exemplo que 
estamos utilizando. Nesse caso, o cálculo da transferência de crédito de ICMS do ativo 
imobilizado fica assim:
Valor total do crédito do ativo imobilizado: R$ 18.180
1/48: R$ 18.180 / 48 = R$ 378,75 por mês.
Lançamentos contábeis da transferência de ICMS do Ativo Imobilizado:
99
QUADRO 7 – CONTABILIZAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO DO AI
Op D/C Contas ABRIL MAIO JUNHO
14
D
C
ICMS a recuperar
ICMS a recuperar AI (AC)
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
FONTE: Os autores
Com a contabilização, esse ICMS já poderá ser aproveitado na apuração ao final 
do mês.
Agora que fizemos as contabilizações é possível apurar os tributos. Lembrando 
que algumas contabilizações ainda serão realizadas para que haja a transferência de 
tributos a recolher e recuperar (no caso do ICMS e IPI) e o registro da contabilização do 
IRPJ e CSLL que são tributos trimestrais.
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS
Lembre-se que PIS, COFINS, ISS e INSS Patronal são tributos cumulativos e não 
geram crédito fiscal no lucro presumido, por isso, só haverá débitos fiscais na apuração 
deles. Já o ICMS e IPI são tributos não cumulativos e precisamos fazer a separação do 
que é crédito e o que é débito para chegar no valor a recolher ou a recuperar. 
QUADRO 8 – APURAÇÃO DOS TRIBUTOS MENSAIS
PIS ABRIL MAIO JUNHO
DÉBITOS
Venda de mercadorias R$ 858,00 R$ 915,20 R$ 972,40
Venda de produtos R$ 637,00 R$ 649,74 R$ 605,15
Prestação de serviços R$ 136,50 R$ 110,50 R$ 120,25
Devolução de vendas - (R$ 57,20) -
TOTAL A RECOLHER R$ 1.631,50 R$ 1.618,24 R$1.697,80
COFINS ABRIL MAIO JUNHO
DÉBITOS
Venda de mercadorias R$ 3.960,00 R$ 4.224,00 R$ 4.488,00
Venda de produtos R$ 2.940,00 R$ 2.998,80 R$ 2.793,00
Prestação de serviços R$ 630,00 R$ 510,00 R$ 555,00
Devolução de vendas - (R$ 264,00) -
TOTAL A RECOLHER R$ 7.530,00 R$ 7.468,80 R$ 7.836,00
100
ICMS ABRIL MAIO JUNHO
CRÉDITOS R$ 10.686,75 R$ 11.664,75 R$ 12.015,75
Compra de mercadorias R$ 6.000,00 R$ 5.640,00 R$ 6.720,00
Compra de MP R$ 4.200,00 R$ 4.320,00 R$ 4.800,00
Energia elétrica R$ 108,00 R$ 126,00 R$ 117,00
Devolução de venda - R$ 1.200,00 -
Ativo imobilizado R$ 378,75 R$ 378,75 R$ 378,75
DÉBITOS R$ 30.000,00 R$ 31.440,00 R$ 32.040,00
Devolução de compra - - R$ 240,00
Venda de mercadorias R$18.000,00 R$ 19.200,00 R$ 20.400,00
Venda de produtos R$ 12.000,00 R$ 12.240,00 R$ 11.400,00
TOTAL A RECOLHER R$ 19.313,25 R$ 19.775,25 R$ 20.024,25
IPI ABRIL MAIO JUNHO
CRÉDITOS R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00
Compra de MP R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00
DÉBITOS R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00
Venda de produtos R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00
TOTAL A RECOLHER R$ 6.500,00 R$ 6.600,00 R$ 5.500,00
ISS ABRIL MAIO JUNHO
DÉBITOS
Prestação de Serviços R$ 1.050,00 R$ 850,00 R$ 925,00
TOTAL A RECOLHER R$ 1.050,00 R$ 850,00 R$ 925,00
INSS PATRONAL ABRIL MAIO JUNHO
DÉBITOS
Folha de pagamento R$ 5.760,00 R$ 5.760,00 R$ 5.760,00
Pró-labore R$ 1.200,00 R$ 1.200,00 R$ 1.200,00
TOTAL A RECOLHER R$ 6.960,00 R$ 6.960,00 R$ 6.960,00
FONTE: Os autores
101
No exemplo, os débitos de ICMS e IPI foram maiores que os créditos, logo, não 
houve saldos de tributos a recuperar em períodos seguintes. No entanto, é necessário 
registrar na contabilidade a compensação dos créditos com os débitos, ou seja: 
compensamos todos os créditos fiscais:
QUADRO 9 – CONTABILIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO DE ICMS E IPI
Op D/C Contas ABRIL MAIO JUNHO
14
D
C
ICMS a recolher
ICMS a recuperar
R$ 10.686,75
R$ 10.686,75
R$ 11.664,75
R$ 11.664,75
R$ 12.015,75
R$ 12.015,75
15
D
C
IPI a recolher
IPI a recuperar
R$ 3.500,00
R$ 3.500,00
R$ 3.600,00
R$ 3.600,00
R$ 4.000,00
R$ 4.000,00
FONTE: Os autores
Está sentindo falta de algum tributo? Sim, falta calcularmos IRPJ e CSLL. Vamos lá?
Utilizando a estrutura que aprendemos anteriormente, calcularemos IRPJ e CSLL 
empregando as informações trimestrais, ou seja: a soma dos três meses do exemplo. 
É importante mencionar que comércio e indústria possuem os mesmos percentuais 
de presunção. No entanto, prestação de serviços não. Logo, devemos encontrar neste 
caso, dois “Lucros Presumidos”: um para comércio e indústria, e outro para serviços. 
Após encontrarmos, seguimos o cálculo normalmente, acrescendo ganhos de capital e 
receitas financeiras.
QUADRO 10 – APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL DO TRIMESTRE
Lucro Presumido sobre Comércio e Indústria
Vendas de mercadorias R$ 480.000,00
Vendas de produtos R$ 326.700,00
(-) Devolução de vendas (R$ 10.000,00)
(-) IPI (R$ 29.700,00)
= Receita bruta de vendas R$ 767.000,00
IRPJ CSLL
x Percentuais de presunção 8% 12%
= Lucro Presumido sobre com. e ind. R$ 61.360,00 R$ 92.040,00
Lucro Presumido sobre Serviços
Prestação de Serviços R$ 56.500,00
= Receita bruta de serviços R$ 56.500,00
102
IRPJ CSLL
x Percentuais de presunção 32% 32%
= Lucro Presumido sobre serviços R$ 18.080,00 R$ 18.080,00
= Lucro Presumido s/ com, ind. e ser. R$ 79.440,00 R$ 110.120,00
+ Ganhos de capital R$ 5.050,00 R$ 5.050,00
+ Receitas financeiras R$ 1.240,00 R$ 1.240,00
+ Outras receitas previstas na legislação - -
= Lucro Presumido Total R$ 85.730,00 R$ 116.410,00
x Alíquotas 15% 9%
= Tributos R$ 12.859,50 R$ 10.476,90
+ Adicional de IRPJ R$ 2.573,00 -
= Total de tributos a pagar R$ 15.432,50 R$ 10.476,90
FONTE: Os autores
Atenção para o adicional de IRPJ: o Lucro Presumido Total foi R$ 85.730,00. 
Considerando que as informações são trimestrais, o lucro ultrapassou R$ 60.000,00 
que é o valor máximo para não precisar pagar adicional (ou R$ 20 mil por mês). Nesse 
sentido, devemos calcular adicional de IRPJ sobre aquilo que ultrapassou sessenta mil:
Base de cálculo para adicional de IRPJ = 85.730 – 60.000 = R$ 25.730,00.
Aplicando a alíquota de 10%, temos um adicional de: 25.730 x 10% = R$ 2.573,00.
 
Agora que já temos os valores apurados de IRPJ e CSLL, precisamos registrá-
los na contabilidade:
QUADRO 11 – CONTABILIZAÇÃO DE IRPJ E CSLL
Op D/C Contas 2º Trimestre
17
D
C
Despesa de IRPJ
IRPJ a recolher
R$ 15.432,50
R$ 15.432,50
18
D
C
Despesa de CSLL
CSLL a recolher
R$ 10.476,90
R$ 10.476,90
FONTE: Os autores
Assim, finalizamos as apurações e cálculos de todos os tributos da empresa 
Fonseca Ltda., que está enquadrada no Lucro Presumido. No Tópico 2, aprenderemos 
na prática a aplicação dos tributos no Lucro Real.
103
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O Lucro Presumido tem esse nome por presumir, conforme legislação, um lucro 
conforme o setor da empresa.
• IRPJ e CSLL são tributos apurados de forma trimestral e para calculá-los utilizam-se 
percentuais de presunção. 
• PIS, COFINS, ISS e INSS Patronal são tributos cumulativos. 
• As alíquotas de PIS e COFINS são, respectivamente, 0,65% e 3%.
• As alíquotas de ICMS, IPI e ISS variam conforme legislação e localização.
• O INSS Patronal sobre a folha de pagamento tem alíquotas variáveis, que mudam 
conforme o RAT da empresa, podendo variar entre 26,80% até 28,80%, de um modo 
geral. 
• O INSS Patronal sobre pró-labore possui alíquota de 20%.
• ICMS e IPI são tributos não cumulativos e geram créditos fiscais.
104
1 O Lucro Presumido é um dos regimes de tributação existentes no Brasil. Sua principalcaracterística é a apuração trimestral de IRPJ e CSLL com base em percentuais de 
presunção que variam conforme a atividade da empresa. Sobre as características do 
regime tributário Lucro Presumido, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) PIS e COFINS são cumulativos nesse regime.
b) ( ) ICMS, IPI, PIS e COFINS são não cumulativos nesse regime.
c) ( ) Para a atividade de indústria, os percentuais de presunção são 12% e 8% para 
IRPJ e CSLL, respectivamente.
d) ( ) Para a atividade de comércio, os percentuais de presunção são 8% e 16% para 
IRPJ e CSLL, respectivamente.
2 Os percentuais de presunção são definidos em lei para presumir o lucro das empresas 
e encontrar a base de cálculo para apuração de IRPJ e CSLL. Com base na tabela 
de presunção e outros conhecimentos relacionados ao lucro presumido, analise as 
sentenças a seguir:
I- Uma empresa que atua no ramo de comércio teve uma receita bruta trimestral no 
valor de R$ 70.000,00. Como a receita bruta ultrapassou R$ 60.000,00, terá que 
pagar adicional de IRPJ. 
II- Uma empresa que atua no ramo de serviços gerais auferiu uma receita bruta 
trimestral de R$ 200.000,00. O lucro presumido sobre serviços será de R$ 64.000,00, 
seja para o IRPJ como para a CSLL.
III- As receitas financeiras e ganhos de capital devem ser adicionados à base de cálculo 
do lucro presumido após a aplicação dos percentuais de presunção, pois não há 
que se presumir lucro para esse tipo de receita.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças I e II estão corretas.
b) ( ) Somente a sentença II está correta.
c) ( ) As sentenças II e III estão corretas.
d) ( ) Somente a sentença III está correta.
3 Conforme o regime tributário em que as empresas estão enquadradas, existem 
características diversas, seja para os tributos sobre o lucro ou para os demais 
tributos. Essas características envolvem alíquotas, cumulatividade, base de cálculo, 
período de apuração, entre outros. Conforme as especificidades dos tributos no lucro 
presumido, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
AUTOATIVIDADE
105
( ) As alíquotas de PIS e COFINS são 1,65% e 3%, respectivamente.
( ) As alíquotas de ISS variam de 2% a 5%.
( ) As alíquotas gerais de IRPJ e CSLL são, respectivamente, 15% + 10% de adicional, 
e 9%. 
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – F – F.
b) ( ) F – V – V.
c) ( ) F – V – F.
d) ( ) F – F – V.
4 A empresa UNI Comércio Ltda. é uma empresa do lucro presumido. Analise as 
informações do último trimestre, encontre o lucro presumido e calcule IRPJ e CSLL:
Venda de mercadorias: R$ 150.000,00
Devolução de vendas: R$ 2.600,00
Descontos condicionais: R$ 500,00
Descontos incondicionais: R$ 1.000,00
Receita financeira: R$ 750,00
Ganho de capital: R$ 8.000,00
5 A empresa EDU Serviços Ltda. é uma empresa de serviços gerais. Analise as 
informações do último trimestre, encontre o lucro presumido e calcule IRPJ e CSLL:
Prestação de serviços: R$ 500.000,00
Descontos condicionais: R$ 13.400,00
Receita financeira: R$ 7.500,00
Ganho de capital: R$ 18.000,00
106
107
LUCRO REAL
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 2, abordaremos o regime de tributação chamado Lucro Real. 
Na primeira parte serão abordados assuntos teóricos relacionados ao tema, tais como, 
as principais leis que abrangem o Lucro Real, destacando sobre: a base de cálculo dos 
tributos sobre o lucro nesse regime, formas de cálculo (anual ou por estimativa mensal), 
ajustes necessários para se chegar ao lucro real (adições, exclusões e compensações).
Além disso, ainda no subtópico 2, estudaremos o comportamento do ISS, PIS, 
COFINS, ICMS, IPI e INSS Patronal, suas alíquotas, possibilidade de créditos fiscais e 
principal legislação.
Por fim, no Subtópico 3, abordaremos a parte prática de forma conjunta com 
todos os tributos estudados. Nessa parte, além de calcularmos a tributação, faremos 
a apuração e contabilização de operações corriqueiras em empresas do Lucro Real. 
Vamos lá?
2 LUCRO REAL – PARTE TEÓRICA 
O Lucro Real é considerado o regime de tributação mais complexo de todas as 
opções existentes, isso porque empresas optantes por essa forma de tributação precisam 
estar com a contabilidade realizada até o último dia do mês seguinte a apuração. Você 
deve estar se perguntando: “Mas como assim? Todas as empresas não deveriam ter 
a contabilidade em dia?” Sim, as empresas devem estar com a contabilidade em dia, no 
entanto, para as empresas do Lucro Real isso é obrigatório, pois para calcular IRPJ e CSLL 
o lucro contábil é utilizado.
É daí que vem a explicação para o nome “Lucro Real”, pois o lucro contábil, 
muitas vezes, pode ser diferente do Lucro Real para título de cálculo de imposto de 
renda. Essa dinâmica surge devido às leis fiscais que se chocam com as normas de 
contabilidade, nesse sentido, existem alguns ajustes necessários a se fazer no “Lucro 
Contábil” para chegar ao “Lucro Real”.
Falando em legislação, o lucro real é abrangido principalmente pelo RIR/2018 e 
pela IN 1.700/2017. No que se refere ao RIR/2018, o Lucro Real é abordado no Título VIII, 
a partir do artigo 257. Conceitualmente, conforme o RIR/2018, lucro real é:
UNIDADE 2 TÓPICO 2 - 
108
Art. 258. O lucro real é o lucro líquido do período de apuração 
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas 
ou autorizadas por este Regulamento.
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro 
líquido de cada período de apuração em observância às disposições 
das leis comerciais.
Art. 259. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do 
lucro operacional, das demais receitas e despesas, e das participações, 
e deverá ser determinado em observância aos preceitos da lei 
comercial (BRASIL, 2018).
Resumindo: o lucro real é o lucro que consta na Demonstração do Resultado do 
Exercício (lucro líquido), porém, com ajustes conforme a lei fiscal. Os ajustes são muito 
importantes, pois eles é que determinam o Lucro Real que será a base de cálculo para 
calcular IRPJ e CSLL. Para facilitar, analise o Quadro a seguir que resume os principais 
ajustes do lucro líquido para se chegar ao lucro real:
QUADRO 12 – RESUMO DOS PRINCIPAIS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO
Ajustes
Adições Exclusões Compensações
São despesas da DRE que 
são somadas (adicionadas) 
ao lucro líquido.
São receitas da DRE 
que são diminuídas 
(excluídas) do lucro 
líquido.
É o prejuízo fiscal (e não 
contábil) que poderá ser 
compensado (excluído) 
do lucro líquido.
Despesas com alimentação 
de sócios, acionistas e admi-
nistradores.
Receitas que constam 
na DRE, mas que não 
são tributáveis.
Prejuízo fiscal de períodos 
anteriores, limitada a 
compensação de 30% do 
lucro líquido ajustado.
Doações (salvo exceções, ver 
artigos 377 e 385 do RIR/2018).
Lucros e dividendos 
recebidos.
Despesas com brindes.
Valores registrados como 
equivalência patrimonial.
O valor da CSLL, registrado 
como custo ou despesa 
operacional.
FONTE: Os autores
É importante que você compreenda o que é um prejuízo fiscal. Prejuízo fiscal 
é o lucro real negativo de determinado período. Por exemplo, é quando, após todos os 
ajustes (adições e exclusões), o lucro líquido ajustado fica negativo. Isso não significa 
que a empresa teve um prejuízo contábil. Vamos a um exemplo:
109
QUADRO 13 – EXEMPLO DE PREJUÍZO FISCAL
Informação R$
Lucro Líquido (na DRE) R$ 13.000,00
+ Adições R$ 1.000,00
- Exclusões R$ 20.000,00
- Compensações R$ 2.000,00
= Lucro líquido ajustado (Prejuízo fi scal) (R$ 8.000,00)
FONTE: Os autores
O prejuízo fi scal poderá ser compensado em períodos futuros, limitado a 30% do 
lucro líquido ajustado daquele período, conforme o inciso III do artigo 261 do RIR/2018:
Art. 261. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do 
lucro líquido do período de apuração:
III - o prejuízo fi scal apurado em períodos de apuração anteriores, 
limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas 
adições eexclusões previstas neste Regulamento, desde que a pessoa 
jurídica mantenha os livros e os documentos exigidos pela legislação 
fi scal, comprobatórios do prejuízo fi scal utilizado para compensação, 
observado o disposto no art. 514 ao art. 521 (BRASIL, 2018).
Será que qualquer empresa pode ser do Lucro Real? A resposta é sim. Veja 
alguns benefícios de optar por esse regime de tributação:
QUADRO 14 – BENEFÍCIOS DE OPTAR PELO LUCRO REAL
Possibilidade de compensar prejuízos fi scais anteriores
Reduzir ou suspender o recolhimento de IRPJ e CSLL
Utilização de crédito de PIS e COFINS
Possibilidade mais ampla de planejamento tributário
FONTE: Adaptado de Portal Tributário (2021)
 No entanto, algumas são obrigadas, conforme o artigo 257 do RIR/2018:
Prejuízo fi scal não é o mesmo que prejuízo contábil. Prejuízo contábil é o valor 
negativo que consta na última linha da DRE. Prejuízo fi scal é quando o lucro 
líquido ajustado nas empresas do Lucro Real é negativo. 
ATENÇÃO
110
Art. 257. Ficam obrigadas à apuração do lucro real as pessoas 
jurídicas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao 
limite de R$ 78.000.000,00 ou proporcional ao número de meses do 
período, quando inferior a doze meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de 
investimentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, 
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e 
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras 
de títulos, valores mobiliários e câmbio, sociedades de crédito ao 
microempreendedor e à empresa de pequeno porte, distribuidoras 
de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, 
cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
capitalização e entidades abertas de previdência complementar;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos 
do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios 
fiscais relativos à isenção ou à redução do imposto sobre a renda;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento 
mensal pelo regime de estimativa, na forma estabelecida no art. 219;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua 
de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de 
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, 
compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a 
prazo ou de prestação de serviços (factoring);
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos 
imobiliários, financeiros e do agronegócio;
VIII - que tenham sido constituídas como sociedades de propósito 
específico, formadas por microempresas e empresas de pequeno porte, 
observado o disposto no art. 56 da Lei Complementar nº 123, de 2006 ; e
IX - que emitam ações nos termos estabelecidos no art. 16 da nº Lei 
13.043, de 2014 ;
§ 1º As pessoas jurídicas não enquadradas no disposto no caput 
poderão apurar os seus resultados tributáveis com base nas 
disposições deste Título.
§ 2º As pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, III, IV e V do caput 
poderão optar, durante o período em que submetidas ao Programa 
de Recuperação Fiscal - Refis, pelo regime de tributação com base 
no lucro presumido, observado o disposto no art. 523 (BRASIL, 2018).
Para resumir, veja no Quadro 15 algumas informações que obrigam as empresas 
a serem do Lucro Real:
QUADRO 14 – EMPRESAS OBRIGADAS AO LUCRO REAL
• receita total no ano anterior maior que R$ 78 milhões de reais, ou maior que R$ 
6.500.000,00 mensais.
• bancos, sociedades corretoras de títulos, empresas de arrendamento mercantil, 
cooperativas de crédito, entre outros.
• empresas que tem lucros, rendimentos e ganhos de capital provenientes do 
exterior, e aquelas que emitem ações.
FONTE: Adaptado de Brasil (2018)
111
No que se refere ao demais tributos, PIS, COFINS, ICMS e IPI, são não cumulativos 
neste regime e geram créditos fiscais, conforme já estudamos na Unidade 1.
Já compreendemos que o lucro real é um regime complexo. Mas qual é a base 
de cálculo utilizada para calcular IRPJ e CSLL? Vamos lá.
2.1 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL 
Conforme os artigos 27 e 28 da IN 1.700/2017:
Art. 27. A base de cálculo do IRPJ, determinada segundo a legislação 
vigente na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é o lucro 
real, lucro presumido ou lucro arbitrado, correspondente ao período 
de apuração.
Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a 
legislação vigente na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é 
o resultado ajustado, resultado presumido ou resultado arbitrado, 
correspondente ao período de apuração.
Parágrafo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de tributação 
com base no lucro real, presumido ou arbitrado, conforme o caso, 
ficarão sujeitas ao mesmo critério para a determinação da base 
de cálculo da CSLL, mantidos os ajustes e as alíquotas previstos na 
legislação para cada tributo (RECEITA FEDERAL, 2017).
Resumindo, a base de cálculo para o IRPJ e CSLL é o Lucro Real. No entanto, 
existem duas formas de se chegar ao Lucro Real e isso depende dos períodos de 
apuração escolhidos pela empresa: trimestral ou mensal.
Se a empresa escolher apurar IRPJ e CSLL de forma trimestral, a base de cálculo 
será o Lucro Real, conforme o esquema:
QUADRO 16 – ESQUEMA PARA CHEGAR AO LUCRO REAL TRIMESTRAL
Lucro líquido (DRE)
(+) Adições
(-) Exclusões
(-) Compensações
= Lucro Real (base de cálculo para IRPJ e CSLL trimestrais)
x 15% + 10% de adicional de IRPJ (quando for o caso)
x 9% de CSLL.
FONTE: Os autores
112
A empresa também pode pagar IRPJ e CSLL por estimativa, nesse caso, o 
pagamento é mensal e utiliza-se a mesma tabela de percentuais de presunção que 
é utilizada no Lucro Presumido. Assim, não precisaremos pegar a DRE, ajustar o lucro 
contábil e chegar ao lucro real ao longo do ano, pois utilizaremos como base a receita 
bruta, assim como é no lucro presumido, porém mensal. No entanto, é possível que 
no decorrer do ano-calendário, a empresa apure um balanço, encontre o Lucro Real e 
apure os valores devidos. É que o chamamos de balancete de suspensão ou redução 
do pagamento mensal. Veja o exemplo prático de balancete de redução para facilitar 
a aprendizagem:
QUADRO 17 – EXEMPLO DE BALANCETE DE REDUÇÃO
Em janeiro de X1 a empresa Modelo 
Ltda., pagou IRPJ e CSLL por 
estimativa mensal. O valor calculado 
com base nos percentuais de 
presunção foi:
IRPJ: R$ 1.200
CSLL: R$ 1.080 
Em fevereiro de X1 a empresa conseguiu levantar 
um balancete da contabilidade, e verificou que o Lucro 
Líquido de janeiro a fevereiro foi de R$ 35.000,00. Dessa 
forma, calculou-se o IRPJ e CSLL (considerando que 
não houve ajustes):
Lucro Líquido: R$ 35.000
(+/-) Ajustes: R$ 0
= Lucro Real: R$ 35.000
IRPJ = R$ 35.000 x 15% = R$ 5.250 (não há adicional pois 
o lucro não passou de R$ 20 mil por mês de apuração)
(-) IRPJ pago por estimativa em janeiro: (R$ 1.200)
= IRPJ a pagar em fevereiro: R$ 5.250 – 1.200 = R$ 
4.050,00
CSLL = R$ 35.000 x 9% = R$ 3.150
(-) CSLL pago por estimativa em janeiro: (R$ 1.080)
= CSLL a pagar em fevereiro: R$ 3.150 – 1.080 = R$ 
2.070,00
FONTE: Os autores
O que aconteceu no exemplo? No mês de janeiro, a empresa calculou os tributos 
sobre o lucro a partir da estimativa mensal. Em fevereiro, a empresa teve condições de 
fazer um balancete e chegar ao Lucro Real, assim, calculou o IRPJ e CSLL referentes ao 
período de janeiro a fevereiro. Com isso, verificaram que o valor a pagar era R$ 5.250 e 
R$ 3.150. No entanto, como já havia sido pago por estimativa no mês anterior, pode-se 
reduzir o valor a ser pago, por isso que efetivamente em fevereiro foi pago apenas R$ 
4.050 e R$ 2.070,00. Daí o nome: balancete de redução.
No exemplo em questão, em março a empresa deverá pagar IRPJ e CSLL por 
estimativa mensal, ou caso a pessoa jurídica pretenda suspender ou reduzir o pagamento 
do IRPJ ou da CSLL deverá levantar novo balanço oubalancete e assim sucessivamente 
até dezembro.
113
Vamos a um exemplo de suspensão de pagamento:
QUADRO 18 – EXEMPLO DE BALANCETE DE SUSPENSÃO
Em janeiro de X1 a empresa Modelo 
Ltda., pagou IRPJ e CSLL por estimativa 
mensal. O valor calculado com base 
nos percentuais de presunção foi:
IRPJ: R$ 1.200
CSLL: R$ 1.080
Em fevereiro de X1 a empresa conseguiu levantar 
um balancete da contabilidade, e verificou que o Lucro 
Líquido de janeiro a fevereiro foi de R$ 5.000,00. Dessa 
forma, calculou-se o IRPJ e CSLL (considerando que 
não houve ajustes):
Lucro Líquido: R$ 5.000
(+/-) Ajustes: R$ 0
= Lucro Real: R$ 5.000
IRPJ = R$ 35.000 x 15% = R$ 750 (não há adicional pois 
o lucro não passou de R$ 20 mil por mês de apuração)
(-) IRPJ pago por estimativa em janeiro: (R$ 1.200)
= IRPJ a pagar em fevereiro: 0 (suspensão de 
pagamento)
CSLL = R$ 5.000 x 9% = R$ 450
(-) CSLL pago por estimativa em janeiro: (R$ 1.080)
= CSLL a pagar em fevereiro: 0 (suspensão de 
pagamento).
FONTE: Os autores
No exemplo de balancete de suspensão, verifica-se que após levantar um 
balanço em fevereiro, referente aos meses de janeiro e fevereiro, a empresa teve um 
lucro real de R$ 5.000,00. Ao calcular o IRPJ e CSLL desse período, os valores a pagar 
são menores do que os valores que já foram pagos em janeiro. Com isso, suspende-se 
o pagamento desses tributos. Em março, por exemplo, a empresa volta a calcular por 
estimativa, ou se caso a pessoa jurídica pretenda suspender ou reduzir o pagamento 
do IRPJ ou da CSLL em qualquer outro mês do mesmo ano-calendário, deverá levantar 
novo balanço ou balancete.
 
Lembre-se de que quando o Lucro ultrapassa R$ 20 mil reais mensais ou R$ 60 
mil reais no trimestre, a empresa precisa pagar 10% de adicional de IRPJ sobre o 
que ultrapassar. CSLL não tem adicional.
ATENÇÃO
114
O Quadro 19 que resume a periodicidade da apuração de IRPJ e CSLL:
QUADRO 19 – PERÍODOS DE APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL
Trimestral Estimativa mensal (ou a anual)
Encontra-se o lucro real a partir do 
lucro líquido constante na DRE com 
ajustes e aplicam-se as alíquotas 
de 15% para IRPJ (mais adicional 
de 10% para o que ultrapassar R$ 
60.000,00) e 9% para CSLL.
Os tributos são calculados mensalmente 
pelos percentuais de presunção utilizados no 
Lucro Presumido, mas também pode haver o 
levantamento de balancete de suspensão ou 
redução a qualquer momento, compensando-
se o que foi pago anteriormente.
Ou o balancete de suspensão/redução será 
levantado apenas em dezembro de cada ano.
Se a empresa apresentar prejuízo fiscal a partir 
de um balancete levantado, também haverá 
suspensão de pagamento.
FONTE: Os autores
Além disso, existem algumas obrigações acessórias que empresas do Lucro 
Real devem adotar. É o caso do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR –, e o Livro 
de Apuração da Contribuição Social – LACS. O Artigo 310 da IN 1.700/2017 explicita as 
informações que devem constar nos livros:
Art. 310. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá 
escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), de que trata o 
inciso I do caput do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual 
será entregue em meio digital.
§ 2º A pessoa jurídica tributada com base no lucro real apresentará, 
entre outras, as seguintes informações na ECF:
I - dados relativos ao e-Lalur, que conterá:
a) parte A, onde serão apresentadas as seguintes informações da 
demonstração do lucro real de que trata a alínea “b” do inciso I do art. 
8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977:
1. lucro líquido do período de apuração;
2. registros de ajuste do lucro líquido, com identificação das contas 
analíticas do plano de contas e indicação discriminada por 
lançamento correspondente na escrituração comercial, quando 
presentes; e
3. lucro real;
b) parte B, onde serão mantidos os registros de controle de prejuízos 
fiscais a compensar em períodos subsequentes e de outros valores 
que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos 
futuros e não constem na escrituração comercial;
II - dados relativos ao e-Lacs, que conterá:
a) parte A, onde serão apresentadas as seguintes informações da 
demonstração da base de cálculo da CSLL de que trata o inciso II 
do § 1º do art. 50 da Lei nº 12.973, de 2014:
1. lucro líquido do período de apuração;
115
2. registros de ajuste do lucro líquido, com identificação das contas 
analíticas do plano de contas e indicação discriminada por 
lançamento correspondente na escrituração comercial, quando 
presentes; e
3. resultado ajustado;
b) parte B, onde serão mantidos os registros de controle de bases de 
cálculo negativas da CSLL a compensar em períodos subsequentes 
e de outros valores que devam influenciar a determinação 
do resultado ajustado de períodos futuros e não constem na 
escrituração comercial;
III - apuração do IRPJ de que trata a alínea "b" do inciso I do art. 8º 
do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, e apuração da CSLL de que trata o 
inciso II do § 1º do art. 50 da Lei nº 12.973, de 2014; e
IV - demais informações econômico-fiscais (RECEITA FEDERAL, 2017).
Já aprendemos as formas de calcular IRPJ e CSLL no lucro real. Mas e os demais 
tributos? ISS, ICMS, IPI, PIS e COFINS, INSS Patronal? Como se comportam no lucro real?
2.2 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS 
DEMAIS TRIBUTOS
No Lucro Real, ICMS, IPI, PIS e COFINS serão não cumulativos, ou seja, 
possibilitam créditos fiscais. Já o ISS e INSS Patronal serão cumulativos. Todos esses 
tributos são mensais. INSS Patronal também é um tributo mensal, mas está relacionado 
à folha de pagamento. E quais as alíquotas? Analise o Quadro 20, que resume as bases 
de cálculo, alíquotas, cumulatividade, não cumulatividade e período de apuração:
QUADRO 20 – RESUMO DO COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NO LUCRO REAL
Tributo
Base de cálculo 
(resumo)
Alíquota
Período de 
apuração
Cumulativo?
ISS Prestação de serviços
2% a 5% 
Depende do município
Mensal
Sim
ICMS
Produto, mercadoria ou 
serviço de transporte ou 
comunicação
Depende do Estado e 
operação
Não
IPI Produto Depende do produto Não
PIS Receita Bruta 1,65% Não
PIS Receitas financeiras 0,65% Não
COFINS Receita Bruta 7,6% Não
COFINS Receitas financeiras 4% Não
INSS 
Patronal
Folha de pagamento 
bruta
25,8% + RAT (que varia 
de 1% a 3% conforme a 
empresa) sobre a folha de 
funcionários; 20% sobre o 
pró-labore bruto.
Sim
FONTE: Os autores
116
Diferentemente do Lucro Presumido, no Lucro Real incide PIS e COFINS sobre 
receitas financeiras. As alíquotas são diferenciadas, sendo 0,65% para PIS e 4% para 
COFINS.
Após a explicação teórica das características dos tributos no Lucro Real, iremos 
para a parte prática efetuar os cálculos, apurações e contabilizações.
3 LUCRO REAL – PARTE PRÁTICA
A partir de agora iremos aplicar na prática os conhecimentos do Tópico 2. 
Inicialmente, iremos analisar as informações do primeiro trimestre de 2021, da empresa 
Fonseca Indústria Comércio e Serviços Ltda., que está enquadrada no Lucro Real trimestral. 
Sua atividade possui um risco de 3%, ou seja, um RAT de 3% para fins de INSS Patronal.
Primeiramente, faremos as contabilizações das operações, considerando todos 
os tributos incidentes. Em seguida, faremos a apuração dos tributos mensais (ISS, ICMS, 
IPI, PIS, COFINS e INSS Patronal) e trimestrais (IRPJ e CSLL).
QUADRO 21 – INFORMAÇÕES DA EMPRESA FONSECA LTDA.
OPERAÇÕES A PRAZO ABRIL MAIO JUNHO
1
Compra de equipamento para fabricação 
(ICMS 12%)
 R$ 151.500,00 R$ - R$ - 
2 Compras de mercadorias (ICMS 12%) R$ 50.000,00 R$ 47.000,00 R$ 56.000,00 
3 Devolução de compra de mercadorias R$ - R$ - R$ 2.000,00 
4
Compra de matéria-prima 
(ICMS 12%/ IPI 10%)
Mercadorias R$ 35.000,00 R$ 36.000,00 R$ 40.000,00 
IPI R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00 
TOTAL R$ 38.500,00 R$ 39.600,00 R$ 44.000,00 
5
Vendas de mercadorias3 HIPÓTESES DE ARBITRAMENTO DO LUCRO ................................................................. 131
3.1 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA É CONHECIDA ........................................... 133
3.2 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA NÃO É CONHECIDA ................................ 135
3.3 CÁLCULO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................. 136
3.4 CONTABILIZAÇÃO ............................................................................................................................ 139
4 SIMPLES NACIONAL .......................................................................................................139
4.1 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE .................................................................141
4.2 VEDAÇÕES ......................................................................................................................................... 143
4.3 ANEXOS ...............................................................................................................................................144
4.4 CÁLCULO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................. 145
LEITURA COMPLEMENTAR ...............................................................................................146
RESUMO DO TÓPICO 3 .......................................................................................................149
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................150
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................152
UNIDADE 3 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA GESTÃO NAS EMPRESAS ..................155
TÓPICO 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................... 157
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 157
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 157
2.1 CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO ....................................................................................158
RESUMO DO TÓPICO 1 .......................................................................................................166
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 167
TÓPICO 2 - TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .....................................................169
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................169
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO APLICÁVEIS ÀS EMPRESAS .......................................169
2.1 ANÁLISE DOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS NA EMPRESA ................................................................. 171
2.2 EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL ............................................................................... 172
2.3 EFEITO TRIBUTÁRIO – LUCRO PRESUMIDO E LUCRO REAL .................................................177
2.4 ANÁLISE DO EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL, LUCRO PRESUMIDO 
 E LUCRO REAL ..................................................................................................................................181
3 AUDITORIA TRIBUTÁRIA ................................................................................................183
3.1 TRABALHOS DA AUDITORIA TRIBUTÁRIA....................................................................................184
3.2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ....................................................................................185
RESUMO DO TÓPICO 2 .......................................................................................................187
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................188
TÓPICO 3 - OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS ................................................................... 191
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 191
2 COMO OTIMIZAR OS RESULTADOS NAS EMPRESAS .................................................... 191
2.1 LUCRO X PREJUÍZO .......................................................................................................................... 194
2.2 O PESO DOS ENCARGOS SOBRE OS SALÁRIOS E REMUNERAÇÕES .................................. 195
2.3 CONTRIBUIÇÃO DO INSS PATRONAL COM BASE NA RECEITA .............................................. 197
2.4 CÁLCULOS PARA IDENTIFICAR A MELHOR OPÇÃO DE COMPRA DE MERCADORIA 
 PARA REVENDA E/OU INSUMOS PARA A PRODUÇÃO ...........................................................198
2.4.1 Decisões sobre compras .......................................................................................................198
3 CÁLCULOS PARA SE IDENTIFICAR A MELHOR OPÇÃO DE 
ENQUADRAMENTO FISCAL .............................................................................................. 202
3.1 DECISÃO SOBRE O ENQUADRAMENTO FISCAL ........................................................................ 202
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................. 206
RESUMO DO TÓPICO 3 .......................................................................................................210
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 211
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................213
1
UNIDADE 1 -
ASPECTOS GERAIS DA 
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer o campo de atuação da contabilidade tributária;
• compreender o Sistema Tributário Nacional e os elementos dos tributos;
• entender os tributos conforme a esfera tributária;
• interpretar o regime de cumulatividade e não cumulatividade;
• calcular, contabilizar e apurar a tributação sobre o faturamento das empresas;
• calcular, contabilizar e apurar a tributação sobre o lucro e sobre a folha de pagamento.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
TÓPICO 2 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E CONTABILIZAÇÃO
TÓPICO 3 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO, FOLHA DE PAGAMENTO E CONTABILIZAÇÃO
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
2
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 1!
Acesse o 
QR Code abaixo:
3
ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 1, abordaremos, de forma teórica, o que é contabilidade 
tributária e o seu objeto de estudo. Além disso, estudaremos os conceitos dos tributos 
que nortearão o restante desta unidade, são eles: ISS, ICMS, IPI, PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
 
Na sequência será abordado o Sistema Tributário Nacional vigente no Brasil, 
a hierarquia das leis e quais os regimes de tributação existentes, com o intuito de 
entendermos a competência tributária de cada ente da federação: tributos municipais, 
estaduais e federais.
 
Por fim, estudaremos os regimes cumulativos e não cumulativos de alguns 
tributos e o comportamento destes em cada um. Compreender a cumulatividade e 
não cumulatividade é muito importante: a cumulatividade não gera compensação de 
tributos, já a não cumulatividade gera e isso depende do regime de tributação escolhido.(ICMS 12%)
CMV da Venda
 R$ 220.000,00 R$ 215.000,00 R$ 225.000,00 
 R$ 44.000,00 R$ 41.360,00 R$ 49.520,00 
6
Devolução de vendas (CMV proporcional ao 
CMV das vendas)
CMV da Devolução de Venda
R$ - R$ 10.000,00 R$ - 
 R$ - R$ 2.585,00 R$ - 
7 Prestação de serviços (5%) R$ 21.000,00 R$ 17.000,00 R$ 18.500,00 
8
Vendas de industrialização (CMV 
é o saldo de estoque de matéria-
-prima) (ICMS 12% / IPI 10%)
Produto R$ 100.000,00 R$ 102.000,00 R$ 95.000,00 
IPI R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00 
TOTAL R$ 110.000,00 R$ 112.200,00 R$ 104.500,00 
CMV da Venda de Industrialização R$ 40.000,00 R$ 42.000,00 R$ 39.000,00 
9 Receitas Financeiras R$ 500,00 R$ 260,00 R$ 480,00 
10 Ganho de Capital na venda de veículo R$ 5.050,00 R$ - R$ - 
117
11
Energia elétrica
Base de cálculo do ICMS (Permite aproveita-
mento de 80% da base de cálculo com uma 
alíquota de 25%)
 R$ 600,00 R$ 700,00 R$ 650,00 
 R$ 540,00 R$ 630,00 R$ 585,00 
12
Folha de pagamento dos funcionários (Salários, 
adicionais, décimo terceiro e férias)
 R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 
13 Pró-labore dos sócios R$ 6.000,00 R$ 6.000,00 R$ 6.000,00 
14 Aluguel pago à pessoa jurídica R$ 1.500,00 R$ 1.500,00 R$ 1.500,00 
15
Depreciação do equipamento adquirido na 
operação 1.
 R$ 994,21 R$ 994,21 R$ 994,21 
16 Despesa com alimentação de sócios R$ 500,00 R$ 320,00 R$ 1.000,00 
17 Despesas com brindes R$ 1.000,00 R$ 200,00 R$ - 
18 Doações não dedutíveis R$ - R$ 1.000,00 R$ - 
Prejuízo fiscal de períodos anteriores (não há 
contabilização dessa informação)
R$ 55.200,00
FONTE: Os autores
3.1 CONTABILIZAÇÕES 
O Quadro 22 apresenta todas as contabilizações por número da operação e por 
mês.
QUADRO 22 – CONTABILIZAÇÕES DO LUCRO REAL
Op D/C Contas ABRIL MAIO JUNHO
1
D
D
D
C
Máq. e equipamentos 
ICMS a recuperar AI (AC)
ICMS a recuperar AI (ANC)
Contas a pagar
 R$ 133.320,00 
 R$ 4.545,00 
 R$ 13.635,00 
 R$ 151.500,00 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
2
D
D
D
D
C
Estoque
ICMS a recuperar
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
Fornecedores
 R$ 39.375,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 825,00 
 R$ 3.800,00 
 R$ 50.000,00 
 R$ 37.012,50 
 R$ 5.640,00 
 R$ 775,50 
 R$ 3.572,00 
 R$ 47.000,00 
 R$ 44.100,00 
 R$ 6.720,00 
 R$ 924,00 
 R$ 4.256,00 
 R$ 56.000,00 
3
D
C
C
C
C
Fornecedores
ICMS a recolher
PIS a recolher
COFINS a recolher
Estoque
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ 2.000,00 
 R$ 240,00 
 R$ 33,00 
 R$ 152,00 
 R$ 1.575,00 
4
D
D
D
D
D
C
Estoque MP
ICMS a recuperar
IPI a recuperar
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
Fornecedores
 R$ 27.562,50 
 R$ 4.200,00 
 R$ 3.500,00 
 R$ 577,50 
 R$ 2.660,00 
 R$ 38.500,00 
 R$ 28.350,00 
 R$ 4.320,00 
 R$ 3.600,00 
 R$ 594,00 
 R$ 2.736,00 
 R$ 39.600,00 
 R$ 31.500,00 
 R$ 4.800,00 
 R$ 4.000,00 
 R$ 660,00 
 R$ 3.040,00 
 R$ 44.000,00 
118
5
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Clientes
Receita de vendas
 
CMV
Estoque
 
ICMS s/ vendas
ICMS a recolher
 
PIS s/ vendas
PIS a recolher
 
COFINS s/ vendas
COFINS a recolher
 R$ 220.000,00 
 R$ 220.000,00 
 
 R$ 44.000,00 
 R$ 44.000,00 
 
 R$ 26.400,00 
 R$ 26.400,00 
 
 R$ 3.194,40 
 R$ 3.194,40 
 
 R$ 14.713,60 
 R$ 14.713,60 
 R$ 215.000,00 
 R$ 215.000,00 
 
 R$ 41.360,00 
 R$ 41.360,00 
 
 R$ 25.800,00 
 R$ 25.800,00 
 
 R$ 3.121,80 
 R$ 3.121,80 
 
 R$ 14.379,20 
 R$ 14.379,20 
 R$ 225.000,00 
 R$ 225.000,00 
 
 R$ 49.520,00 
 R$ 49.520,00 
 
 R$ 27.000,00 
 R$ 27.000,00 
 
 R$ 3.267,00 
 R$ 3.267,00 
 
 R$ 15.048,00 
 R$ 15.048,00 
6
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Devolução de vendas
Clientes
 
Estoque
CMV
 
ICMS a recuperar
ICMS s/ vendas
 
PIS a recuperar
PIS s/ vendas
 
COFINS a recuperar
COFINS s/ vendas
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ 10.000,00 
 R$ 10.000,00 
 
 R$ 2.585,00 
 R$ 2.585,00 
 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 
 R$ 145,20 
 R$ 145,20 
 
 R$ 668,80 
 R$ 668,80 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
 
 R$ - 
 R$ - 
7
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Clientes
Receita prestação serviços
 
ISS s/ serviços
ISS a recolher
 
PIS s/ serviços
PIS a recolher
 
COFINS s/ serviços
COFINS a recolher
 R$ 21.000,00 
 R$ 21.000,00 
 
 R$ 1.050,00 
 R$ 1.050,00 
 
 R$ 346,50 
 R$ 346,50 
 
 R$ 1.596,00 
 R$ 1.596,00 
 R$ 17.000,00 
 R$ 17.000,00 
 
 R$ 850,00 
 R$ 850,00 
 
 R$ 280,50 
 R$ 280,50 
 
 R$ 1.292,00 
 R$ 1.292,00 
 R$ 18.500,00 
 R$ 18.500,00 
 
 R$ 925,00 
 R$ 925,00 
 
 R$ 305,25 
 R$ 305,25 
 
 R$ 1.406,00 
 R$ 1.406,00 
8
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
 
D
C
Clientes
Receita de vendas indústria
 
CPV
Estoque MP
 
ICMS s/ vendas
ICMS a recolher
 
IPI s/ produto
IPI a recolher
 
PIS s/ vendas
PIS a recolher
 
COFINS s/ vendas
COFINS a recolher
 R$ 110.000,00 
 R$ 110.000,00 
 
 R$ 40.000,00 
 R$ 40.000,00 
 
 R$ 12.000,00 
 R$ 12.000,00 
 
 R$ 10.000,00 
 R$ 10.000,00 
 
 R$ 1.617,00 
 R$ 1.617,00 
 
 R$ 7.448,00 
 R$ 7.448,00 
 R$ 112.200,00 
 R$ 112.200,00 
 
 R$ 42.000,00 
 R$ 42.000,00 
 
 R$ 12.240,00 
 R$ 12.240,00 
 
 R$ 10.200,00 
 R$ 10.200,00 
 
 R$ 1.649,34 
 R$ 1.649,34 
 
 R$ 7.596,96 
 R$ 7.596,96 
 R$ 104.500,00 
 R$ 104.500,00 
 
 R$ 39.000,00 
 R$ 39.000,00 
 
 R$ 11.400,00 
 R$ 11.400,00 
 
 R$ 9.500,00 
 R$ 9.500,00 
 
 R$ 1.536,15 
 R$ 1.536,15 
 
 R$ 7.075,60 
 R$ 7.075,60 
119
9
D
C
D
C
D
C
Aplicação financeira
Rendimento da aplicação
PIS s/ receita financeira
PIS a recolher
COFINS s/ receita financeira
COFINS a recolher
 R$ 500,00 
 R$ 500,00 
 R$ 3,25 
 R$ 3,25 
 R$ 20,00 
 R$ 20,00 
 R$ 260,00 
 R$ 260,00 
 R$ 1,69 
 R$ 1,69 
 R$ 10,40 
 R$ 10,40 
 R$ 480,00 
 R$ 480,00 
 R$ 3,12 
 R$ 3,12 
 R$ 19,20 
 R$ 19,20 
10
D
C
Contas a receber
Ganho de capital
 R$ 5.050,00 
 R$ 5.050,00 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
 R$ - 
11
D
D
D
D
C
Despesa com energia
ICMS a recuperar
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
Contas a pagar
 R$ 436,50 
 R$ 108,00R$ 9,90 
 R$ 45,60 
 R$ 600,00 
 R$ 509,25 
 R$ 126,00 
 R$ 11,55 
 R$ 53,20 
 R$ 700,00 
 R$ 472,88 
 R$ 117,00 
 R$ 10,73 
 R$ 49,40 
 R$ 650,00 
12
D
C
D
C
Despesa de salários
Salários a pagar
INSS Patronal
INSS a recolher
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 20.000,00 
 R$ 5.760,00 
 R$ 5.760,00 
13
D
C
D
C
Despesa pró-labore
Pró-labore a pagar
INSS Patronal
INSS a recolher
 R$ 6.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 6.000,00 
 R$ 1.200,00 
 R$ 1.200,00 
14
D
D
D
C
Despesa com aluguel
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
Aluguel a pagar
 R$ 1.361,25 
 R$ 24,75 
 R$ 114,00 
 R$ 1.500,00 
 R$ 1.361,25 
 R$ 24,75 
 R$ 114,00 
 R$ 1.500,00 
 R$ 1.361,25 
 R$ 24,75 
 R$ 114,00 
 R$ 1.500,00 
15
D
D
D
C
Despesa depreciação
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
(-) Depreciação acumulada
 R$ 902,25 
 R$ 16,40 
 R$ 75,56 
 R$ 994,21 
 R$ 902,25 
 R$ 16,40 
 R$ 75,56 
 R$ 994,21 
 R$ 902,25 
 R$ 16,40 
 R$ 75,56 
 R$ 994,21 
16
D
C
Alimentação de sócios
Contas a pagar
 R$ 500,00 
 R$ 500,00 
 R$ 320,00 
 R$ 320,00 
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00 
17
D
C
Despesa com brindes
Contas a pagar
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00
 R$ 200,00 
 R$ 200,00 
 R$ - 
 R$ - 
18
D
C
Doações não dedutíveis
Contas a pagar
 R$ - 
 R$ - 
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00 
 R$ - 
 R$ - 
FONTE: Os autores
Antes de efetivamente apurarmos os valores de todos os tributos, precisamos 
dar atenção ao ativo imobilizado que foi adquirido em abril. Nele, consta ICMS a 
recuperar, no entanto, precisamos fazer a transferência da conta “ICMS a recuperar AI 
(ANC)” para a conta “ICMS a recuperar”. O valor a ser transferido é de 1/48 do crédito 
de ICMS. Importante mencionar que se houvesse alguma venda isenta de ICMS, isso 
deveria ser considerado no cálculo, no entanto, isso não se aplica ao exemplo que 
estamos utilizando. Nesse caso, o cálculo da transferência de crédito de ICMS do ativo 
imobilizado fica assim:
120
Valor total do crédito do ativo imobilizado: R$ 18.180
1/48: R$ 18.180 / 48 = R$ 378,75 por mês.
Lançamentos contábeis da transferência de ICMS do Ativo Imobilizado:
QUADRO 23 – CONTABILIZAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO DO AI
Op D/C Contas JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
14
D
C
ICMS a recuperar
ICMS a recuperar AI (AC)
 R$ 378,75 
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
R$ 378,75
FONTE: Os autores
Com a contabilização, esse ICMS já poderá ser aproveitado na apuração ao final 
do mês.
Agora que fizemos as contabilizações, é possível apurar os tributos. Lembrando 
que algumas contabilizações ainda serão realizadas para que haja a transferência de 
tributos a recolher e recuperar (no caso do ICMS, IPI, PIS e COFINS) e o registro da 
contabilização do IRPJ e CSLL que são tributos trimestrais.
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS
Lembre-se de que ISS e INSS Patronal são tributos cumulativos e não geram 
crédito fiscal no lucro real, por isso, só haverá débitos fiscais na apuração deles. Já o 
ICMS, IPI, PIS e COFINS, são tributos não cumulativos e precisamos fazer a separação do 
que é crédito e o que é débito para chegar no valor a recolher ou a recuperar. 
QUADRO 24 – APURAÇÃO DOS TRIBUTOS MENSAIS
PIS JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
CRÉDITOS R$ 1.453,55 R$ 1.567,40 R$ 1.635,88
Compra de mercadorias R$ 825,00 R$ 775,50 R$ 924,00
Compra de MP R$ 577,50 R$ 594,00 R$ 660,00
Energia elétrica R$ 9,90 R$ 11,55 R$ 10,73
Devolução de venda - R$ 145,20 -
Depreciação R$ 16,40 R$ 16,40 R$ 16,40
Aluguel R$ 24,75 R$ 24,75 R$ 24,75
121
DÉBITOS R$ 5.161,15 R$ 5.053,33 R$ 5.144,52
Venda de mercadorias R$ 3.194,40 R$ 3.121,80 R$ 3.267,00
Venda de produtos R$ 1.617,00 R$ 1.649,34 R$ 1.536,15
Prestação de serviços R$ 346,50 R$ 280,50 R$ 305,25
Devolução de compra - - R$ 33,00
Receitas financeiras R$ 3,25 R$ 1,69 R$ 3,12
TOTAL A RECOLHER R$ 3.707,60 R$ 3.485,93 R$3.508,64
COFINS JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
CRÉDITOS R$ 6.695,16 R$ 7.219,56 R$ 7.534,96
Compra de mercadorias R$ 3.800,00 R$ 3.572,00 R$ 4.256,00
Compra de MP R$ 2.660,00 R$ 2.736,00 R$ 3.040,00
Energia elétrica R$ 45,60 R$ 53,20 R$ 49,40
Devolução de venda - R$ 668,80 -
Depreciação R$ 75,56 R$ 75,56 R$ 75,56
Aluguel R$ 114,00 R$ 114,00 R$ 114,00
DÉBITOS R$ 23.777,60 R$ 23.278,56 R$ 23.700,80
Venda de mercadorias R$ 14.713,60 R$ 14.379,20 R$ 15.048,00
Venda de produtos R$ 7.448,00 R$ 7.596,96 R$ 7.075,60
Prestação de serviços R$ 1.596,00 R$ 1.292,00 R$ 1.406,00
Devolução de compra - - R$ 152,00
Receitas financeiras R$ 20,00 R$ 10,40 R$ 19,20
TOTAL A RECOLHER R$ 17.082,44 R$ 16.059,00 R$ 16.165,84
ICMS JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
CRÉDITOS R$ 10.686,75 R$ 11.664,75 R$ 12.015,75
Compra de mercadorias R$ 6.000,00 R$ 5.640,00 R$ 6.720,00
Compra de MP R$ 4.200,00 R$ 4.320,00 R$ 4.800,00
Energia elétrica R$ 108,00 R$ 126,00 R$ 117,00
Devolução de venda - R$ 1.200,00 -
Ativo imobilizado R$ 378,75 R$ 378,75 R$ 378,75
122
DÉBITOS R$ 38.400,00 R$ 38.040,00 R$ 38.640,00
Devolução de compra - - R$ 240,00
Venda de mercadorias R$26.400,00 R$ 25.800,00 R$ 27.000,00
Venda de produtos R$ 12.000,00 R$ 12.240,00 R$ 11.400,00
TOTAL A RECOLHER R$ 27.713,25 R$ 26.375,25 R$ 26.624,25
IPI JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
CRÉDITOS R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00
Compra de MP R$ 3.500,00 R$ 3.600,00 R$ 4.000,00
DÉBITOS R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00
Venda de produtos R$ 10.000,00 R$ 10.200,00 R$ 9.500,00
TOTAL A RECOLHER R$ 6.500,00 R$ 6.600,00 R$ 5.500,00
ISS JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
DÉBITOS
Prestação de Serviços R$ 1.050,00 R$ 850,00 R$ 925,00
TOTAL A RECOLHER R$ 1.050,00 R$ 850,00 R$ 925,00
INSS PATRONAL JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
DÉBITOS
Folha de pagamento R$ 5.760,00 R$ 5.760,00 R$ 5.760,00
Pró-labore R$ 1.200,00 R$ 1.200,00 R$ 1.200,00
TOTAL A RECOLHER R$ 6.960,00 R$ 6.960,00 R$ 6.960,00
FONTE: Os autores
No exemplo, os débitos de ICMS, IPI, PIS e COFINS foram maiores que os créditos, 
logo, não houve saldos de tributos a recuperar em períodos seguintes. No entanto, é 
necessário registrar na contabilidade a compensação dos créditos com os débitos, ou 
seja: compensamos todos os créditos fiscais:
123
QUADRO 25 – CONTABILIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO DE ICMS, IPI, PIS E COFINS
Op D/C Contas JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
20
D
C
ICMS a recolher
ICMS a recuperar
R$ 10.686,75 
 R$ 10.686,75 
 R$ 11.664,75 
 R$ 11.664,75 
 R$ 12.015,75 
 R$ 12.015,75 
21
D
C
IPI a recolher
IPI a recuperar
 R$ 3.500,00 
 R$ 3.500,00 
 R$ 3.600,00 
 R$ 3.600,00 
 R$ 4.000,00 
 R$ 4.000,00 
22
D
C
PIS a recolher
PIS a recuperar
 R$ 1.453,55 
 R$ 1.453,55 
 R$ 1.567,40 
 R$ 1.567,40 
 R$ 1.635,88 
 R$ 1.635,88 
23
D
C
COFINS a recolher
COFINS a recuperar
 R$ 6.695,16 
 R$ 6.695,16 
 R$ 7.219,56 
 R$ 7.219,56 
 R$ 7.534,96 
 R$ 7.534,96 
FONTE: Os autores
 
Está sentindo falta de algum tributo? Sim, falta calcularmos IRPJ e CSLL. Vamos lá?
 
A partir dos valores das operações que ocorreram no trimestre, precisamos 
estruturar uma DRE para encontrar o lucro contábil:
QUADRO 26 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DA EMPRESA FONSECA LTDA.
RECEITA BRUTA R$ 660.000,00 
(-) DEDUÇÕES R$ 207.598,30 
Devoluções R$ 10.000,00 
IPI R$ 29.700,00 
ICMS R$ 79.200,00PIS R$ 15.317,94 
COFINS R$ 70.555,36 
ISS R$ 2.825,00 
= RECEITA OPERACIONAL LIQUIDA R$ 452.401,70 
(-) CMV R$ 132.295,00 
(-) CPV R$ 121.000,00 
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO R$ 199.106,70 
(-) DESPESAS OPERACIONAIS R$ 87.906,77 
Energia R$ 1.418,63 
Aluguel R$ 4.083,75 
Depreciação R$ 2.706,74 
INSS Patronal R$ 20.880,00 
Folha de pagamento dos funcionários (Salários e adicionais) R$ 60.000,00 
+/- RESULTADO FINANCEIRO R$ 1.182,34 
Receitas financeiras R$ 1.240,00 
PIS s/ receita R$ 8,06
COFINS s/ receita R$ 49,60
= LUCRO OPERACIONAL R$ 111.199,93 
124
+/- OUTRAS RECEITAS/OUTRAS DESPESAS R$ 16.970,00 
Pró-labore dos sócios R$ 18.000,00 
Alimentação de sócios R$ 1.820,00 
Doações não dedutíveis R$ 1.000,00 
Ganhos de capital R$ 5.050,00 
Despesas com brindes R$ 1.200,00 
= RESULTADO ANTES DO IRPJ E CSLL R$ 94.229,93 
(-) CSLL R$ 6.189,75 
(-) IRPJ R$ 10.316,24 
(-) Adicional IRPJ R$ 877,49 
= LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO R$ 76.846,45 
FONTE: Os autores
 
Para demonstrar a formação do Lucro Real, apresentam-se o Lalur e o Lacs:
QUADRO 27 – LACS
LACS
RESULTADO ANTES DO IRPJ E CSLL R$ 94.229,93 
(+) Adições R$ 4.020,00 
 Alimentação de sócios R$ 1.820,00 
 Doações não dedutíveis R$ 1.000,00 
 Despesas com brindes R$ 1.200,00 
(-) Exclusões R$ - 
(-) Compensações R$ 29.474,98 
Prejuízo fiscal de períodos anteriores R$ 29.474,98 
=Lucro Real R$ 68.774,95 
CSLL R$ 6.189,75
FONTE: Os autores
QUADRO 28 – LAJUR
LACS
RESULTADO ANTES DO IRPJ E CSLL R$ 94.229,93 
(+) Adições R$ 4.020,00 
 Alimentação de sócios R$ 1.820,00 
 Doações não dedutíveis R$ 1.000,00 
 Despesas com brindes R$ 1.200,00 
(-) Exclusões R$ - 
(-) Compensações R$ 29.474,98 
Prejuízo fiscal de períodos anteriores R$ 29.474,98 
125
=Lucro Real R$ 68.774,95 
IRPJ R$ 10.316,24 
Adicional de IRPJ R$ 877,49 
Total de IRPJ R$ 11.193,74 
FONTE: Os autores
Para explicar a compensação de R$ 29.474,98 de prejuízo fiscal, precisamos do 
lucro ajustado após adições e exclusões: R$ 94.229,93 + R$ 4.020,00 = R$ 98.249,93. 
No entanto, lembra o que diz a lei? Diz que só podemos compensar até 30% do lucro 
ajustado, limitado ao valor a compensar. Nesse caso, quanto é 30% de R$ 98.249,93? É 
R$ 29.474,98.
Atenção para o adicional de IRPJ: o Lucro Real foi R$ 68.774,95. Considerando 
que as informações são trimestrais, o lucro ultrapassou R$ 60.000,00 que é o valor 
máximo para não precisar pagar adicional (ou R$ 20 mil por mês). Nesse sentido, 
devemos calcular adicional de IRPJ sobre aquilo que ultrapassou sessenta mil:
 
Base de cálculo para adicional de IRPJ = 68.774,95 – 60.000 = R$ 8.774,95
 
Aplicando a alíquota de 10%, temos um adicional de: 8.774,95 x 10% = R$ 877,49
 
Agora que já temos os valores apurados de IRPJ e CSLL, precisamos registrá-
los na contabilidade:
QUADRO 29 – CONTABILIZAÇÃO DE IRPJ E CSLL
Op D/C Contas 2º Trimestre
24
D
C
ICMS a recolher
ICMS a recuperar
R$ 11.193,74
R$ 11.193,74
25
D
C
Despesa de CSLL
CSLL a recolher
R$ 6.189,75
R$ 6.189,75
FONTE: Os autores
Assim, finalizamos as apurações e cálculos de todos os tributos da empresa 
Fonseca Ltda. que está enquadrada no Lucro Real. No Tópico 3, aprenderemos na 
prática a aplicação dos tributos no Lucro Arbitrado.
126
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O Lucro Real é considerado o regime de tributação mais complexo.
• IRPJ e CSLL podem ser apurados de forma trimestral ou por estimativa mensal 
(anual).
• Quando IRPJ e CSLL são apurados trimestralmente, chama-se de Lucro Real 
trimestral. Para isso, utilizam-se valores contábeis para identificar o lucro líquido, 
efetuar ajustes e chegar ao lucro real.
• Quando o IRPJ e CSLL são apurados por estimativa mensal, utiliza-se a tabela 
dos percentuais de presunção usadas no lucro presumido. Concomitantemente, 
normalmente utilizam-se também os balancetes de suspensão ou redução. 
• ISS e INSS Patronal são tributos cumulativos. 
• ICMS, IPI, PIS e COFINS são tributos não cumulativos e geram créditos fiscais.
• As alíquotas de PIS e COFINS são, respectivamente, 1,65% e 7,6%. Incide PIS e COFINS 
sobre receita financeira, e as alíquotas são, respectivamente, 0,65% e 4%.
• As alíquotas de ICMS, IPI e ISS variam conforme legislação e localização.
• O INSS Patronal sobre a folha de pagamento tem alíquotas variáveis, que mudam 
conforme o RAT da empresa. Podendo variar entre 26,80% até 28,80%, de um modo 
geral. 
• O INSS Patronal sobre pró-labore possui alíquota de 20%.
127
1 O Lucro Real é considerando um dos regimes de tributação mais complexos no Brasil. 
Empresas maiores são as que mais aderem a esse enquadramento tributário. Sobre 
as características do regime de Lucro Real, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Qualquer empresa pode optar pelo enquadramento no Lucro Real.
b) ( ) Uma empresa com receita bruta no ano anterior de até R$ 78 milhões, é obrigada 
a se enquadrar no Lucro Real.
c) ( ) A apuração de IRPJ e CSLL ocorrerá de forma trimestral, apenas.
d) ( ) A apuração de IRPJ e CSLL ocorrerá por estimativa mensal, apenas.
2 O Lucro Real trimestral é apurado a partir do lucro líquido contábil, ajustado por 
adições, exclusões e compensações. Com base na legislação pertinente, analise as 
sentenças a seguir:
I- Adições são despesas que o fisco não considera dedutível para IRPJ e CSLL.
II- Exclusões são despesas que devem ser excluídas do lucro líquido.
III- Um exemplo de compensação é o prejuízo contábil de períodos anteriores.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças I e II estão corretas.
b) ( ) Somente a sentença I está correta.
c) ( ) As sentenças II e III estão corretas.
d) ( ) Somente a sentença III está correta.
3 Quando a empresa paga IRPJ e CSLL por estimativa deve considerar a forma diferente 
de cálculo. Conforme as especificidades do pagamento por estimativa, classifique V 
para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) Ao optar pelo pagamento por estimativa, a empresa utiliza os percentuais de 
presunção utilizados no lucro presumido.
( ) A suspensão do pagamento pode ocorrer quando o valor a pagar no período 
acumulado é menor do que já foi pago anteriormente por estimativa.
( ) A redução do pagamento ocorre quando o valor a pagar no período acumulado é 
compensado pelos valores que já foram pagos anteriormente por estimativa. 
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – F – F.
b) ( ) V – V – V.
c) ( ) F – V – F.
d) ( ) F – F – V.
AUTOATIVIDADE
128
4 A empresa Modelo Ltda. é uma empresa do lucro real. Analise as informações da DRE 
do último trimestre, encontre o lucro real, calcule IRPJ e CSLL, apresente LALUR e 
LACS e explique o resultado:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA EMPRESA MODELO LTDA
RECEITA BRUTA R$ 50.000,00 
(-) DEDUÇÕES R$ 10.570,00 
Devoluções R$ 500,00 
ICMS R$ 6.000,00 
PIS R$ 726,00 
COFINS R$ 3.344,00 
RECEITA OPERACIONAL LIQUIDA R$ 39.430,00 
CMV R$ 12.000,00 
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO R$ 27.430,00 
(-) DESPESAS OPERACIONAIS R$ 15.688,30 
Telefone R$ 500,00 
Água e esgoto R$ 360,00 
Manutenção R$ 1.269,00 
Serviços de terceiros R$ 1.350,00 
Salários R$ 12.000,00 
Material de escritório R$ 400,00 
RESULTADO FINANCEIRO R$ 190,70 
Receitas financeiras R$ 200,00 
PIS s/ receita R$ 1,30 
COFINS s/ receita R$ 8,00 
LUCRO OPERACIONAL R$ 11.741,70 
OUTRAS RECEITAS/OUTRAS DESPESAS R$ 15.220,00 
Pró-labore dos sócios R$ 15.000,00 
Alimentação de sócios R$ 420,00 
Doações não dedutíveis R$ 500,00 
Ganhos de capital R$ 1.000,00 
Despesas com brindes R$ 300,00 
RESULTADO ANTES DO IRPJ E CSLL -R$ 3.478,30 
FONTE: Os autores
5 A empresa CLASSE Ltda. é uma prestadora de serviços enquadrada no Lucro Real, com 
um RAT de 2%. Analise as informações do mês de janeiro de X1, e apure ISS (3%), PIS, 
COFINS e INSS Patronal, apresentando os débitos e créditos fiscais quando for o caso:
Prestação de serviços: R$ 100.000,00
Descontos condicionais: R$ 240,00Aquisição de insumos para prestação de serviços: R$ 20.000,00
Receita financeira: R$ 1.000,00
Ganho de capital: R$ 3.600,00
Aluguel pago a pessoa jurídica: R$ 1.200,00
Depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na prestação: R$ 266,00
Folha de pagamento dos funcionários: R$ 5.000,00
129
TÓPICO 3 - 
LUCRO ARBITRADO E SIMPLES NACIONAL
UNIDADE 2
1 INTRODUÇÃO
As empresas que não estão enquadradas no regime tributário do lucro real 
devem ser enquadradas no regime tributário do lucro arbitrado ou do Simples Nacional. 
Isso ocorre quando os atos e fatos contábeis em que a empresa está inserida constitui 
a sua base legal para a ocorrência.
É muito comum no Brasil existir o arbitramento do lucro pelas pessoas jurídicas, 
quando essas são impostas pela Receita Federal do Brasil, pois este órgão federal utiliza 
esse artifício como uma prerrogativa de imposição para aplicar a base de cálculo do 
imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social da pessoa jurídica com 
este enquadramento. Isso quer dizer que as empresas que não podem enquadrar-se no 
regime tributário com base no Lucro Real “não conseguem escapar” do Lucro Arbitrado 
ou do Simples Nacional.
Embora os analistas tributários entendam que o regime do Lucro Arbitrado não 
seja interessante para as empresas por se tornar extremamente caro para a manutenção 
do fluxo de caixa, é importante conhecer a sua finalidade e as suas aplicações para 
comparar com os outros modelos de regime tributário existentes. O entendimento 
desta matéria é fundamental, pois, ao serem observadas as normas aplicáveis para esse 
regime tributário, estas são bastante idênticas aquelas aplicadas ao Lucro Presumido.
Sob nenhuma hipótese a pessoa jurídica pode eximir-se das exigências 
impostas pela Receita Federal do Brasil nas mesmas proporções existentes nos outros 
regimes tributários, inclusive multas ou notificações a partir deste arbitramento podem 
ocorrer e deverão ser cumpridas.
Além disso, existe o regime tributário do Simples Nacional que nada mais é do 
que uma forma simplificada de cobrança dos tributos e declarações de obrigação das 
empresas que apenas podem se enquadrar nessa modalidade de tributação.
130
2 DEFINIÇÃO DO LUCRO ARBITRADO
A legislação tributária brasileira também prevê o enquadramento tributário das 
empresas no lucro arbitrado. O regime de tributação com base no lucro arbitrado é 
utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido por intermédio 
do lucro real ou do lucro presumido e muito menos pelo Simples Nacional, que são os 
demais regimes tributários contemplados pela legislação.
De acordo com Febretti (2008), o lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco. 
Ele poderá arbitrar o lucro, na forma da lei, nas hipóteses em que a escrituração contábil 
e fi scal do contribuinte assim ocorrerem: 
a) Se o contribuinte, obrigado a tributação com base no lucro real, não mantiver 
escrituração na forma das leis comerciais e fi scais, ou deixar de elaborar as 
demonstrações fi nanceiras exigidas pela legislação fi scal.
b) Se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de 
fraude ou contiver vícios, erros ou defi ciências que a tornem imprestável para: 
 identifi car a efetiva movimentação fi nanceira, inclusive a bancária;
 determinar o lucro real; 
c) Se o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da 
escrituração comercial e fi scal, ou o livro Caixa, no caso de opção pelo lucro presumido.
d) Se o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido. 
e) Se o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar 
e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente ou 
domiciliado no exterior. 
f) Se o contribuinte não mantiver em boa ordem e segundo as normas contábeis 
recomendadas o livro Razão ou fi chas utilizadas para resumo e totalizar, por conta ou 
subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Desta forma, o lucro arbitrado é um recurso disponível e quase sempre 
utilizado como última alternativa, não encontrando demais modalidades 
para enquadramento tributário das empresas.
IMPORTANTE
Segundo Oliveira et al. (2011), esse modelo de regime tributário somente 
deve ser aplicado quando não existir nenhuma confi ança nos controles internos e na 
escrituração contábil do contribuinte em qualquer hipótese apresentada, e isso, com 
certeza, poderá gerar muitas dúvidas ao auditor fi scal.
131
Em outras palavras, o lucro arbitrado é utilizado pela autoridade 
tributária para determinação da base de cálculo do Imposto de 
Renda e da contribuição social devidos pelo contribuinte, quando a 
pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à 
determinação do lucro real ou presumido ou se recusar a fornecer os 
livros e documentos contábeis e fi scais solicitados em um processo 
de fi scalização (OLIVEIRA et al., 2011, p. 186). 
Por esse motivo, conforme o site Já Calculei (2021, s.p., grifo nosso):
O Lucro Arbitrado corresponde a um cálculo do imposto de renda 
utilizado pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. 
Isso acontece quando a pessoa jurídica deixa de cumprir as obrigações 
acessórias determinadas pelo Lucro Presumido ou Real, como a não 
apresentação de documentos ou, até mesmo, por fraudes fi scais. 
Conforme Santos e Barros (2005), mesmo as empresas (pessoas jurídicas) 
tributadas nesse regime fi cam obrigadas a comprovar as receitas efetivamente 
recebidas ou auferidas. Desta forma, a escrituração contábil deverá contemplar esses 
registros, o que em caso de negativa na escrituração poderá culminar em potencial 
notifi cação tributária. Embora não seja tratada como uma sanção, mas de apuração da 
base de cálculo, o lucro arbitrado não libera a empresa da aplicação das penalidades 
previstas na legislação. 
Essa forma de tributação concede à pessoa jurídica enquadrada nesse regime 
tributário proceder ao autoarbitramento. 
3 HIPÓTESES DE ARBITRAMENTO DO LUCRO
A aplicação do arbitramento do lucro para as pessoas jurídicas necessita de 
algumas análises, visto que essa aplicação não é por opção e sim por uma obrigação 
condicionada em função de alguns fatores que estão preestabelecidos pela legislação 
da Receita Federal do Brasil.
Para isso é necessário conhecer as regras estabelecidas no regulamento do 
Imposto de Renda, instituído pelo Decreto nº 9.580, de 2018.
Como sugestão de leitura, acesse o Decreto nº 9.580/2018, disponível em: 
https://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/
id/51525535/do1-2018-11-23-decreto-n-9-580-de-22-de-novembro-
de-2018-51525026.
IMPORTANTE
132
Vejamos os fatores que levam ao Arbitramento do Lucro da Pessoa Jurídica, 
estabelecidos no artigo 680 (Decreto nº 9.580/2018): 
Art. 608. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, 
será determinado por meio de procedimento de ofício, com a 
utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei nº 8.981, 
de 1995, art. 51; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 178, § 1º):
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período 
em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis 
comerciais e fiscais;
II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável 
a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível, existentes no último 
balanço patrimonial conhecido;
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção 
monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último 
balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição 
ou alteração da sociedade;
IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do 
último balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas 
no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha 
de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, 
produtos intermediáriose materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados; ou
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido (BRASIL, 2018).
Conforme Santos e Barros (2005), isso apenas é possível quando a empresa tem 
condições para a apuração da receita bruta e desde que se possa aplicar as hipóteses 
já mencionadas. 
Desta forma, a pessoa jurídica poderá efetuar o pagamento do Imposto de Renda 
de acordo com base no lucro arbitrado, porém, devem ser observadas as seguintes 
regras apresentadas por Santos e Barros (2005) com base na legislação: 
• Deve ser realizada a cada trimestre do ano calendário, a apuração com base no lucro 
arbitrado, o que deverá assegurar, nos trimestres não submetidos ao arbitramento, a 
tributação com base no lucro real. Isso se a pessoa jurídica dispuser de escrituração, 
na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, que demonstre o lucro real dos 
períodos não abrangidos pela tributação com base no lucro arbitrado.
• Por expressa autorização da IN SRF nº 93/1997 (art. 47), a pessoa jurídica que, em 
qualquer trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro arbitrado poderá optar pela 
tributação com base no lucro presumido relativamente aos demais trimestres desse 
ano-calendário, desde que não esteja obrigada à apuração do lucro real. 
• O imposto apurado com base no lucro arbitrado terá por vencimento o último dia útil 
do mês subsequente ao do encerramento de cada período de apuração. 
De acordo com as hipóteses estabelecidas pela Receita Federal do Brasil para as 
empresas se enquadrarem no lucro arbitrado, é possível observar que é comum ocorrer 
esse procedimento em muitas entidades.
133
Isso ocorre porque em função de qualquer descuido na elaboração das 
informações contábeis, abre-se precedentes para enquadrar a empresa no lucro 
arbitrado.
Dessa forma, é importante que o Contador esteja atento e com zelo elabore 
essas informações contábeis que são transmitidas eletronicamente para a Receita 
Federal do Brasil, evitando assim qualquer hipótese de enquadramento neste regime 
tributário.
3.1 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA É CONHECIDA
Quando são conhecidas as necessidades e obrigatoriedades para aplicar o 
regime tributário do lucro arbitrado para as pessoas jurídicas, é necessário identificar 
a base de cálculo aplicável para apuração do imposto de renda de pessoa jurídica e da 
contribuição social sobre o lucro líquido.
É importante ressaltar que a base de cálculo possui um tratamento diferenciado 
que depende exclusivamente dos seguintes fatores:
• ter conhecimento da receita bruta ou não da empresa; 
• quando existe a opção do autoarbitramento pelo próprio contribuinte da pessoa jurídica;
• e também ao se identificar o tipo de atividade conforme o CNAE da empresa.
Para se realizar a apuração do valor do lucro arbitrado, a empresa deverá ter os 
registros para apurar o valor da receita bruta. 
A título de exemplo, Febretti (2008) apresenta, conforme artigo 15 da lei nº 
9.249, de 26 de dezembro de 1995, que sempre serão aplicados os mesmos percentuais 
aplicáveis ao Lucro Presumido, porém será determinado pela aplicação dos percentuais 
de presunção do lucro, acrescido de 20%. 
Observe no quadro a seguir a diferença dos percentuais aplicados entre o 
arbitramento e presunção para aplicação da alíquota. 
QUADRO 30 – DIFERENÇA ENTRE ARBITRAMENTO E PRESUNÇÃO
Art. 15 % de presunção % de arbitramento
Caput 8% 9,60%
Inciso I 1,6% 1,92%
Inciso II 16% 19,2%
Inciso III 32% 38,40%
FONTE: Adaptado de Febretti (2008)
134
Isso significa que, conforme artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, conforme o quadro 
anterior, a porcentagem da presunção de 8% se multiplica 20% que, nesse caso, resulta 
em 1,60%, pois 8% x 20% = 1,60% e, em seguida, se acrescenta esse resultado aos 8% da 
presunção. Logo, 8% + 1,60% = 9,60%.
Para o Inciso I, conforme quadro anterior, a porcentagem da presunção de 1,6% 
se multiplica aos 20% para o arbitramento, que se calcula da seguinte forma: 1,6% x 20% 
= 0,32% e, em seguida, soma-se esse resultado aos 1,6% da presunção. Logo, 1,6% + 
0,32% = 1,92%.
Para o Inciso II, a porcentagem da presunção de 16% se multiplica aos 20% para 
o arbitramento, que se calcula da seguinte forma: 16% x 20% = 3,20% e, em seguida, 
soma-se esse resultado aos 1,6% da presunção. Logo, 16% + 3,20% = 19,20%.
Para o Inciso III, a porcentagem da presunção de 32% se multiplica aos 20% para 
o arbitramento, que se calcula da seguinte forma: 32% x 20% = 6,40% e, em seguida, 
soma-se esse resultado aos 1,6% da presunção. Logo, 32% + 6,40% = 38,40%.
No caso das instituições financeiras, o percentual para determinação do lucro 
arbitrado é de 45% (RECEITA, 2020): 
No caso do valor de partida para a definição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, 
devemos utilizar a Receita Bruta. Compreende a Receita Bruta, conforme determinado 
no Decreto-Lei nº 1.598/1977: 
Art. 12 A receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens 
nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços 
em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e 
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não 
compreendidas nos incisos I a III. § 1o A receita líquida será a receita 
bruta diminuída de: I - devoluções e vendas canceladas; II - descontos 
concedidos incondicionalmente; III - tributos sobre ela incidentes; e IV 
- valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso 
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 
das operações vinculadas à receita bruta (BRASIL, 1977).
Isso se aplica nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de 
investimentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, 
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, 
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos 
e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, 
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada 
aberta. 
Se acontecer de a receita da empresa não ser conhecida, como se procederá a 
apuração? Conforme Febretti (2008), nesses casos deve-se optar por um dos índices a 
seguir: 
135
a) 1,5 do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração, 
atualizado monetariamente. Caso o lucro real for decorrente do período base anual, o 
valor que será a base ao arbitramento será proporcional ao número de meses do período-
base considerado. 
b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, 
existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente. 
c) 0,07 do valor do capital, inclusive sua Correção Monetária do Balanço contabilizada como 
reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado 
nos atos de constituição ou de alteração da sociedade, atualizado monetariamente. 
d) 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial 
conhecido, atualizado monetariamente. 
e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês. 
f) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das 
compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. 
g) 0,8 da soma dos valores devidos no mês aos empregados. 
h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido. 
No entanto, esse é um recurso que somente deve ser aplicado em último caso.
3.2 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA NÃO É 
CONHECIDA
Se porventura não houver a possibilidade de apurar a receita bruta de vendas 
da empresa, a pessoa jurídica não poderá em hipótese alguma adotar o enquadramento 
no lucro presumido de forma opcional pois não há nenhum tipo de amparo legal quanto 
a esse aspecto.
No caso da impossibilidade de determinar o valor da receita bruta de vendas da 
empresa, esta deverá seguir rigorosamente a determinaçãodo artigo 608 do Regulamento 
do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018) e deverá cumprir os seguintes critérios: 
Art. 608. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será 
determinado por meio de procedimento de ofício, com a utilização de 
uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 
51; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 178, § 1º):
Perceba como a legislação tributária brasileira é extremamente rigorosa na 
apuração dos tributos pelo regime arbitrário. 
IMPORTANTE 
136
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período 
em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis 
comerciais e fiscais;
II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, 
realizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível, 
existentes no último balanço patrimonial conhecido;
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção 
monetária contabilizada como reserva de capital, constante do 
último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de 
constituição ou alteração da sociedade;
IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do 
último balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas 
no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha 
de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, 
produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês empregados; 
ou
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido (BRASIL, 2018).
Com base nos aspectos apresentados no artigo 535 do regulamento do imposto 
de renda da pessoa jurídica, será desenvolvido um exemplo de cálculo para melhor 
compreensão desse tema no subtópico a seguir.
3.3 CÁLCULO DOS TRIBUTOS
A apuração do imposto de renda da pessoa jurídica é realizada cumprindo os 
seguintes critérios:
a) Alíquota: ao Imposto de Renda trimestralmente apurado pela empresa será aplicada 
a alíquota de 15%. 
b) Adicional: todos os valores para efeito tributário que excederem o lucro de R$ 
20.000,00 ao mês ou R$ 60.000,00 no trimestre sofrerão incidência do adicional de 
alíquota do imposto de renda da pessoa jurídica em 10%.
c) Deduções do Imposto de Renda devido: A legislação do imposto de renda prevê que 
podem ser deduzidos do imposto de renda o valor que foi retido desse mesmo tributo 
(imposto de renda da pessoa jurídica) e as demais receitas que integram a base de 
cálculo (rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre o patrimônio líquido e 
também o imposto de renda retido por órgãos públicos). 
Exemplo de cálculo para a apuração do IRPJ: 
Período segundo trimestre de X1.
Regime tributário lucro arbitrado.
Receita bruta de vendas de mercadorias R$ 1.500.000,00.
Receita bruta de prestação de serviços R$ 350.000,00. 
Rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa) R$ 38.000,00. 
137
Desconto R$ 5.000,00. 
Alienação de ativo permanente com ganho de capital R$ 50.000,00. 
Receita de aluguéis R$ 17.000,00. 
TABELA 1 – DETERMINAÇÃO DA BASE DO CÁLCULO DO IRPJ
I – Determinação da base de cálculo do IRPJ
Alíquota Base de Cálculo Valor
9,60% R$ 1.500.000,00 R$ 144.000,00
38,40% R$ 350.000,00 R$ 134.400,00
Soma R$ 278.400,00 
Rendimentos de aplicação financeira R$ 38.000,00 
Ganhos de capital na alienação de bens R$ 50.000,00 
Desconto obtido R$ 5.000,00 
Receita de aluguel R$ 17.000,00 
Base de cálculo do imposto R$ 388.400,00 
FONTE: Os autores
Para apurar o valor do imposto devido, identificaremos os próximos passos:
TABELA 2 – IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE
II – IRPJ devido no trimestre:
Base de cálculo (lucro arbitrado) R$ 388.400,00
 (x) Alíquota do IRPJ 15%
(=) IRPJ devido no trimestre R$ 58.260,00
Adicional do IRPJ R$ 388.400,00 – R$ 60.000,00 R$ 328.400,00
(x) Alíquota do Adicional do IRPJ 10%
Adicional devido no trimestre R$ 32.840,00
IRPJ no trimestre R$ 58.260,00 + R$ 32.840,00 R$ 91.100,00
FONTE: Os autores
Assim, o valor do IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – está em R$ 
91.100,00.
A seguir, temos um exemplo de cálculo para a apuração da CSLL – Contribuição 
Social sobre Lucro Líquido:
138
Período segundo trimestre de X1.
Regime tributário lucro arbitrado.
Receita bruta de vendas de mercadorias R$ 1.500.000,00.
Receita bruta de prestação de serviços R$ 350.000,00. 
Rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa) R$ 38.000,00. 
Desconto R$ 5.000,00. 
Alienação de ativo permanente com ganho de capital R$ 50.000,00. 
Receita de aluguéis R$ 17.000,00. 
TABELA 3 – DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL
I – Determinação da base de cálculo da CSLL
Alíquota Base de Cálculo Valor
12,00% R$ 1.500.000,00 R$ 180.000,00
32,00% R$ 350.000,00 R$ 112.000,00
Soma R$ 292.000,00 
Rendimentos de aplicação financeira R$ 38.000,00 
Ganhos de capital na alienação de bens R$ 50.000,00 
Desconto obtido R$ 5.000,00 
Receita de aluguel R$ 17.000,00 
Base de cálculo do imposto R$ 402.000,00 
FONTE: Os autores
Para apurar o valor do imposto devido, deve-se proceder da seguinte forma:
TABELA 4 – CSLL DEVIDO NO TRIMESTRE
II – IRPJ devido no trimestre:
Base de cálculo (lucro arbitrado) R$ 402.000,00
 (x) Alíquota da CSLL 9%
(=) IRPJ devido no trimestre R$ 36.180,00
FONTE: Os autores
O valor da CSLL – Contribuição Social sobre Lucro Líquido – está em R$ 
36.180,00.
139
3.4 CONTABILIZAÇÃO 
O valor do IRPJ e da CSLL, apurados devidamente ao final de cada trimestre, 
devem ser registrados nas demonstrações contábeis pelo seu valor apurado devido. 
a) IRPJ 
• Na apuração do resultado do 1º trimestre será realizado o seguinte registro: 
D - Provisão para o Imposto de Renda (Resultado) R$ 91.100,00
C - IRPJ a recolher (Passivo Circulante) R$ 91.100,00
• No último dia de abril, mês do vencimento do imposto: 
D - IRPJ a recolher (Passivo Circulante) R$ 91.100,00
C - Disponibilidades (Ativo Circulante) R$ 91.100,00
b) CSLL 
• Na apuração do resultado do 1º trimestre será realizado o seguinte registro: 
D - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Resultado) R$ 36.180,00
C - CSLL a recolher (Passivo Circulante) R$ 36.180,00
• No último dia de abril, mês do vencimento do imposto: 
D - CSLL a recolher (Passivo Circulante) R$ 36.180,00
C - Disponibilidades (Ativo Circulante) R$ 36.180,00
4 SIMPLES NACIONAL
A economia brasileira tem forte influência das atividades e riqueza gerada pelas 
empresas de micro e pequeno porte, as quais desempenham um papel fundamental 
para o crescimento da nação, pela forte contribuição na geração de empregos e na 
melhoria de renda e condições sociais da população em geral. 
As empresas não são obrigadas a optar pelo simples, mesmo assim muitas 
acabam optando por este enquadramento tributário. Segundo o CFA (2019, s.p.): 
Para fugir da crise econômica que assola o país há mais de quatro 
anos, muitas pessoas recorreram ao empreendedorismo. De acordo 
com dados do Ministério da Economia, mensurados até abril de 
2019, o país tem hoje mais de 13 milhões de empresas optantes pelo 
Simples Nacional, regime tributário que define as micro e pequenas 
empresas (MPEs) por faixa de faturamento.
Segundo o Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas 
(Sebrae), elas já são as principais geradoras de riqueza no país. As 
MPEs respondem por 53,4% do Produto Interno Bruto (PIB) do 
comércio e, na indústria e no setor de serviços, a participação delas 
também é relevante – 22,5% e 36,3%, respectivamente.
Para se ter uma ideia da relevância delas para a economia do Brasil, 
basta olhar os números referentes aos empregos formais. Estima-
140
se, a partir das estatísticas do Cadastro Geral de Empregados e 
Desempregados (Caged), que as MPEs contribuíram com 93,6 mil 
empregos com carteira assinada. O saldo representa 72,3% do total 
gerado no país em abril de 2019, que foi de 129,6 mil.
 
Por esse motivo, as empresas de micro e pequeno porte recebem um tratamento 
diferenciado na cobrançade tributos. 
O Simples Nacional entrou em vigor a partir do ano de 1997, com o advento 
da Lei nº 9.317/1996. O objetivo central desta legislação foi o de regular o tratamento 
diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às micro e pequenas empresas, afirma 
Santos e Barros (2005). 
O que isso representa para as empresas? O Simples Nacional representa uma 
importante contribuição ao facilitar a apuração e recolhimento do imposto. Conforme 
Endeavor (2018, s.p.):
Um regime de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos. 
Foi criado pela Lei Geral para simplificar a vida do empreendedor de 
pequeno porte! Ele unifica oito impostos em um único boleto e reduz sua 
carga tributária. Segundo o ministro da Secretaria da Micro e Pequena 
Empresa, Guilherme Afif, por exemplo, para quem sai do regime e opta 
pelo Lucro Presumido, o aumento médio de tributação é de 54%.
Os impostos são:
– Federais: IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI
– Previdência: INSS patronal
– Estaduais: ICMS
– Municipais: ISS.
O regime tributário do Simples Nacional agrupa em um único documento de 
arrecadação vários impostos e contribuições que são devidos para microempresas ou 
empresas de pequeno porte, a saber: 
I- Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ.
II- Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
III- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
IV- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
V- Contribuição para o PIS/PASEP.
VI- Contribuição patronal previdenciária (CPP) para a Seguridade Social, a cargo da 
pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no 
caso da ME e da EPP que se dedicam às atividades de prestação de alguns serviços 
expressos na lei.
VII- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações 
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.
VIII- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. 
141
No entanto, Santos e Barros (2005) alertam que as condições estabelecidas 
para as Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) para fins de estatuto 
não se confundem com os requisitos exigidos para que tais pessoas jurídicas possam 
se inscrever no Simples Nacional. São coisas distintas ser ME/EPP para fins de estatuto 
e ME/EPP para se inscrever no Simples Nacional. 
O Simples Nacional nada mais é do que uma forma simplificada e unificada para 
o recolhimento dos tributos, com a aplicação de percentuais progressivos que incidem 
sobre uma única base de cálculo, que corresponde à receita bruta gerada nas vendas 
da empresa. 
Dessa forma: 
Uma ME/EPP, registrada como tal segundo as normas do estatuto, 
não precisa necessariamente, estar enquadrada no Simples. Isso 
pode ocorrer inclusive em decorrência das diferenças de limites de 
receita bruta das respectivas legislações (estatuto da ME/EPP e Lei 
do Simples) (SANTOS; BARROS, 2005, p. 42).
4.1 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Para efeitos do Simples Nacional, de acordo com Vhsys (2021), a partir de 
fevereiro de 2021 são consideradas para as microempresas o limite de até R$ 360 mil de 
faturamento anual (R$ 30 mil mensais). 
Também a partir dessa data, de acordo com Vhsys (2021) são consideradas 
para efeitos do Simples Nacional para as Empresas de Pequeno Porte (EPP) o limite de 
faturamento anual de até R$ 4,8 milhões (R$ 400 mil por mês). 
A legislação referente ao Simples Nacional prevê alguns benefícios para as 
empresas ME/EPP. Em se tratando de um tratamento jurídico diferenciado, 
essas empresas são favorecidas nas seguintes áreas: 
 administrativas; 
 previdenciária; 
 trabalhista; 
 creditícia; 
 de desenvolvimento empresarial. 
IMPORTANTE
142
Os limites de mercado interno e exportação são avaliados separadamente e 
não podem exceder o valor de R$ 9.600.000,00. Vale dizer, assim como a empresa não 
pode ter uma receita de mercado interno superior ao limite de R$ 4.800.000,00, ainda 
que não tenha receitas de exportação, também não pode ter uma receita de exportação 
superior ao limite adicional de R$ 4.800.000,00 (SIMPLES NACIONAL, 2021).
Isso signifi ca que o Simples Nacional é um regime facultativo para o contribuinte, 
pois cabe ao empresário decidir por optar ou não por este regime tributário, apesar de a 
empresa estar enquadrada na condição de ME ou EPP. 
A opção pelo Simples Nacional deve ser formalizada pela pessoa jurídica por 
meio da Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica (FCPJ) exclusivamente pela internet e 
disponível no site da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br). A partir 
de sua inscrição, a empresa se submete à sistemática do regime tributário do Simples 
Nacional (SANTOS; BARROS, 2005).
Como já vimos neste subtópico, o enquadramento da empresa no Simples 
Nacional prevê o cálculo do valor dos tributos e contribuições unifi cadas mediante a 
aplicação de percentuais específi cos sobre a receita bruta mensal. 
Conforme explica Santos e Barros (2005), esse percentual aumenta 
progressivamente à medida que a receita auferida se torna maior. Em outras palavras, 
quanto maior é a receita, maior é o percentual de tributação, observando-se os limites 
estabelecidos pela legislação. 
O Simples Nacional é um regime tributário simplifi cado exclusivo para as 
pequenas empresas, especialmente as MEs e EPPs, que faturam até 4,8 milhões 
anuais. O valor de impostos no Simples Nacional é de 9,3% do faturamento. Ao optar pelo 
Simples Nacional, a microempresa paga todos os impostos em uma única guia (DAS), 
com alíquotas adequadas ao seu faturamento e segmento (GULARTE, 2021). 
Confi ra a relação das atividades vedadas ao ingressar na sistemática do 
Simples Nacional em: https://www.jornalcontabil.com.br/veja-quais-sao-as-
atividades-impeditivas-para-o-simples-nacional/.
IMPORTANTE
143
4.2 VEDAÇÕES
Nem todas as empresas podem enquadrar-se no regime tributário do Simples 
Nacional. Conforme artigo 3º da Lei Complementar nº 123/2006, há situações em que 
ocorrem algumas vedações para as pessoas jurídicas, que são as seguintes:
Art. 3º
[...] § 4º [...] 
I- de cujo capital participe outra pessoa jurídica; 
II- que seja fi lial, sucursal, agência ou representação, no país, de 
pessoa jurídica com sede no exterior; 
III- de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como 
empresário, ou seja, sócia de outra empresa que receba tratamento 
jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde 
que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso 
II do caput deste artigo; 
IV- cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) 
do capital de outra empresa não benefi ciada por esta Lei 
Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o 
limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; 
V- cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra 
pessoa jurídica com fi ns lucrativos, desde que a receita bruta 
global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste 
artigo; 
VI- constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; 
VII- que participe do capital de outra pessoa jurídica; 
VIII- que exerça atividade de banco comercial, de investimentos 
e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de 
crédito, fi nanciamento e investimento ou de crédito imobiliário, 
de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários 
e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros 
privados e de capitalização ou de previdência complementar; 
IX- resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de 
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um 
dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores; 
X- constituída sob a forma de sociedade por ações (BRASIL, 2006). 
Se porventura alguma empresa enquadrada em ME ou EPP incorrer em alguma 
das situações previstas nos incisos do § 4º, será excluída do tratamento jurídico 
diferenciado previsto nesta Lei Complementar, assim como o regime que trata o art. 12, 
com efeitosa partir do mês seguinte ao que incorrida a situação impeditiva. 
Para conhecer mais sobre o MEI e formalizar a abertura da sua empresa, 
acesse o site: https://blog.advise.com.br/legislacao-para-mei/.
DICA
144
4.3 ANEXOS
Na tributação do Simples Nacional há a necessidade de identificar o ramo de 
atuação da empresa, se esta é do ramo comercial, industrial ou de prestação de serviços. 
Isso porque existem anexos diferentes aplicados (TORRES, 2021). Confira a seguir:
TABELA 5 – TABELA SIMPLES NACIONAL – COMÉRCIO – 2018
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em R$)
1ª Faixa 4,00% – Até 180.000,00
2ª Faixa 7,30% 5.940,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3ª Faixa 9,50% 13.860,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4ª Faixa 10,70% 22.500,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
5ª Faixa 14,30% 87.300,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6ª Faixa 19,00% 378.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
FONTE: Torres (2021, s. p.)
TABELA 6 – TABELA SIMPLES NACIONAL – INDÚSTRIA – 2018
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em R$)
1ª Faixa 4,50% – Até 180.000,00
2ª Faixa 7,80% 5.940,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3ª Faixa 10,00% 13.860,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4ª Faixa 11,20% 22.500,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
5ª Faixa 14,70% 85.500,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6ª Faixa 30,00% 720.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
FONTE: Torres (2021, s. p.)
TABELA 7 – TABELA SIMPLES NACIONAL – SERVIÇOS – 2018
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em R$)
1ª Faixa 6,00% – Até 180.000,00
2ª Faixa 11,20% 9.360,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3ª Faixa 13,50% 17.640,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4ª Faixa 16,00% 35.640,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
145
5ª Faixa 21,00% 125.640,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6ª Faixa 33,00% 648.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
FONTE: Torres (2021, s. p.)
4.4 CÁLCULO DOS TRIBUTOS
Para determinar o percentual da alíquota do simples nacional, o sujeito passivo 
deve utilizar como base de cálculo o valor da receita bruta de vendas acumulado nos 
12 (doze) meses anteriores ao período de apuração. O valor devido mensalmente, para 
fins de recolhimento pela ME ou EPP, será o resultante da aplicação da alíquota que 
corresponde ao valor da receita bruta de vendas mensal auferida. 
 
Será utilizada como receita bruta de vendas total mensal auferida ou recebida, 
do produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, do preço dos 
serviços prestados e do resultado nas operações em conta alheia, no mercado interno e 
externo, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
É importante observar que a segregação da receita, na forma do art. 18 da Lei 
Complementar nº 123, de 2006, estabelece que: 
• as receitas decorrentes da revenda de mercadorias; 
• as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte; 
• as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como as de locação de bens 
móveis; 
• as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária e 
tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como, em relação 
ao ICMS, antecipação tributária com encerramento de tributação; 
• as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as 
vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito 
específico, prevista no art. 56 da L.C. 123/2006 (BRASIL, 2006).
Fazendo uma simulação para a apuração do Simples Nacional por ramo de 
atividade com um faturamento no valor de R$ R$ 650.000,00, temos:
 Comércio: R$ 650.000,00 x 9,50% = R$ 61.750,00 ( - ) R$ 13.860,00 = R$ 47.890,00.
 Indústria: R$ 650.000,00 x 10,00% = R$ 65.000 ( - ) R$ 13.860,00 = R$ 51.140,00.
 Serviços: R$ 650.000,00 x 13,50% = R$ 87.750,00 ( - ) R$ 17.640,00 = R$ 70.110,00.
Com isso, encerramos o estudo deste Tópico.
146
G20 DISCUTE TRIBUTAÇÃO DE ECONOMIA DIGITAL, ENQUANTO BRASIL 
ENGATINHA
FIGURA – REUNIÃO SERÁ SOBRE A ECONOMIA DIGITAL, NOS DIAS 17 E 18
FONTE: . 
Acesso em: 31 mar. 2022.
O grupo das 20 economias mais ricas do globo (G20), do qual o Brasil faz parte, 
fará uma reunião sobre a economia digital nesta semana, nos dias 17 e 18. Enquanto o 
mundo trava um forte debate sobre a tributação digital, especialmente as “Big Techs” 
(gigantes como Amazon e Google), o Brasil engatinha na discussão. O jornal O Estado de 
S. Paulo conversou com especialistas e há um consenso de que o assunto está longe 
de ser resolvido.
Aqui, a reforma tributária está em pauta, com a promessa dos novos presidentes 
da Câmara e do Senado de que vão acelerar sua tramitação no Congresso. Os textos 
propostos, porém, deixam de fora a questão da economia digital.
Um ponto que dificulta a chegada de um consenso em todo o mundo é o de que, 
na economia digital, quase toda atividade pode ser classificada como serviço. A divisão 
de bens e serviços tem sido cada vez mais difusa com o uso das novas tecnologias. Em 
muitos casos, há a pergunta sobre se o que será taxado é um produto, um serviço ou 
uma terceira opção.
O debate interno se torna mais complicado porque há aqui um imposto específico 
para cada segmento produtivo. No exterior, como nos países da Europa, por exemplo, 
a área fiscal optou por um tributo único, o Imposto sobre Valor Agregado (IVA), sem 
LEITURA
COMPLEMENTAR
147
distinção entre as áreas de atuação. A batalha internacional diz respeito onde o tributo 
deve ser cobrado. Os americanos sustentam que seja nos países onde estão as sedes 
das companhias. A maioria das outras nações alega que as atividades se desenvolvem 
em seu território, com agregação de valor e em função de seus consumidores. Portanto, 
o argumento é o de que, pelo menos uma parte dos impostos, deveria ser cobrada onde 
o serviço é usufruído.
“Aqui há uma discussão infrutífera sobre a economia digital, mas ao mesmo 
tempo tem um tributo ruim. Mas que pega parte dessas operações das grandes 
companhias”, afirmou Aristóteles de Queiroz Camara, pesquisador da Fundação Getulio 
Vargas (FGV), com relação ao PIS e à Cofins. “Isso é algo que não tem parâmetro na 
Europa ou nos EUA. É por isso que é tão urgente o debate no Brasil”, diz.
Dessa forma, a instalação de atividades de companhias internacionais em 
terras domésticas já gera receitas ao governo. O problema, de acordo com Camara, 
é que o tributo é arcaico, mas acaba funcionando nesse campo, ainda que não seja a 
forma ideal. A pior consequência, segundo o professor, é que gera problemas em outros 
campos e, por isso, são os tributos que geram mais disputas judiciais.
Ele comentou que a reforma tributária não toca na área digital, mas que uma de 
suas maiores preocupações hoje é com o aceno feito pelo governo de voltar a introduzir 
a CPMF ou um tributo financeiro semelhante. “Em tese, essa CPMF iria abranger a 
tributação digital, mas isso está errado. Isso é um assunto mais ligado ao imposto de 
renda (das empresas). No Brasil, o assunto está deturpado”, diz. “A CPMF é uma solução 
ruim para o problema errado”.
Expectativa
O mundo está completamente sem rumo sobre qual a melhor forma de aplicar 
tributos sobre os produtos digitais – em especial, os que têm origem fora de seus 
territórios. Há mais de cinco anos, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento 
Econômico (OCDE) se debruça sobre o tema para tentar encontrar pontos em comum 
à maior parte dos países – uma proposta foi lançada em outubro de 2019, tentando 
costurar as questões de seus vários membros. Na avaliação da entidade, houve 
“progressos substanciais” para alcançar uma solução consensual de longo prazo para 
os desafios fiscais decorrentes da digitalização da economia. A expectativa é a de que 
se chegue a um acordo até meados deste ano.
Um estudo da KPMG, lançado no ano passado, destacou que os benefícios para 
a economia global trazidos pela inovação tecnológicaforam muitos, e que os governos 
têm se esforçado para incentivar empresas do setor a manter seus países alinhados 
com o que há de mais moderno no mundo. “No entanto, certos setores e negócios 
se beneficiam desproporcionalmente de impostos preferenciais, criando um campo de 
jogo desigual”, diz o estudo.
148
Celso de Barros Correia Neto, professor do IDP, diz que não há solução acabada 
para o assunto. Para ele, também não há como escapar de levar em consideração o 
número de usuários como critério de tributação. “Isso envolve o desafio de repensar a 
soberania fiscal”.
Ele diz que a conversa internacional sobre a quem cabe a tributação ainda nem 
chegou ao Brasil – e há muitas indefinições sobre o tema, que acabam no Supremo 
Tribunal Federal (STF), que pode demorar anos para definir sentença sobre o tema.
As informações são do jornal O Estado de S. Paulo.
FONTE: ISTO É DINHEIRO. G20 discute tributação de economia digital, enquanto Brasil engatinha. 
2021. Disponível em: /www.istoedinheiro.com.br/g20-discute-tributacao-de-economia-digital-enquanto-16/. 
Acesso em: 31 mar. 2022.
149
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• As empresas que não estão enquadradas no regime tributário do lucro real devem ser 
enquadradas no regime tributário do lucro arbitrado ou do Simples Nacional. 
• O regime de tributação com base no lucro arbitrado é utilizado quando não é 
possível realizar a apuração do imposto devido por intermédio do lucro real ou do 
lucro presumido e muito menos pelo Simples Nacional, que são os demais regimes 
tributários contemplados pela legislação.
• O Lucro Arbitrado corresponde a um cálculo do imposto de renda utilizado pela 
autoridade tributária ou pelo contribuinte. 
• A aplicação do arbitramento do lucro para as pessoas jurídicas necessita de 
algumas análises, visto que essa aplicação não é por opção e sim por uma obrigação 
condicionada em função de alguns fatores que estão preestabelecidos pela legislação 
da Receita Federal do Brasil.
• Se porventura não houver a possibilidade de apurar a receita bruta de vendas da 
empresa, a pessoa jurídica não poderá em hipótese alguma adotar o enquadramento 
no lucro presumido de forma opcional, uma vez que não há nenhum tipo de amparo 
legal para isso.
• A partir do ano de 1997, com o advento da Lei nº 9.317/1996, passou a vigorar o Simples 
Nacional. 
• Nem todas as empresas podem enquadrar-se no regime tributário do Simples 
Nacional. 
• Para determinar o percentual da alíquota do simples nacional, o sujeito passivo deve 
utilizar como base de cálculo o valor da receita bruta de vendas acumulada nos doze 
meses anteriores ao período de apuração. 
150
1 A legislação tributária brasileira prevê o enquadramento tributário das empresas no 
lucro arbitrado. Em que circunstâncias é utilizado o regime do Lucro Arbitrado? 
a) ( ) É utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido por 
intermédio do lucro real ou do lucro presumido e muito menos pelo simples 
nacional, que são os demais regimes tributários contemplados pela legislação.
b) ( ) É utilizado quando é possível realizar a apuração do imposto devido por 
intermédio do lucro real ou do lucro presumido e pelo simples nacional, que são 
os demais regimes tributários contemplados pela legislação. 
c) ( ) É utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido por 
intermédio do lucro comercial ou do lucro presumido e muito menos pelo simples 
nacional, que são os demais regimes tributários contemplados pela legislação. 
d) ( ) É utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido por 
intermédio do lucro real ou do lucro comercial e muito menos pelo simples 
nacional, que são os demais regimes tributários contemplados pela legislação. 
e) ( ) É utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido por 
intermédio do lucro real ou do lucro presumido e sempre pelo simples nacional, 
que são os demais regimes tributários contemplados pela legislação.
2 O lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco. Ele poderá arbitrar o lucro, na forma 
da lei, na hipótese em que a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for 
desclassificada. Sobre as hipóteses para o fisco aplicar o Lucro Arbitrado, assinale a 
alternativa CORRETA:
a) ( ) Quando o contribuinte, obrigado a tributação com base no lucro presumido, 
não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de 
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal.
b) ( ) Quando a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes 
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem 
imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive a 
bancária e determinar o lucro real. 
c) ( ) Quando o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e 
documentos da escrituração fiscal e da produção, ou o livro Caixa, no caso de 
opção pelo lucro presumido.
d) ( ) Quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no Simples 
Nacional. 
e) ( ) Quando o comissário ou representante de pessoa física estrangeira escriturar e 
apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente 
ou domiciliado no exterior.
AUTOATIVIDADE
151
3 A aplicação do arbitramento do lucro para as pessoas jurídicas necessita de algumas 
análises, visto que não é por opção e sim por uma obrigação condicionada em função 
de alguns fatores que estão preestabelecidos pela legislação da Receita Federal do 
Brasil. Discorra sobre os fatores que levam à essa tributação.
4 A aplicação do arbitramento do lucro para as pessoas jurídicas necessita de algumas 
análises, visto que essa aplicação não é por opção e sim por uma obrigação condicionada 
em função de alguns fatores que estão preestabelecidos pela legislação da Receita 
Federal do Brasil. Desta forma, quais são as necessidades e obrigatoriedades para 
aplicar o regime tributário do lucro arbitrado para as pessoas jurídicas? 
a) ( ) Ter conhecimento da receita líquida ou não da empresa.
b) ( ) Identificar a base de cálculo aplicável para apuração do imposto de renda de 
pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido.
c) ( ) Existir a opção do arbitramento pelo próprio cliente da pessoa jurídica.
d) ( ) Elaborar essas informações contábeis, que são transmitidas eletronicamente 
para o fisco estadual, pelo Contador com muita atenção e zelo.
e) ( ) Elaborar os cálculos sobre o melhor enquadramento tributário para empresas 
enquadradas no simples arbitrado.
5 Nem todas as empresas podem enquadrar-se no regime tributário do Simples 
Nacional, pois há situações em que são vedadas a participação nesta modalidade 
de enquadramento. As vedações para este enquadramento acontecem em quais 
situações? Justifique.
152
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003a. Dispõe sobre 
o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos 
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm. Acesso em: 4 jan. 2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o 
Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera 
dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da 
Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, 
de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei 
Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, 
de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp123.htm. Acesso em: 20 jan. 2022.
BRASIL. Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislação 
do imposto sobre a renda. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto-lei/del1598.htm.Acesso em: 16 jan. 2022.
BRASIL. Decreto nº 9.580 de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, 
a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e 
Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm. Acesso em: 17 jan. 2022.
CFA. Conselho Federal de Administração. MPEs são responsáveis por fomentar 
a economia no país. 26 ago. 2019. Disponível em: https://cfa.org.br/ancoras-da-
economia/. Acesso em: 16 jan. 2022.
ENDEAVOR. Simples Nacional: tudo que você precisa saber. 29 jun. 2018. 
Disponível em: https://endeavor.org.br/leis-e-impostos/simples-nacional-tudo-
que-voce-precisa-saber/. Acesso em: 18 jan. 2022.
FEBRETTI, L. C. Contabilidade tributária e societária para advogados. 2. ed., 
São Paulo: Atlas, 2008. 
FEBRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
GULARTE, C. O que é lucro presumido? Veja quais são os prós e contras e 
tabela completa. 22 jul 2021. Disponível em: https://www.contabilizei.com.br/
contabilidade-online/lucro-presumido/. Acesso em: 9 jan. 2022.
JÁ CALCULEI. O que é lucro arbitrado e quando ele é aplicado? 12 abr. 2021. 
Disponível em: https://www.jacalculei.com.br/contabilidade-online/o-que-e-
lucro-arbitrado/. Acesso em: 12 jan. 2022.
153
OLIVEIRA, L. M. de et al. Manual de contabilidade tributária: textos e testes 
com as respostas. 10. Ed., São Paulo: Atlas, 2011.
PORTAL TRIBUTÁRIO. Lucro Real – vantagens e desvantagens. 2021. 
Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/lucro-real-vantagens-
desvantagens.htm. Acesso em: 5 fev. 2022.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1.700 de 14 de 
março de 2017. Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre 
a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas e 
disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins 
no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 
2014. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.
action?idAto=81268. Acesso em: 30 mar. 2022.
RECEITA. Capítulo XIV – Lucro Arbitrado 2020. 2020. Disponível em: https://
www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/declaracoes-
e-demonstrativos/ecf/perguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2020-arquivos/
capitulo-xiv-lucro-arbitrado-2020.pdf. Acesso em: 14 jan. 2022.
SANTOS, C.; BARROS, S. F. Imposto de renda jurídica para contadores. São Paulo: 
IOB-Thomson, 2005. 
SIMPLES NACIONAL. Perguntas e respostas simples nacional. 2021. Disponível 
em: http://www8.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional/arquivos/manual/
perguntaosn.pdf. Acesso em: 11 jan. 2022. 
TORRES, V. O que é Anexo III do Simples Nacional? Blog Contabilizei. 22 jul. 
2021. Disponível em: https://www.contabilizei.com.br/contabilidade-online/
anexo-3-simples-nacional/. Acesso em: 17 jan. 2022. 
VHSYS. Simples Nacional 2021: alíquotas, tabelas e impostos. 19 jan. 2021. 
Disponível em: https://blog.vhsys.com.br/o-que-e-simples-nacional/. Acesso em: 
12 jan. 2022.
154
155
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
PARA GESTÃO NAS EMPRESAS
UNIDADE 3 —
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer de que forma o planejamento tributário pode adequar a empresa para a 
economia tributária;
• compreender o planejamento tributário como um conjunto de sistemas legais que 
visam diminuir o pagamento de tributos e compreender a economia de impostos como 
uma premissa do planejamento tributário;
• compreender o efeito tributário – simples nacional; lucro presumido e lucro real;
• compreender a análise do efeito tributário – simples nacional, lucro presumido e lucro real; 
• conhecer a auditoria tributária e identifi car os crimes contra a ordem tributária;
• avaliar o peso dos encargos sobre os salários e remunerações e compreender como 
ocorre a contribuição INSS Patronal com base na receita;
• conhecer os impactos das decisões sobre compras para a empresa realizar o 
planejamento tributário e avaliar a melhor forma de enquadramento fi scal para a 
empresa: simples nacional, lucro presumido e lucro real.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 3 – OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
156
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 3!
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157
TÓPICO 1 — 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico, você irá estudar o planejamento tributário e a sua elaboração, pois 
o enquadramento tributário, que pode ser Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado 
(abordados na Unidade 2) e o Simples Nacional, são fundamentais para a economia 
tributária nas empresas.
Essa economia se dá em função de algumas oportunidades de enquadramento 
tributário. Por essa razão, os métodos de planejamento tributário como o operacional, 
estratégico e jurídico são de grande importância para esse planejamento.
Os créditos tributários são os valores que os sujeitos ativos da obrigação 
tributária podem exigir dos sujeitos passivos a partir da ocorrência de um determinado 
fato gerador. 
Um excelente planejamento das finanças empresariais envolve gerenciamento 
dos créditos tributários nas compras e dos prazos de pagamentos aos fornecedores. A 
economia tributária gerada nas compras resulta em economia financeira pelos prazos 
negociados com a melhor opção na análise das cotações ao valor presente.
Ao final deste tópico, você irá estudar a forma de apuração dos tributos no 
regime de apuração do Lucro Real.
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Todo e qualquer tipo de planejamento é necessário para as nossas vidas, pois 
planejar é prever, é estimar quanto é possível vender ou pagar de gastos. Então, pode-
se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão fiscal das 
empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente elevado (em território 
brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento tributário para reduzir esse 
peso financeiro nos resultados da empresa. Por isso, vamos compreender as principais 
características e funções do Planejamento Tributário. 
O planejamento tributário busca adequar a empresa para uma constante 
economia tributária, pois é um conjunto de sistemas legais que tem por objetivo reduzir 
o pagamento de tributos. Nesse caso, o contribuinte tem o direito de estruturar a sua 
158
empresa de maneira que melhor ofereça soluções para a gestão do caixa, reduzindo os 
custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Sendo o planejamento tributário 
de forma jurídica e lícita, a fazenda pública irá respeitar. Desta maneira, existem modelos 
de planejamento tributário possíveis. 
Além do planejamento tributário, existe a auditoria tributária que tem a finalidade 
de examinar a situação fiscal da empresa e contribuir para a prevenção das fraudes 
fiscais.
Segundo Gularte (2021), a fraude fiscal está relacionada com qualquer engano 
de forma maliciosa, promovida de má-fé, com o objetivo de ocultar as evidências da 
verdade ou fuga ao cumprimento do dever. Isso ocorre quando o contribuinte planeja 
coibir ou retardar a ocorrência do fato gerador tributário ou alterar as características 
essenciais com o objetivo de reduzir ou eliminar o montante do imposto devido. A 
diferença entre o que é a sonegação e o que é a fraude é que, na primeira, os dados são 
escondidos e, na segunda, são modificados para enganar o Fisco.
Dando continuidade, de acordo com Tamanini e Sousa (2010), os objetivos do 
planejamento tributário são: corrigir eventuais erros de interpretação e a execução no 
cumprimento das obrigações e rotinas fiscais na empresa;2 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
O objetivo da contabilidade é fornecer informações úteis para a tomada de 
decisão dos diversos usuários, sejam sócios, investidores, fornecedores, sociedade, 
bancos, clientes e governo. Vemos que há uma infinidade de usuários, e para conseguir 
atendê-los, a contabilidade foi ramificada em diferentes áreas.
A Contabilidade Tributária é a área que, segundo Bonho, Silva e Alves (2018), 
associa contabilidade com administração e direito tributário. Assim, representa muito 
mais do que a simples contabilização de tributos, ao contemplar a aplicação do direito 
tributário como norma, sobre fatos ou atividades das empresas.
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 22) acrescentam que o aspecto principal da 
contabilidade tributária é:
realizar na prática o que é determinado pela legislação tributária, 
mesmo que os resultados econômicos apresentados pela empresa 
sejam divergentes dos resultados fiscais, estabelecidos pela 
legislação. Seu enfoque é adequar os Princípios e Normas Contábeis 
sem ferir o direito tributário, independentemente de a legislação 
aplicada ser ou não injusta.
 
TÓPICO 1 - UNIDADE 1
4
A partir disso, percebe-se que a contabilidade tributária utiliza a contabilidade 
geral e a legislação tributária para atender aos seus usuários. Dessa forma, os principais 
usuários da contabilidade tributária são os sócios e o próprio governo. No caso dos 
sócios, as informações geradas pela contabilidade tributária são de suma importância, 
visto que os tributos representam uma grande fatia das despesas das empresas, o 
que, diretamente, consome grande parte do faturamento auferido. No que se refere 
ao governo, ele está interessado no correto recebimento da sua receita, ou seja: dos 
tributos, por isso verifica se as empresas estão recolhendo tributos para os cofres 
públicos de forma adequada e lícita.
No entanto, antes de aplicar na prática a contabilidade tributária, precisamos 
compreender algumas questões teóricas importantes relacionadas aos tributos. Para 
isso, seguimos ao próximo tópico, em que estudaremos os elementos dos tributos.
3 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
No subtópico anterior, compreendemos que em questões tributárias, as empresas 
precisam seguir a legislação tributária. No Brasil, uma das principais leis sobre o assunto é 
a Lei nº 5.172, de 1966, que corresponde ao Código Tributário Nacional – CTN. 
O CTN (BRASIL, 1966, s.p.) traz em seu artigo 3º o conceito de tributo, que é o 
seguinte: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Como exemplos de tributos, 
podem-se citar os tributos sobre importação, exportação, mercadorias, serviços, 
produtos industrializados, sobre o lucro, sobre a folha de pagamento. A figura a seguir 
traz alguns exemplos de tributos:
FIGURA 1 – EXEMPLOS DE TRIBUTOS
FONTE: . Acesso em: 30 mar. 2022.
5
Entendido o conceito de tributo, é importante que compreendamos alguns 
elementos relacionados aos tributos, conhecidos como elementos dos tributos. São 
eles: fato gerador, contribuinte, base de cálculo, alíquota, crédito, compensação e 
pagamento. É o CTN que dá embasamento e explica o que significa cada um deles.
3.1 FATO GERADOR
Conforme o artigo 114 do CTN (1966, s.p.), “fato gerador da obrigação principal é a 
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Segundo o artigo 
115: “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Esclarecendo o parágrafo anterior, o fato gerador é o momento em que se cria 
a exigência da obrigação principal ou acessória para o contribuinte (aquele que tem 
o dever de pagar o tributo). A obrigação principal significa a obrigação do pagamento dos 
tributos. Já a obrigação acessória depende da existência de uma obrigação principal 
e remete às prestações de contas que a empresa ou pessoa física devem fazer ao fisco. 
No caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana), este tem 
como fato gerador a propriedade ou a posse de um imóvel.
Cada tributo tem o seu próprio fato gerador, podendo ser: a circulação de 
mercadorias, rendas de qualquer natureza, saída de produtos para o exterior, entrada 
de produtos estrangeiros, prestação de serviços etc. 
3.2 CONTRIBUINTE
 
Segundo o artigo 121 do CTN (1966), contribuinte é o sujeito passivo da obrigação 
principal, que é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo. Ou seja, é quem se sujeita, 
conforme a legislação, a pagar tributos, podendo ser pessoa física ou jurídica. O foco 
nesta disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário é o contribuinte personificado 
em pessoa jurídica (empresa). Assim como acontece no fato gerador, o contribuinte 
pode variar dependendo do tributo em questão. Alguns exemplos de contribuinte são: o 
importador, o exportador, o proprietário, comerciante etc. 
3.3 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo, devendo ser 
instituída em lei. Ou seja: é o valor monetário sobre o qual se calcula, a partir de uma alíquota, 
o valor do tributo. Sobre a alíquota, abordaremos no tópico a seguir. Diferentes tributos 
possuem diferentes bases de cálculo, podendo ser: o faturamento, o lucro, o produto etc. 
Conforme estudamos cada tributo, aprenderemos sobre suas bases de cálculo.
6
3.4 ALÍQUOTA
Após conhecermos o fato gerador, o contribuinte e a base de cálculo, precisamos 
da alíquota para definir o valor a ser pago de determinado tributo. A alíquota indica o 
percentual aplicado sobre a base de cálculo para encontrar o valor do tributo. Como 
esperado, a alíquota varia de tributo para tributo, mas também pode variar em um 
mesmo tributo, pois conforme veremos nas próximas unidades, existem regimes de 
tributação e eles definem algumas regras, entre elas, as alíquotas aplicáveis. O quadro a 
seguir apresenta alguns exemplos:
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE ALÍQUOTAS DE TRIBUTOS
Alíquota Tributo
15% Imposto de Renda
9% Contribuição Social
0,65% PIS cumulativo
1,65% PIS não cumulativo
3% COFINS cumulativo
7,6% COFINS não cumulativo
FONTE: Os autores
Ficou curioso para conhecer mais sobre cada tributo? Nos próximos subtópicos 
estudá-lo-emos de uma forma bem aprofundada.
3.5 CRÉDITO
O crédito também é um elemento muito relevante. Algumas empresas possuem o 
direito de acumular créditos fiscais decorrentes do pagamento de tributos na aquisição de 
mercadorias, insumos e outras operações. Apenas empresas que estão em regimes “não 
cumulativos” do tributo possuem direito a esse crédito. É o caso de empresas do regime do 
Lucro Real no que se refere ao PIS, COFINS e ICMS, ou empresas do Lucro Presumido no que 
se refere ao ICMS, por exemplo. Os créditos fiscais, abordaremos com mais profundidade 
no subtópico 3.6, quando falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.6 COMPENSAÇÃO
 
Sabe aquelas empresas que têm direito ao crédito fiscal? Essas empresas 
utilizam o crédito fiscal do tributo para fazer a compensação dos valores que têm para 
pagar no final do período (normalmente um mês).
7
Essa compensação acontece depois de calcular o valor que deve ser pago de 
determinado tributo. Os créditos vêm para abater nesse valor. Por exemplo: compensam-
se os créditos fi scais de PIS com os débitos (a pagar) de PIS, logo, o valor a ser 
desembolsado efetivamente é o valor dos débitos menos os créditos. A compensação 
de créditos fi scais abordaremos com mais profundidade no Subtópico 1.6, quando 
falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.7 PAGAMENTO
Conforme o artigo 162, inciso I, do CTN (1966), o pagamento do tributo é 
efetuado em moeda corrente. Dessa forma, as datas de vencimento de cada tributo 
variam, podendo ser mensal, trimestral,evitar possíveis contingências 
fiscais (multas e sanções), assim como o pagamento indevido de tributos; e também em 
implementar formas lícitas de economia tributária. 
Conforme afirma Zanluca (2021), há a edição de grande quantidade de normas 
que regem o sistema tributário, oriundas dos três entes tributantes: União, Estados e 
Municípios, e existem dezenas de obrigações acessórias que uma empresa deve cumprir 
para estar em dia com o fisco: declarações, formulários, livros, guias etc.
Diante dessa realidade, o grande volume de informações e sua contínua 
complexidade acabam dificultando a aplicação de rotinas e o planejamento, que não 
pode ser fixo ou engessado, deve ser sempre monitorado e atualizado.
2.1 CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO
Nas Unidades 1 e 2 deste material de estudos, tivemos a oportunidade de 
constatar a existência de um elevado nível de tributação nas empresas no Brasil e 
como essa tributação representa parcela significativa dos custos de uma organização. 
Assim, se o enquadramento tributário não for bem analisado, pode chegar a inviabilizar 
a atividade empresarial. 
Ainda precisamos considerar a existência da complexidade do sistema tributário 
que pode, muitas vezes, tirar a tranquilidade dos contribuintes. 
159
Na contribuição de Monteiro (2014), não é novidade para o profi ssional da área 
tributária das empresas quão complexo é o sistema tributário brasileiro. Não é só pela 
pesada carga de tributos, mas também pelo emaranhado de normas que regulam o 
prazo para a apuração e recolhimento. Em linhas gerais, esse tema é um pesadelo. Se 
já é para quem conhece o tema, imagine para o cidadão médio. Qual é o motivo desse 
sistema ser tão complexo? É apenas em função do número elevado de tributos que 
compõe o ordenamento? Ou é o modo como são cobrados esses tributos? Em linhas 
gerais, pode-se dizer que sim, esses motivos são os que geram maior impacto em 
nosso sistema tributário. Por exemplo, o ICMS (Imposto sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, 
intermunicipal e de comunicação) é o principal tributo no país. É desse imposto que os 
Estados tiram a sua maior renda. Graças a esse imposto, temos até hoje os problemas 
de guerra fi scal entre os Estados.
Se a empresa não efetuar o devido pagamento de um tributo, isso implica uma 
dívida ou renegociação com o governo para quitação do débito tributário e pode gerar 
ainda mais sanções, como multas e juros. 
É por isso que Zanluca (2021) defi ne o planejamento tributário como o conjunto 
de sistemas legais que visam reduzir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o 
direito e precisa estruturar a sua empresa da maneira que melhor possa reduzir os 
custos do seu empreendimento, principalmente, em relação aos impostos. Se a forma 
celebrada da empresa é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la. 
Conforme dados do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação 
–, no Brasil, em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de 
tributos (ZANLUCA, 2021). Somente o ônus do Imposto de Renda e da Contribuição 
Social sobre o Lucro das empresas pode corresponder a 51,51% do lucro líquido apurado. 
Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos 
tributos. Assim, torna-se imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. O 
princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir 
no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fl uxo de 
caixa, fazer investimentos etc., portanto, a ideia por trás do planejamento tributário é 
evitar erros ou fraudes e reduzir os encargos tributários da empresa. Porém, dentro do 
âmbito legal o planejamento tributário também é conhecido no mercado como elisão 
fi scal ou economia legal. 
Acesse a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis 
à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l5172compilado.htm.
DICA
160
Desta forma, o planejamento tributário consiste em adequar a organização da 
melhor maneira possível a fim de buscar constantemente a diminuição dos custos do 
empreendimento, desde que os meios sejam lícitos e possíveis juridicamente. 
Assim, podemos relacionar os objetivos do planejamento tributário elencados 
por Fernandes (2020, s.p.). São eles: 
a) Evitar a incidência de um tributo.
O melhor do planejamento é quando se evita o pagamento de um 
tributo. Ou seja, você impede o fato gerador e não há no que se falar 
de obrigação tributária.
São várias as escolhas que podem evitar um tributo, como o local 
de onde se faz uma determinada transação ou com quem (tipo de 
empresa) é feita essa transação.
b) Reduzir os valores de recolhimento.
É inevitável ter que pagar tributos. O bom é que as escolhas do 
Planejamento poderão levar a sua empresa em uma situação de 
redução desses valores de recolhimento, seja com uma redução da 
alíquota ou na mudança da base. Essa é a forma mais comum de 
planejamento.
c) Retardar uma obrigação tributária.
Se você não conseguiu afastar a incidência, ou ainda não reduziu 
os valores de recolhimento é possível trabalhar com a possibilidade 
de retardar a obrigação. Você já ouviu na escolha entre o método de 
caixa ou de competência? Essa é uma das formas.
Isso porque existe uma grande quantidade de normas no sistema tributário 
oriundas dos governos Federal, Estadual e Municipal. Além delas, existem tantas outras 
obrigações acessórias para que uma empresa esteja em dia com o fisco. 
Vejamos quais são as obrigações acessórias para as empresas enquadradas no 
regime tributário Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real.
O que é Elisão Fiscal? É uma estratégia para reduzir a carga tributária de 
uma empresa através da omissão do fator gerador do tributo. Através de um 
planejamento é possível encontrar formas dentro da legislação para fazer 
essa manobra sem burlar o pagamento dos impostos.
Existem algumas alternativas previstas na lei de forma clara e outras que 
se apropriam das brechas legais para que a redução de tributos seja viável. 
Tudo é possível de ser realizado sem descumprir nenhuma obrigação, por 
meio do planejamento tributário, para que as empresas saiam ganhando e 
economizem.
Leia o artigo completo, disponível em: https://bit.ly/3rOYcxL
IMPORTANTE
161
QUADRO 1 – OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS – SIMPLES NACIONAL, LUCRO PRESUMIDO E LUCRO REAL
Obrigações 
Acessórias 
Simples 
Nacional
PGDAS: Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples 
Nacional – Declaratório.
DEFIS: Declaração de Informações Socioeconômicas e Fiscais.
DIRF: Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte.
DESTDA: Declaração de Substituição Tributária.
ECD facultativa): Escrituração Contábil Digital; (Vide manual do SPED 
para mais detalhes).
EFD ICMS/IPI: Escrituração Fiscal Digital.
DME: Declaração de Operações Liquidadas com Moeda em Espécie.
DMED – Específico para entidades que mantêm programas ou contratos 
de assistência à saúde.
DIMOB – Específico para pessoas jurídicas e equiparadas que 
comercializaram imóveis que houverem construído, loteado ou 
incorporado para esse fim; que intermediaram aquisição, alienação ou 
aluguel de imóveis ou realizarem sublocação de imóveis.
**SEFIP/GFIP: Sistema Empresa de Fundo de Garantia e Informação à 
Previdência Social.
**RAIS: Relação Anual de Informações Sociais.
OUTRAS OBRIGAÇÕES:
ESOCIAL
DCTFWEB
EFD-REINF
Obrigações 
Acessórias 
Lucro 
Presumido
DCTF: Declaração de Débitos Tributários Federais.
EFD Contribuições (contribuição para o PIS/Pasep, contribuição da 
Cofins e escrituração digital da Contribuição Previdenciária sobre a 
Receita Bruta).
GIA Estadual: Guia de Informações e Apuração de ICMS.
GIA – Substituição tributária.
LFE: Livro Fiscal Eletrônico;
SISCOSERV: Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços.SINTEGRA (Sistema Integrado de Informações sobre Operações 
Interestaduais com Mercadorias e Serviços) é uma obrigação estadual 
destinada a empresas que recolhem ICMS e fazem uso do PED (Pagamento
162
Eletrônico de Dados) para emitir documentação fiscal e/ou escriturar 
os Livros Fiscais. Também é válida para contribuintes que utilizam 
ECF (Emissor de Cupom Fiscal). Mas, depois que a EFD ICMS/IPI foi 
implantada, o SINTEGRA tem sido menos utilizado.
ECF: Escrituração Contábil Fiscal.
DIRF: Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte.
ECD: Escrituração Contábil Digital; Atenção: Observar critério de 
obrigatoriedade (Vide manual do SPED para mais detalhes).
EFD ICMS/IPI: Escrituração Fiscal Digital.
DME: Declaração de Operações Liquidadas com Moeda em Espécie.
DMED – Específico para entidades que mantêm programas ou contratos 
de assistência à saúde. 
DIMOB – Específico para pessoas jurídicas e equiparadas que 
comercializaram imóveis que houverem construído, loteado ou 
incorporado para esse fim; que intermediaram aquisição, alienação ou 
aluguel de imóveis ou realizarem sublocação de imóveis.
**SEFIP/GFIP: Sistema Empresa de Fundo de Garantia e Informação à 
Previdência Social.
**RAIS: Relação Anual de Informações Sociais.
Esocial
DCTFWEB
EFD-REINF
Obrigações 
Acessórias 
Lucro Real
DCTF: Declaração de Débitos Tributários Federais.
EFD Contribuições (contribuição para o PIS/Pasep, contribuição da 
Cofins e escrituração digital da Contribuição Previdenciária sobre a 
Receita Bruta).
GIA Estadual: Guia de Informações e Apuração de ICMS.
GIA – Substituição tributária.
LFE: Livro Fiscal Eletrônico.
SISCOSERV: Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços.
ECF: Escrituração Contábil Fiscal.
DIRF: Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte.
ECD: Escrituração Contábil Digital.
163
EFD ICMS/IPI: Escrituração Fiscal Digital.
DME: Declaração de Operações Liquidadas com Moeda em Espécie.
DMED – Específico para entidades que mantêm programas ou contratos 
de assistência à saúde. 
DIMOB – Específico para pessoas jurídicas e equiparadas que 
comercializaram imóveis que houverem construído, loteado ou 
incorporado para esse fim; que intermediaram aquisição, 
alienação ou aluguel de imóveis ou realizarem sublocação de imóveis.
DES – Declaração Eletrônica de Serviços. Tem natureza municipal e é 
específica para empresas prestadores de serviços. Verifique em seu 
munícipio se é obrigatório o envio.
SINTEGRA (Sistema Integrado de Informações sobre Operações 
Interestaduais com Mercadorias e Serviços) é uma obrigação estadual 
destinada a empresas que recolhem ICMS e fazem uso do PED 
(Pagamento Eletrônico de Dados) para emitir documentação fiscal e/
ou escriturar os Livros Fiscais. Também é válida para contribuintes que 
utilizam ECF (Emissor de Cupom Fiscal). Mas, depois que a EFD ICMS/
IPI foi implantada, o SINTEGRA tem sido menos utilizado.
Esocial
DCTFWEB
EFD-REINF
FONTE: Adaptado de . Acesso em: 31 mar. 2022.
Também existe o DAS, que é o documento de Arrecadação do Simples Nacional. 
É um imposto calculado sobre o faturamento mensal da empresa. Caso a empresa 
não possua movimento dentro do mês, será isento do imposto. Como se percebe, são 
muitas as obrigações. 
Dando continuidade, ao analisar as obrigações acessórias para as empresas 
enquadradas no Lucro Presumido, segundo Lopes (2021), uma importante declaração 
a ser entregue ao fisco é a DES, que é a Declaração Eletrônica de Serviços, utilizada 
para declarar ao fisco o total de serviços prestados no mês. Trata-se de uma declaração 
municipal a qual estão sujeitas as empresas prestadoras de serviço. Vale ressaltar que 
essa obrigação só é exigida para algumas prefeituras.
A EFD Contribuições é uma obrigação federal que compõe o Sistema Público 
de Escrituração Digital – SPED –, a ser enviada pelas empresas na escrituração da 
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, bem como para a escrituração digital da 
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, incidente nos setores de comércio, 
164
serviços e indústrias, no acolhimento de receitas referentes aos CNAEs (Códigos 
Nacionais de Atividades Econômicas), atividades, serviços e produtos (NCM – 
Nomenclatura Comum do Mercosul) nela relacionados.
Além das declarações que as empresas precisam entregar ao fisco, existem 
vários sistemas disponíveis e que são utilizados para atender à demanda da necessidade 
fiscal. Um desses sistemas é o SPED FISCAL, que é uma iniciativa do governo que 
busca simplificar os processos de arquivamento, envio e validação das obrigações 
economizando papéis físicos. Serve para encaminhar ao governo federal as apurações 
de IPI e ICMS. Alguns estados dispensaram a entrega da GIA (Guia de Informações e 
Apuração). Somente requerem a entrega do SPED FISCAL.
Com relação ao ICMS, existe a GIA ESTADUAL, que é a Guia de Informações e 
Apuração de ICMS. Serve para informar ao governo estadual as apurações individuais 
dos contribuintes a respeito do ICMS. Estão obrigados somente os contribuintes que 
possuem inscrição estadual.
Em seguida, temos a GIA – Substituição Tributária –, que é a Guia de Informações e 
Apuração de ICMS-ST. Serve para informar ao governo estadual as apurações individuais 
dos contribuintes a respeito do ICMS-ST. Estão obrigados somente os contribuintes que 
realizam a venda de produtos sujeitos aos regimes de ST (Convênio ICMS 92/2015).
Com relação aos livros fiscais, temos a LFE, que quer dizer Livro Fiscal Eletrônico. 
É uma obrigação acessória que se estabelece apenas para as empresas de Brasília. A 
LFE é para informar à Receita Federal todo contribuinte que consta no ICMS e/ou no ISS 
no Distrito Federal.
Por final, temos o SISCOSERV, que é o Sistema Integrado de Comércio Exterior 
de Serviços Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio. O 
SISCOSERV foi criado para controlar os dados dos serviços de importações e exportações.
Observe como é complexo o sistema para o cumprimento das obrigações 
acessórias das empresas.
Então, se analisarmos detalhadamente o fechamento dos balancetes mensais 
e o balanço anual das empresas, poderíamos propiciar economia em IRPJ – Imposto 
de Renda Pessoa Jurídica – e CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –, 
isso porque cada registro contábil tem uma consequência tributária a favor ou contra 
a contabilidade da empresa. Isso precisa ser avaliado para verificar as oportunidades 
de economia tributária, ou seja, se é melhor manter a empresa no enquadramento do 
regime tributário do Lucro Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional.
Como exemplo dessa situação, Fernandes (2016) aborda as vantagens do 
Lucro Real, como o IRPJ e CSLL, calculados com base no resultado real da empresa, 
diminuindo distorções. É possível compensar prejuízos realizados em apurações futuras 
165
de lucro na base de cálculo. Existem duas formas de apuração, a trimestral e a anual 
por estimativa. Nessa escolha é possível contribuir para o caixa da empresa. O regime 
não cumulativo do PIS e COFINS pode contribuir para reduzir a carga destes tributos. As 
desvantagens são a complexidade no tratamento e obrigações acessórias. Requer um 
rigoroso controle e observância dos princípios contábeis. As obrigações acessórias são 
mais complexas e exigem extrema atenção. 
Fernandes (2016) afi rma que no caso do Lucro Presumido, a vantagem é que 
é bem mais simples do que se trabalhar no Lucro Real. Se o lucro da sua empresa for 
superior à presunção, há uma vantagem tributária. As obrigações são menos complexas, 
nem por isso devem ter uma menor atenção. As Alíquotas de PIS e COFINS são menores 
do que no Lucro Real. As desvantagens representam que não há a possibilidade de 
compensar créditos de PIS e COFINS. Se a lucratividade da empresa se reduzir durante o 
ano não há ajuste de base. É necessário um balanço apurado para distribuir lucros para 
os sócios acima da presunção adotada para o IRPJ.
Vale ressaltar que estamos tratandode formas legais para que a empresa 
defenda os seus interesses. 
Desta maneira, podemos dizer que a economia de impostos é uma premissa do 
planejamento tributário e podem tornar a empresa mais competitiva no cenário nacional 
e internacional. Para isso, ele precisa ser feito de forma completa e abrangente para 
assegurar condições econômicas de pagamentos de tributos com riscos calculados. 
No próximo tópico, nós veremos as formas de se fazer essa análise, considerando 
fatores internos e externos, em que estudaremos os tipos de planejamento tributário 
existentes.
Assim, o planejamento tributário é um direito da empresa e uma 
ferramenta tão necessária quanto qualquer outra para a sua sobrevivência 
no mercado. 
ATENÇÃO
166
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O planejamento tributário busca adequar a empresa para uma constante economia 
tributária e existem modelos de planejamento tributário possíveis. 
• Fraude caracteriza qualquer engano malicioso promovido de má-fé para ocultação 
da verdade ou fuga ao cumprimento do dever. 
• O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o 
pagamento de tributos. 
• O planejamento tributário é um direito da empresa e uma ferramenta tão necessária 
quanto qualquer outra para a sua sobrevivência no mercado. 
• A economia de impostos é uma premissa do planejamento tributário e podem tornar 
a empresa mais competitiva no cenário nacional e internacional. 
167
RESUMO DO TÓPICO 1
1 O planejamento tributário também é conhecido no mercado como elisão fiscal ou 
economia legal. De acordo com essa assertiva, no que consiste o planejamento 
tributário? Justifique. 
2 O planejamento tributário busca adequar a empresa para uma constante economia 
tributária, pois é um conjunto de sistemas legais que tem por objetivo reduzir o 
pagamento de tributos. O planejamento tributário tem a função de auxiliar as empresas 
ou contribuintes na otimização de seus direitos. Que direito tem o contribuinte? 
a) ( ) O contribuinte tem o direito de estruturar a sua empresa de maneira que melhor 
ofereça soluções para a gestão da produção, reduzindo os custos de seu 
empreendimento, inclusive dos impostos.
b) ( ) O contribuinte tem o direito de estruturar a sua empresa de maneira que 
melhor ofereça soluções para a gestão do caixa, reduzindo os custos de seu 
empreendimento, inclusive dos impostos.
c) ( ) O contribuinte tem o direito de estruturar a sua empresa de maneira que melhor 
ofereça soluções para a gestão do caixa, reduzindo os custos da produção, 
inclusive dos impostos.
d) ( ) O governo tem o direito de estruturar a sua empresa de maneira que melhor 
ofereça soluções para a gestão do caixa, reduzindo os custos de seu 
empreendimento, inclusive dos impostos.
e) ( ) O contribuinte tem o direito de estruturar a sua empresa de maneira que 
melhor ofereça soluções para a gestão do caixa, reduzindo os custos de seu 
empreendimento, inclusive a área comercial.
3 A fraude fiscal está relacionada com qualquer engano de forma maliciosa, promovida 
de má-fé, com o objetivo de ocultar as evidências da verdade ou fuga ao cumprimento 
do dever. Isso ocorre quando o contribuinte planeja coibir ou retardar a ocorrência 
do fato gerador tributário ou alterar as características essenciais com o objetivo de 
reduzir ou eliminar o montante do imposto devido. De acordo com esses aspectos, 
qual é a diferença entre sonegação e fraude?
4 Todo e qualquer tipo de planejamento é necessário para as nossas vidas, pois planejar 
é prever, é estimar o quanto é possível vender ou pagar de gastos. O que se pode 
entender sobre a contribuição do planejamento para as empresas? 
a) ( ) Pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão 
fiscal das empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente elevado 
(em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento 
tributário para reduzir esse peso produtivo nos seus resultados.
AUTOATIVIDADE
168
b) ( ) Pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão 
fiscal das empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente elevado 
(em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento 
tributário para reduzir esse peso comercial nos seus resultados.
c) ( ) Pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão 
fiscal das empresas, pois o custo financeiro nas empresas é extremamente 
elevado (em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom 
planejamento tributário para reduzir esse peso financeiro nos seus resultados.
d) ( ) Pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão 
fiscal das empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente elevado 
(em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento 
tributário para reduzir esse peso financeiro nos seus resultados.
e) ( ) Pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na gestão da 
produção das empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente 
elevado (em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento 
tributário para reduzir esse peso financeiro nos seus resultados.
5 Além das declarações que as empresas precisam entregar ao fisco, existem vários 
sistemas disponíveis e que são utilizados para atender à demanda da necessidade 
fiscal. Um desses sistemas é o SPED FISCAL, que é uma iniciativa do governo que 
busca simplificar os processos de arquivamento, envio e validação das obrigações 
economizando papéis físicos. Sobre o SISCOSERV, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) É o Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços Intangíveis e Outras 
Operações que Produzam Variações no Patrimônio. Foi criado para controlar os 
dados dos serviços de importações e exportações.
b) ( ) Serve para informar ao governo estadual as apurações individuais dos 
contribuintes. Estão obrigados somente os contribuintes que realizam a venda 
de produtos sujeitos aos regimes da Substituição Tributária.
c) ( ) É a Guia de Informações e Apuração de ICMS. Serve para informar ao governo 
estadual as apurações individuais dos contribuintes a respeito do ICMS. Estão 
obrigados somente os contribuintes que possuem inscrição estadual.
d) ( ) Trata-se de uma obrigação federal que compõe o Sistema Público de Escrituração 
Digital – SPED, a ser enviada pelas empresas na escrituração da contribuição 
para o PIS/Pasep e da Cofins.
e) ( ) Trata-se de uma declaração municipal a qual estão sujeitas as empresas 
prestadoras de serviço, utilizada para declarar ao fisco o total de serviços prestados 
no mês.
169
TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
Agora que já sabemos o que envolve o planejamento tributário e sua função 
para as empresas, há a necessidade de considerar que ele abrange as atividades de 
qualquer tipo de empresa e seus efeitos exercem refl exos na estrutura gerencial e 
contábil-fi nanceira.
É de fundamental importância conhecer quis são os tipos de planejamento 
tributário, como o operacional, o estratégico e o jurídico, pois impactam diretamente na 
economia tributária proposta.
Os aspectos relacionados à auditoria tributária também permitem avaliar os 
métodos e critérios que são adotados pelas empresas nas áreas fi scais e tributárias 
com o propósito de verifi car o exato cumprimento das normas legais. 
UNIDADE 3 TÓPICO 2 -
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO APLICÁVEIS ÀS EMPRESAS
Todo e qualquer procedimento de atividades empresariais requer um bom 
planejamento tributário. Desta forma, há a necessidade de conhecer os tipos de 
planejamento tributário existentes. 
Assim, buscou-se a contribuição de Tamanini e Sousa (2010), que destacam os 
tipos de planejamento existentes. 
Acesse o link para saber quais são os tipos de empresas existentes no Brasil, 
e que requerem planejamento tributário, pois é uma realidade que atinge 
todas elas.Disponível em: https://www.voitto.com.br/blog/artigo/tipos-de-
empresas?gclid=CjwKCAiA1JGRBhBSEiwAxXblwbF2hiv0G22vHj2yMg5Pi1h_3
MG_-nhlu7yFJZbPRCBTlO_jqMLFfxoCiIsQAvD_BwE. 
DICA
170
QUADRO 2 – TIPOS DE PLANEJAMENTO EXISTENTES
Operacional Estratégico Jurídico
Refere-se aos pro-
cedimentos formais 
prescritos pelas nor-
mas ou pelo costume.
Implica mudança de 
algumas caracterís-
ticas estratégicas da 
empresa, tais como 
estrutura de capital, 
tipos de emprésti-
mos, contratação de 
mão de obra etc.
Em que se consideram exclusivamen-
te os efeitos fiscais no tempo. Nesse 
caso, o planejamento se subdivide em 
outras três categorias:
• Preventivo: Desenvolvido continu-
amente por intermédio de orienta-
ções, manuais de procedimentos, 
sobretudo, as atividades de cum-
primento da legislação tributária nas 
obrigações principais e acessórias.
• Corretivo: Detectada uma anorma-
lidade, deve-se proceder o estudo 
para alternativas de correção. 
• Especial: Surgida em função de 
determinado fato, por exemplo, 
lançamento de novos produtos, 
reestruturação societária etc.
FONTE: Adaptado de Tamanini e Sousa (2010)
Nesse amplo espectro de atuação do planejamento tributário, Menezes 
(2018) afirma que a gestão tributária consiste em uma soma de procedimentos e 
ações que toda empresa deve desempenhar no que se refere ao recolhimento de 
tributos. A carga tributária complexa e elevada incide nas atividades de uma entidade, 
independentemente de sua natureza jurídica. Assim, devido à crise financeira que o 
Brasil enfrenta, as empresas necessitam se reinventar com uma eficiente administração 
de suas obrigações tributárias para garantir sua sobrevivência e competitividade, pois 
os tributos refletem importante parcela dos custos das empresas.
Isso quer dizer que para a empresa se desenvolver adequadamente, seja ela de 
micro ou pequeno porte, é necessário que os gestores estejam dispostos a desenvolver 
uma gestão tributária, e que seja implementada desde seu nascimento, na escolha 
do regime de tributação. Neste sentido, o contador desempenha o papel de informar 
ao empresário sobre as questões da gestão tributária e, para tanto, ele utilizará a 
Contabilidade Tributária como fonte para tal procedimento.
171
2.1 ANÁLISE DOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS NA EMPRESA
Se os demonstrativos contábeis não estiverem atualizados, podem apresentar 
distorções na análise real da situação fiscal da empresa. Assim, Tamanini e Sousa (2010) 
consideram de suma importância que o reconhecimento de todas as receitas e despesas 
se faça pelo regime de competência e não pelo regime de caixa. 
Para demonstrar isso, de acordo com o balancete apresentado no Quadro 
seguinte, serão extraídas algumas informações tributárias possíveis de serem avaliadas.
QUADRO 3 – CUSTOS TRIBUTÁRIOS EM UMA EMPRESA HIPOTÉTICA
Tributos Gerados Ano 20X1 Valor % Faturamento % Relativo Grupo
FATURAMENTO DO PERÍODO R$ 6.500.000,00 100,00%
ICMS R$ 1.085.500,00 16,70% 40,82%
IPI R$ 546.000,00 8,40% 20,53%
INSS R$ 407.550,00 6,27% 15,33%
COFINS R$ 198.900,00 3,06% 7,48%
FGTS R$ 121.550,00 1,87% 4,57%
IRPJ R$ 125.750,00 1,93% 4,73%
PIS R$ 65.650,00 1,01% 2,47%
ISS R$ 61.750,00 0,95% 2,32%
CSLL R$ 35.750,00 0,55% 1,34%
IOF R$ 3.200,00 0,05% 0,12%
IPTU R$ 3.200,00 0,05% 0,12%
OUTROS R$ 1.950,00 0,03% 0,07%
IPVA R$ 1.300,00 0,02% 0,05%
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL R$ 1.300,00 0,02% 0,05%
Total Tributos Gerados R$ 2.659.350,00 40,91%
FONTE: Os autores
Podemos extrair as seguintes informações do quadro anterior:
1. 99,71% da carga tributária desta empresa no ano decorrem somente dos dez 
primeiros tributos relativo ao grupo. 
2. Os tributos que estão diretamente relacionados ao faturamento e às receitas da 
empresa (ICMS com 40,82%, IPI com 20,53%, PIS com 2,47%, COFINS com 7,48% e 
ISS com 2,32%) representam 73,62% da carga tributária. Nesse caso, é fundamental 
realizar um estudo mais específico sobre cada um para verificar sua adequação e 
possibilidades de planejamento, pois muitos produtos podem ter a incidência de 
carga tributária diferenciada. 
172
3. Os tributos incidentes sobre a folha de pagamento dos funcionários (INSS com 6,27% 
e FGTS com 1,87%) representam 8,14% em relação ao faturamento da empresa, 
o que é bastante representativo. Como tais incidências ocorrem sobre salários e 
remuneração, uma análise sobre a folha de pagamento (com a aplicação de uma 
auditoria trabalhista) é bastante interessante de tempos em tempos. 
4. Os tributos sobre o lucro da empresa (IRPJ com 1,93% e a CSLL com 0,55%) 
consomem cerca de 2,48% do faturamento e observa-se que há uma grande 
necessidade de serem avaliados com relação a sua formação, pois muitas vezes a 
empresa não poderá ter a incidência do adicional de 10% no Imposto de Renda da 
Pessoa Jurídica, o que de fato pode representar uma diferença no momento de uma 
comparação entre empresas. Deve-se estar atento principalmente com relação ao 
lucro contábil antes da provisão do IRPJ e da CSLL, pois se estiver acima de 7,31% 
do faturamento (para chegar a esse número, dividiu-se 2,48% por 34% que é a soma 
da alíquota máxima do 25% IRPJ + 9% CSLL), isso quer dizer que, se o lucro estiver 
abaixo desse patamar, signifi ca que há algum fator onerando a tributação sobre os 
lucros e esse aspecto precisa ser analisado com bastante critério. 
5. É preciso entender que nenhum tributo deve ser considerado “barato” para a empresa, 
apesar do mesmo apresentar um porcentual pequeno sobre o faturamento. 
2.2 EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL
Para verifi carmos como funciona o planejamento tributário na prática, 
utilizaremos um exemplo de uma empresa (fi ctícia) do ramo alimentício, com sede em 
Santa Catarina. Esta empresa é fabricante de petiscos e cujos produtos são imunes 
ao IPI. No entanto, pode se creditar do ICMS das compras de matéria-prima e outras 
entradas previstas em lei.
A empresa possui a seguinte receita de vendas brutas do exercício social 
anterior.
Janeiro de 20X0: R$ 207.931,45
Fevereiro de 20X0: R$ 117.742,75
Março de 20X0: R$ 119.722,30
Abril de 20X0: R$ 182.251,40
É importante que se faça uma análise de 3 a 4 vezes por ano sobre essas 
incidências tributárias.
Importante frisar que caso ocorram discrepâncias é possível que receitas 
de vendas não tenham sido devidamente registradas ou registradas com 
erros (embora seja raro) na aplicação dos porcentuais para a apuração 
desses tributos.
IMPORTANTE
173
Maio de 20X0: R$ 147.176,20
Junho de 20X0: R$ 183.275,51
Julho de 20X0: R$ 148.396,94
Agosto de 20X0: R$ 157.335,96
Setembro de 20X0: R$ 214.165,00
Outubro de 20X0: R$ 172.613,00
Novembro de 20X0: R$ 142.498,70
Dezembro de 20X0: R$ 126.890,79
Total do Faturamento em 20X0 = R$ 1.920.000,00
A partir dos dados apresentados e sabendo que a empresa em questão será 
tributada conforme o Anexo II da Lei 123/06, podemos calcular o montante do Simples 
Nacional que será gerado no próximo exercício fiscal da empresa.
Veja, a seguir, a Tabela do Simples Nacional de 2021 atualizada de acordo com 
a Receita Federal:
QUADRO 4 – SIMPLES PARA A INDÚSTRIA (FABRICAÇÃO EM GERAL)
Faixa Receita bruta em 12 meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 4,50% –
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.000,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00
FONTE: Gaspar (2021, s. p.)
O valor do Simples Nacional da empresa hipotética está apurado da seguinte 
forma:
• 5ª faixa de tributação com alíquota de 14,70% e parcela a deduzir em R$ 85.000,00.
• Faturamento de R$ 1.920.000,00 x 14,70% = R$ 282.240,00.
• Valor de R$ 282.240,00 ( - ) R$ 85.000,00 da parcela a deduzir.
• R$ 197.240,00.
Portanto, o valor final do Simples Nacional para a empresa pagar é de R$ 
197.240,00.
174
Há ainda a necessidade de se observar que as empresas optantes do SimplesNacional devem ficar atentas a algumas restrições. Conforme Batagin (2021), não podem 
ser optantes pelo Simples Nacional as empresas que possuem as seguintes condições: 
1) Tipos de empresas que não possuam as seguintes naturezas jurídicas:
• Sociedade empresária.
• Sociedade simples.
• Sociedade limitada unipessoal.
• Empresa individual de responsabilidade limitada.
• Empresário individual.
2) Que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior ou no ano calendário 
em curso, receita bruta no mercado interno superior a R$ 4.800.000,00 ou ao limite 
adicional de igual valor para exportação de mercadorias e serviços.
3) Que tenha auferido, no ano-calendário de início de atividade, receita bruta no 
mercado interno superior ao limite proporcional de R$ 400.000,00 multiplicados pelo 
número de meses em funcionamento no período, inclusive as frações de meses, ou 
ao limite adicional de igual valor para exportação de mercadorias e serviços.
4) Que tenha como sócio da empresa outra pessoa jurídica.
5) Que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com 
sede no exterior.
6) Que tenha como outro sócio pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja 
sócia de outra empresa que seja optante pelo simples nacional, desde que a receita 
bruta global ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00.
7) Cujo titular ou sócio participante com mais de 10% do capital de outra empresa não 
beneficiada pela Lei do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse 
o limite de R$ 4.800.000,00.
8) Cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica 
com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 
4.800.000,00.
9) Constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo. 
10) Que participe do capital de outra pessoa jurídica.
11) Que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de 
caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito 
imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de 
empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de 
previdência complementar.
As empresas de micro e pequeno porte optantes pelo Simples Nacional de 
2021 podem exercer diferentes atividades, tendo também diferentes lucros. 
Por esse motivo, existe a Tabela de Alíquotas do Simples Nacional.
IMPORTANTE
175
12) Resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento 
de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendário anteriores.
13) Constituída sob a forma de sociedade por ações. 
14) Cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o contratante do serviço, 
relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade.
15) Que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria 
creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e 
a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos 
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços 
(factoring).
16) Que tenha sócio domiciliado no exterior.
17) De cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, 
federal, estadual ou municipal.
18) Que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), ou com as 
Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja 
suspensa.
19) Que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros, 
exceto quando na modalidade fluvial ou quando possuir características de 
transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se sob fretamento contínuo em área 
metropolitana para o transporte de estudantes ou trabalhadores.
20) Que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia 
elétrica. 
21) Que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas.
22) Que exerça atividade de importação de combustíveis. 
23) Que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: cigarros, cigarrilhas, 
charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e 
detonantes, cervejas sem álcool e bebidas alcoólicas (exceto, a partir de 2018, as 
produzidas ou vendidas no atacado por cervejarias, vinícolas, produtores de licores 
e destilarias de micro e pequeno porte).
24) Que realize cessão ou locação de mão de obra. 
25) Que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.
26) Que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir à 
prestação de serviços tributados pelo ISS. 
27) Sem inscrição ou com irregularidade em cadastro fiscal federal, municipal ou 
estadual, quando exigível.
Todas as restrições citadas devem ser sempre consultadas periodicamente, 
pois podem ocorrer alterações na legislação.
Segundo Dau (2021), com relação ao cálculo do Simples Nacional, propriamente 
dito, para chegar ao valor que precisa ser recolhido, é preciso considerar o faturamento 
acumulado da empresa nos últimos 12 meses, e consultar a Tabela do Simples Nacional 
para verificar a alíquota.
176
Algumas atividades e condições da Pessoa Jurídica ou de seus sócios 
impossibilitam a opção pelo Simples Nacional. Essas situações estão listadas na Lei 
Complementar 123/2006, artigo 3º, parágrafo 4º (BRASIL, 2006). Vejamos: 
§ 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado 
previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o 
art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa 
jurídica: 
I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica; 
II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de 
pessoa jurídica com sede no exterior; 
III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como 
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento 
jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que 
a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do 
caput deste artigo; 
IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do 
capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, 
desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o 
inciso II do caput deste artigo; 
V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra 
pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global 
ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; 
VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; 
VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica; 
VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e 
de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, 
financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora 
ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa 
de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização 
ou de previdência complementar; 
IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de 
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 
5 (cinco) anos-calendário anteriores; 
X - constituída sob a forma de sociedade por ações. 
XI - cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o 
contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e 
habitualidade. 
Nem sempre isso é possível. Quando ocorrer o excesso de receita no ano 
calendário em que foi feita a opção pelo Simples Nacional, a empresa deverá 
atentar aos seguintes fatores: 
• A ME (Microempresa) que exceder a receita bruta no ano em exercício será 
enquadrada como EPP (Empresa de Pequeno Porte) no ano seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em 20% no ano em exercício será 
desenquadrada no mês seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em menos de 20% no ano em exercício 
será desenquadrada a partir do ano seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em 20% no ano de início das atividadesserá desenquadrada retroativamente ao início das atividades.
IMPORTANTE
177
A opção pelo Simples Nacional possui vedações definidas ainda no artigo 17 da 
Lei Complementar Federal nº 123/2006 (BRASIL, 2006). Vejamos: 
I - que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de 
serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, 
administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos 
(asset management), compras de direitos creditórios resultantes de 
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); 
II - que tenha sócio domiciliado no exterior; 
III - de cujo capital participe entidade da administração pública, direta 
ou indireta, federal, estadual ou municipal; 
IV - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – 
INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, 
cuja exigibilidade não esteja suspensa; 
V - que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de 
passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando possuir 
características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se 
sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de 
estudantes ou trabalhadores; 
VI - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora 
de energia elétrica; 
VII - que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis 
e motocicletas; 
VIII - que exerça atividade de importação de combustíveis; 
IX - que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: a) 
cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, 
munições e pólvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas alcoólicas 
e cervejas sem álcool; 
X - que realize cessão ou locação de mão de obra; 
XI - que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis. 
XII - que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto 
quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS. 
XIIII - com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadastro 
fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível. 
Veja quantas informações conseguimos para o planejamento tributário 
envolvendo o regime tributário das empresas enquadradas no Simples Nacional. 
No entanto, ainda não acabou! No próximo subtópico estudaremos os aspectos 
tributários das empresas enquadradas no Lucro Presumido e Lucro Real.
2.3 EFEITO TRIBUTÁRIO – LUCRO PRESUMIDO E LUCRO REAL 
Deste item adiante serão desenvolvidos cálculos para análise do enquadramento 
da empresa para o lucro presumido e lucro real. 
Começaremos por analisar o histórico referente ao ICMS, considerando: 
• venda com alíquota de 12%; 
• historicamente, suas compras representam 60% do valor de suas vendas. Apresenta-
se o valor de R$ 849.269,46. 
178
No Estado de Santa Catarina, a alíquota para a apuração do ICMS, tanto para 
vendas como para compras dentro do Estado é de 12%. Conforme Woelfer (2020), os 
Fornecedores e os Adquirentes devem estar atentos às novas regras, para correta 
emissão de seus documentos fiscais a partir de 01/03/2020. Esta mudança da alíquota 
do ICMS de 17% para 12% aplica-se na emissão dos documentos fiscais por contribuintes 
do Regime Normal de apuração do ICMS em relação ao ICMS da operação própria, cujo 
destaque é feito em campo próprio da respectiva NF. Também para as empresas do 
Simples Nacional, terá efeitos quanto à dedução do ICMS da operação própria a ser 
subtraído no cálculo da Substituição Tributária (ST), quando promover saídas de 
produtos sujeito ao regime da ST, na condição de Substituto Tributário.
Woelfer (2020) diz que como “efeito colateral” todos devem ficar atentos com 
relação ao preço que será praticado pelos devidos fornecedores do Regime Normal de 
Apuração, onde passam a ter uma carga de 12% e não mais 17% em relação ao ICMS. 
Desta forma, entendemos que ele deve reduzir o seu preço de venda para compensar a 
redução do crédito de ICMS que o adquirente terá com valor menor. Inclusive, quando 
o adquirente for do Simples Nacional, entendemos caber este direito à redução do valor 
por parte de seu fornecedor. Já para as empresas do Simples Nacional na condição de 
fornecedor, não terá como reduzir o valor de venda, visto que a empresa paga o ICMS de 
acordo com a faixa em que se encontra nos moldes da LC 123/06. Assim, esta redução 
não terá efeitos nesta forma de tributação (Simples Nacional). 
Esta alteração também não afeta a alíquota a ser aplicada no caso do cálculo do 
ICMS por ocasião do desembaraço de mercadoria, no momento da importação.
Dessa forma, temos as projeções do ICMS sobre vendas e sobre compras:
• Vendas R$ 1.920.000,00 x 12% = R$ 230.400,00
• Compras (60% das vendas) R$ 1.152.000,00 x 12% = R$ 138.240,00
• Valor do ICMS na compra = R$ 230.400,00 ( - ) Valor do ICMS na venda = R$ 138.240,00
• Valor do ICMS efetivo = $ 92.160,00
As informações extraídas da apuração anterior permitem identificar o valor do 
ICMS efetivo em R$ 92.160,00 pela subtração do valor do ICMS nas compras, pelo valor 
do ICMS nas vendas.
Agora temos condições de realizar a análise do PIS e da COFINS pelo regime 
tributário do LUCRO PRESUMIDO.
• Base de cálculo PIS Lucro Presumido: R$ 1.920.000,00
• Alíquota PIS Lucro Presumido: 0,65%
• Valor PIS Lucro Presumido: R$ 12.480,00
179
• Base de cálculo COFINS Lucro Presumido: R$ 1.920.000,00
• Alíquota COFINS Lucro Presumido: 3,00%
• Valor COFINS Lucro Presumido: R$ 57.600,00
Em seguida, deve-se apurar o IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica 
– e a CSLL – Contribuição Social sobre Lucro Líquido – no enquadramento do Lucro 
Presumido.
Nesse caso, há a necessidade de apurar a base de cálculo do IRPJ e CSLL em:
• IRPJ 8% 
• CSLL 12%. 
Dessa forma, temos para o IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica – os 
seguintes valores:
1º trimestre: Vendas R$ 445.396,50 x 8% = R$ 35.631,72 base de cálculo do IRPJ
2º trimestre: Vendas R$ 512.703,11 x 8% = R$ 41.016,25 base de cálculo do IRPJ
3º trimestre: Vendas R$ 519.897,90 x 8% = R$ 41.591,83 base de cálculo do IRPJ
4º trimestre: Vendas R$ 442.002,49 x 8% = R$ 35.360,20 base de cálculo do IRPJ
Com a base de cálculo apurada, será necessário apurar a alíquota de 15% para 
identificar o IRPJ efetivo para a empresa enquadrada no regime tributário do Lucro 
Presumido.
É importante observar que a empresa não atingiu a base acumulada em R$ 
60.000,00 ao trimestre, desta forma, não haverá a incidência do adicional da alíquota 
de 10% no IRPJ.
1º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 35.631,72 x 15% = R$ 5.344,76
2º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 41.016,25 x 15% = R$ 6.152,44
3º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 41.591,83 x 15% = R$ 6.238,77
4º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 35.360,20 x 15% = R$ 5.304,03
Com isso, o valor total do IRPJ para a empresa no enquadramento tributário 
do Lucro Presumido é de R$ 23.040,00 (R$ 5.344,76 + R$ 6.152,44 + R$ 6.238,77 + R$ 
5.304,03).
A CSLL segue o mesmo padrão de cálculo, porém, a base de cálculo é de 12% e 
a alíquota é de 9%.
Dessa forma, temos para o IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica – os 
seguintes valores:
180
1º trimestre: Vendas R$ 445.396,50 x 12% = R$ 53.447,58 base de cálculo da CSLL
2º trimestre: Vendas R$ 512.703,11 x 12% = R$ 61.524,37 base de cálculo da CSLL
3º trimestre: Vendas R$ 519.897,90 x 12% = R$ 62.387,75 base de cálculo da CSLL
4º trimestre: Vendas R$ 442.002,49 x 12% = R$ 53.040,30 base de cálculo da CSLL
Com a base de cálculo apurada, será necessário apurar a alíquota de 9% para 
identificar a CSLL efetiva para a empresa enquadrada no regime tributário do Lucro 
Presumido.
1º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 53.447,58 x 9% = R$ 4.810,28
2º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 61.524,37 x 9% = R$ 5.537,19
3º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 62.387,75 x 9% = R$ 5.614,90
4º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 53.040,30 x 9% = R$ 4.773,63
Com isso, o valor total do IRPJ para a empresa no enquadramento tributário 
do Lucro Presumido é de R$ 20.736,00 (R$ 4.810,28 + R$5.537,19 + R$ 5.614,90 + R$ 
4.773,63).
Em seguida, será realizada a análise da tributação pelo lucro real. Para isso, há 
a necessidade de separar algumas informações adicionais a título de exemplo para o 
cálculo:
» Estoque inicial de R$ 47.000,00.
» Estoque final de R$ 100.000,00.
» Custo com mão de obra de R$ 216.000,00.
» Custo com mão de obra referente Férias e 13º Salário de R$ 24.000,00.
» INSS empresa em 27,80% (20% mais os adicionais como INCRA, SESI, SENAI, 
SAT etc.) sobre salários e o 13º salário com o acréscimo de 1/3 das férias, o que irá 
perfazer o valor de INSS em R$ 66.720,00.
» FGTS de R$ 19.200,00.
» Matérias-primas/mercadorias/insumos de R$ 1.152.000,00.
» Outros custos e despesas de R$ 25.000,00.
» Depreciações e equipamentos de R$ 18.000,00.
» Pró-labore e serviços de terceiros pessoa física R$ 24.000,00.
» INSS sobre pró-labore e serviços de terceiros pessoa física de R$ 4.800,00.
» Despesas gerais e administrativas de R$ 24.000,00. 
Importante é considerar a alíquota do PIS de 1,65% e da Cofins de 7,60% e 
aproveitar o crédito das compras para estes impostos.
Portanto, o PIS e a COFINS para a empresa enquadrada no regime tributário 
do Lucro Real é de R$ 19.008,00 de crédito nas compras para o PIS e R$ 87.552,00 de 
crédito nas compras para a COFINS. 
181
Pelo exemplo apurado, o melhor regime tributário para o crédito dos valores nas 
compras é o Lucro Real, pois os valores dos créditos são superiores.
2.4 ANÁLISE DO EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL, 
LUCRO PRESUMIDO E LUCRO REAL 
Agora temos os resultados para as três situações. Projetamos os resultados finais 
em uma DRE – Demonstração do Resultado do Exercício – para melhor visualização e 
análise conforme exposto no Quadro seguinte. Assim, temos:
QUADRO 5 – RESUMO DOS TRIBUTOS, CONTRIBUIÇÕES E RESULTADO FINAL
Demonstração do Resultado 
Projetado
Simples Nacional Lucro Presumido Lucro Real
Receita de Vendas R$ 1.920.000,00 R$ 1.920.000,00 R$ 1.920.000,00 
( - ) Simples Nacional -R$ 197.240,00 R$ - R$ - 
( - ) PIS R$ - -R$ 12.480,00 -R$ 31.680,00 
( - ) COFINS R$ - -R$ 57.600,00 -R$ 145.920,00 
( - ) ICMS R$ - -R$ 230.400,00 -R$ 230.400,00 
Receita Líquida de Vendas R$ 1.722.760,00 R$ 1.619.520,00 R$ 1.512.000,00 
( - ) Estoque Inicial -R$ 47.000,00 -R$ 47.000,00 -R$ 47.000,00 
Estoque Final R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 
( - ) Salários -R$ 216.000,00 -R$ 216.000,00 -R$ 216.000,00 
( - ) 13º Salário + 1/3 Férias -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
( - ) INSS s/ salários em 27,80% 
com adicionais
 R$ - -R$ 66.720,00 -R$ 66.720,00 
( - ) FGTS -R$ 19.200,00 -R$ 19.200,00 -R$ 19.200,00 
( - ) Matérias-primas/
mercadorias/insumos
-R$ 1.152.000,00 -R$ 1.152.000,00 -R$ 1.152.000,00 
( - ) Outros Custos e Despesas -R$ 25.000,00 -R$ 25.000,00 -R$ 25.000,00 
( - ) Depreciações 
Equipamentos
-R$ 18.000,00 -R$ 18.000,00 -R$ 18.000,00 
Créditos PIS R$ - R$ - R$ 19.008,00 
Créditos COFINS R$ - R$ - R$ 87.552,00 
Créditos de ICMS nas Compras R$ - R$ 138.240,00 R$ 138.240,00 
( - ) Pró-Labore e Serviços 3º PF -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
( - ) INSS s/ Pró-Labore e 
Serviços 3º PF
 R$ - -R$ 4.800,00 -R$ 4.800,00 
182
( - ) Despesas Gerais e 
Administrativas
-R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
Lucro antes do IRPJ + CSLL R$ 273.560,00 R$ 237.040,00 R$ 236.080,00 
IRPJ R$ - -R$ 23.040,00 -R$ 35.412,00 
CSLL R$ - -R$ 20.736,00 -R$ 21.247,20 
RESULTADO FINAL R$ 273.560,00 R$ 193.264,00 R$ 179.420,80 
 FONTE: Os autores
De acordo com os números apresentados, descarta-se a opção pelo Lucro Real, 
pois ele está em R$ 179.420,80.
O Lucro Presumido está em segundo lugar com R$ 193.264,00 e o Simples 
Nacional apresenta um lucro de R$ 273.620,00.
Vale lembrar que o IRPJ no enquadramento do regime tributário do Lucro Real 
é de R$ 35.412,00 devido à incidência de 15% sobre o lucro tributável de R$ 236.080,00, 
assim como a CSLL de 9% sobre o lucro tributável de R$ 236.080,00, o que permitirá 
apurar o valor de R$ 21.247,20.
Qualquer variação nos valores apresentados na DRE – Demonstração do 
Resultado do Exercício – pode interferir na decisão. 
Por isso, os dados históricos corretos, bem como a projeção para o próximo 
exercício, se tornam muito importantes para a análise, como também a atualização do 
profissional em relação à legislação pertinente aos tributos. 
Em função do resultado obtido, devemos levar em consideração ainda nesse 
exemplo a relação do crédito do ICMS para os clientes. 
Se isso for um fator mercadológico relevante, temos que considerar com maior 
prudência a opção, visto que se for a do Simples Nacional, o crédito a ser transferido é 
menor do que se fosse pelo Lucro Real. 
Desta forma, o planejamento tributário para essa situação e considerando as 
variáveis analisadas com o devido conservadorismo, inclusive as variáveis de mercado, 
fica clara a opção pelo Simples Nacional, pois é o melhor resultado apresentado nesse 
comparativo. 
Esse é apenas um exemplo do planejamento tributário para demonstrar a sua 
importância para as empresas. 
Todavia, para auxiliar na análise da situação tributária, podemos utilizar a 
auditoria, cujo tema vem a seguir.
183
3 AUDITORIA TRIBUTÁRIA
Outra ferramenta útil para a análise e acompanhamento do trabalho fiscal e 
tributário de uma organização é a auditoria com a finalidade de verificar o cumprimento 
das normas e aproveitar as vantagens oferecidas pelo sistema tributário em vigor. Veja 
a contribuição de Carrijo (2020, s.p., grifo nosso):
Sem dúvidas, o principal objetivo da auditoria tributária é garantir 
mais segurança fiscal aos negócios.
Para tanto, ela confere aos empresários a oportunidade de enxergar 
as operações de seus empreendimentos com mais nitidez, apontando 
tudo aquilo que está certo ou errado; tudo o que pode representar 
riscos a curto, médio ou longo prazo. 
E por falar em riscos, prevenir as empresas contra eles é justamente 
o segundo maior objetivo da auditoria tributária.
Oferecendo aos negócios meios para melhor controlar processos e 
atividades, bem como para identificar aquilo que precisa ser ajustado, 
a auditoria acaba por blindá-los contra possíveis autuações por parte 
do Fisco e, consequentemente, contra prejuízos no faturamento. 
Para além desses, ainda é possível citar vários outros objetivos da 
auditoria tributária, como o aprimoramento da gestão fiscal e o 
melhor controle das rotinas e registros contábeis, por exemplo. 
O Brasil possui um dos sistemas mais complexos do mundo, com cerca de cinco 
mil leis que regem o sistema tributário e aproximadamente 80 tributos (taxas, impostos 
e contribuições) diferentes. Lembra Oliveira et al. (2011, p. 341) que, nesse sentido:
Auditoria tributária corresponde à avaliação dos métodos e critérios 
adotados pelas empresas nas áreas fiscais/tributárias com a finalidade 
de verificar o exato cumprimento das normas vigentes no sentido 
de evitar acúmulo de contingências pela adoção de procedimentos 
incorretos ou deixar de aproveitar possíveis vantagens fiscais pela 
ausência de adoção de procedimentos alternativos.
A atividade da auditoria inclui a revisão dos cálculos e todos os aspectos 
relativos ao cumprimento das obrigações acessórias e principais dos tributos diretos 
e indiretos. O objetivo é certificar-se de que os procedimentos adotados atendem às 
legislações vigentes. 
A partir disso surgem as recomendações de alternativas legais para a economia 
e recuperação de impostos, pagos a mais ou indevidamente, e também a identificação 
de possíveis contingências e estudo de soluções para as devidas regularizações de 
forma menos onerosa e aproveitando-se da legislação (OLIVEIRA et al., 2011). 
O trabalho de auditoria requer o estabelecimento de um plano de trabalho 
para realização das auditorias, diz Andrade Filho (2009). Esse plano deve abranger a 
natureza, a extensão e a finalidade dos exames e contemplar também a natureza e a 
época derealização. 
184
Nesse sentido, a finalidade dos exames determina o escopo da auditoria. Em 
outras palavras, é o objetivo da auditoria que ditará a natureza e a extensão dos exames 
que deverão ser realizados (ANDRADE FILHO, 2009). 
3.1 TRABALHOS DA AUDITORIA TRIBUTÁRIA
O trabalho de auditoria pode se prestar a diversas finalidades, como destacadas 
por Andrade Filho (2009) na sequência: 
QUADRO 6 – TIPOS DE AUDITORIA
Auditoria de balanço
Realizada por auditor independente que visa formar opinião 
sobre a situação patrimonial, econômica e financeira e emitir 
parecer que será publicado com as demonstrações contábeis 
exigidas por lei.
Auditoria em fusões 
e aquisições
Contratadas com a finalidade de oferecer uma opinião sobre 
a situação da empresa em venda. O caráter deste tipo de 
auditoria é eminentemente preventivo.
Auditorias especiais 
e perícias
Oferece opinião sobre balanços levantados para fins específicos. 
A perícia constitui o conjunto de procedimentos técnicos e 
científicos destinados a levar à instância decisória elementos 
de prova necessários a subsidiar à justa solução do litígio.
Revisões de 
procedimentos
Visam à expedição de um parecer formal sobre o cumprimento 
das obrigações tributárias em uma entidade.
FONTE: Adaptado de Andrade Filho (2009, p. 9-12)
Para tanto, Oliveira et al. (2011) propõe um roteiro para um programa de auditoria 
com dois eixos básicos, a saber: 
Execução de procedimentos: a natureza, a época de aplicação e a extensão 
dos procedimentos de comprovação específicos a serem executados nos livros e 
documentos. 
Procedimentos contábeis a serem revistos pela auditoria: são relacionados 
os tópicos do balanço patrimonial e as principais influências no cálculo do imposto 
sobre a renda das pessoas jurídicas. Isso inclui: disponibilidades, contas a receber, 
valores mobiliários, imóveis destinados a venda, adiantamentos a fornecedores, 
impostos a recuperar, estoques, investimentos, ativo intangível, obrigações, 
variações monetárias e encargos financeiros, impostos de renda a pagar, 
obrigações diversas, patrimônio líquido e impostos de renda.
IMPORTANTE
185
Elas são conduzidas, via de regra, dentro dos padrões técnicos de uma auditoria 
convencional. Toda auditoria culmina com a apresentação de um relatório. Os relatórios 
e pareceres expressam uma opinião abalizada do auditor sobre determinado assunto. 
No entanto, existe diferença entre relatório e parecer? De acordo com Andrade 
Filho (2009), um parecer é um relatório em forma abreviada e tem a função de dar a 
conhecer ao público o resultado produzido pelo trabalho de auditoria. Já o relatório tem 
a mesma finalidade de um parecer, mas com maior riqueza de detalhes. 
As auditorias têm uma função que vão além da verificação dos procedimentos 
e métodos. Os exames da auditoria podem revelar a ocorrência de fraudes ou situações 
em que o não cumprimento das obrigações tributárias pode atrair a aplicação de normas 
penais. Por isso, Andrade Filho (2009) considera o caráter preventivo da auditoria. 
A fraude caracteriza-se pela ação ou omissão praticada com má-fé com o 
objetivo de impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou que implique 
a modificação de algum dos outros aspectos da relação jurídica tributária (ANDRADE 
FILHO, 2009). 
A sonegação ocorre mediante a ação ou omissão dolosa tendente a impedir 
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária 
da ocorrência de fato gerador ou das condições pessoais do contribuinte (ANDRADE 
FILHO, 2009).
As penas mais comuns são as multas. Elas incidem sempre que 
houver o não cumprimento de obrigações tributárias principais ou 
acessórias e nos casos em que não puder ser aplicada a norma do 
art. 138 do Código Tributário Nacional, que exclui da responsabilidade 
por multa quando houver a denúncia espontânea da falta, seguida do 
recolhimento do tributo devido acrescido de juros de mora (ANDRADE 
FILHO, 2009, p. 20).
Além da multa, a penalidade pode incluir a multa de mora que incide quando a 
obrigação tributária não é cumprida no prazo legal e desde que as autoridades fiscais 
tenham dado início do procedimento fiscal para realização do lançamento tributário. 
Depois de iniciado o procedimento administrativo, também pode ser aplicável 
a multa de ofício, que pode ser agravada conforme as circunstâncias da falta, explica 
Andrade Filho (2009). 
3.2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Além da fraude e da sonegação, o não cumprimento de obrigações tributárias 
pode caracterizar crime contra a ordem tributária, se a conduta que deu causa à infração 
for enquadrada nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90. 
186
Nestes casos, Andrade Filho (2009) nos informa que constitui crime contra a 
ordem tributária: 
a. Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias. 
b. Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação 
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal. 
c. Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro 
documento relativo à operação tributável. 
d. Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber 
falso ou inexato. 
e. Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento 
equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente 
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. 
f. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar 
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo. 
g. Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, 
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos. 
h. Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer 
porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição 
como incentivo fiscal. 
i. Deixar de aplicar ou aplicar em desacordo com o estatuto, incentivo fiscal ou parcelas 
de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento. 
j. Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito 
passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, 
por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Portanto, o auditor deve ter ciência de que as condutas definidas nas leis só 
serão puníveis quando praticadas com dolo. O auditor deve tomar todo cuidado para 
não fazer juízos com base em conjecturas. O dolo e fraude devem ser provados em 
qualquer hipótese, diz Andrade Filho (2009). 
Disso decorre o caráter preventivo quanto ao fazer a verificação dos 
procedimentos e métodos tributários adotados pela organização. 
Com isso, encerramos o Tópico 2, em que abordamos os tipos de planejamento 
tributário.
187
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• Os tipos de planejamento existentes são o operacional (refere-se aos procedimentos 
formais prescritos pelas normas ou pelo costume); o estratégico (implica mudança 
de algumas características estratégicas da empresa, tais como estrutura de capital, 
tipos de empréstimos, contratação de mão de obra etc.); e o jurídico (em que se 
consideram exclusivamente os efeitos fiscais no tempo). 
• A gestão tributária consiste em uma soma de procedimentos e ações que toda 
empresa deve desempenhar no que se refere ao recolhimento de tributos.
• No momento em que a Pessoa Jurídica solicita a inscrição como optante do Simples 
Nacional, esta deve ter ciência de sua projeção de receita para o período. 
• Uma importante ferramenta útil para a análise e acompanhamento do trabalho fiscal e 
tributário de uma organização é a auditoria com a finalidade de verificar o cumprimento 
das normas e aproveitar as vantagens oferecidas pelo sistema tributário em vigor. 
• A atividade da auditoria inclui a revisão dos cálculose todos os aspectos relativos ao 
cumprimento das obrigações acessórias e principais dos tributos diretos e indiretos. 
• O trabalho de auditoria pode se prestar a diversas finalidades, como: auditorias 
especiais e perícias, auditoria em fusões e aquisições, auditoria de balanço e revisões 
de procedimentos.
• Um parecer é um relatório em forma abreviada e tem a função de dar a conhecer ao 
público o resultado produzido pelo trabalho de auditoria. 
188
1 A atividade da auditoria inclui a revisão dos cálculos e todos os aspectos relativos ao 
cumprimento das obrigações acessórias e principais dos tributos diretos e indiretos. 
O objetivo é certificar-se de que os procedimentos adotados atendem às legislações 
vigentes. Quais são os procedimentos contábeis a serem revistos pela auditoria?
a) ( ) São relacionados os tópicos do balanço patrimonial e as principais influências no 
cálculo do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Isso inclui: disponibilidades, 
contas a receber, valores mobiliários, imóveis destinados a venda, adiantamentos 
a fornecedores, impostos a recuperar, estoques, investimentos, ativo intangível, 
obrigações, variações monetárias e encargos financeiros, impostos de renda a 
pagar, obrigações diversas, patrimônio líquido e impostos de renda.
b) ( ) São relacionados os tópicos do balanço da produção da empresa e as principais 
influências no cálculo do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Isso 
inclui: disponibilidades, contas a receber, valores mobiliários, imóveis destinados 
a venda, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, estoques, 
investimentos, ativo intangível, obrigações, variações monetárias e encargos 
financeiros, impostos de renda a pagar, obrigações diversas, patrimônio líquido 
e impostos de renda.
c) ( ) São relacionados os tópicos do balanço patrimonial e as principais influências 
no cálculo do imposto sobre a circulação das mercadorias e serviços. Isso inclui: 
disponibilidades, contas a receber, valores mobiliários, imóveis destinados 
a venda, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, estoques, 
investimentos, ativo intangível, obrigações, variações monetárias e encargos 
financeiros, impostos de renda a pagar, obrigações diversas, patrimônio líquido 
e impostos de renda.
d) ( ) São relacionados os tópicos do balanço patrimonial e as principais influências 
no cálculo do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Isso inclui: 
disponibilidades, contas a receber, valores mobiliários, imóveis destinados 
a venda, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, estoques, 
investimentos, ativo intangível, obrigações, variações monetárias e encargos 
financeiros, impostos de renda a receber, obrigações diversas, patrimônio das 
vendas e impostos de renda.
e) ( ) São relacionados os tópicos do balanço patrimonial e as principais influências 
na demonstração do resultado do exercício. Isso inclui: disponibilidades, contas 
a receber, valores mobiliários, imóveis destinados a venda, adiantamentos a 
fornecedores, impostos a recuperar, estoques, investimentos, ativo intangível, 
obrigações, variações monetárias e encargos financeiros, impostos de renda a 
pagar, obrigações diversas, patrimônio líquido e impostos de renda.
AUTOATIVIDADE
189
2 Uma ferramenta útil para a análise e acompanhamento do trabalho fiscal e tributário 
de uma organização é a auditoria com a finalidade de verificar o cumprimento das 
normas e aproveitar as vantagens oferecidas pelo sistema tributário em vigor. Nesse 
sentido, o que corresponde à auditoria tributária?
3 Com relação ao cálculo do Simples Nacional, propriamente dito, para chegar ao valor 
que precisa ser recolhido é preciso considerar o faturamento acumulado da empresa 
nos últimos 12 meses, e consultar a Tabela do Simples Nacional para verificar a 
alíquota. Se a empresa atingir o excesso de receita no ano calendário em que foi 
feita a opção pelo Simples Nacional, quais são os fatores que os gestores da empresa 
deverão estar atentos? Analise as seguintes alternativas e assinale a correta:
a) ( ) A ME que exceder a receita bruta no ano em exercício será enquadrada como 
Lucro Real no ano seguinte.
b) ( ) A EPP que exceder a receita bruta em 30% no ano em exercício será 
desenquadrada no mês seguinte.
c) ( ) A EPP que exceder a receita bruta em menos de 20% no ano em exercício será 
desenquadrada a partir do ano anterior.
d) ( ) A EPP que exceder a receita bruta em 20% no ano de início das atividades será 
desenquadrada retroativamente ao início das atividades.
e) ( ) Poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto na Lei 
Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Geral da União 
dos Estados e Municípios, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica.
4 Os exames da auditoria podem revelar a ocorrência de fraudes ou situações em que 
o não cumprimento das obrigações tributárias pode atrair a aplicação de normas 
penais. O que caracteriza a fraude? Justifique.
5 Todo e qualquer procedimento de atividades empresariais requer um bom planejamento 
tributário. Desta forma, há a necessidade de conhecer os tipos de planejamento 
tributário existentes. Quais são os tipos de planejamento tributário existentes?
a) ( ) Operacional: Implica mudança de algumas características estratégicas da 
empresa, tais como estrutura de capital, tipos de empréstimos, contratação de 
mão de obra etc.
b) ( ) Estratégico: Refere-se aos procedimentos formais prescritos pelas normas ou 
pelo costume.
c) ( ) Jurídico: pode ser o Preventivo que é detectada uma anormalidade, deve-se 
proceder o estudo para alternativas de correção.
d) ( ) Jurídico: pode ser o Especial que é desenvolvido continuamente por intermédio 
de orientações, manuais de procedimentos, sobretudo, as atividades de 
cumprimento da legislação tributária nas obrigações principais e acessórias.
e) ( ) Jurídico: pode ser o Especial que surge em função de determinado fato, por 
exemplo, lançamento de novos produtos, reestruturação societária etc.
190
191
TÓPICO 3 - 
OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS
UNIDADE 3
1 INTRODUÇÃO
A otimização dos resultados nas empresas tem relação direta com a gestão de 
custos, pois é nesta área que o gestor empresarial precisa tomar bastante cuidado com 
a valorização dos estoques e consequentemente a formação dos preços de vendas dos 
produtos.
No entanto, nesta unidade, a abordagem está voltada para o planejamento 
tributário, porque há necessidade de conhecer os impactos tributários nos créditos 
dos tributos nas compras dos insumos para a produção. É importante reforçar que os 
benefícios de um planejamento tributário empresarial estão relacionados com a redução 
dos custos do negócio e o aumento da competitividade. Também evita a aplicação de 
penalidades e principalmente auxilia na definição do melhor regime tributário.
2 COMO OTIMIZAR OS RESULTADOS NAS EMPRESAS
As empresas só continuarão existindo se forem lucrativas e somente serão 
lucrativas, se produzirem mais, com mais qualidade e baixo custo. Não poderão hesitar 
de cobrar o que entendem que o produto vale. 
A precificação ou formulação dos preços de venda dos produtos e serviços não 
raros é complicada, em razão dos conflitos relacionados aos sentimentos de quem o 
está realizando: (a) querer servir aos mais diversos grupos de clientes, e (b) estar no 
negócio para ganhar dinheiro. Para isso, buscou-se em Roach (2021, s. p.):
Mais do que um recurso que garante vendas, a precificação de 
produtos é uma estratégia de marketing – e, quanto melhor for 
o preço praticado pela sua loja, maiores são as suas chances de 
fidelizar clientes e conquistar novos clientes em potencial.
A precificação é também um dos elementos responsáveis por garantir 
clientes satisfeitos e um processo de compra orgânico e natural, e 
deve ser priorizada juntamente com os canais de atendimento ao 
cliente e as opções de pagamento online disponibilizadas na loja.
Especialistas afirmamque é real a possibilidade de se aumentar lucro em 
basicamente todos os negócios envolvendo produtos e serviços, corrobora Leite (2021, 
s.p.): 
192
Quando a empresa segue a cartilha da boa administração e faz a sua 
gestão de custos de forma adequada, ela abre espaço para agregar 
qualidade para suas mercadorias e serviços. Se você sabe quais itens 
fazem mais sucesso financeiramente – ou quais deles têm o melhor 
custo-benefício –, pode focar mais seus esforços de venda neles.
A dificuldade de atingir este objetivo ocorre porque as pessoas responsáveis 
pelos preços de venda não pensam de forma correta na formulação dos preços e 
correspondente lucratividade. Para a maior parte dos formuladores de preços de venda, 
o preço envolve a mistura de compromissos, adivinhações, cálculos, seguir concorrentes 
e fazer as coisas que os competidores estão praticando. Fazem errado também aqueles 
que desconhecem o fato de que a venda é uma rodovia de mão dupla: comprador e 
vendedor ficam frente a frente para cumprir um objetivo pessoal e previamente definido.
É necessário saber que alguns clientes irão valorizar determinado produto 
mais que outros. Conforme Paulillo (2021, s.p.), “a expectativa do cliente é o conjunto 
de características, atributos e funcionalidades do produto ou serviço que ele está 
adquirindo que ele acredita que serão capazes de solucionar seu problema ou atender 
suas necessidades”. Em outras palavras, é o resultado que o cliente espera obter ao 
adquirir um produto ou serviço.
Imagine em um restaurante um casal jovem com filhos menores e outro casal 
festejando 40 anos de casados. Serão percebidos valores diferentes para o cardápio 
oferecido. Nestes casos se recomenda contemplar nas estratégias de precificação, 
possíveis alternativas, tais como: cardápio normal, menu para jovens, descontos 
especiais para idosos, menu especial etc. Trata-se de uma forma de servir os mais 
variados clientes possíveis e lucrar com isso. A razão é o simples fato que para cada prato 
oferecido existem pelo menos duas pessoas dispostas a pagar preços diferentes. Não 
se trata simplesmente de estabelecer um valor numérico, são necessárias estratégias 
de maximizar os resultados, o que é factível de ser implementado prontamente.
Existem muitas estratégias de precificação diferenciadas. Entre uma infinidade 
de exemplos praticados e conhecidos, incluem-se: 
(a) Conforme Renne (2021), o sistema de passagem do metrô em Washington é um pouco 
diferente do Brasil. A cobrança é feita com base no horário e distância percorrida. Como 
o cálculo do valor é feito apenas na saída, você precisará do ticket para deixar a estação. 
O montante debitado será de acordo com o seu destino final, dessa forma, o metrô de 
Washington DC (USA) pratica valores diferentes nos horários de pico e fora deles. 
(b) Empresas de telefonia que praticam preços diferenciados, de acordo com a região e 
correspondente capacidade financeira dos clientes. Se alguns pagam mais e podem 
fazê-lo, é lucro para a empresa. A receita adicional pode subsidiar alguns produtos/
serviços e melhorar a qualidade de outros. Existem, por sua vez, restaurantes que 
concedem descontos no preço do almoço, aos clientes que chegarem entre 13:30 e 
14:30 horas (x%) e 14:30 até as 15 horas (y%). São as refeições “half-menu” (“metade 
do menu”).
193
A ideia centrada essencialmente em cortar custos nem sempre é uma resposta 
completa o suficiente para a empresa. É melhor oferecer produtos com diferentes níveis 
de qualidade e preços, para manter a rentabilidade frente aos clientes leais. É o que 
companhias que vendem cigarro e whisky fazem.
Para muitos profissionais, a precificação é uma das áreas da estratégia 
empresarial, na qual se sentem desconfortáveis e vulneráveis. Para estes o assunto é 
muito complexo. Uma possível solução recomendada, entre alternativas, pode incluir 
quatro iniciativas: 
(a) concentrar esforços e incentivos de vendas, nos produtos com maiores margens; 
(b) se possível, trabalhar com mix de produtos; 
(c) utilizar-se da política de preços promocionais; 
(d) facilitar o financiamento das vendas para os clientes. Em qualquer atividade, se pode 
aumentar a lucratividade, percebendo-se que a precificação envolve muito mais 
achados que a simples identificação do preço justo para o produto.
A precificação de produtos e serviços é algo difícil se previamente não for 
analisada a demanda e a elasticidade de preços. Lima (2018) afirma que se precifique 
seus produtos corretamente e melhore suas vendas, criando a base para um negócio 
que irá prosperar. Obtenha uma estratégia de precificação errada e você poderá criar 
problemas que sua empresa talvez nunca consiga superar. 
Para muitos, o tema preços tem sido assunto e/ou experiência frustrante: muitas 
opções, muitos fatores a contemplar e pouco tempo e paciência para dedicar-se. Formular 
o preço de venda é mais que um número, é uma série de estratégias integradas.
É difícil formular o preço “perfeito”. Se o preço está alto, perdem-se vendas para 
clientes em potencial, que não estão dispostos a pagar mais. Se baixo, a empresa deixa 
de lucrar com clientes dispostos a pagar mais pelo produto ou serviço. É aconselhável 
a utilização de pesquisas de mercado para obter ideias do montante que os potenciais 
clientes estão dispostos a pagar pelo produto ou serviço. Cabe ressalvar que: 
(a) não são as pesquisas de mercado isoladamente que fornecerão as respostas que 
permitirão definir o preço ótimo; 
(b) o montante que o cliente está disposto a pagar é subjetivo e o entendimento da 
resposta é a chave para o sucesso da precificação. É importante se conscientizar 
que deixar de lucrar por conta da má formulação do preço é algo semelhante à 
perda que ocorre com uma aeronave que decola com metade das poltronas vazias.
Para a empresa atingir o sucesso, há a necessidade de balancear as forças, 
direcionando seus esforços para a criação de valores aos seus clientes através de 
processos internos que orientam as ações da empresa. Isso é preciso ser feito para se 
manter a criação de valores em longo prazo.
194
2.1 LUCRO X PREJUÍZO
Empresas do mesmo segmento podem apresentar resultados opostos. Por quê? 
A resposta pode estar na forma de pensar e a cultura existente em uma e outra. Para 
lucrar há a necessidade de se criar esta cultura na empresa. Geralmente são muitas 
as pessoas de alguma maneira conectadas com o assunto preço de venda. O pessoal 
de marketing estabelece preços e descontos promocionais. O pessoal de vendas 
geralmente tem poderes para negociar estes preços, contemplando as demandas de 
cada região, em razão da muita ou pouca concorrência. A área financeira desenvolve 
os planos de pagamento. Todos precisam: (a) entender como suas ações afetam os 
resultados da empresa, e (b) receber treinamento, orientações, informações, incentivos 
e ferramentas de trabalho para que a empresa possa lucrar e crescer.
Em algumas empresas há a necessidade de mudanças. Faz-se necessário 
reforçar a cultura do lucro. Há inclusive alguma semelhança com o que ocorre com as 
pessoas, quando estabelecem para si a importância de perder peso e realizar mudanças 
na forma de viver. Implica em comer dentro de um contexto diferenciado e também 
de se exercitar regularmente. Nas pessoas o efeito é se sentir melhor; nas empresas é 
lucrar e crescer.
A área comercial deveria investir mais tempo nos clientes e produtos mais 
rentáveis. Para que tal possa ocorrer, há a necessidade de se trocar informações na 
empresa. Esta será mais lucrativa se as pessoas forem bem-informadas. 
Existem pessoas que não entendem o verdadeiro significado do lucro. Estas 
precisam saber como o seu dia a dia no trabalho afeta, de alguma maneira, a última 
linha da demonstração de resultados da empresa. A transparência aumenta o moral 
das pessoas, quando estas aprendem e conhecem a melhor maneira de realizar seus 
trabalhos. Elas também precisam aprender que o acréscimo de 1% no preço de venda 
dos produtosanual, ou outras formas. O pagamento do tributo 
extingue o débito do contribuinte, eliminando a obrigação principal. 
Agora que estudamos os elementos dos tributos, vamos conhecer o Sistema 
Tributário Nacional, que norteia tudo o que se refere a tributos no Brasil.
4 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O CTN (1966) normatiza o Sistema Tributário Nacional – STN – no livro primeiro, 
a partir do artigo 2º e seguintes. Vejamos os principais:
Se uma empresa possui R$ 650,00 a pagar de determinado tributo, mas 
também possui R$ 270,00 a compensar, o valor a ser pago no período será 
apenas a diferença entre eles: R$ 650 – R$ 270 = R$ 380,00.
NOTA
Não confunda CTN com STN. CTN é a sigla para Código Tributário Nacional, 
lei que aborda as principais questões tributárias. Já STN é a sigla para Sistema 
Tributário Nacional, no qual é composto por um conjunto de leis federais, 
estaduais e municipais que formam a complexa estrutura tributária brasileira.
NOTA
8
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na 
Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis 
complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das 
respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em 
leis estaduais, e em leis municipais (CTN, 1966, s.p.).
 
No artigo 2º, vemos que o STN é formado por diversas leis, sejam elas federais, 
estaduais ou municipais. A referida Emenda Constitucional – EC – nº 18, de 1965, também 
possui informações importantes sobre o STN. Em seu artigo 1º afirma que: 
O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e 
contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, 
em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos 
limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou 
municipal (BRASIL, 1965, s.p.).
A EC 18 complementa o que o CTN afirmou anteriormente, dizendo que o STN 
também é composto por impostos, taxas e contribuição de melhoria. Você deve se 
perguntar: se existem tantas leis, como saber qual vem primeiro? Para essa pergunta, a 
resposta encontra-se na hierarquia das leis, conforme a Figura 2:
FIGURA 2 – PIRÂMIDE DA HIERARQUIA DAS LEIS
FONTE: Quizlet (2021, s. p.)
A figura da pirâmide demonstra que a Constituição Federal – CF – de 1988, 
bem como suas emendas constitucionais, são a lei máxima, ou também conhecida 
como lei mestre. No entanto, como veremos mais à frente, a Constituição Federal não 
aborda profundamente cada tributo e são necessárias leis complementares, ou seja: 
leis que complementam aquilo que foi abordado na CF. O que não é abordado em lei 
complementar está em leis ordinárias. A seguir, têm-se as medidas provisórias e outras 
leis, e por fim, as resoluções, normalmente provenientes de órgãos de classe.
9
Por exemplo, no artigo 145, a Constituição Federal fixa tributos, mas não 
especifica cada um deles, além disso, no artigo 146, comenta que cabe à lei complementar 
normatizar diversas questões, como segue:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação 
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no 
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e 
da contribuição a que se refere o art. 239.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios 
especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios 
da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, 
estabelecer normas de igual objetivo (BRASIL, 1988).
Então apenas analisando os dois artigos supracitados, já percebemos que 
apesar da CF ser a lei maior, ela precisa de leis complementares. Aproveitando, que 
chegamos ao artigo 145 surge um debate bem comum entre os acadêmicos: se os 
poderes poderão instituir tributos e estes poderão ser impostos, taxas ou contribuição, 
quer dizer que tributo não é a mesma coisa que imposto? Ou vice-versa?
Você pensava que imposto e tributo eram sinônimos? Fique tranquilo, muita 
gente também pensa assim. No entanto, veja só: os impostos, como taxas e contribuições, 
são espécies de tributos. Ou seja: imposto é um tributo, mas não necessariamente um 
tributo será um imposto, visto que poderá ser taxa ou contribuição. Falando em imposto, 
vamos conhecer mais sobre eles?
10
4.1 IMPOSTOS
Sobre o significado de imposto, o artigo 16 do CTN (1966) indica que: “imposto 
é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Sobre a quais poderes compete 
instituir determinados tributos, o CTN (1966, s.p.) complementa com o artigo 18:
Art. 18. Compete:
I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos 
aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, 
cumulativamente, os atribuídos a estes;
II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, 
instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos 
Municípios.
Quais os impostos que existem? Conforme o CTN (1966) são os seguintes:
QUADRO 2 – IMPOSTOS
Impostos Sigla
Imposto sobre Importação II
Imposto sobre Exportação IE
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR
Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a 
eles Relativos
ITBI e ITCMD
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza IRPJ, IRPF, IRRF
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI
Imposto sobre Serviços ISS
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias 
e sobre prestações de Serviços de Transporte interestadual e 
intermunicipal e de Comunicação
ICMS
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores IPVA
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre 
Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários
IOF
FONTE: CTN (1966, s.p.)
Há uma segregação dos impostos conforme a competência tributária, seja a 
União (Federais), Estados (Estaduais) ou Municípios (Municipais). A Constituição Federal 
(1988) aponta no artigo 153, os impostos de competência da União:
11
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 
1988).
Já no que se refere aos impostos de competência dos Estados, pode-se verificar 
no artigo 155 da CF (1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação,ou serviços da empresa pode aumentar o resultado líquido em, digamos, 
10, 20 ou 30%. Pergunta-se: 1% a mais no preço pago por você na última aquisição de 
sapatos mudaria a sua opção de compra dele? Esta “matemática” e assunto precisam 
ser conhecidos por todos da empresa.
Pode ocorrer em situações para alavancar, em substituição, a venda de produtos 
mais rentáveis. Pode se justificar também, considerando-se fatores como volume, 
concorrência e condição econômica local. Em algumas situações, temporariamente, 
a empresa poderá estar sintonizada no “market share” (participação no mercado) em 
detrimento da lucratividade.
Além disso, é importante saber valorizar o produto que se está vendendo e 
lembrar que: (a) raramente é vantagem vender um produto por preço inferior ao custo, 
(b) descontos até podem ser concedidos, mas de forma discreta e durante apenas um 
período de tempo e (c) não se pode conceder descontos que possam dificultar vendas 
subsequentes com lucros.
195
2.2 O PESO DOS ENCARGOS SOBRE OS SALÁRIOS E 
REMUNERAÇÕES
O custo relacionado com os encargos sociais e trabalhistas devidos sobre o 
valor da remuneração dos empregados é algo assustador.
Os porcentuais são variáveis, dependendo das características de operação da 
empresa ou forma de tributação, porém em média, para as empresas não enquadradas 
no Simples Nacional, representam: 
• 88,70 % (os detalhes desse percentual estão no Quadro 7 – Encargos Sociais 
e Trabalhistas) do valor do salário mensal do empregado. Exemplificando: se a 
remuneração mensal for R$ 1.000,00, o custo para a empresa será de R$ 1.000,00 + 
R$ 887,00 = R$ 1.887,00.
• Se a remuneração for constituída de comissões sobre as vendas e horas extras, o 
porcentual atinge aproximadamente 112,58% do valor da remuneração. Exemplificando: 
R$ 1.000,00 de comissões sobre vendas ou horas extras, pagas ao empregado, 
custam para a empresa R$ 1.000,00 + R$ 1.112,58 = R$ 2.112,58.
No caso de empregado mensalista de micro ou pequena empresa enquadrada 
no Simples Nacional, com remuneração de R$ 1.000,00, os encargos representam 51,0% 
(os detalhes desse percentual estão no Quadro 7 – Encargos Sociais e Trabalhistas). 
Com isso, R$ 1.000,00 de remuneração mensal representará um custo para a empresa 
de R$ 1.510,00.
Faz-se necessário observar que:
1°) As condições e as porcentagens são diferentes de empresa para empresa. Por 
exemplo, o porcentual para uma indústria de confecções é diferente do de uma 
construtora. É recomendável estruturar os dados do Quadro seguinte, contemplando 
as condições específicas da sua empresa, mantendo-os atualizados.
2º) A legislação que trata do assunto é dinâmica.
O Quadro 7 apresenta a composição dos porcentuais mencionados e é resultado 
da pesquisa e cálculo realizado para um grupo de empresas em específico, localizadas 
no estado de Santa Catarina. 
196
QUADRO 7 – ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS 
FONTE: Os autores
Remuneração Empresa no
[A] Mensalista (*) Variável (**) SIMPLES (***)
% % %
INSS (avaliar possível necessidade de adequação à Lei 12.546/11) 20,00% 20,00%
SESI / SESC / SEST 1,50% 1,50%
SENAI / SENAC / SENAT 1,00% 1,00%
INCRA 0,20% 0,20%
SEBRAE 0,60% 0,60%
SALÁRIO EDUCAÇÃO 2,50% 2,50%
SAT (Seguro Acidente Trabalho) - observação 3 3,00% 3,00%
FGTS 8,00% 8,00% 8,00%
TOTAL 36,80% 36,80% 8,00%
[B]
% % %
DSR (Descanso Semanal Remunerado = 48 domingos : 275 dias úteis/ano) 17,45%
Férias (26 dias em média, após descontado o DSR : 275 dias úteis/ano) 9,45% 9,45% 9,45%
Adicional de 1/3 das Férias 3,15% 3,15% 3,15%
Feriados (12 dias em média por ano : 275 dias/ano) 4,36% 4,36% 4,36%
Acidentes do Trabalho (15 dias : 275 dias ano : 4 empregados) - observação 4 1,36% 1,36% 1,36%
Décimo Terceiro Salário (30 dias : 275 dias/ano) 10,91% 10,91% 10,91%
Licença Paternidade (5 dias : 275 dias/ano : 10 empregados) - observação 5 0,18% 0,18% 0,18%
Licença Remunerada (4 dias : 275 dias/ano) 1,45% 1,45% 1,45%
TOTAL 30,88% 48,33% 30,87%
[C]
% % %
Av. Prévio Indenizado (39 d : 275 dias/ano x 50% empregados) Lei 12.506/11 7,09% 7,09% 7,09%
FGTS sobre o aviso prévio indenizado (8%) 0,57% 0,57% 0,57%
Multa 50% do FGTS nas rescisões (50% x 8% x 50% dos empregados) 2,00% 2,00% 2,00%
Lei 6.708 art 9 - Indenização p/dispensa no mês anterior ao base de dissídio
Contribuição para o Sindicato
Assist. médica e/ou seguros saúde e de vida - observação 6
Refeitório e/ou vale alimentação - observação 6
Auxílio e/ou vale transporte - observação 6
Auxílio creche - observação 6
Ajuda escolar - observação 6
Transporte - observação 6
Outros custos - observação 6
TOTAL 9,66% 9,66% 9,66%
[D] % % %
Incidências Cumulativas [A x B] 11,36% 17,79% 2,47%
88,70% 112,58% 51,00%
Mensalista (*) = Empregado de empresa enquadrada no lucro real ou presumido.
Remuneração variável (**) = Horas extras, comissão de vendas etc, de empregado de empresa enquadrada no lucro real ou presumido.
Empresa no Simples Nacional (***) = Empregado mensalista, trabalhando em empresa enquadrada no Simples Nacional.
Observações:
( 1 ) = ajustar segundo a realidade da empresa.
( 2 ) = ajustar as % considerando também a previsão de reajustes da remuneração durante o ano. 
( 3 ) = ajustar segundo a atividade econômica preponderante, mais coeficiente FAP aplicado a cada empresa individualmente.
( 4 ) = foi estimado que o evento ocorre com um de cada grupo de 4 empregados, por ano.
( 5 ) = foi estimado que o evento ocorre com um de cada grupo de 10 empregados, por ano.
( 6 ) = custo/despesa absorvida pela empresa, mas contabilizada diretamente nas contas de resultados correspondentes.
TOTAL GERAL DOS ENCARGOS
ENCARGOS SOBRE A REMUNERAÇÃO DO EMPREGADO
GERENCIAL
Benefícios e encargos (Ver observação 1)
Incidências Cumulativas [A x B]
Parcelas agregadas a remuneração e pagas diretamente ao empregado:
Parcelas agregadas (Ver observações 1 e 2)
( 365 dias do ano - 52 domingos - 52 1/2 sábados - 12 dias feriados : 275 dias úteis ano)
Benefícios e encargos que não incidem sobre os demais encargos:
Encargos incidentes diretamente sobre a folha de pagamento (Observação 1)
197
O custo com encargos sociais tem levado algumas empresas a pagar 
remunerações (total ou parcialmente) sem fazê-las transitar pela folha de pagamento. 
O que fazem, em nosso entender, é apenas escolher um momento diferente para pagar 
tais encargos. Tal momento ocorrerá quando houver fiscalização ou quando o empregado 
requerer os direitos na Justiça e sem dúvidas serão devidos ainda os juros e as multas.
Algo que nem sempre é devidamente lembrado é o efeito que provoca a 
contratação de autônomos. Para realizar tarefas de curta duração e de forma esporádica, 
geralmente não causa problemas. O que ocorre, entretanto, é que esta condição se 
converte em longa duração e o envolvido adquire vínculo empregatício. O cálculo da 
conta final, após alguns meses ou anos, pode apresentar valores muito significativos.
É sabido que, sobre o valor de retirada de pró-labore dos sócios em atividade, 
basicamente recai apenas o INSS, 20%. 
O INSS (Instituto Nacional de Seguridade Social) é um órgão do governo federal 
que preserva como objetivo o pagamento mensal aos contribuintes que, de acordo 
com a legislação vigente já alcançaram o tempo de contribuição para receberem a sua 
aposentadoria ou mesmo para garantir o recebimento de uma remuneração baseada 
nas contribuições apresentadas caso o empregado apresente-se sem condições 
temporárias ou mesmo permanentes de continuar a sua atividade.
Esta condição’ nem sempre é satisfatória e seriamente apreciada pelos 
empresários, em especial os de serviços, como algo que poderá ser um dos fatores 
favoráveis para a perpetuação de suas empresas, com vantagens para todos. Sócios não 
possuem direitos trabalhistas e o relacionamento interpessoal, se bem estruturado, será 
saudável e produtivo. Há a necessidade de se pensar nisto, para permitir a perpetuação 
das sociedades.
2.3 CONTRIBUIÇÃO DO INSS PATRONAL COM BASE NA RECEITA
No Brasil existe a substituiçãoainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores (BRASIL, 1988).
Por último, verifica-se no artigo 156 da CF (1988) os impostos de competência 
dos Municípios:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de 
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
Você confere essa segregação resumida no Quadro 3:
QUADRO 3 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais
• II;
• IE;
• ITR;
• IRPJ;
• IRPF;
• IRRF;
• IPI;
• IOF.
• ITCMD;
• ICMS;
• IPVA.
• ITBI;
• IPTU;
• ISS.
FONTE: As autoras
12
A partir da exposição dos artigos da CF, deu para compreender como a pirâmide 
da hierarquia das leis funciona? A CF, por exemplo, comenta a existência de impostos, 
mas é só no CTN (que é uma lei complementar) que constam todos eles. Interessante e 
complexo, não é?
Você verá que ao longo da disciplina conheceremos outras leis complementares 
e ordinárias que abrangem questões tributárias. Vai ser muito bacana. Agora, 
continuaremos nossos estudos sobre mais uma espécie de tributo: as contribuições.
4.2 CONTRIBUIÇÕES
Sobre as contribuições, o artigo 149 da Constituição Federal (1988) já limita 
ser de competência exclusiva da União, ou seja: não há contribuição dos Estados ou 
Municípios, apenas Federais:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, 
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente 
às contribuições a que alude o dispositivo (BRASIL, 1988).
No artigo 195, acrescenta que:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, 
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos 
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou 
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, 
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, 
podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o 
valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência 
Social (BRASIL, 1988).
 
No artigo 239 complementa:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o 
Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 
7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 
8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta 
Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa 
do seguro-desemprego, outras ações da previdência social e o abono 
de que trata o § 3º deste artigo (BRASIL, 1988).
 
13
As contribuições relatadas nos artigos 149, 195 e 239 são as seguintes:
• Programa de Integração Social – PIS.
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
• Instituto Nacional do Seguro Social – INSS.
• Fundo de Garantia por Tempo de Serviços – FGTS.
Confira no Quadro 4 a incidência das contribuições mencionadas:
QUADRO 4 – INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Do Empregador Do Trabalhador
Folha de Salários Receita ou Faturamento Lucro Folha de Salários
INSS;
FGTS;
PIS;
COFINS.
CSLL. INSS.
FONTE: As autoras
Perceba que tanto o empregador como o trabalhador pagam INSS. Já o FGTS 
é uma contribuição exclusiva do empregador e incide sobre a folha de salários. Quanto 
ao PIS e COFINS, incidem sobre a receita ou faturamento da empresa, e por fim, a CSLL 
incide sobre o lucro auferido.
4.3 TAXAS
O CTN (1966) aborda as taxas a partir do seu artigo 77. Percebe-se que as taxas 
podem ser de competência tanto da União, como dos Estados e Municípios:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder 
de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua 
disposição.
Como o “INSS” começa com a letra “I”, muitas pessoas acreditam que 
ele é considerado um imposto. No entanto, não confunda: INSS é uma 
contribuição social, e é paga tanto pela empresa como pelo empregado.
NOTA
14
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração 
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, 
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse 
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, 
à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder 
Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos 
direitos individuais ou coletivos.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo 
funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades 
autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por 
parte de cada um dos seus usuários (CTN, 1966, s.p.).
Sobre as taxas, analise a Figura 3, que representa um mapa mental sobre o 
assunto:
FIGURA 3 – MAPA MENTAL SOBRE TAXA
FONTE: Entendeu direito (2021, s.p.).
15
4.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE
Conforme estudamos no Tópico 3.5, em alguns casos existe a possibilidade 
do crédito fiscal. O crédito fiscal está diretamente ligado à cumulatividade e não 
à cumulatividade de um tributo e é de suma importância compreendermos esses 
conceitos antes de irmos para o Tópico 2.
Quando um tributo é cumulativo, ele não possibilita a compensação dos valores 
pagos referentes a operações anteriores. Ou seja: se uma empresa adquirir mercadorias 
para estoque e pagar esse estoque PIS ou COFINS ao fornecedor, no regime cumulativo 
a empresa não poderá compensar esse valor pago de tributos. É um valor que compõe 
o custo da mercadoria, neste caso. Vamos a um exemplo:
No mês de abril de X1, uma empresa no regime em que PIS e COFINS são 
cumulativos adquiriu mercadorias à vista para estoque no valor de R$ 26.000,00. 
Supondo que o valor de PIS totalizou R$ 169,00 e o de COFINS R$ 780,00, como fica a 
contabilização dessa compra?
D – Estoque R$ 26.000,00
C – Caixa R$ 26.000,00
Ainda em abril, digamos que a empresa vendeu todo esse estoque por 
R$ 72.000,00 a prazo e que nesta venda houve a incidência de R$ 468,00 de PIS e 
R$ 2.160,00 de COFINS para a empresa recolher aos cofres públicos, como fica a 
contabilização dessa venda?
D – Clientes (AC) R$ 72.000,00
C – Receita de vendas (DR) R$ 72.000,00
D – CMV (DR) R$ 26.000,00
C – Estoque (AC) R$ 26.000,00
D – PIS s/ vendas (DR) R$ 468,00
C – PIS a recolher (PC) R$ 468,00
D – COFINS s/ vendas (DR) R$ 2.160,00
C – COFINS a recolher (PC) R$ 2.160,00
Perceba que, independente dos tributos pagos na compra, tudo foi contabilizado 
no estoque. No caso da venda,perceba que todo o valor da compra do estoque se 
transformou em custo da mercadoria vendida no momento da venda de mercadorias. 
Além disso, os valores de R$ 468 e R$ 2.160 deverão ser pagos integralmente, pois há 
valores a compensar.
Por outro lado, em casos de não cumulatividade há a possibilidade de aprovei-
tamento de tributos pagos em operações anteriores. Esse aproveitamento ocorre com a 
compensação deles nos tributos a pagar nas vendas. Vejamos o mesmo exemplo anterior, 
mas agora em uma empresa no regime de não cumulatividade para o PIS e COFINS.
16
No mês de abril de X1, uma empresa no regime em que PIS e COFINS são não 
cumulativos adquiriu mercadorias à vista para estoque no valor de R$ 26.000,00. 
Supondo que o valor de PIS totalizou R$ 429,00 e o de COFINS R$ 1.975, como fica a 
contabilização dessa compra?
D – Estoque R$ 23.596,00
D – PIS a recuperar R$ 429,00
D – COFINS a recuperar R$ 1.975,00
C – Caixa R$ 26.000,00
Ainda em abril, digamos que a empresa vendeu todo esse estoque por R$ 
72.000,00 a prazo e que nesta venda houve a incidência de R$ 1.188,00 de PIS e 
R$ 5.472,00 de COFINS para a empresa recolher aos cofres públicos, como fica a 
contabilização dessa venda?
D – Clientes (AC) R$ 72.000,00
C – Receita de vendas (DR) R$ 72.000,00
D – CMV (DR) R$ 23.596,00
C – Estoque (AC) R$ 23.596,00
D – PIS s/ vendas (DR) R$ 1.188,00
C – PIS a recolher (PC) R$ 1.188,00
D – COFINS s/ vendas (DR) R$ 5.472,00
C – COFINS a recolher (PC) R$ 5.472,00
QUADRO 5 – APURAÇÃO DOS TRIBUTOS
PIS COFINS
Débitos R$ 1.188 R$ 5.472
Créditos R$ 429 R$ 1.975
Valor a recolher R$ 759 R$ 3.497
FONTE: As autoras
Contabilização de Transferência do saldo a recuperar para o saldo a recolher:
D – PIS a recolher R$ 429
D – COFINS a recolher R$ 1.975
C – PIS a recuperar R$ 429
C – COFINS a recuperar R$ 1.975
17
TABELA 1 – CÁLCULOS
D PIS A RECUPERAR (AC) C
1 R$ 429,00 R$ 429,00 3
 R$ - 
D PIS A RECOLHER (PC) C
3 R$ 429,00 R$ 1.188,00 2
 R$ 759,00
D COFINS A RECUPERAR (AC) C
1 R$ 1.975,00 R$ 1.975,00 3
 R$ - 
D COFINS A RECOLHER (PC) C
3 R$ 1.975,00 R$ 5.472,00 2
 R$ 3.497,00 
FONTE: As autoras
Percebeu a diferença deste exemplo de não cumulatividade para o de 
cumulatividade? Neste caso, a possibilidade do crédito fiscal faz com que utilizemos 
contas de “Tributos a Recuperar” que são contas do Ativo e significam que a empresa 
tem um direito de recuperar esses tributos nas próximas etapas de suas atividades. Os 
valores a recuperar são descontados do Estoque, ou seja: vai para o Estoque a diferença 
entre o valor total da nota fiscal e os tributos a recuperar.
No momento da venda, percebe-se que o custo da mercadoria vendida é menor, 
já que os tributos recuperáveis não compuseram o custo do Estoque no momento da 
compra.
Ao final do mês de abril de X1 a empresa faz uma contabilização de transferência 
dos saldos a recuperar, visto que todo o valor que constava na conta foi utilizado para 
abater dos tributos a recolher. No entanto, nem sempre o valor de tributos a recuperar fica 
18
zerado no final do mês: nos casos em que a empresa tem menos valores a recolher do que a 
recuperar, faz-se a transferência dos saldos, mas o valor remanescente na conta de tributo 
a recuperar é transportado para o mês seguinte, podendo ser utilizado normalmente.
Conforme comentado anteriormente, o que define se um tributo será cumulativo 
ou não cumulativo é o regime de tributação no qual ele está enquadrado. Importante 
comentar que um tributo pode ser cumulativo em um regime e não cumulativo em 
outro. Vejamos o Quadro 6, que resume os tributos cumulativos e não cumulativos em 
cada regime de tributação.
QUADRO 6 – CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE
Lucro Real Lucro Presumido Simples Nacional
Cumulativo
Não 
Cumulativo
Cumulativo
Não 
Cumulativo
Cumulativo
Não 
Cumulativo
ISS
PIS, COFINS, 
ICMS, IPI.
ISS, PIS, 
COFINS
ICMS, IPI. Todos -
FONTE: As autoras
Identifica-se no Quadro 6 que o ISS é sempre cumulativo, independente do 
regime. O Lucro Real é o regime que mais possibilita créditos, sendo possível de PIS, 
COFINS, ICMS e IPI. No Lucro Presumido, apenas ICMS e IPI são não cumulativos. Já no 
Simples Nacional, todos os tributos são cumulativos, ou seja, não há créditos fiscais no 
Simples Nacional.
No exemplo prático que utilizamos, consideramos créditos da compra de 
mercadorias para o estoque, mas existem muitas outras hipóteses de que dão direito 
ao crédito. Essas hipóteses variam conforme o tributo, de acordo com o que se pode ver 
no Quadro 7:
19
QUADRO 7 – OPERAÇÕES QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO NA NÃO CUMULATIVIDADE
ICMS IPI PIS e COFINS
• Operações de que tenha 
resultado a entrada de mer-
cadoria no estabelecimen-
to, ao ativo imobilizado, ou 
o recebimento de serviços 
de transporte interestadual 
e intermunicipal ou de co-
municação.
• Entrada de energia elétrica 
quando consumida no 
processo de industrialização.
• Entrada de matéria-prima, 
produto intermediário, ma-
terial de embalagem.
• Bens adquiridos para revenda;
• Bens e serviços utilizados 
como insumos na prestação 
de serviço e na fabricação 
de bens;
• Energia elétrica consumida 
no estabelecimento;
• Aluguéis de prédios pagos 
a pessoa jurídica;
• Bens do ativo imobilizado.
FONTE: As autoras
Percebe-se que ICMS e IPI têm possibilidades diferentes de aproveitamento de 
crédito fiscal. Enquanto o ICMS dá esse direito quando ocorre entrada de mercadoria, 
ativo imobilizado, serviços de transporte e comunicação e ainda energia elétrica 
(neste caso para as indústrias), o IPI dá direito na compra de matéria-prima, produtos 
intermediários e material de embalagem. 
Já o PIS e a COFINS têm possibilidades iguais (nos próximos tópicos veremos 
que, inclusive, eles possuem a mesma base de cálculo) para crédito fiscal: sejam os bens 
adquiridos para revenda, como os insumos, energia elétrica (nesse caso, independe se 
é uma indústria, comércio ou prestadora de serviço), aluguel pago a pessoa jurídica e 
bens do ativo imobilizado.
É importante ressaltar que quando o ativo imobilizado é mencionado, está se 
referindo ao ativo ligado diretamente à atividade fim da empresa que dá direito a crédito 
fiscal. Ou seja: não são todos os imobilizados que darão direito a crédito e o contador 
deve analisar cada situação. 
 
20
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• Contabilidade tributária é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na 
prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação 
tributária, de forma simultânea e adequada.
• Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
• Os tributos possuem elementos importantes, sendo: fato gerador, contribuinte, base 
de cálculo, alíquota, crédito, compensação e pagamento.
• A Constituição Federal e suas Emendas Constitucionais são a lei máxima, mas que 
leis complementares e ordinárias complementam os assuntos não abordados nelas.
• O Código Tributário Nacional norteia as principais questões tributárias no Brasil.
• O Sistema Tributário Nacional são todos os impostos, taxas e contribuições.
• Impostos, taxas e contribuições são espécies de tributos.
• Os impostos federais são: de importação, exportação, propriedade territorial rural, de 
renda, sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras.
• Os impostos estaduais são: sobre causa mortis e doação, mercadorias e serviços de 
transporte e comunicação, sobre veículos automotores.
• Os impostos municipais são: sobre transmissão de bens imóveis, propriedade 
territorial urbana e sobre serviços.
• Todas as contribuições são federais: PIS, COFINS, INSS, FGTS, CSLL.
• As taxas podem ser tanto federais, como municipais e estaduais.
• Os tributos cumulativos não dão direito a crédito fiscal. Os tributosnão cumulativos 
dão e não compõem o custo de determinado bem ou mercadoria.
• Os tributos não cumulativos no Lucro Real são: PIS, COFINS, IPI e ICMS.
• Os tributos não cumulativos no Lucro Presumido são: IPI e ICMS.
• No Simples Nacional não há tributo não cumulativo.
RESUMO DO TÓPICO 1
21
1 Aprendemos que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir tributos, e que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, 
em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. 
Nesse sentido, classifique os tributos em federais, estaduais ou municipais (ou todos):
Tributo Federal Estadual Municipal
ISS
IPVA
IRPJ
De Limpeza Pública
PIS
COFINS
De Vistoria
CSLL
INSS
IRPF
ITBI
II
IE
ITCMD
De Funcionamento
ITR
IPTU
ICMS
FGTS
IPI
IOF
2 A partir das informações a seguir, faça a contabilização da compra, venda, 
transferência de saldos (se houver) e indique quanto ficou a recolher de cada tributo, 
em uma empresa do regime cumulativo para PIS e COFINS e em uma empresa do 
regime não cumulativo para PIS e COFINS.
AUTOATIVIDADE
22
- Em setembro de X1, a empresa adquiriu à vista mercadorias para revenda no valor de 
R$ 20.000,00. Nessa compra ela pagou R$ 330 de PIS e R$ 1.520 de COFINS.
- A empresa vendeu à vista todas as mercadorias adquiridas por R$ 35.000. Na venda 
houve a incidência de R$ 577,50 de PIS e R$ 2.660,00 de COFINS.
Lançamentos Contábeis no REGIME CUMULATIVO:
Compra:
Venda:
Transferência de saldo de tributos ao final do mês:
PIS a recolher:
COFINS a recolher:
Lançamentos Contábeis no REGIME NÃO CUMULATIVO:
Compra:
Venda:
Transferência de saldo de tributos ao final do mês:
PIS a recolher:
COFINS a recolher:
3 Algumas empresas possuem o direito de acumular créditos fiscais decorrentes do 
pagamento de tributos na aquisição de mercadorias, insumos e outras operações. 
Apenas empresas que estão em regimes “não cumulativos” do tributo possuem 
direito a esse crédito. No que se refere às possibilidades de crédito no regime não 
cumulativo, assinale a alternativa CORRETA que contém somente tributos passíveis 
de creditamento:
a) ( ) PIS, COFINS, ISS, IPI.
b) ( ) PIS, COFINS, ICMS, IPI.
c) ( ) PIS, COFINS, ISS, ICMS.
d) ( ) PIS, COFINS, ISS, TAXAS.
4 Sabemos que os tributos são desembolsos consideráveis para as empresas, e para um 
cálculo e apuração corretos, devemos compreender as características importantes 
de cada tributo. É por isso que antes de calcular, deve-se compreender os elementos 
do tributo. Sobre os elementos dos tributos, analise as sentenças a seguir:
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I- Fato gerador, compensação e pagamento, são alguns exemplos de elementos de 
tributos.
II- Crédito, alíquota e base de cálculo, são alguns exemplos de elementos de tributos.
III- Contribuinte, fato gerador e alíquota são alguns exemplos de elementos de tributos.
IV- Base de cálculo, apuração e compensação, são alguns exemplos de elementos de 
tributos.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças I, II e IV estão corretas.
b) ( ) As sentenças I, II e III estão corretas.
c) ( ) Somente a sentença III está correta.
d) ( ) As sentenças III e IV estão corretas.
5 O funcionamento do Sistema Tributário Nacional é pautado no recolhimento de 
tributos, com o objetivo de financiar as atividades do Estado, como melhorias nos 
serviços prestados à população, investimentos em infraestruturas e pagamentos dos 
salários dos servidores (IBPT EDUCAÇÃO, 2019). Sobre do que se compõem o Sistema 
Tributário nacional, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Tributos, taxas e contribuições de melhoria.
b) ( ) Impostos, alíquotas e taxas.
c) ( ) Impostos, taxas e contribuições de melhoria.
d) ( ) Impostos, taxas e cumulatividade.
24
25
TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E 
CONTABILIZAÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 2, abordaremos todos os tributos incidentes sobre o 
faturamento e as contabilizações envolvidas nas diversas operações que incidem sobre 
esses tributos. O faturamento é todo o valor gerado pela empresa em determinado 
período, são os valores de vendas e prestação de serviços.
Inicialmente, é o imposto sobre serviços que será abordado. O ISS é um imposto 
municipal incidente sobre serviços prestados. Também estudaremos o ICMS, que é 
um imposto estadual, incidente sobre diversas operações envolvendo mercadorias, 
prestação de serviços de transporte interestadual e estadual e serviços onerosos de 
comunicação.
Em seguida, o IPI será estudado. Ele é um imposto que incide sobre produtos 
industrializados, mas está diretamente ligado ao faturamento da empresa. Por fim, serão 
abordados PIS e COFINS, que são tributos federais incidentes sobre o faturamento das 
empresas.
 
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS
Já aprendemos que o ISS é o Imposto sobre Serviços e que ele é um imposto 
de competência municipal. No entanto, ainda não vimos quais são os seus elementos e 
legislação específicos. De um modo geral, o ISS é um imposto sobre o faturamento 
das empresas prestadoras de serviços. Um comércio ou uma indústria que não 
tenham atividade de serviços, não terão ISS.
2.1 PARTE TEÓRICA
Vamos começar pela Constituição Federal? Já sabemos que o artigo 156 
menciona o ISS no inciso III:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
Ademais, sobre o ISS, a CF (1988) comenta que:
UNIDADE 1 TÓPICO 2 - 
26
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, 
cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e 
benefícios fiscais serão concedidos e revogados (BRASIL, 1988). 
Vemos que a própria Constituição menciona que é uma lei complementar que irá 
dizer quais as alíquotas que devem ser utilizadas e já adianta que não haverá incidência em 
exportações de serviços. Para isso, foi criada a Lei Complementar 116/2003, que dispõe 
sobre o Imposto Sobre Serviços, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá 
outras providências. É importante compreender que como o ISS é um imposto municipal, 
cada cidade terá a sua própria lei para o imposto, seguindo a Lei nº 116.
Partindo do entendimento que os elementos dos tributos são importantes, 
iniciaremos os estudos pelo fato gerador do ISS. Qual é? Conforme o artigo 1º da Lei nº 
116/2003, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista 
anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 
Além disso, incide também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja 
prestação se tenha iniciado no exterior dele.
Como mencionado anteriormente, existem as não incidências de ISS, conforme 
o artigo 2º da Lei nº 116/2003: 
Art. 2o O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores 
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de 
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, 
o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos 
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições 
financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços 
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o 
pagamento seja feito por residente no exterior (BRASIL, 2003).
As não incidências de ISS estão relacionadas às exportações de serviços para 
o exterior, no entanto, há que analisar se os resultados dos serviços desenvolvidos 
no Brasil já foram aqui verificados: se sim, haverá incidência. Ademais, não incide ISS 
sobre as relações de emprego, entre diretores econselheiros de empresas, e o valor 
intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários.
O artigo 5º aborda sobre o contribuinte, em que: contribuinte é o prestador do 
serviço. Isso quer dizer que quem paga efetivamente o tributo é quem está prestando o 
serviço para alguém. 
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Continuando com os elementos do ISS, a base de cálculo dele é o preço do 
serviço. No que se refere à alíquota, a Lei nº 116 (2003) afi rma que pode variar:
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer 
Natureza são as seguintes:
I - (VETADO)
II - demais serviços, 5%.
Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza é de 2% (BRASIL, 2003).
A partir disso vemos que a alíquota do ISS pode variar entre 2% a 5%. Quem 
defi ne as alíquotas exatas para cada serviço é a lei do ISS de cada município. As alíquotas 
podem ser diferentes de cidade para cidade.
Quanto ao crédito e compensação, eles não existem no ISS, pois é um tributo 
cumulativo. Quanto ao pagamento, varia conforme cada município, mas de um modo 
geral, é um imposto mensal. A data de vencimento do ISS também varia conforme cada 
município da federação preferir.
Cabe comentar sobre mais dois artigos da Lei nº 116/2003. O artigo 3º da Lei 
do ISS é muito importante. Ele menciona casos de exceção sobre em que local o ISS 
será devido. De um modo geral: o serviço considera-se prestado e o imposto devido 
no local do estabelecimento do prestador. No entanto, cada município, a partir da 
sua própria lei, vai defi nir quais são essas exceções à regra. Nesse sentido, o ISS das 
exceções é devido no local do estabelecimento do tomador, ou seja: na cidade de 
quem contratou o serviço.
Todavia, essas exceções podem gerar alguns problemas se o prestador e o 
tomador forem de cidades diferentes. Por exemplo: se uma empresa do Rio de Janeiro 
presta um serviço que é exceção do artigo 3º para uma empresa de São Paulo, signifi ca 
que a empresa de RJ terá que pagar o ISS para a cidade de São Paulo. No entanto, 
para fazer esse pagamento, as empresas precisam ter uma inscrição municipal naquela 
cidade e muitas vezes nem sabem que necessitam disso. Por causa dessas situações, 
geram-se problemas com o fi sco como com a contabilidade.
Para evitar que essas situações aconteçam, existe o artigo 6º da Lei nº 116. Ele 
menciona que os municípios, a partir das suas leis, poderão atribuir a responsabilidade do 
tributo para terceira pessoa, ou seja: o tomador é que deve pagar o tributo nesses casos. 
A empresa Uni Serviços Ltda. prestou um serviço para a Joana Ferreira. Nesse 
caso, quem é o contribuinte do ISS? De um modo geral, o contribuinte é a 
empresa Uni Serviços Ltda.
NOTA
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A Lei nº 116 traz em seu artigo 6º diversos serviços em que o tomador é o responsável 
pelo pagamento, no entanto, vale lembrar que cada município deverá decidir quais 
serviços serão tributados dessa forma.
Assim, ao utilizarmos o exemplo anterior da empresa do RJ que prestou um serviço 
de exceção em SP, é a empresa paulistana que terá que pagar o ISS para a sua cidade, e 
não mais a empresa do RJ. Dessa forma, diminuem-se as burocracias na prestação de 
determinados serviços em cidades diferentes. 
Agora que já aprendemos a principal lei que regulamenta o ISS, confi ra o resumo 
dos elementos desse imposto no Quadro 8:
QUADRO 8 – ELEMENTOS DO ISS
Fato Gerador Contribuinte
Base de 
Cálculo
Alíquota
Crédito e 
compensação
Pagamento
Prestação de 
serviços
O prestador de 
serviços, salvo as 
exceções do artigo 6º 
conforme legislado por 
cada município.
Preço do 
serviço
De 2% a 
5%. Cada 
município 
defi ne.
Não há, 
pois o ISS é 
cumulativo.
Mensal.
FONTE: As autoras
Entendido tudo sobre a parte teórica do ISS, vamos para a parte prática e colocar 
a mão na massa? Ou melhor: colocar a mão nos débitos e créditos.
2.2 PARTE PRÁTICA
O conhecimento sobre tributos é muito importante para as empresas, seja 
por representarem uma alta porcentagem das despesas mensais, como também por 
impactar na contabilidade e no atendimento ao fi sco. Vejamos como esse impacto na 
contabilidade acontece.
Para conhecer e estudar a Lei Complementar nº 116/2003 na íntegra, 
acesse o link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm.
DICA
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Vamos supor que a empresa Só Serviços Ltda. presta serviços de consultoria. Na 
cidade em que a empresa está situada, a alíquota de ISS sobre serviços de consultoria é 
3%. Além disso, esse serviço não é uma exceção do artigo 3º e 6º da Lei Complementar nº 
116/2003. Considerando o exposto, vejamos as operações e respectivas contabilizações 
da empresa no mês de abril/X2:
Dia 05/04: Prestação de serviço de consultoria a prazo, referente à Nota Fiscal 
de Serviço – NFS – nº 15, no valor de R$ 1.000,00. 
D – Clientes a receber (AC) R$ 1.000
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 1.000
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 30
C – ISS a recolher (PC) R$ 30
Dia 15/04: Prestação de serviço de consultoria à vista, referente à NFS nº 16 no 
valor de R$ 500,00. 
D – Caixa (AC) R$ 500
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 500
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 15
C – ISS a recolher (PC) R$ 15
Dia 29/04: Prestação de serviço de consultoria à vista, referente à NFS nº 17, no 
valor de R$ 1.500,00.
D – Caixa (AC) R$ 1.500
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 1.500
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 45
C – ISS a recolher (PC) R$ 45
Qual o valor de ISS a recolher referente a abril/X2?
R$ 30 + R$ 15 + R$ 45 = R$ 90,00.
A partir dos lançamentos contábeis, percebe-se que o registro do ISS na 
contabilidade se dá com um débito em conta de despesa e um crédito em conta do 
passivo, gerando, assim, a obrigação do pagamento do tributo. Essa obrigação é uma 
obrigação principal. Na empresa em questão, o valor a pagar será de R$ 90,00 e será 
emitida uma guia (boleto) para efetuar o pagamento. O vencimento da guia será até o 
último dia do mês seguinte, ou seja, maio, porém, conforme já mencionado, a data de 
vencimento varia de cidade para cidade. A Figura 4 demonstra um exemplo de guia de 
ISS.
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FIGURA 4 – EXEMPLO DE GUIA DE ISS
FONTE: Prefeitura Municipal de São Paulo (2015, s.p.) 
Após a empresa pagar a guia de ISS, a conta de “ISS a recolher” ficará com saldo 
zero, até novas notas de serviço serem emitidas e gerarem a obrigação principal.
Outro ponto é que além da necessidade de emissão de nota fiscal de serviço, 
as empresas prestadoras de serviços normalmente precisam informar mensalmente a 
quantidade de notas emitidas e tomadas (serviços contratados). Tanto a emissão da nota 
de serviço quanto a prestação de contas ao município são consideradas obrigações 
acessórias. A Figura 5 apresenta um exemplo de nota fiscal de serviço.
 
FIGURA 5 – EXEMPLO DE NOTA FISCAL DE SERVIÇOS
FONTE: . Acesso em: 30 mar. 2022.
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Analise as informações contidas na nota fiscal da Figura 5. Consta a data de 
emissão, os dados do prestador do serviço e do tomador, além da discriminação dos 
serviços que foram prestados. Consta o valor total da nota e o código do serviço. Esse 
código varia de cidade para cidade, não sendo universal. Além do mais, consta o valor 
da base de cálculo para o ISS, a alíquota e o valor do ISS.
Você se lembra dos artigos 3º e 6º da Lei nº 116/2003? Que são exceções 
relacionadas ao local que o ISS será devido e ao responsável pelo pagamento do 
tributo? Faremos um exemplo de como fica na contabilidade e na nota fiscal nesses 
casos específicos.
Vamos supor que a empresa Bom Serviços Ltda. presta serviços de demolição. 
Na cidade em que a empresa está situada, a alíquota de ISS sobre serviços de demolição 
é 5%. Além disso, esse serviço é uma exceção do artigo 3º e 6º da Lei Complementar nº 
116/2003, ou seja: além do ISS ter que ser pago no local do estabelecimento do tomador, 
o responsável pelo pagamento é o próprio tomador. Considerando o exposto, vejamos 
as operações e respectivas contabilizações da empresa