contabilidade_e_planejamento_t (1)

Prévia do material em texto

Indaial – 2022
Planejamento 
tributário
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth
2a Edição
Contabilidade e
Elaboração:
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth
Copyright © UNIASSELVI 2022
Revisão, Diagramação e Produção:
Equipe Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech UNIASSELVI
Impresso por:
S345c
Schlotefeldt, Josiane de Oliveira
 Contabilidade e planejamento tributário. / Josiane de Oliveira 
Schlotefeldt; Valdecir Knuth. – Indaial: UNIASSELVI, 2022
 214 p.; il.
 ISBN 978-85-515-0464-2
 1. Carga tributária. – Brasil. I. Knuth, Valdecir. II. Centro Universitário 
Leonardo da Vinci.
CDD 657
Olá, acadêmico! Seja muito bem-vindo ao Livro Didático de Contabilidade 
e Planejamento Tributário. Você já parou para refletir que todas as empresas devem 
recolher tributos, sejam elas de pequeno ou grande porte? Nesse sentido, paira a 
sua importância, como futuro contador, de realizar cálculos e controles eficientes e 
adequados desses desembolsos, bem como efetuar pesquisas e fazer o planejamento 
para que essas organizações sejam as mais eficazes possíveis no que diz respeito à 
carga tributária.
Para te auxiliar na sua trajetória na área tributária, desde a Unidade 1 você já 
terá contato com a parte prática ao calcular, contabilizar e apurar os tributos sobre o 
faturamento e sobre a folha de pagamento das empresas. No entanto, antes, é importante 
compreender como funciona o sistema tributário do nosso país, os elementos dos 
tributos e a competência tributária de cada ente federativo.
Na Unidade 2, o conhecimento será ainda mais aprofundado, ao compreender 
os regimes de tributação em que as empresas poderão se enquadrar. O estudo se dará 
regime por regime, sendo possível conhecer as principais leis inerentes, características, 
e realizar o cálculo e contabilização de cada tributo especificamente em todos os regimes 
tributários, seja no Lucro Presumido, Lucro Real, Simples Nacional, ou Lucro Arbitrado. 
No que se refere à Unidade 3, você irá conhecer como funciona o planejamento 
tributário, como adequar a empresa para a economia tributária, além de compreender 
como ocorre uma fraude tributária. Você irá estudar como fazer a análise dos efeitos 
tributários na empresa. Esta é uma excelente oportunidade para você também estudar 
a melhor opção de compra de mercadoria para revenda e/ou insumos para a produção, 
de acordo com os impactos das decisões sobre compras para a empresa realizar o 
planejamento tributário.
Conforme comentamos anteriormente, as empresas precisam de contadores 
capacitados para atuar na área tributária, auxiliando no desenvolvimento delas e 
contribuindo com seus colaboradores, sociedade e país. É isso que objetivamos ao 
desenvolver este livro de Contabilidade e Planejamento Tributário.
Bons estudos e sucesso!
Profª. Josiane de Oliveira Schlotefeldt 
Prof. Valdecir Knuth.
APRESENTAÇÃO
Olá, acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a você – e 
dinamizar, ainda mais, os seus estudos –, nós disponibilizamos uma diversidade de QR Codes 
completamente gratuitos e que nunca expiram. O QR Code é um código que permite que você 
acesse um conteúdo interativo relacionado ao tema que você está estudando. Para utilizar 
essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só 
aproveitar essa facilidade para aprimorar os seus estudos.
GIO
QR CODE
Olá, eu sou a Gio!
No livro didático, você encontrará blocos com informações 
adicionais – muitas vezes essenciais para o seu entendimento 
acadêmico como um todo. Eu ajudarei você a entender 
melhor o que são essas informações adicionais e por que você 
poderá se beneficiar ao fazer a leitura dessas informações 
durante o estudo do livro. Ela trará informações adicionais 
e outras fontes de conhecimento que complementam o 
assunto estudado em questão.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos 
os acadêmicos desde 2005, é o material-base da disciplina. 
A partir de 2021, além de nossos livros estarem com um 
novo visual – com um formato mais prático, que cabe na 
bolsa e facilita a leitura –, prepare-se para uma jornada 
também digital, em que você pode acompanhar os recursos 
adicionais disponibilizados através dos QR Codes ao longo 
deste livro. O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura 
interna foi aperfeiçoada com uma nova diagramação no 
texto, aproveitando ao máximo o espaço da página – o que 
também contribui para diminuir a extração de árvores para 
produção de folhas de papel, por exemplo.
Preocupados com o impacto de ações sobre o meio ambiente, 
apresentamos também este livro no formato digital. Portanto, 
acadêmico, agora você tem a possibilidade de estudar com 
versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.
Preparamos também um novo layout. Diante disso, você 
verá frequentemente o novo visual adquirido. Todos esses 
ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos 
nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, 
para que você, nossa maior prioridade, possa continuar os 
seus estudos com um material atualizado e de qualidade.
ENADE
LEMBRETE
Olá, acadêmico! Iniciamos agora mais uma 
disciplina e com ela um novo conhecimento. 
Com o objetivo de enriquecer seu conheci-
mento, construímos, além do livro que está em 
suas mãos, uma rica trilha de aprendizagem, 
por meio dela você terá contato com o vídeo 
da disciplina, o objeto de aprendizagem, materiais complementa-
res, entre outros, todos pensados e construídos na intenção de 
auxiliar seu crescimento.
Acesse o QR Code, que levará ao AVA, e veja as novidades que 
preparamos para seu estudo.
Conte conosco, estaremos juntos nesta caminhada!
Acadêmico, você sabe o que é o ENADE? O Enade é um 
dos meios avaliativos dos cursos superiores no sistema federal de 
educação superior. Todos os estudantes estão habilitados a participar 
do ENADE (ingressantes e concluintes das áreas e cursos a serem 
avaliados). Diante disso, preparamos um conteúdo simples e objetivo 
para complementar a sua compreensão acerca do ENADE. Confi ra, 
acessando o QR Code a seguir. Boa leitura!
SUMÁRIO
UNIDADE 1 - ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ...................................1
TÓPICO 1 - ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ...............................3
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................................3
2 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ................................................3
3 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS..............................................................................................4
3.1 FATO GERADOR ...................................................................................................................................... 5
3.2 CONTRIBUINTE...................................................................................................................................... 5
3.3 BASE DE CÁLCULO .............................................................................................................................. 5
3.4 ALÍQUOTA ............................................................................................................................................... 6
3.5 CRÉDITO.................................................................................................................................................. 6
3.6 COMPENSAÇÃO .................................................................................................................................... 6
3.7 PAGAMENTO............................................................................................................................................7
4 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .....................................................................................7
4.1 IMPOSTOS.............................................................................................................................................. 10
4.2 CONTRIBUIÇÕES ..................................................................................................................................12
4.3 TAXAS .................................................................................................................................................... 13
4.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE ............................................................................. 15
RESUMO DO TÓPICO 1 ........................................................................................................ 20
AUTOATIVIDADE .................................................................................................................. 21
TÓPICO 2 - TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E CONTABILIZAÇÃO ...................... 25
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 25
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS .................................................................................. 25
2.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................25
2.2 PARTE PRÁTICA ..................................................................................................................................28
3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS 
E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E 
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS ............................................................... 33
3.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................33
3.2 PARTE PRÁTICA ................................................................................................................................. 40
4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI .............................................. 46
4.1 PARTE TEÓRICA ...................................................................................................................................46
4.2 PARTE PRÁTICA ..................................................................................................................................50
5 PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS E CONTRIBUIÇÃO PARA O 
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS .................................................... 53
5.1 PARTE TEÓRICA NO REGIME CUMULATIVO ..................................................................................53
5.2 PARTE PRÁTICA NO REGIME CUMULATIVO .................................................................................55
5.3 PARTE TEÓRICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO ........................................................................58
5.4 PARTE PRÁTICA NO REGIME NÃO CUMULATIVO .........................................................................61
RESUMO DO TÓPICO 2 ........................................................................................................ 68
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................. 69
TÓPICO 3 - TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO, FOLHA DE PAGAMENTO E 
CONTABILIZAÇÃO................................................................................................................ 71
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................... 71
2 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL 
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL ....................................................................................... 71
2.1 PARTE TEÓRICA ................................................................................................................................... 72
2.2 PARTE PRÁTICA .................................................................................................................................. 75
3 FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO – FGTS ............................................... 77
4 INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS ....................................................... 77
4.1 PARTE PRÁTICA ...................................................................................................................................78
LEITURA COMPLEMENTAR ................................................................................................ 80
RESUMO DO TÓPICO 3 ........................................................................................................ 82
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................. 83
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 84
UNIDADE 2 — ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS .........................87
TÓPICO 1 — LUCRO PRESUMIDO ........................................................................................ 89
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 89
2 LUCRO PRESUMIDO – PARTE TEÓRICA.......................................................................... 89
2.1 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL ..............................................................................................92
2.2 PERÍODO DE APURAÇÃO DO IRPJ E CSLL ...................................................................................94
2.3 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS DEMAIS TRIBUTOS ..........................94
3 PARTE PRÁTICA ................................................................................................................95
3.1 CONTABILIZAÇÕES ............................................................................................................................96
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................99
RESUMO DO TÓPICO 1 .......................................................................................................103
AUTOATIVIDADE ............................................................................................................... 104
TÓPICO 2 - LUCRO REAL ...................................................................................................107
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................107
2 LUCRO REAL – PARTE TEÓRICA ....................................................................................107
2.1 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL ..........................................111
2.2 BASE DE CÁLCULO E PERÍODO DE APURAÇÃO DOS DEMAIS TRIBUTOS ..........................115
3 LUCRO REAL – PARTE PRÁTICA .................................................................................... 116
3.1 CONTABILIZAÇÕES ........................................................................................................................... 117
3.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS ...........................................................................................................120
RESUMO DO TÓPICO 2 .......................................................................................................126
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 127
TÓPICO 3 - LUCRO ARBITRADO E SIMPLES NACIONAL..................................................129
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................129
2 DEFINIÇÃO DO LUCRO ARBITRADO ..............................................................................1303 HIPÓTESES DE ARBITRAMENTO DO LUCRO ................................................................. 131
3.1 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA É CONHECIDA ........................................... 133
3.2 BASE DE CÁLCULO QUANDO A RECEITA BRUTA NÃO É CONHECIDA ................................ 135
3.3 CÁLCULO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................. 136
3.4 CONTABILIZAÇÃO ............................................................................................................................ 139
4 SIMPLES NACIONAL .......................................................................................................139
4.1 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE .................................................................141
4.2 VEDAÇÕES ......................................................................................................................................... 143
4.3 ANEXOS ...............................................................................................................................................144
4.4 CÁLCULO DOS TRIBUTOS .............................................................................................................. 145
LEITURA COMPLEMENTAR ...............................................................................................146
RESUMO DO TÓPICO 3 .......................................................................................................149
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................150
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................152
UNIDADE 3 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA GESTÃO NAS EMPRESAS ..................155
TÓPICO 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................... 157
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 157
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 157
2.1 CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO ....................................................................................158
RESUMO DO TÓPICO 1 .......................................................................................................166
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 167
TÓPICO 2 - TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .....................................................169
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................169
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO APLICÁVEIS ÀS EMPRESAS .......................................169
2.1 ANÁLISE DOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS NA EMPRESA ................................................................. 171
2.2 EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL ............................................................................... 172
2.3 EFEITO TRIBUTÁRIO – LUCRO PRESUMIDO E LUCRO REAL .................................................177
2.4 ANÁLISE DO EFEITO TRIBUTÁRIO – SIMPLES NACIONAL, LUCRO PRESUMIDO 
 E LUCRO REAL ..................................................................................................................................181
3 AUDITORIA TRIBUTÁRIA ................................................................................................183
3.1 TRABALHOS DA AUDITORIA TRIBUTÁRIA....................................................................................184
3.2 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ....................................................................................185
RESUMO DO TÓPICO 2 .......................................................................................................187
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................188
TÓPICO 3 - OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS ................................................................... 191
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 191
2 COMO OTIMIZAR OS RESULTADOS NAS EMPRESAS .................................................... 191
2.1 LUCRO X PREJUÍZO .......................................................................................................................... 194
2.2 O PESO DOS ENCARGOS SOBRE OS SALÁRIOS E REMUNERAÇÕES .................................. 195
2.3 CONTRIBUIÇÃO DO INSS PATRONAL COM BASE NA RECEITA .............................................. 197
2.4 CÁLCULOS PARA IDENTIFICAR A MELHOR OPÇÃO DE COMPRA DE MERCADORIA 
 PARA REVENDA E/OU INSUMOS PARA A PRODUÇÃO ...........................................................198
2.4.1 Decisões sobre compras .......................................................................................................198
3 CÁLCULOS PARA SE IDENTIFICAR A MELHOR OPÇÃO DE 
ENQUADRAMENTO FISCAL .............................................................................................. 202
3.1 DECISÃO SOBRE O ENQUADRAMENTO FISCAL ........................................................................ 202
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................. 206
RESUMO DO TÓPICO 3 .......................................................................................................210
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................ 211
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................213
1
UNIDADE 1 -
ASPECTOS GERAIS DA 
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
• conhecer o campo de atuação da contabilidade tributária;
• compreender o Sistema Tributário Nacional e os elementos dos tributos;
• entender os tributos conforme a esfera tributária;
• interpretar o regime de cumulatividade e não cumulatividade;
• calcular, contabilizar e apurar a tributação sobre o faturamento das empresas;
• calcular, contabilizar e apurar a tributação sobre o lucro e sobre a folha de pagamento.
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará 
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
TÓPICO 1 – ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
TÓPICO 2 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E CONTABILIZAÇÃO
TÓPICO 3 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO, FOLHA DE PAGAMENTO E CONTABILIZAÇÃO
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure 
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
CHAMADA
2
CONFIRA 
A TRILHA DA 
UNIDADE 1!
Acesse o 
QR Code abaixo:
3
ELEMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 1, abordaremos, de forma teórica, o que é contabilidade 
tributária e o seu objeto de estudo. Além disso, estudaremos os conceitos dos tributos 
que nortearão o restante desta unidade, são eles: ISS, ICMS, IPI, PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
 
Na sequência será abordado o Sistema Tributário Nacional vigente no Brasil, 
a hierarquia das leis e quais os regimes de tributação existentes, com o intuito de 
entendermos a competência tributária de cada ente da federação: tributos municipais, 
estaduais e federais.
 
Por fim, estudaremos os regimes cumulativos e não cumulativos de alguns 
tributos e o comportamento destes em cada um. Compreender a cumulatividade e 
não cumulatividade é muito importante: a cumulatividade não gera compensação de 
tributos, já a não cumulatividade gera e isso depende do regime de tributação escolhido.2 CONCEITO E OBJETO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
O objetivo da contabilidade é fornecer informações úteis para a tomada de 
decisão dos diversos usuários, sejam sócios, investidores, fornecedores, sociedade, 
bancos, clientes e governo. Vemos que há uma infinidade de usuários, e para conseguir 
atendê-los, a contabilidade foi ramificada em diferentes áreas.
A Contabilidade Tributária é a área que, segundo Bonho, Silva e Alves (2018), 
associa contabilidade com administração e direito tributário. Assim, representa muito 
mais do que a simples contabilização de tributos, ao contemplar a aplicação do direito 
tributário como norma, sobre fatos ou atividades das empresas.
Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 22) acrescentam que o aspecto principal da 
contabilidade tributária é:
realizar na prática o que é determinado pela legislação tributária, 
mesmo que os resultados econômicos apresentados pela empresa 
sejam divergentes dos resultados fiscais, estabelecidos pela 
legislação. Seu enfoque é adequar os Princípios e Normas Contábeis 
sem ferir o direito tributário, independentemente de a legislação 
aplicada ser ou não injusta.
 
TÓPICO 1 - UNIDADE 1
4
A partir disso, percebe-se que a contabilidade tributária utiliza a contabilidade 
geral e a legislação tributária para atender aos seus usuários. Dessa forma, os principais 
usuários da contabilidade tributária são os sócios e o próprio governo. No caso dos 
sócios, as informações geradas pela contabilidade tributária são de suma importância, 
visto que os tributos representam uma grande fatia das despesas das empresas, o 
que, diretamente, consome grande parte do faturamento auferido. No que se refere 
ao governo, ele está interessado no correto recebimento da sua receita, ou seja: dos 
tributos, por isso verifica se as empresas estão recolhendo tributos para os cofres 
públicos de forma adequada e lícita.
No entanto, antes de aplicar na prática a contabilidade tributária, precisamos 
compreender algumas questões teóricas importantes relacionadas aos tributos. Para 
isso, seguimos ao próximo tópico, em que estudaremos os elementos dos tributos.
3 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS
No subtópico anterior, compreendemos que em questões tributárias, as empresas 
precisam seguir a legislação tributária. No Brasil, uma das principais leis sobre o assunto é 
a Lei nº 5.172, de 1966, que corresponde ao Código Tributário Nacional – CTN. 
O CTN (BRASIL, 1966, s.p.) traz em seu artigo 3º o conceito de tributo, que é o 
seguinte: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Como exemplos de tributos, 
podem-se citar os tributos sobre importação, exportação, mercadorias, serviços, 
produtos industrializados, sobre o lucro, sobre a folha de pagamento. A figura a seguir 
traz alguns exemplos de tributos:
FIGURA 1 – EXEMPLOS DE TRIBUTOS
FONTE: <https://jus.com.br/artigos/70728/conceito-de-tributo>. Acesso em: 30 mar. 2022.
5
Entendido o conceito de tributo, é importante que compreendamos alguns 
elementos relacionados aos tributos, conhecidos como elementos dos tributos. São 
eles: fato gerador, contribuinte, base de cálculo, alíquota, crédito, compensação e 
pagamento. É o CTN que dá embasamento e explica o que significa cada um deles.
3.1 FATO GERADOR
Conforme o artigo 114 do CTN (1966, s.p.), “fato gerador da obrigação principal é a 
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Segundo o artigo 
115: “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Esclarecendo o parágrafo anterior, o fato gerador é o momento em que se cria 
a exigência da obrigação principal ou acessória para o contribuinte (aquele que tem 
o dever de pagar o tributo). A obrigação principal significa a obrigação do pagamento dos 
tributos. Já a obrigação acessória depende da existência de uma obrigação principal 
e remete às prestações de contas que a empresa ou pessoa física devem fazer ao fisco. 
No caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana), este tem 
como fato gerador a propriedade ou a posse de um imóvel.
Cada tributo tem o seu próprio fato gerador, podendo ser: a circulação de 
mercadorias, rendas de qualquer natureza, saída de produtos para o exterior, entrada 
de produtos estrangeiros, prestação de serviços etc. 
3.2 CONTRIBUINTE
 
Segundo o artigo 121 do CTN (1966), contribuinte é o sujeito passivo da obrigação 
principal, que é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo. Ou seja, é quem se sujeita, 
conforme a legislação, a pagar tributos, podendo ser pessoa física ou jurídica. O foco 
nesta disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário é o contribuinte personificado 
em pessoa jurídica (empresa). Assim como acontece no fato gerador, o contribuinte 
pode variar dependendo do tributo em questão. Alguns exemplos de contribuinte são: o 
importador, o exportador, o proprietário, comerciante etc. 
3.3 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo, devendo ser 
instituída em lei. Ou seja: é o valor monetário sobre o qual se calcula, a partir de uma alíquota, 
o valor do tributo. Sobre a alíquota, abordaremos no tópico a seguir. Diferentes tributos 
possuem diferentes bases de cálculo, podendo ser: o faturamento, o lucro, o produto etc. 
Conforme estudamos cada tributo, aprenderemos sobre suas bases de cálculo.
6
3.4 ALÍQUOTA
Após conhecermos o fato gerador, o contribuinte e a base de cálculo, precisamos 
da alíquota para definir o valor a ser pago de determinado tributo. A alíquota indica o 
percentual aplicado sobre a base de cálculo para encontrar o valor do tributo. Como 
esperado, a alíquota varia de tributo para tributo, mas também pode variar em um 
mesmo tributo, pois conforme veremos nas próximas unidades, existem regimes de 
tributação e eles definem algumas regras, entre elas, as alíquotas aplicáveis. O quadro a 
seguir apresenta alguns exemplos:
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE ALÍQUOTAS DE TRIBUTOS
Alíquota Tributo
15% Imposto de Renda
9% Contribuição Social
0,65% PIS cumulativo
1,65% PIS não cumulativo
3% COFINS cumulativo
7,6% COFINS não cumulativo
FONTE: Os autores
Ficou curioso para conhecer mais sobre cada tributo? Nos próximos subtópicos 
estudá-lo-emos de uma forma bem aprofundada.
3.5 CRÉDITO
O crédito também é um elemento muito relevante. Algumas empresas possuem o 
direito de acumular créditos fiscais decorrentes do pagamento de tributos na aquisição de 
mercadorias, insumos e outras operações. Apenas empresas que estão em regimes “não 
cumulativos” do tributo possuem direito a esse crédito. É o caso de empresas do regime do 
Lucro Real no que se refere ao PIS, COFINS e ICMS, ou empresas do Lucro Presumido no que 
se refere ao ICMS, por exemplo. Os créditos fiscais, abordaremos com mais profundidade 
no subtópico 3.6, quando falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.6 COMPENSAÇÃO
 
Sabe aquelas empresas que têm direito ao crédito fiscal? Essas empresas 
utilizam o crédito fiscal do tributo para fazer a compensação dos valores que têm para 
pagar no final do período (normalmente um mês).
7
Essa compensação acontece depois de calcular o valor que deve ser pago de 
determinado tributo. Os créditos vêm para abater nesse valor. Por exemplo: compensam-
se os créditos fi scais de PIS com os débitos (a pagar) de PIS, logo, o valor a ser 
desembolsado efetivamente é o valor dos débitos menos os créditos. A compensação 
de créditos fi scais abordaremos com mais profundidade no Subtópico 1.6, quando 
falarmos de cumulatividade e não cumulatividade.
3.7 PAGAMENTO
Conforme o artigo 162, inciso I, do CTN (1966), o pagamento do tributo é 
efetuado em moeda corrente. Dessa forma, as datas de vencimento de cada tributo 
variam, podendo ser mensal, trimestral,anual, ou outras formas. O pagamento do tributo 
extingue o débito do contribuinte, eliminando a obrigação principal. 
Agora que estudamos os elementos dos tributos, vamos conhecer o Sistema 
Tributário Nacional, que norteia tudo o que se refere a tributos no Brasil.
4 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O CTN (1966) normatiza o Sistema Tributário Nacional – STN – no livro primeiro, 
a partir do artigo 2º e seguintes. Vejamos os principais:
Se uma empresa possui R$ 650,00 a pagar de determinado tributo, mas 
também possui R$ 270,00 a compensar, o valor a ser pago no período será 
apenas a diferença entre eles: R$ 650 – R$ 270 = R$ 380,00.
NOTA
Não confunda CTN com STN. CTN é a sigla para Código Tributário Nacional, 
lei que aborda as principais questões tributárias. Já STN é a sigla para Sistema 
Tributário Nacional, no qual é composto por um conjunto de leis federais, 
estaduais e municipais que formam a complexa estrutura tributária brasileira.
NOTA
8
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na 
Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis 
complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das 
respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em 
leis estaduais, e em leis municipais (CTN, 1966, s.p.).
 
No artigo 2º, vemos que o STN é formado por diversas leis, sejam elas federais, 
estaduais ou municipais. A referida Emenda Constitucional – EC – nº 18, de 1965, também 
possui informações importantes sobre o STN. Em seu artigo 1º afirma que: 
O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e 
contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, 
em leis complementares, em resoluções do Senado Federal, e, nos 
limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou 
municipal (BRASIL, 1965, s.p.).
A EC 18 complementa o que o CTN afirmou anteriormente, dizendo que o STN 
também é composto por impostos, taxas e contribuição de melhoria. Você deve se 
perguntar: se existem tantas leis, como saber qual vem primeiro? Para essa pergunta, a 
resposta encontra-se na hierarquia das leis, conforme a Figura 2:
FIGURA 2 – PIRÂMIDE DA HIERARQUIA DAS LEIS
FONTE: Quizlet (2021, s. p.)
A figura da pirâmide demonstra que a Constituição Federal – CF – de 1988, 
bem como suas emendas constitucionais, são a lei máxima, ou também conhecida 
como lei mestre. No entanto, como veremos mais à frente, a Constituição Federal não 
aborda profundamente cada tributo e são necessárias leis complementares, ou seja: 
leis que complementam aquilo que foi abordado na CF. O que não é abordado em lei 
complementar está em leis ordinárias. A seguir, têm-se as medidas provisórias e outras 
leis, e por fim, as resoluções, normalmente provenientes de órgãos de classe.
9
Por exemplo, no artigo 145, a Constituição Federal fixa tributos, mas não 
especifica cada um deles, além disso, no artigo 146, comenta que cabe à lei complementar 
normatizar diversas questões, como segue:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação 
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no 
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e 
da contribuição a que se refere o art. 239.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios 
especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios 
da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, 
estabelecer normas de igual objetivo (BRASIL, 1988).
Então apenas analisando os dois artigos supracitados, já percebemos que 
apesar da CF ser a lei maior, ela precisa de leis complementares. Aproveitando, que 
chegamos ao artigo 145 surge um debate bem comum entre os acadêmicos: se os 
poderes poderão instituir tributos e estes poderão ser impostos, taxas ou contribuição, 
quer dizer que tributo não é a mesma coisa que imposto? Ou vice-versa?
Você pensava que imposto e tributo eram sinônimos? Fique tranquilo, muita 
gente também pensa assim. No entanto, veja só: os impostos, como taxas e contribuições, 
são espécies de tributos. Ou seja: imposto é um tributo, mas não necessariamente um 
tributo será um imposto, visto que poderá ser taxa ou contribuição. Falando em imposto, 
vamos conhecer mais sobre eles?
10
4.1 IMPOSTOS
Sobre o significado de imposto, o artigo 16 do CTN (1966) indica que: “imposto 
é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Sobre a quais poderes compete 
instituir determinados tributos, o CTN (1966, s.p.) complementa com o artigo 18:
Art. 18. Compete:
I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos 
aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, 
cumulativamente, os atribuídos a estes;
II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, 
instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos 
Municípios.
Quais os impostos que existem? Conforme o CTN (1966) são os seguintes:
QUADRO 2 – IMPOSTOS
Impostos Sigla
Imposto sobre Importação II
Imposto sobre Exportação IE
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR
Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a 
eles Relativos
ITBI e ITCMD
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza IRPJ, IRPF, IRRF
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI
Imposto sobre Serviços ISS
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias 
e sobre prestações de Serviços de Transporte interestadual e 
intermunicipal e de Comunicação
ICMS
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores IPVA
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre 
Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários
IOF
FONTE: CTN (1966, s.p.)
Há uma segregação dos impostos conforme a competência tributária, seja a 
União (Federais), Estados (Estaduais) ou Municípios (Municipais). A Constituição Federal 
(1988) aponta no artigo 153, os impostos de competência da União:
11
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 
1988).
Já no que se refere aos impostos de competência dos Estados, pode-se verificar 
no artigo 155 da CF (1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação,ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores (BRASIL, 1988).
Por último, verifica-se no artigo 156 da CF (1988) os impostos de competência 
dos Municípios:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de 
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
Você confere essa segregação resumida no Quadro 3:
QUADRO 3 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais
• II;
• IE;
• ITR;
• IRPJ;
• IRPF;
• IRRF;
• IPI;
• IOF.
• ITCMD;
• ICMS;
• IPVA.
• ITBI;
• IPTU;
• ISS.
FONTE: As autoras
12
A partir da exposição dos artigos da CF, deu para compreender como a pirâmide 
da hierarquia das leis funciona? A CF, por exemplo, comenta a existência de impostos, 
mas é só no CTN (que é uma lei complementar) que constam todos eles. Interessante e 
complexo, não é?
Você verá que ao longo da disciplina conheceremos outras leis complementares 
e ordinárias que abrangem questões tributárias. Vai ser muito bacana. Agora, 
continuaremos nossos estudos sobre mais uma espécie de tributo: as contribuições.
4.2 CONTRIBUIÇÕES
Sobre as contribuições, o artigo 149 da Constituição Federal (1988) já limita 
ser de competência exclusiva da União, ou seja: não há contribuição dos Estados ou 
Municípios, apenas Federais:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, 
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente 
às contribuições a que alude o dispositivo (BRASIL, 1988).
No artigo 195, acrescenta que:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, 
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos 
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou 
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, 
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, 
podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o 
valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência 
Social (BRASIL, 1988).
 
No artigo 239 complementa:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o 
Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 
7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 
8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta 
Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa 
do seguro-desemprego, outras ações da previdência social e o abono 
de que trata o § 3º deste artigo (BRASIL, 1988).
 
13
As contribuições relatadas nos artigos 149, 195 e 239 são as seguintes:
• Programa de Integração Social – PIS.
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
• Instituto Nacional do Seguro Social – INSS.
• Fundo de Garantia por Tempo de Serviços – FGTS.
Confira no Quadro 4 a incidência das contribuições mencionadas:
QUADRO 4 – INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Do Empregador Do Trabalhador
Folha de Salários Receita ou Faturamento Lucro Folha de Salários
INSS;
FGTS;
PIS;
COFINS.
CSLL. INSS.
FONTE: As autoras
Perceba que tanto o empregador como o trabalhador pagam INSS. Já o FGTS 
é uma contribuição exclusiva do empregador e incide sobre a folha de salários. Quanto 
ao PIS e COFINS, incidem sobre a receita ou faturamento da empresa, e por fim, a CSLL 
incide sobre o lucro auferido.
4.3 TAXAS
O CTN (1966) aborda as taxas a partir do seu artigo 77. Percebe-se que as taxas 
podem ser de competência tanto da União, como dos Estados e Municípios:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder 
de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua 
disposição.
Como o “INSS” começa com a letra “I”, muitas pessoas acreditam que 
ele é considerado um imposto. No entanto, não confunda: INSS é uma 
contribuição social, e é paga tanto pela empresa como pelo empregado.
NOTA
14
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração 
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, 
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse 
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, 
à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder 
Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos 
direitos individuais ou coletivos.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo 
funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades 
autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por 
parte de cada um dos seus usuários (CTN, 1966, s.p.).
Sobre as taxas, analise a Figura 3, que representa um mapa mental sobre o 
assunto:
FIGURA 3 – MAPA MENTAL SOBRE TAXA
FONTE: Entendeu direito (2021, s.p.).
15
4.4 CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE
Conforme estudamos no Tópico 3.5, em alguns casos existe a possibilidade 
do crédito fiscal. O crédito fiscal está diretamente ligado à cumulatividade e não 
à cumulatividade de um tributo e é de suma importância compreendermos esses 
conceitos antes de irmos para o Tópico 2.
Quando um tributo é cumulativo, ele não possibilita a compensação dos valores 
pagos referentes a operações anteriores. Ou seja: se uma empresa adquirir mercadorias 
para estoque e pagar esse estoque PIS ou COFINS ao fornecedor, no regime cumulativo 
a empresa não poderá compensar esse valor pago de tributos. É um valor que compõe 
o custo da mercadoria, neste caso. Vamos a um exemplo:
No mês de abril de X1, uma empresa no regime em que PIS e COFINS são 
cumulativos adquiriu mercadorias à vista para estoque no valor de R$ 26.000,00. 
Supondo que o valor de PIS totalizou R$ 169,00 e o de COFINS R$ 780,00, como fica a 
contabilização dessa compra?
D – Estoque R$ 26.000,00
C – Caixa R$ 26.000,00
Ainda em abril, digamos que a empresa vendeu todo esse estoque por 
R$ 72.000,00 a prazo e que nesta venda houve a incidência de R$ 468,00 de PIS e 
R$ 2.160,00 de COFINS para a empresa recolher aos cofres públicos, como fica a 
contabilização dessa venda?
D – Clientes (AC) R$ 72.000,00
C – Receita de vendas (DR) R$ 72.000,00
D – CMV (DR) R$ 26.000,00
C – Estoque (AC) R$ 26.000,00
D – PIS s/ vendas (DR) R$ 468,00
C – PIS a recolher (PC) R$ 468,00
D – COFINS s/ vendas (DR) R$ 2.160,00
C – COFINS a recolher (PC) R$ 2.160,00
Perceba que, independente dos tributos pagos na compra, tudo foi contabilizado 
no estoque. No caso da venda,perceba que todo o valor da compra do estoque se 
transformou em custo da mercadoria vendida no momento da venda de mercadorias. 
Além disso, os valores de R$ 468 e R$ 2.160 deverão ser pagos integralmente, pois há 
valores a compensar.
Por outro lado, em casos de não cumulatividade há a possibilidade de aprovei-
tamento de tributos pagos em operações anteriores. Esse aproveitamento ocorre com a 
compensação deles nos tributos a pagar nas vendas. Vejamos o mesmo exemplo anterior, 
mas agora em uma empresa no regime de não cumulatividade para o PIS e COFINS.
16
No mês de abril de X1, uma empresa no regime em que PIS e COFINS são não 
cumulativos adquiriu mercadorias à vista para estoque no valor de R$ 26.000,00. 
Supondo que o valor de PIS totalizou R$ 429,00 e o de COFINS R$ 1.975, como fica a 
contabilização dessa compra?
D – Estoque R$ 23.596,00
D – PIS a recuperar R$ 429,00
D – COFINS a recuperar R$ 1.975,00
C – Caixa R$ 26.000,00
Ainda em abril, digamos que a empresa vendeu todo esse estoque por R$ 
72.000,00 a prazo e que nesta venda houve a incidência de R$ 1.188,00 de PIS e 
R$ 5.472,00 de COFINS para a empresa recolher aos cofres públicos, como fica a 
contabilização dessa venda?
D – Clientes (AC) R$ 72.000,00
C – Receita de vendas (DR) R$ 72.000,00
D – CMV (DR) R$ 23.596,00
C – Estoque (AC) R$ 23.596,00
D – PIS s/ vendas (DR) R$ 1.188,00
C – PIS a recolher (PC) R$ 1.188,00
D – COFINS s/ vendas (DR) R$ 5.472,00
C – COFINS a recolher (PC) R$ 5.472,00
QUADRO 5 – APURAÇÃO DOS TRIBUTOS
PIS COFINS
Débitos R$ 1.188 R$ 5.472
Créditos R$ 429 R$ 1.975
Valor a recolher R$ 759 R$ 3.497
FONTE: As autoras
Contabilização de Transferência do saldo a recuperar para o saldo a recolher:
D – PIS a recolher R$ 429
D – COFINS a recolher R$ 1.975
C – PIS a recuperar R$ 429
C – COFINS a recuperar R$ 1.975
17
TABELA 1 – CÁLCULOS
D PIS A RECUPERAR (AC) C
1 R$ 429,00 R$ 429,00 3
 R$ - 
D PIS A RECOLHER (PC) C
3 R$ 429,00 R$ 1.188,00 2
 R$ 759,00
D COFINS A RECUPERAR (AC) C
1 R$ 1.975,00 R$ 1.975,00 3
 R$ - 
D COFINS A RECOLHER (PC) C
3 R$ 1.975,00 R$ 5.472,00 2
 R$ 3.497,00 
FONTE: As autoras
Percebeu a diferença deste exemplo de não cumulatividade para o de 
cumulatividade? Neste caso, a possibilidade do crédito fiscal faz com que utilizemos 
contas de “Tributos a Recuperar” que são contas do Ativo e significam que a empresa 
tem um direito de recuperar esses tributos nas próximas etapas de suas atividades. Os 
valores a recuperar são descontados do Estoque, ou seja: vai para o Estoque a diferença 
entre o valor total da nota fiscal e os tributos a recuperar.
No momento da venda, percebe-se que o custo da mercadoria vendida é menor, 
já que os tributos recuperáveis não compuseram o custo do Estoque no momento da 
compra.
Ao final do mês de abril de X1 a empresa faz uma contabilização de transferência 
dos saldos a recuperar, visto que todo o valor que constava na conta foi utilizado para 
abater dos tributos a recolher. No entanto, nem sempre o valor de tributos a recuperar fica 
18
zerado no final do mês: nos casos em que a empresa tem menos valores a recolher do que a 
recuperar, faz-se a transferência dos saldos, mas o valor remanescente na conta de tributo 
a recuperar é transportado para o mês seguinte, podendo ser utilizado normalmente.
Conforme comentado anteriormente, o que define se um tributo será cumulativo 
ou não cumulativo é o regime de tributação no qual ele está enquadrado. Importante 
comentar que um tributo pode ser cumulativo em um regime e não cumulativo em 
outro. Vejamos o Quadro 6, que resume os tributos cumulativos e não cumulativos em 
cada regime de tributação.
QUADRO 6 – CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE
Lucro Real Lucro Presumido Simples Nacional
Cumulativo
Não 
Cumulativo
Cumulativo
Não 
Cumulativo
Cumulativo
Não 
Cumulativo
ISS
PIS, COFINS, 
ICMS, IPI.
ISS, PIS, 
COFINS
ICMS, IPI. Todos -
FONTE: As autoras
Identifica-se no Quadro 6 que o ISS é sempre cumulativo, independente do 
regime. O Lucro Real é o regime que mais possibilita créditos, sendo possível de PIS, 
COFINS, ICMS e IPI. No Lucro Presumido, apenas ICMS e IPI são não cumulativos. Já no 
Simples Nacional, todos os tributos são cumulativos, ou seja, não há créditos fiscais no 
Simples Nacional.
No exemplo prático que utilizamos, consideramos créditos da compra de 
mercadorias para o estoque, mas existem muitas outras hipóteses de que dão direito 
ao crédito. Essas hipóteses variam conforme o tributo, de acordo com o que se pode ver 
no Quadro 7:
19
QUADRO 7 – OPERAÇÕES QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO NA NÃO CUMULATIVIDADE
ICMS IPI PIS e COFINS
• Operações de que tenha 
resultado a entrada de mer-
cadoria no estabelecimen-
to, ao ativo imobilizado, ou 
o recebimento de serviços 
de transporte interestadual 
e intermunicipal ou de co-
municação.
• Entrada de energia elétrica 
quando consumida no 
processo de industrialização.
• Entrada de matéria-prima, 
produto intermediário, ma-
terial de embalagem.
• Bens adquiridos para revenda;
• Bens e serviços utilizados 
como insumos na prestação 
de serviço e na fabricação 
de bens;
• Energia elétrica consumida 
no estabelecimento;
• Aluguéis de prédios pagos 
a pessoa jurídica;
• Bens do ativo imobilizado.
FONTE: As autoras
Percebe-se que ICMS e IPI têm possibilidades diferentes de aproveitamento de 
crédito fiscal. Enquanto o ICMS dá esse direito quando ocorre entrada de mercadoria, 
ativo imobilizado, serviços de transporte e comunicação e ainda energia elétrica 
(neste caso para as indústrias), o IPI dá direito na compra de matéria-prima, produtos 
intermediários e material de embalagem. 
Já o PIS e a COFINS têm possibilidades iguais (nos próximos tópicos veremos 
que, inclusive, eles possuem a mesma base de cálculo) para crédito fiscal: sejam os bens 
adquiridos para revenda, como os insumos, energia elétrica (nesse caso, independe se 
é uma indústria, comércio ou prestadora de serviço), aluguel pago a pessoa jurídica e 
bens do ativo imobilizado.
É importante ressaltar que quando o ativo imobilizado é mencionado, está se 
referindo ao ativo ligado diretamente à atividade fim da empresa que dá direito a crédito 
fiscal. Ou seja: não são todos os imobilizados que darão direito a crédito e o contador 
deve analisar cada situação. 
 
20
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• Contabilidade tributária é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na 
prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação 
tributária, de forma simultânea e adequada.
• Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
• Os tributos possuem elementos importantes, sendo: fato gerador, contribuinte, base 
de cálculo, alíquota, crédito, compensação e pagamento.
• A Constituição Federal e suas Emendas Constitucionais são a lei máxima, mas que 
leis complementares e ordinárias complementam os assuntos não abordados nelas.
• O Código Tributário Nacional norteia as principais questões tributárias no Brasil.
• O Sistema Tributário Nacional são todos os impostos, taxas e contribuições.
• Impostos, taxas e contribuições são espécies de tributos.
• Os impostos federais são: de importação, exportação, propriedade territorial rural, de 
renda, sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras.
• Os impostos estaduais são: sobre causa mortis e doação, mercadorias e serviços de 
transporte e comunicação, sobre veículos automotores.
• Os impostos municipais são: sobre transmissão de bens imóveis, propriedade 
territorial urbana e sobre serviços.
• Todas as contribuições são federais: PIS, COFINS, INSS, FGTS, CSLL.
• As taxas podem ser tanto federais, como municipais e estaduais.
• Os tributos cumulativos não dão direito a crédito fiscal. Os tributosnão cumulativos 
dão e não compõem o custo de determinado bem ou mercadoria.
• Os tributos não cumulativos no Lucro Real são: PIS, COFINS, IPI e ICMS.
• Os tributos não cumulativos no Lucro Presumido são: IPI e ICMS.
• No Simples Nacional não há tributo não cumulativo.
RESUMO DO TÓPICO 1
21
1 Aprendemos que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir tributos, e que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, 
em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. 
Nesse sentido, classifique os tributos em federais, estaduais ou municipais (ou todos):
Tributo Federal Estadual Municipal
ISS
IPVA
IRPJ
De Limpeza Pública
PIS
COFINS
De Vistoria
CSLL
INSS
IRPF
ITBI
II
IE
ITCMD
De Funcionamento
ITR
IPTU
ICMS
FGTS
IPI
IOF
2 A partir das informações a seguir, faça a contabilização da compra, venda, 
transferência de saldos (se houver) e indique quanto ficou a recolher de cada tributo, 
em uma empresa do regime cumulativo para PIS e COFINS e em uma empresa do 
regime não cumulativo para PIS e COFINS.
AUTOATIVIDADE
22
- Em setembro de X1, a empresa adquiriu à vista mercadorias para revenda no valor de 
R$ 20.000,00. Nessa compra ela pagou R$ 330 de PIS e R$ 1.520 de COFINS.
- A empresa vendeu à vista todas as mercadorias adquiridas por R$ 35.000. Na venda 
houve a incidência de R$ 577,50 de PIS e R$ 2.660,00 de COFINS.
Lançamentos Contábeis no REGIME CUMULATIVO:
Compra:
Venda:
Transferência de saldo de tributos ao final do mês:
PIS a recolher:
COFINS a recolher:
Lançamentos Contábeis no REGIME NÃO CUMULATIVO:
Compra:
Venda:
Transferência de saldo de tributos ao final do mês:
PIS a recolher:
COFINS a recolher:
3 Algumas empresas possuem o direito de acumular créditos fiscais decorrentes do 
pagamento de tributos na aquisição de mercadorias, insumos e outras operações. 
Apenas empresas que estão em regimes “não cumulativos” do tributo possuem 
direito a esse crédito. No que se refere às possibilidades de crédito no regime não 
cumulativo, assinale a alternativa CORRETA que contém somente tributos passíveis 
de creditamento:
a) ( ) PIS, COFINS, ISS, IPI.
b) ( ) PIS, COFINS, ICMS, IPI.
c) ( ) PIS, COFINS, ISS, ICMS.
d) ( ) PIS, COFINS, ISS, TAXAS.
4 Sabemos que os tributos são desembolsos consideráveis para as empresas, e para um 
cálculo e apuração corretos, devemos compreender as características importantes 
de cada tributo. É por isso que antes de calcular, deve-se compreender os elementos 
do tributo. Sobre os elementos dos tributos, analise as sentenças a seguir:
23
I- Fato gerador, compensação e pagamento, são alguns exemplos de elementos de 
tributos.
II- Crédito, alíquota e base de cálculo, são alguns exemplos de elementos de tributos.
III- Contribuinte, fato gerador e alíquota são alguns exemplos de elementos de tributos.
IV- Base de cálculo, apuração e compensação, são alguns exemplos de elementos de 
tributos.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) As sentenças I, II e IV estão corretas.
b) ( ) As sentenças I, II e III estão corretas.
c) ( ) Somente a sentença III está correta.
d) ( ) As sentenças III e IV estão corretas.
5 O funcionamento do Sistema Tributário Nacional é pautado no recolhimento de 
tributos, com o objetivo de financiar as atividades do Estado, como melhorias nos 
serviços prestados à população, investimentos em infraestruturas e pagamentos dos 
salários dos servidores (IBPT EDUCAÇÃO, 2019). Sobre do que se compõem o Sistema 
Tributário nacional, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Tributos, taxas e contribuições de melhoria.
b) ( ) Impostos, alíquotas e taxas.
c) ( ) Impostos, taxas e contribuições de melhoria.
d) ( ) Impostos, taxas e cumulatividade.
24
25
TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E 
CONTABILIZAÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Acadêmico, no Tópico 2, abordaremos todos os tributos incidentes sobre o 
faturamento e as contabilizações envolvidas nas diversas operações que incidem sobre 
esses tributos. O faturamento é todo o valor gerado pela empresa em determinado 
período, são os valores de vendas e prestação de serviços.
Inicialmente, é o imposto sobre serviços que será abordado. O ISS é um imposto 
municipal incidente sobre serviços prestados. Também estudaremos o ICMS, que é 
um imposto estadual, incidente sobre diversas operações envolvendo mercadorias, 
prestação de serviços de transporte interestadual e estadual e serviços onerosos de 
comunicação.
Em seguida, o IPI será estudado. Ele é um imposto que incide sobre produtos 
industrializados, mas está diretamente ligado ao faturamento da empresa. Por fim, serão 
abordados PIS e COFINS, que são tributos federais incidentes sobre o faturamento das 
empresas.
 
2 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS
Já aprendemos que o ISS é o Imposto sobre Serviços e que ele é um imposto 
de competência municipal. No entanto, ainda não vimos quais são os seus elementos e 
legislação específicos. De um modo geral, o ISS é um imposto sobre o faturamento 
das empresas prestadoras de serviços. Um comércio ou uma indústria que não 
tenham atividade de serviços, não terão ISS.
2.1 PARTE TEÓRICA
Vamos começar pela Constituição Federal? Já sabemos que o artigo 156 
menciona o ISS no inciso III:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
Ademais, sobre o ISS, a CF (1988) comenta que:
UNIDADE 1 TÓPICO 2 - 
26
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, 
cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e 
benefícios fiscais serão concedidos e revogados (BRASIL, 1988). 
Vemos que a própria Constituição menciona que é uma lei complementar que irá 
dizer quais as alíquotas que devem ser utilizadas e já adianta que não haverá incidência em 
exportações de serviços. Para isso, foi criada a Lei Complementar 116/2003, que dispõe 
sobre o Imposto Sobre Serviços, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá 
outras providências. É importante compreender que como o ISS é um imposto municipal, 
cada cidade terá a sua própria lei para o imposto, seguindo a Lei nº 116.
Partindo do entendimento que os elementos dos tributos são importantes, 
iniciaremos os estudos pelo fato gerador do ISS. Qual é? Conforme o artigo 1º da Lei nº 
116/2003, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista 
anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 
Além disso, incide também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja 
prestação se tenha iniciado no exterior dele.
Como mencionado anteriormente, existem as não incidências de ISS, conforme 
o artigo 2º da Lei nº 116/2003: 
Art. 2o O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores 
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de 
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, 
o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos 
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições 
financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços 
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o 
pagamento seja feito por residente no exterior (BRASIL, 2003).
As não incidências de ISS estão relacionadas às exportações de serviços para 
o exterior, no entanto, há que analisar se os resultados dos serviços desenvolvidos 
no Brasil já foram aqui verificados: se sim, haverá incidência. Ademais, não incide ISS 
sobre as relações de emprego, entre diretores econselheiros de empresas, e o valor 
intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários.
O artigo 5º aborda sobre o contribuinte, em que: contribuinte é o prestador do 
serviço. Isso quer dizer que quem paga efetivamente o tributo é quem está prestando o 
serviço para alguém. 
27
Continuando com os elementos do ISS, a base de cálculo dele é o preço do 
serviço. No que se refere à alíquota, a Lei nº 116 (2003) afi rma que pode variar:
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer 
Natureza são as seguintes:
I - (VETADO)
II - demais serviços, 5%.
Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza é de 2% (BRASIL, 2003).
A partir disso vemos que a alíquota do ISS pode variar entre 2% a 5%. Quem 
defi ne as alíquotas exatas para cada serviço é a lei do ISS de cada município. As alíquotas 
podem ser diferentes de cidade para cidade.
Quanto ao crédito e compensação, eles não existem no ISS, pois é um tributo 
cumulativo. Quanto ao pagamento, varia conforme cada município, mas de um modo 
geral, é um imposto mensal. A data de vencimento do ISS também varia conforme cada 
município da federação preferir.
Cabe comentar sobre mais dois artigos da Lei nº 116/2003. O artigo 3º da Lei 
do ISS é muito importante. Ele menciona casos de exceção sobre em que local o ISS 
será devido. De um modo geral: o serviço considera-se prestado e o imposto devido 
no local do estabelecimento do prestador. No entanto, cada município, a partir da 
sua própria lei, vai defi nir quais são essas exceções à regra. Nesse sentido, o ISS das 
exceções é devido no local do estabelecimento do tomador, ou seja: na cidade de 
quem contratou o serviço.
Todavia, essas exceções podem gerar alguns problemas se o prestador e o 
tomador forem de cidades diferentes. Por exemplo: se uma empresa do Rio de Janeiro 
presta um serviço que é exceção do artigo 3º para uma empresa de São Paulo, signifi ca 
que a empresa de RJ terá que pagar o ISS para a cidade de São Paulo. No entanto, 
para fazer esse pagamento, as empresas precisam ter uma inscrição municipal naquela 
cidade e muitas vezes nem sabem que necessitam disso. Por causa dessas situações, 
geram-se problemas com o fi sco como com a contabilidade.
Para evitar que essas situações aconteçam, existe o artigo 6º da Lei nº 116. Ele 
menciona que os municípios, a partir das suas leis, poderão atribuir a responsabilidade do 
tributo para terceira pessoa, ou seja: o tomador é que deve pagar o tributo nesses casos. 
A empresa Uni Serviços Ltda. prestou um serviço para a Joana Ferreira. Nesse 
caso, quem é o contribuinte do ISS? De um modo geral, o contribuinte é a 
empresa Uni Serviços Ltda.
NOTA
28
A Lei nº 116 traz em seu artigo 6º diversos serviços em que o tomador é o responsável 
pelo pagamento, no entanto, vale lembrar que cada município deverá decidir quais 
serviços serão tributados dessa forma.
Assim, ao utilizarmos o exemplo anterior da empresa do RJ que prestou um serviço 
de exceção em SP, é a empresa paulistana que terá que pagar o ISS para a sua cidade, e 
não mais a empresa do RJ. Dessa forma, diminuem-se as burocracias na prestação de 
determinados serviços em cidades diferentes. 
Agora que já aprendemos a principal lei que regulamenta o ISS, confi ra o resumo 
dos elementos desse imposto no Quadro 8:
QUADRO 8 – ELEMENTOS DO ISS
Fato Gerador Contribuinte
Base de 
Cálculo
Alíquota
Crédito e 
compensação
Pagamento
Prestação de 
serviços
O prestador de 
serviços, salvo as 
exceções do artigo 6º 
conforme legislado por 
cada município.
Preço do 
serviço
De 2% a 
5%. Cada 
município 
defi ne.
Não há, 
pois o ISS é 
cumulativo.
Mensal.
FONTE: As autoras
Entendido tudo sobre a parte teórica do ISS, vamos para a parte prática e colocar 
a mão na massa? Ou melhor: colocar a mão nos débitos e créditos.
2.2 PARTE PRÁTICA
O conhecimento sobre tributos é muito importante para as empresas, seja 
por representarem uma alta porcentagem das despesas mensais, como também por 
impactar na contabilidade e no atendimento ao fi sco. Vejamos como esse impacto na 
contabilidade acontece.
Para conhecer e estudar a Lei Complementar nº 116/2003 na íntegra, 
acesse o link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm.
DICA
29
Vamos supor que a empresa Só Serviços Ltda. presta serviços de consultoria. Na 
cidade em que a empresa está situada, a alíquota de ISS sobre serviços de consultoria é 
3%. Além disso, esse serviço não é uma exceção do artigo 3º e 6º da Lei Complementar nº 
116/2003. Considerando o exposto, vejamos as operações e respectivas contabilizações 
da empresa no mês de abril/X2:
Dia 05/04: Prestação de serviço de consultoria a prazo, referente à Nota Fiscal 
de Serviço – NFS – nº 15, no valor de R$ 1.000,00. 
D – Clientes a receber (AC) R$ 1.000
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 1.000
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 30
C – ISS a recolher (PC) R$ 30
Dia 15/04: Prestação de serviço de consultoria à vista, referente à NFS nº 16 no 
valor de R$ 500,00. 
D – Caixa (AC) R$ 500
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 500
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 15
C – ISS a recolher (PC) R$ 15
Dia 29/04: Prestação de serviço de consultoria à vista, referente à NFS nº 17, no 
valor de R$ 1.500,00.
D – Caixa (AC) R$ 1.500
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 1.500
D – ISS sobre serviços (DR) R$ 45
C – ISS a recolher (PC) R$ 45
Qual o valor de ISS a recolher referente a abril/X2?
R$ 30 + R$ 15 + R$ 45 = R$ 90,00.
A partir dos lançamentos contábeis, percebe-se que o registro do ISS na 
contabilidade se dá com um débito em conta de despesa e um crédito em conta do 
passivo, gerando, assim, a obrigação do pagamento do tributo. Essa obrigação é uma 
obrigação principal. Na empresa em questão, o valor a pagar será de R$ 90,00 e será 
emitida uma guia (boleto) para efetuar o pagamento. O vencimento da guia será até o 
último dia do mês seguinte, ou seja, maio, porém, conforme já mencionado, a data de 
vencimento varia de cidade para cidade. A Figura 4 demonstra um exemplo de guia de 
ISS.
30
FIGURA 4 – EXEMPLO DE GUIA DE ISS
FONTE: Prefeitura Municipal de São Paulo (2015, s.p.) 
Após a empresa pagar a guia de ISS, a conta de “ISS a recolher” ficará com saldo 
zero, até novas notas de serviço serem emitidas e gerarem a obrigação principal.
Outro ponto é que além da necessidade de emissão de nota fiscal de serviço, 
as empresas prestadoras de serviços normalmente precisam informar mensalmente a 
quantidade de notas emitidas e tomadas (serviços contratados). Tanto a emissão da nota 
de serviço quanto a prestação de contas ao município são consideradas obrigações 
acessórias. A Figura 5 apresenta um exemplo de nota fiscal de serviço.
 
FIGURA 5 – EXEMPLO DE NOTA FISCAL DE SERVIÇOS
FONTE: <https://bit.ly/37AkMmB>. Acesso em: 30 mar. 2022.
31
Analise as informações contidas na nota fiscal da Figura 5. Consta a data de 
emissão, os dados do prestador do serviço e do tomador, além da discriminação dos 
serviços que foram prestados. Consta o valor total da nota e o código do serviço. Esse 
código varia de cidade para cidade, não sendo universal. Além do mais, consta o valor 
da base de cálculo para o ISS, a alíquota e o valor do ISS.
Você se lembra dos artigos 3º e 6º da Lei nº 116/2003? Que são exceções 
relacionadas ao local que o ISS será devido e ao responsável pelo pagamento do 
tributo? Faremos um exemplo de como fica na contabilidade e na nota fiscal nesses 
casos específicos.
Vamos supor que a empresa Bom Serviços Ltda. presta serviços de demolição. 
Na cidade em que a empresa está situada, a alíquota de ISS sobre serviços de demolição 
é 5%. Além disso, esse serviço é uma exceção do artigo 3º e 6º da Lei Complementar nº 
116/2003, ou seja: além do ISS ter que ser pago no local do estabelecimento do tomador, 
o responsável pelo pagamento é o próprio tomador. Considerando o exposto, vejamos 
as operações e respectivas contabilizações da empresano mês de agosto/X5:
Dia 20/08: Prestação de serviço de demolição a prazo, referente à Nota Fiscal 
de Serviço – NFS – nº 285, no valor de R$ 2.200,00. 
D – Clientes a Receber (AC) R$ 2.090
D – ISS a compensar (AC) R$ 110
C – Receita com prestação de serviços (DR) R$ 2.200
D – ISS s/ serviços (DR) R$ 110
C – ISS a recolher (PC) R$ 110
No dia 31/08 deve ser feita a compensação do ISS que é de responsabilidade do 
tomador, visto que nesse caso o prestador não é o responsável pelo pagamento:
D – ISS a recolher (PC) R$ 110
C – ISS a compensar (AC) R$ 110
Qual o valor de ISS a recolher referente a agosto/X5?
R$ 0,00. Todo o ISS deve ser pago pelo tomador.
Veja que nesses casos específicos, a diferença começa no registro da receita na 
contabilidade. Registramos um crédito em conta de receita com serviços no valor total 
do serviço prestado. No entanto, fazemos um débito na conta de “ISS a compensar” no 
ativo, pois é o tomador quem pagará o imposto (o nosso cliente). Se o cliente é quem vai 
pagar o ISS, a empresa prestadora só receberá o valor líquido entre o total da nota fiscal 
e o ISS. Por isso é que fazemos um débito menor na conta de “Clientes a receber”, já que 
receberemos do cliente apenas o líquido.
32
Perceba que não deixamos de registrar na contabilidade o débito na despesa com 
ISS e um crédito no passivo. Mesmo que não seja a empresa prestadora a responsável 
por pagar o tributo, ela acaba recebendo menos do tomador, logo, isso é uma despesa.
No final do mês deve-se fazer a compensação dos valores registrados no ativo 
como “ISS a compensar” com aqueles valores creditados em “ISS a recolher”. Essa 
compensação acontece transferindo o saldo da conta de ativo para a conta de passivo. 
Não haverá saída de caixa para a empresa prestadora e a quitação do ISS se dá com a 
compensação dessas contas.
O ISS de serviços que são exceção do artigo 3º e 6º é comumente chamado de 
ISS retido. Dá-se esse nome, pois o ISS é retido na nota fiscal para o tomador pagar, logo, 
o valor líquido da nota fiscal é menor. Veja um exemplo desses casos na Figura 6.
FIGURA 6 – EXEMPLO DE NOTA DE SERVIÇO COM RETENÇÃO DE ISS
FONTE: As autoras
O que muda na nota fiscal da Figura 6 para a nota da Figura 5 é que na Figura 6 
há a informação de que o ISS é retido, e o valor líquido na nota é a diferença entre o valor 
total do serviço prestado e o ISS retido. O valor dos serviços é o valor que o prestador 
registrará na sua receita com prestação de serviços. O valor líquido da nota é o valor 
que o tomador pagará ao prestador, e o ISS retido é o valor que o tomador pagará ao 
município, além de ser registrado pelo prestador como ISS a compensar. Agora que já 
aprendemos sobre o ISS, vamos para o próximo tributo?
33
3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO 
DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 
DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E 
DE COMUNICAÇÃO – ICMS
O ICMS é um tributo estadual, que incide sobre operações relacionadas a 
mercadorias e serviços de transporte (exceto o municipal) e de serviços de comunicação. 
Como já vimos no tópico 1, o artigo 155 da Constituição Federal menciona o ICMS.
3.1 PARTE TEÓRICA
A Constituição já enfatiza no artigo 155 que o ICMS será não cumulativo, ou 
seja: dará direito a crédito fiscal em determinadas operações. No entanto, assim como 
acontece com o ISS, o ICMS possui uma lei complementar para regulamentá-lo. Esta lei 
é a Lei Complementar nº 87 de 1996, conhecida como Lei Kandir.
Iniciando pelo elemento fato gerador, diferentemente do ISS, o ICMS possui 
mais de um, devido sua ampla incidência. O artigo 2º da Lei Kandir indica os 8 fatos 
geradores do ICMS: 
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o 
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, 
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer 
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, 
a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de 
qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando 
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência 
do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por 
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do 
imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha 
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de 
petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à 
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações 
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado 
o adquirente (BRASIL, 1996).
 
34
Sobre o contribuinte do ICMS, a Lei Kandir, em seu artigo 4º aborda que: 
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, 
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, 
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda 
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica 
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
 I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua 
finalidade;
 II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação 
se tenha iniciado no exterior;
III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou 
abandonados;
IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados 
de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não 
destinados à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996). 
Em resumo, independentemente de a pessoa realizar operações que geram 
ICMS com habitualidade ou não, ou tendo intuito comercial ou não, ela também será 
considerada contribuinte do imposto, inclusive quem importa mercadorias, quem 
é destinatária de serviços prestados no exterior, quem adquire bens de licitação ou 
apreendidos ou abandonados ou adquire lubrificantes e combustíveis e energia elétrica 
de outro estado (quando não destinados à comercialização ou industrialização).
Já no artigo 13, a Lei Kandir aborda a base de cálculo do imposto. É importante 
mencionar que assim como o ICMS possui vários fatos geradores, ele também possui 
diversas bases de cálculo que dependem da operação a que se refere. Para compreender 
de uma forma mais simples, analise o Quadro 9 que demonstra de forma dinâmica as 
bases de cálculo do ICMS:
QUADRO 9 – BASES DE CÁLCULO DO ICMS
Operação Base de Cálculo
Saída de mercadoria de estabelecimento de 
contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do 
mesmo titular.
Transmissão a terceiro de mercadoria depositada em 
armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do 
transmitente.
Transmissão de propriedade de mercadoria, ou de 
título que a represente, quando a mercadoria não tiver 
transitado pelo estabelecimento transmitente;.
Valor da operação.
Fornecimento de alimentação, bebidas e outras 
mercadorias por qualquer estabelecimento;
Valor da operação.
35
Prestação de serviço de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação.
Preço do serviço.
Fornecimento de mercadoria com prestação de 
serviços não compreendidos na competência tributária 
dos Municípios.
Valor da operação.
Fornecimento de mercadoria com prestação de 
serviços compreendidos na competência tributária dos 
Municípios