Análise de Custos

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Teoria das restrições 
 
Introdução 
 
A Teoria das Restrições (TOC) reconhece que o desempenho de qualquer organização (sistema) está limitado 
por suas restrições. Dessa forma, a TOC desenvolve uma abordagem específica para gerir restrições, a fim de 
apoiar o objetivo da melhoria contínua. 
 
Na Teoria das Restrições: “Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida em todo o sistema; uma hora ganha 
em um não gargalo é uma ilusão”. Diante ao exposto, percebe-se que não adianta termos um time com uma 
grande capacidade de produção se após isso temos um time menor e sem processos automatizados. 
 
Medidas do desempenho dos sistemas 
 
A TOC focaliza três medidas do desempenho dos sistemas: processamento, estoques e despesas operacionais. 
1) Processamento ou ganho: é a taxa à qual uma organização gera dinheiro por meio das vendas. 
Processamento = receita de vendas – custos variáveis. 
*A MOD é vista como despesa fixa em nível de unidade e não entra na definição acima. 
2) Estoques ou inventário: É todo o dinheiro que a empresa despende transformando matérias primas em 
processamento. Lembrando-se que esse conceito abrange ativos como instalações e equipamentos. 
3)Despesas operacionais: Representa todo o dinheiro que a organização despende transformando estoques em 
processamento, e, portanto, representam a outra parte do dinheiro que a empresa gasta. 
 
Assim sendo, a teoria das restrições busca o aumento do processamento, a minimização do estoque e a 
diminuição das despesas operacionais. De modo que,, três medidas financeiras serão afetadas favoravelmente: 
- Lucro líquido (LL) – representa quanto dinheiro a empresa está gerando. 
- Retorno sobre o investimento (RSI) – mensura relativamente o LL pela quantidade de investimento 
absorvido pela empresa. 
- Fluxo de caixa – é um parâmetro de sobrevivência. 
Cinco etapas 
A Teoria das Restrições usa cinco etapas para alcançar sua meta de melhorar o desempenho organizacional: 
1. Identificar as restrições de uma organização 
■ São identificadas as restrições internas e externas. 
■ A combinação ótima de produtos é identificada como a combinação que maximiza o processamento 
sujeito a todas as restrições da organização. 
2. Decidir como explorar as restrições do sistema 
■ Ou seja, não desperdiçar nada dessa restrição (Ex: Tempo disponível de máquina). 
 
Sistema TPC 
 
■ O TPC é um mecanismo de programação e controle empregado para implementar a TOC em um 
estabelecimento de serviços ou de produção. 
■ Esse termo provém do conceito de que o posto de trabalho mais lento de um estabelecimento (ou do 
mercado, se todas as estações de trabalho tiverem capacidade excedente) deve estabelecer o ritmo de 
todos os outros postos, pois, do contrário, o estoque aumentará de forma descontrolada nas estações mais 
lentas. 
■ Esse posto mais lento (ou o mercado) que estabelece o ritmo da fábrica é chamado de tambor (drum). O 
pulmão (buffer) é o material (representado pelo tempo) anterior ao tambor que garante que ele nunca 
fique sem trabalho. A corda (rope) é um mecanismo de sinalização do pulmão para o posto de entrada 
que abastece a fábrica de material à medida que o tambor finaliza o material. 
3. Subordinar qualquer coisa à decisão do passo 2 – os recursos não restritivos devem ser utilizados a 
partir da exploração das restrições) 
■ A restrição do tambor essencialmente estabelece a capacidade para a empresa toda. 
■ Esse princípio exige que muitas empresas mudem a maneira como veem as coisas. Exemplo: o uso de 
medidas de eficiência em nível departamental pode não ser mais apropriado. 
■ A restrição do tambor essencialmente estabelece a capacidade para a empresa toda. 
■ Esse princípio exige que muitas empresas mudem a maneira como veem as coisas: Exemplo: o uso de 
medidas de eficiência em nível departamental pode não ser mais apropriado. 
4. Elevar as restrições do sistema (se permanecer alguma restrição, deve-se acrescentar maior quantidade 
do recurso escasso no sistema). 
5. Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1, mas não deixar que a inércia 
se torne uma restrição do sistema. 
Princípios da TOC para balancear a produção 
 
1. Balancear o fluxo e não a capacidade. 
2. O nível de utilização de um recurso não gargalo não é determinado por seu próprio potencial e sim por outra 
restrição do sistema. 
 
3. A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos. 
 Utilização – uso de um recurso não gargalo de acordo com a capacidade do recurso gargalo. 
 Ativação – uso de um recurso não gargalo em volume superior ao requerido pelo recurso gargalo. 
 
4. Uma hora perdida num recurso gargalo é uma hora perdida em todo o sistema produtivo. 
 
5. Uma hora ganha num recurso não-gargalo não representa nada. 
 
6. Os gargalos governam o ganho e o inventário. 
 
7. O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao lote de processamento. 
 Lote de processamento é o tamanho do lote que vai ser processado totalmente em determinado recurso, 
antes que este seja repreparado para o processamento de outro item. 
 O lote de transferência corresponde ao tamanho do lote que vai sendo transferido para uma próxima 
operação. 
8. O lote de processo deve ser variável e não fixo. 
9. Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições simultaneamente. 
 
Exemplo da aplicação da TOC na gestão orçamentária 
 
 
Passo 1 - Identificar a restrição: Aqui entram as restrições que estejam impedindo a Gestão Orçamentária de 
seguir conforme o planejado pela controladoria e diretores, ou seja, restrições que estejam impedindo o lucro. 
As restrições podem ser uma área que esteja gastando mais com pessoal, investimentos não planejados, gastos 
extras com produção, enfim, qualquer obstáculo que tenha surgido e mexido negativamente no orçamento 
empresarial. 
Passo 2 – Explorar a restrição para tirar o máximo de proveito dela. Imagine que o gargalo da Gestão 
Orçamentária seja na Projeção de Custos Variáveis do setor de desenvolvimento de produtos. Após análises, a 
área de controladoria percebeu que o orçamento de custo de produção planejado para um determinado período 
não foi respeitado. Para resolver esse problema, os Controllers precisam trabalhar em conjunto com o setor da 
empresa onde o gargalo foi identificado e verificar alternativas possíveis para mitigar ou eliminar o problema. 
 
Passo 3 – Subordinar à restrição: No caso de o gargalo estar na Projeção de Custos Variáveis da área de 
produção, será preciso um esforço conjunto dos profissionais de controladoria com os da área em que o 
problema esteja ocorrendo. Como mencionamos, todos os envolvidos precisam reconhecer que a restrição tem 
prioridade sobre todo o resto. Assim, no cenário de que o gasto realizado é maior que o planejado, imagine que 
você e os gestores da área precisam se concentrar em como fazer com que o custo de produção siga o 
orçamento. 
Passo 4 – Aumentar a capacidade de restrição: Você identificou a restrição na Gestão Orçamentária e este é o 
passo onde você irá mitigá-la ou eliminá-la, alterando o processo para que esse fator não seja mais uma 
restrição. Quem sabe o gargalo acontecia porque os insumos produtivos não foram bem contabilizados ou a área 
de produção percebeu que precisava contratar mais mão de obra para dar conta do planejamento estratégico. 
Uma ideia seria terceirizar a mão de obra ou otimizar alguns processos. 
 
Passo 5 – Repetir com uma nova restrição. Está lembrado que mencionamos que a Teoria das Restrições 
trabalha com um ciclo sem fim? Há sempre pelo menos um fator que limita o processo e quando esse fator é 
gerenciado com êxito, outro gargalo surgirá como restrição. 
 
 
Teoria da restrições e comportamento de custos 
A Teoria das Restrições supõe que poucos custos são variáveis. Sendo assim, a maior parte da MOD e dos CIF é 
considerada fixa. Isso é consistente com as ideias de que, quanto mais curto o prazo considerado, mais os custos 
sãoOs acréscimos ou decréscimos imprevistos nos preços de aquisição dos materiais diretos ou de outros 
insumos podem fazer com que os valores orçados constituam medidas inadequadas de desempenho. 
● Pode ter ocorrido erros de estimativa, assim, orçamentos mal calculados ou premissas incorretas sobre 
custos e receitas podem gerar diferenças. 
● Desempenho operacional: Ineficiências, desperdícios ou melhorias operacionais podem impactar os 
custos. 
● Mudanças regulatórias: Novas leis ou regulações podem aumentar custos inesperadamente (ex.: 
tributos ou normas ambientais). 
● Fatores externos imprevistos: Desastres naturais, crises políticas ou eventos inesperados podem causar 
variações significativas no orçamento. 
● Investimentos ou despesas não planejados: A necessidade de investimentos urgentes ou a realização de 
despesas não previstas. 
 
 
Variações e incertezas orçamentárias 
 
- O grau de incerteza das previsões varia de empresa para empresa, e também com o tempo: 
 
Razoavelmente previsíveis – empresas que compram e vendem segundo contratos de longo prazo e a preços 
fixos. 
 
Menos previsíveis – atividades econômicas altamente competitivas, venda de bens e serviços recentemente 
criados ou quando se está sujeito à flutuações nos custos das matérias primas, como é o caso dos preços do 
petróleo. 
 
Orçamentos estáticos e flexíveis 
 
Orçamento estático baseia-se nas previsões de volumes específicos de produção de bens ou serviços.Caso seja 
comparado aos resultados referentes a um nível diferente de volume, os custos variáveis orçados estão 
superestimados quando o número real de unidades ou serviços produzidos estiver abaixo do 
orçado.Similarmente, os custos variáveis orçados estão subestimados caso o número real de unidades ou 
serviços produzidos estiver acima do orçado. 
 
Orçamento flexível aquele que tem a capacidade de se referir a uma faixa de operações.A análise CVL é uma 
versão simples do orçamento flexível. Dessa forma,os orçamentos flexíveis dividem os custos entre fixos e 
variáveis, de modo a refletir com mais exatidão os efeitos que os níveis de atividade exercem sobre os custos. 
 
Orçamentos estatísticos e flexíveis 
 
A variação total do orçamento flexível ficou desfavorável por um valor superior a R$ 4,6 milhões. Essas 
variações indicam: 
O preço de venda médio por bicicleta ficou menor que o previsto. 
A média do custo variável de produção por bicicleta ficou maior que o previsto. 
O total de custos fixos de produção ficou menor que o previsto. 
O total de custos fixos dos departamentos de apoio ficou significativamente maior que o previsto. 
 
 
Orçamentos, incentivos e recompensas 
 
A concessão de bônus pelo cumprimento ou superação das metas é uma prática que ajuda a motivar o 
desempenho. 
 
Isso levanta questões de como devem ser coletadas as informações orçamentárias, e quais níveis de 
responsabilidade devem ser incluídos. 
 
É possível elaborar planos orçamentários de cima pra baixo usando-se informações coletadas de baixo pra cima. 
 
Orçamento participativo 
 
É o processo em que colaboradores, em diferentes níveis hierárquicos, participam da elaboração e gestão do 
orçamento empresarial. Tendo foco em engajamento, colaboração e transparência dentro da organização. 
 
Orçamento de base zero 
 
Processo orçamentário onde cada despesa precisa ser justificada a partir do zero, sem levar em conta o histórico 
de gastos anteriores. 
Segundo as políticas orçamentárias de diversas empresas, os departamentos perdem autoridade sobre os custos 
orçados não incorridos, recebendo no futuro orçamentos menores caso seus custos reais tenham ficado abaixo 
dos últimos valores orçados. Tal política estimula os gerentes a gastar todos os seus recursos orçados, de modo a 
evitar cortes orçamentários futuros. 
Foco em reavaliar as necessidades de cada atividade ou projeto para alocar os recursos de forma mais eficiente. 
É um procedimento demorado cujos benefícios talvez não justifiquem o tempo extra demandado. 
 
Quando Utilizar o Orçamento Base Zero: 
 
● Em tempos de crise ou necessidade de controle rígido de custos. 
● Quando há mudanças significativas na estratégia da empresa. 
● Para empresas que buscam melhorar a eficiência operacional. 
● Em setores com margens de lucro apertadas, onde a otimização dos custos é crítica. 
● 
Manipulação dos orçamentos 
 
Quando o alcance dos resultados orçados serve de base para as avaliações de desempenho e a concessão de 
bônus, os gerentes ficam incentivados a manipular as exigências orçamentárias, de modo a torná-las mais 
facilmente atingíveis (folga orçamentária). 
Prejudica a empresa – impede de elaborar melhores estratégias e planos operacionais. 
As incertezas sobre as receitas e os custos futuros dificultam, por parte dos membros da alta gerência e 
acionistas, a identificação e correção dos orçamentos manipulados. 
 
Métodos para coibir o problema da folga orçamentária: 
 
Elaboração do orçamento pode ficar a cargo de fontes independentes (consultores, por exemplo). 
Concessão de bônus efetuada não só para as operações feitas dentro do orçamento, mas também para a 
realização de previsões exatas. 
Em empresas maiores – distribuição de bônus com base em uma combinação entre os resultados dos 
departamentos e a lucratividade geral da organização. 
 
Responsabilidade orçamentária 
 
Quando as variações orçamentárias são utilizadas na avaliação de desempenho, surgem diversos desafios, tanto 
para os gerentes que estão sendo avaliados quanto para os que estão realizando a avaliação: 
 
Orçamentos e ajustes para variações 
 
Uma vez que frequentemente os orçamentos que os gerentes recebem incluem itens que não estão sob o seu 
controle, é possível fazer os seguintes ajustes quando os orçamentos são utilizados para medir o desempenho 
gerencial: 
 
➔ Usar um orçamento flexível para determinar as receitas esperadas com base nos preços orçados e nos 
volumes reais. 
➔ Usar um orçamento flexível para determinar os custos variáveis esperados com base no custo variável 
orçado e nos volumes reais. 
➔ Remover os custos alocados que não estejam sob controle dos gerentes dos departamentos que recebem 
as alocações. 
➔ Atualizar os custos para quaisquer alterações imprevistas de valores dos materiais diretos, mão de obra 
direta e recursos relacionados aos gastos indiretos. 
 
O gerente do departamento de produção não tem controle sobre os volumes de produção. Sendo responsável 
pelos custos fixos e variáveis da fábrica. Logo,preço do guidão aumentou R$ 10 por unidade. 
 
 
Orçamentos de longo prazo 
 
Orçamentos preparados para períodos superiores a um ano. (5 a 10 anos) 
Melhoram o planejamento e a comunicação de longo prazo. 
Motivam o desempenho de modo compatível com as metas estratégicas de longo prazo. 
 
Problemas: 
 
● Aumento de incertezas 
● Menos confiável 
● Técnicas de previsão (como cenários ou análises de sensibilidade) que podem ser aplicadas para 
minimizar os riscos 
● Impacto de fatores externos, como mudanças econômicas, tecnológicas e regulatórias. 
● Consideração de fontes de financiamento e estratégias de captação de recursos para suportar iniciativas 
de longo prazo. 
● Estratégias de mitigação de riscos e desenvolvimento de planos alternativos (contingência) para lidar 
com incertezas futuras. 
 
Orçamentos contínuos (rolling forecast) 
 
É aquele que se prepara mensal ou trimestralmente, com o objetivo de refletir futuras alterações de 
planejamento, frequentemente as que ocorrerão nos próximos 12 a 16 meses. 
Pode-se combinar o orçamento tradicional com o orçamento contínuo. 
Permite ajustes em tempo real com base em novas informações. 
A implementação de orçamentos contínuos requer uma comunicação eficaz entre departamentos para garantir 
que todos estejam alinhados com as revisões. 
A atualização constante do orçamento pode aumentar os custos administrativos. 
 
Ponto relevante: Como manter o equilíbrio entre flexibilidade e planejamento estratégico de longo prazo? 
 
Orçamentosbaseados em atividades 
 
Utiliza contas de custos de atividades e os direcionadores de custos a elas relacionados para prever os custos das 
atividades individuais. 
Necessidade de identificar os custos relacionados à produção, bem como aos departamentos de apoio. 
O orçamento baseado em atividades tende a ser mais preciso, uma vez que está ligado diretamente ao volume de 
atividades e processos. 
Pode ser mais caro e demorado de implementar do que os métodos tradicionais. 
 
Orçamentos Kaizen 
 
A meta dos orçamentos Kaizen é reduzir os custos com o tempo, prevendo as reduções de preço de mercado ao 
longo da vida do produto. 
Ex: Para atingir as metas de custo de produção, antecipando os decréscimos de preço de seus concorrentes, uma 
empresa poderia prever em seu orçamento uma redução de 15% nos custos de sua mão de obra direta e 10% no 
tempo de montagem. 
O orçamento Kaizen foca não só na redução de custos, mas também na melhoria dos processos como um todo. 
Diferente de orçamentos fixos, o orçamento Kaizen permite ajustes contínuos conforme as melhorias são 
implementadas. 
O orçamento Kaizen exige monitoramento contínuo para avaliar se as melhorias planejadas estão sendo 
implementadas. 
 
Programação extrema 
 
É um novo tipo de administração de projetos de TI, no qual os clientes e as pessoas responsáveis pela TI se 
comunicam e colaboram ativamente ao longo da vida do projeto. Ao contrário dos métodos tradicionais de 
administração de projetos, onde os requisitos e o planejamento são definidos de antemão, a Programação 
Extrema permite que os requisitos evoluem ao longo do projeto.Em vez de definir um orçamento fixo para o 
projeto inteiro, o orçamento pode ser ajustado a cada ciclo de desenvolvimento, baseado no progresso 
alcançado, novas demandas e no feedback dos clientes.O orçamento é alocado com base nas prioridades do 
cliente. As funcionalidades mais importantes são desenvolvidas primeiro, permitindo que o valor seja entregue 
logo no início.Com isso, o cliente tem a flexibilidade de reavaliar o orçamento conforme o projeto avança. 
O cliente pode decidir interromper o projeto após alcançar uma parte funcional do software que já resolve as 
necessidades principais, poupando recursos e tempo.Um dos benefícios é a capacidade de identificar 
rapidamente ineficiências ou funcionalidades desnecessárias, ajustando o escopo e, consequentemente, o 
orçamento.Os recursos são utilizados de modo mais eficaz, uma vez que uma maior proporção de tempo é gasta 
no desenvolvimento real do projeto, e não no planejamento teórico. 
 
Considerações finais 
 
-Cada tipo de orçamento traz implicações diferentes para o planejamento estratégico, a alocação de recursos e o 
monitoramento de desempenho. 
-Empresas que buscam inovação e crescimento rápido podem se beneficiar de orçamentos flexíveis, enquanto 
organizações mais focadas em estabilidade e controle podem preferir abordagens mais rígidas. 
-É preciso entender os desafios (resistências culturais, necessidade de maior envolvimento das equipes, ou 
dificuldades com dados, etc) e benefícios (melhoria da eficiência, maior precisão no controle de custos e 
alinhamento com as metas de longo prazo) de cada método. 
-É preciso refletir sobre as práticas para maximizar a efetividade dos orçamentos (treinamento e envolvimento 
da equipe, revisões periódicas e monitoramento contínuo, por exemplo). 
-O ambiente de negócios está cada vez mais dinâmico, exigindo que as empresas adotem orçamentos mais ágeis 
e adaptáveis. 
Não existe um único tipo de orçamento ideal para todas as empresas ou situações. A escolha deve depender dos 
objetivos, da cultura organizacional e do mercado em que a empresa atua.baseados em atividades 
 
Utiliza contas de custos de atividades e os direcionadores de custos a elas relacionados para prever os custos das 
atividades individuais. 
Necessidade de identificar os custos relacionados à produção, bem como aos departamentos de apoio. 
O orçamento baseado em atividades tende a ser mais preciso, uma vez que está ligado diretamente ao volume de 
atividades e processos. 
Pode ser mais caro e demorado de implementar do que os métodos tradicionais. 
 
Orçamentos Kaizen 
 
A meta dos orçamentos Kaizen é reduzir os custos com o tempo, prevendo as reduções de preço de mercado ao 
longo da vida do produto. 
Ex: Para atingir as metas de custo de produção, antecipando os decréscimos de preço de seus concorrentes, uma 
empresa poderia prever em seu orçamento uma redução de 15% nos custos de sua mão de obra direta e 10% no 
tempo de montagem. 
O orçamento Kaizen foca não só na redução de custos, mas também na melhoria dos processos como um todo. 
Diferente de orçamentos fixos, o orçamento Kaizen permite ajustes contínuos conforme as melhorias são 
implementadas. 
O orçamento Kaizen exige monitoramento contínuo para avaliar se as melhorias planejadas estão sendo 
implementadas. 
 
Programação extrema 
 
É um novo tipo de administração de projetos de TI, no qual os clientes e as pessoas responsáveis pela TI se 
comunicam e colaboram ativamente ao longo da vida do projeto. Ao contrário dos métodos tradicionais de 
administração de projetos, onde os requisitos e o planejamento são definidos de antemão, a Programação 
Extrema permite que os requisitos evoluem ao longo do projeto.Em vez de definir um orçamento fixo para o 
projeto inteiro, o orçamento pode ser ajustado a cada ciclo de desenvolvimento, baseado no progresso 
alcançado, novas demandas e no feedback dos clientes.O orçamento é alocado com base nas prioridades do 
cliente. As funcionalidades mais importantes são desenvolvidas primeiro, permitindo que o valor seja entregue 
logo no início.Com isso, o cliente tem a flexibilidade de reavaliar o orçamento conforme o projeto avança. 
O cliente pode decidir interromper o projeto após alcançar uma parte funcional do software que já resolve as 
necessidades principais, poupando recursos e tempo.Um dos benefícios é a capacidade de identificar 
rapidamente ineficiências ou funcionalidades desnecessárias, ajustando o escopo e, consequentemente, o 
orçamento.Os recursos são utilizados de modo mais eficaz, uma vez que uma maior proporção de tempo é gasta 
no desenvolvimento real do projeto, e não no planejamento teórico. 
 
Considerações finais 
 
-Cada tipo de orçamento traz implicações diferentes para o planejamento estratégico, a alocação de recursos e o 
monitoramento de desempenho. 
-Empresas que buscam inovação e crescimento rápido podem se beneficiar de orçamentos flexíveis, enquanto 
organizações mais focadas em estabilidade e controle podem preferir abordagens mais rígidas. 
-É preciso entender os desafios (resistências culturais, necessidade de maior envolvimento das equipes, ou 
dificuldades com dados, etc) e benefícios (melhoria da eficiência, maior precisão no controle de custos e 
alinhamento com as metas de longo prazo) de cada método. 
-É preciso refletir sobre as práticas para maximizar a efetividade dos orçamentos (treinamento e envolvimento 
da equipe, revisões periódicas e monitoramento contínuo, por exemplo). 
-O ambiente de negócios está cada vez mais dinâmico, exigindo que as empresas adotem orçamentos mais ágeis 
e adaptáveis. 
Não existe um único tipo de orçamento ideal para todas as empresas ou situações. A escolha deve depender dos 
objetivos, da cultura organizacional e do mercado em que a empresa atua.