APOSTILA CONTABILIDADE PUBLICA 2016.2

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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
PROF. EMMANUEL NOGUEIRA
2016.2
APRESENTAÇÃO
A Contabilidade Pública vem passando por uma grande mudança com a entradas em vigor das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, estas modificações trazem reflexos até na alteração no título da disciplina que deve passar a ser chamada de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e não mais simplesmente Contabilidade Pública.
Estas mudanças tiveram início com a edição das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público pelo Conselho Federal de Contabilidade no ano de 2008 e que foram manualizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional e paulatinamente vêm sendo implantadas por todos os entes que compõem o Setor Público definido por estas Normas.
Esta apostila foi elaborada com objetivo de oferecer aos alunos da disciplina de Contabilidade Pública material complementar para pesquisa, elaborada por pesquisa bibliográfica, tendo como fonte leis, decretos, instruções normativas, resoluções, portarias, livros e demais trabalhos publicados e ainda na experiência profissional de seu organizador. 
Consiste em uma compilação de conceitos, classificações e outros aspectos a partir da visão de diversos autores e das normas legais vigentes.
Colocada a disposição dos alunos de forma gratuita com a impressão e encadernação por conta de cada interessado na sua leitura e não tendo nenhum interesse comercial ou financeiro pelo compilador. 
Importante ressaltar que o conteúdo desta apostila não encerra o assunto apenas complementa a leitura que deve ser mais detalhada diretamente nas obras referendadas na ementa da disciplina e em Leis, Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade e da Secretaria do Tesouro Nacional e demais órgãos legisladores.
 PROF. EMMANUEL NOGUEIRA
2016.2
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UNIDADE I – INTRODUÇÃO AO ESTUDO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚLICO
1.1 CONCEITOS
Ramo da contabilidade que estuda, orienta, registra e interpreta todos os atos da gestão governamental que afetam o patrimônio das entidades de direito público, ou seja, União, Estados, Distrito Federal, Municípios, os órgãos da administração indireta, os fundos e todos os demais entes que arrecadem e/ou apliquem recursos públicos ou que sejam responsáveis por bens e valores públicos.
O objeto da contabilidade pública é, pois o Patrimônio Público.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público orientam que:
> Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. 
> O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.
> A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.
- CAMPO DE APLICAÇÃO
A Contabilidade Aplicada ao Setor público é aplicada em toda esfera que compreende os domínios públicos, em todos os níveis hierárquicos da federação, ou seja, União, Distrito Federal, Estados e Municípios, em todos os poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, no Ministério Público, em todos os órgãos da administração direta e indireta, autarquias, fundos, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista que participam do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social e ainda em qualquer ente que arrecade ou aplique recursos públicos ou mantenha sob sua responsabilidade bens e valores públicos.
Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditícias, de órgão público. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: 
(a)	integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;
(b)	parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.
Restringindo-se exclusivamente aos entes da Administração Pública na esfera federal pode-se resumir o campo de atuação no seguinte gráfico:
Resumindo o Campo de Aplicação na União, Temos:
	CAMPO DE APLICAÇÃO
	ADMINISTRAÇÃO DIRETA
	 PODER EXECUTIVO
	 Presidência da República e suas secretárias
	 Ministérios Civis e Militares
	 PODER JUDICIÁRIO
	 Todos os seus Tribunais
	 PODER LEGISLATIVO
	 Câmara dos Deputados
	 Senado Federal
 MINISTÉRIO PÚBLICO
	ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
	 Autarquias
	 Fundações
	 Empresas Públicas*
	 Sociedades de Economia Mista*
* Somente aquelas sujeitas ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
Estrutura da Administração Pública
Entende-se por Administração Pública o conjunto que envolve os três poderes (Legislativo, Judiciário e Executivo), o Ministério Público e as esferas de governo (União, Distrito Federal, Estados e Municípios), norteados pelos princípios constitucionais da MORALIDADE, PUBLICIDADE, LEGALIDADE, IMPESSOALIDADE e EFICIÊNCIA (art. 37, CF/88).
A Administração Pública tem sua estrutura político-administrativa, em qualquer das esferas, ou seja, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, composta de órgãos compreendidos como: Administração Direta ou Centralizada e Administração Indireta ou Descentralizada.
a) Administração Direta
A Administração Direta compreende os serviços integrados à Presidência e Vice-presidência da República, Secretarias do Governo Federal e Ministérios, Advocacia Geral da União, Senado Federal e Câmara dos Deputados, Tribunal de Contas, Tribunais Superiores e Ministério Público Federal, obedecendo, no âmbito Estadual ou Municipal, a estrutura semelhante, ou seja, serviços pertinentes ao governo Estadual ou Municipal e respectivas Secretarias, Tribunais de Justiça e Ministério Público, Assembléias Legislativas e Câmaras de Vereadores. Ressalte-se que no âmbito Municipal não há Poder Judiciário.
b) Administração Indireta
A Administração Indireta compreende os serviços de interesse público deslocados do Estado para uma entidade por Ele criada ou autorizada. É formada por pessoas jurídicas de direito público ou privado, que são as Autarquias, Empresas Públicas, Sociedades de Economia Mista e Fundações.
b.1. Autarquias
As Autarquias são entidades autônomas, criadas por lei, com personalidade de Direito Público e patrimônio próprio, para executar atividades típicas da Administração Pública que requeiram para seu melhor funcionamento gestão administrativa e financeira descentralizada. Executam atividades que necessitam de especialização.
b.2. Empresas Públicas
As Empresas Públicas são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo do Estado, criadas por lei para a exploração de atividade econômica na qual seja necessáriaa intervenção do Estado, para fins de regulação ou desenvolvimento. Constituem-se na forma de Sociedade Anônima, cujo capital pertence exclusivamente à União, Estado ou Município. Em geral, são criadas quando não há interesse da iniciativa privada devido ao elevado investimento e demora no retorno desse investimento. 
b.3. Sociedades de Economia Mista
As sociedades de Economia Mista são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio próprio, criadas por lei, para explorar atividade econômica, com participação do Poder Público e de particulares em seu capital e administração. Têm a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertencem em sua maioria à União.
b.4. Fundações
As fundações são entidades de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio e recursos próprios, criadas por lei, com escritura pública e estatuto registrado e inscrito no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, com objetivo geralmente de educação, pesquisa ou assistência social, sem fins lucrativos, cujo funcionamento é amparado pela União. São supervisionadas pelo Ministério (ou Secretaria) em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade.
Na iniciativa privada podem ser criadas entidades sob a forma de fundações, entretanto não se integram à Administração Pública por não serem criadas por lei nem subordinarem-se à supervisão ministerial.
b.5 Agências Reguladoras
	ANTT, ANAEL, ANATEL, ANVISA, ANS
b.6. Serviços Sociais Autônomos
Os Serviços Sociais Autônomos são entidades que possuem personalidade de Direito Privado, patrimônio próprio e administração particular, sem fins lucrativos, criados com a finalidade específica de assistência ou ensino a determinadas categorias sociais ou profissionais. Atuam em cooperação com a Administração Pública, entretanto não fazem parte da Administração Pública Indireta ou Descentralizada, embora sua criação seja autorizada pelo Governo. Arrecadam receitas por seus próprios meios e recebem recursos públicos para desenvolvimento de suas atividades.
	Como exemplos, podem ser citados os seguintes: Serviço Social da Indústria (SESI); Serviço Social do Comércio (SESC); Serviço Brasileiro de Apoio às Pequenas e Micro Empresas (SEBRAE); Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC); 
b.7. Conselhos de Classes de Profissões Regulamentadas
b.8. Organizações Sociais - OS
b.9. Organizações Sociais Civil de Interesse Público - OSCIP
1.3 PATRIMÔNIO PÚBLICO
As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor público (NBC T SP) definem patrimônio público como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
No âmbito da Contabilidade, os estudos do patrimônio pressupõem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimônio Liquido de modo a determinar como o mesmo está evidenciado nas demonstrações contábeis da entidade e, deste modo, identificar:
∙ os fatores que influem a estrutura patrimonial;
∙ as relações entre os componentes patrimoniais;
∙ as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercícios;
∙ os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.
Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios:
∙ critério jurídico;
∙· critério contábil.
Critério jurídico
O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particulares todos os outros.
No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se
acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral.
Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:
∙ bens de uso comum do povo;
∙ bens de uso especial;
∙ bens dominicais.
Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, segundo sua formação em:
∙ naturais – correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.;
∙ artificiais – são aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc. 
São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes características:
∙ quando naturais não são contabilizados como Ativo;
∙ quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição;
∙ quando naturais não são inventariados ou avaliados;
∙ não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo;
∙ são impenhoráveis e imprescritíveis;
∙ o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;
As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).
Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.
Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintes características:
∙ são contabilizados no ativo;
∙ são inventariados e avaliados;
∙ são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta condição.
Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.
Os bens dominicais possuem as seguintes características:
∙estão sujeitos à contabilização no ativo;
∙ são inventariados e avaliados;
∙ podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer;
∙ dão e podem produzir renda.
Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em:
Bens móveis
São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. Por outro lado, são também móveis por determinação legal as energias que tenham valor econômico, os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversos materiais para o serviço público, o numerário, os valores, os títulos e, ainda, os materiais destinados a construção, enquanto não empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientes da demolição de algum prédio.
Bens imóveis
São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo que para efeitos legais também se consideram imóveis:
· os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
· os direitos à sucessão aberta.
Por outro lado, não perdemo caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados.
São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização dos inventários, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatórios, os estabelecimentos industriais e agrícolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, os quartéis, as fábricas de pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domínio privado do Estado.
Critério Contábil
Segundo o critério contábil os bens públicos são classificados em:
a) Ativo circulante que compreende as próprias disponibilidades, os bens e direitos e os valores realizáveis desde que atendam a um dos seguintes critérios:
∙ estarem disponíveis para realização imediata e
∙ tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
b) Ativos não circulantes compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
No que se refere ao Ativo Circulante é preciso não confundir a visão orçamentária da visão contábil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condição para a abertura de créditos adicionais para fins de realização das despesas à conta do orçamento, enquanto na visão contábil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerários conforme comando dos § 1° e 2° do artigo 105 da Lei nº 4.320/64, a seguir transcritos:
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
Assim, os estudos do patrimônio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior precisão, a potencialidade dos ativos e da geração de futuros benefícios econômico.
Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critérios acima:
∙ Numerário em tesouraria;
∙ Depósitos em bancos;
∙ Aplicações financeiras de curto prazo;.
∙ Valores a receber de qualquer natureza (lançamentos tributários diretos, parcelamentos tributários, valores inscritos em divida ativa com potencialidade de recebimento no exercício seguinte;
∙ Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestação de contas.
No Ativo Permanente ou não circulante estão incluídos todos os demais itens do ativo cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa, entre os quais cabe destacar:
∙ Valores a receber após o encerramento do exercício seguinte;
∙ os valores móveis que se integram no patrimônio como elementos instrumentais da administração;
∙ os que, para serem alienados, dependam de autorização legislativa;
∙ todos aqueles que, por sua natureza produzam variações positivas ou negativas no patrimônio financeiro;
∙ a dívida ativa, originada de tributos e outros créditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exercício financeiro seguinte.
A contra substância-patrimonial (passivo) é formada pelos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante que corresponde a valores:
∙ exigíveis até o término do exercício seguinte;
∙ de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
b) Passivo Não Circulante compreende as dívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como:
∙ As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorização orçamentária;
∙ Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que produzam variações no patrimônio.
No estudo do passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão realizada quando do estudo do ativo em relação ao ciclo operacional, vez que uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei nº 4.320/64:
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas flutuantes e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
1.3.1 Mensurações de Ativos e Passivos
As definições gerais e conceitos sobre a Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.10, que para nivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir, devendo ser considerado para efeito desse estudo:
∙ Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.
∙ Influência significativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.
∙ Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.
∙ Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.
∙ Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.
∙ Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.
∙ Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.
∙ Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
∙ Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
∙ Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
∙ Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.
∙ Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.
O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.
Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do IFAC – Federação Internacionalde Contadores e está representado em uma Norma específica que trata da desvalorização de ativos não monetários. Tais estudos indicam como característica do setor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como da atividade fim.
Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro têm levantado questões sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional depreciação.
Assim, alem da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público (NBC TSP) indicam situações alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público.
Mensurando as Disponibilidades
As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.
As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.
As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.
Mensurando os Créditos e Dívidas
Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.
Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.
As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
Mensurando os Estoques
Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção.
Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiro são considerados como despesas do período em que ocorrerem.
Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,
O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.
Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.
Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:
· que a atividade seja primária;
· que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos.
Mensurando os Investimentos Permanentes
As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial.
As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição.
Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
Mensurando o Imobilizado
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas.
Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação.
O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.
No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.
Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.
A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.
Mensurando o Intangível
Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção.
O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido
1.3.1.1 Depreciação, Amortização e Exaustão 
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabelecida no § 3° do artigo 50 surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que os administradores públicos, além da legalidade, possam ser avaliados pela eficiência e eficácia de suas ações.
As normas indicam que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:
a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;
c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.
A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:
a) a capacidade de geração de benefícios futuros;
b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;
c) a obsolescência tecnológica;
d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.
As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:
a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;
b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
c) animais que se destinam à exposição e à preservação;
d) terrenos rurais e urbanos.
Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotadosos seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:
a. o método das quotas constantes ou em linha reta;
b. o método das somas dos dígitos;
c. o método das unidades produzidas.
O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema não financeiro e corresponde ao lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:
DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas
 Uso de bens e serviços
CREDITE: Depreciação acumulada
1.3.1.2 Reavaliação
Corresponde a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.
A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, permitir a recuperação do seu potencial de serviços.
1.3.1.3 Redução ao valor recuperável (impairment)
Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.
Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável.
Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).
A partir da vigência das NBCASP a entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo.
Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência, pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o calculo da depreciação com ou sem valor residual.
1.3.1.4 Valor de mercado ou valor justo (fair value)
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
A aplicação do valor justo é realizada para um ativo ou passivo em particular.
Assim, o processo de mensuração deve levar em consideração os atributos específicos do ativo ou passivo, tais como condição, localização e até restrições para uso ou venda.
Em muitos casos, o valor justo é aplicado a um ativo ou passivo individualmente:
Ex.: instrumentos financeiros, uma máquina...
Em outros casos, o valor justo será aplicado a um conjunto de ativos:
Ex.: unidade de negócio.
O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
A divulgação do valor justo ( (fair value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativas.
É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.
Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e all (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993):
Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade;
b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade;
c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu
significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.
Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários das informações contábeis e financeiras.
A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem:
a) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento, se disponíveis;
b) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo;
c) a análise do fluxo de caixa descontado; e
d) modelos de apreçamento de opções
 
1.4 - VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Alterações de valor patrimonial de quaisquer elementos do patrimônio público, por alienação, aquisição, dívida contraída, dívida liquidada, depreciação, amortização, valorização, superveniência, insubsistência, efeitos da execução orçamentária e resultado do exercício financeiro, são efetuadas por incorporações e desincorporações e classificam-se em Variações Patrimoniais Quantitativas e Variações Patrimoniais Qualitativas.
1.4.1. - Variações Patrimoniais Quantitativas
Alterações nos valores do patrimônio público que aumentam ou diminuem a situação patrimonial (Patrimônio Líquido). Quaisquer modificações nos elementos do ativo (bens e direitos), ou quaisquer modificações em elementos do passivo que tenham como contrapartida modificações no Patrimônio Líquido, podendo resultar ou não da execução orçamentária. 
Estas variações são estudadas em outras disciplinas como fatos contábeis modificativos.
As Variações Patrimoniais Quantitativas são classificadas em VPA – Variações Patrimoniais Aumentativas e VPD – Variações Patrimoniais Diminutivas.
As VPA`s decorrem de fatos contábeis que resultam em aumento do Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de:
‡Receitas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim reconhecidas pelo fato gerador;
‡ Incorporações de bens móveis e imóveis recebidos por doações;
‡Reavaliações de bens móveis e imóveis;
‡Atualização monetária que resulte em aumento de ativos;
‡Perdão de dívidas passivas;
‡Atualização monetária que resulte em redução de passivos;
As VPD`s decorrem de fatos contábeis que resultam em diminuição do Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de:
‡Despesas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim reconhecidas pelo fato gerador;
‡ Desincorporações de bens móveis e imóveis concedidospor doações;
‡ Impairment de bens móveis e imóveis;
‡Atualização monetária que resulte em redução de ativos;
‡Encampação de dívidas de terceiros;
‡Atualização monetária que resulte em aumento de passivos;
‡Consumo de materiais
‡Depreciação, amortização e exaustão
‡Baixas de bens por perdas diversas
1.4.2 Variações Patrimoniais Qualitativas
Modificações patrimoniais que não resultam em variação do Patrimônio Líquido, correspondem aos atos e fatos conhecidos como fatos permutativos.
	São exemplos de variações patrimoniais qualitativas:
‡Incorporação de bens e direitos por aquisição ou produção;
‡ Incorporações de dívidas por empréstimos (Operações de Créditos)
‡ Concessão de empréstimos;
‡ Amortizações de empréstimos concedidos 
- REGIME CONTÁBIL
Até a edição das NBCASP sempre se afirmou que a Contabilidade Pública adotava o regime misto, isto tendo por base o artigo 35 da Lei 4320/64, porém este artigo relaciona-se restritamente ao aspecto orçamentário não vislumbrando o aspecto patrimonial que deve ser o objeto da contabilidade.
O então regime misto que é vinculado a execução orçamentária tem origem na interpretação do artigo 35 da Lei 4320/64 que estabelece:
Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas
II- as despesas nele, legalmente, empenhadas
Por conta deste artigo, prega-se a adoção do Regime Misto, ou seja, Regime de Caixa para as receitas arrecadadas no exercício financeiro em que houver o ingresso em caixa não sendo levado em consideração o fato gerador e Regime de Competência para as despesas, competência esta vinculada ao exercício financeiro no qual o gasto foi empenhado. O empenho da despesa será tratado na unidade sobre despesa pública. 
A Competência da despesa no ano de empenho está relacionada ao aspecto orçamentário que difere da competência no aspecto patrimonial que reconhece como despesa pelo gerador que provoca redução do PL.
	As Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público orientam para que o regime da competência seja adotado para receita e despesa.
	Asssim a receita lançada já deverá ter reconhecido seu efeito patrimonial com o registro contábil de um Ativo - Receitas a Receber em contrapartida do aumento do Patrimônio Líquido, sem, no entanto, ocorrer o reconhecimento orçamentário que acompanharia o Artigo 35 da Lei 4320/64.
O lançamento da receita será detalhado na unidade sobre receitas públicas.
1.6 – LEGISLAÇÃO BÁSICA
A primeira lei que veio tratar sobre a Contabilidade Pública, no Brasil, foi o alvará de 28 de junho de 1808, assinado por D. João VI, criando o erário régio e o Conselho de Fazenda.
Em 1830, foi votada e promulgada a Lei que criou o Tribunal do Tesouro Público Nacional, tendo um Contador-Geral para dirigir a contabilidade do império.
Em 1832, a 26 de abril, o Presidente do Tribunal do Tesouro Público Nacional, expediu regulamento e as instruções para escrituração das tesourarias do império. Regulamento serviu de base para Código de Contabilidade Pública.
A 28 de janeiro de 1922, a Lei 4.536, organiza o Código de Contabilidade Pública da União, que foi aprovado pelo Decreto 15.783 do mesmo ano. Este código praticamente permaneceu em vigência até 1964, tendo ainda alguma coisa em vigência.
Em 17 de março de 1.964, a Lei 4320/64, veio instituir as Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, Lei esta que ainda vigora.
A Contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários, obedece às normas gerais emanadas pela Lei Federal 4320/64.
do exercício financeiro - artigos 34 e 35
da contabilidade - artigos 83 a 85 e 87 a 89
da contabilidade orçamentária e financeira - artigos 90, 91 e 93
da contabilidade patrimonial - artigos 94 a 100
dos balanços - artigos 101 a 106
1.7 SISTEMA CONTÁBIL
Introdução
Neste ponto é que a “Contabilidade Pública” se diferencia bastante da Contabilidade Privada, no Sistema de Contábil. Enquanto que na Contabilidade Privada os registros são realizados em 02 (dois) sistemas de contas o Patrimonial e de Resultado, sendo nesta estrutura montado seu plano de contas, a Contabilidade Pública possui quatro subsistemas distintos, que são o Subsistema Orçamentário, o Subsistema Patrimonial, o Subsistema de Custos e o Subsistema de Compensação, estando nesta estrutura montado seu plano de contas. 
 Importante ressaltar que para o Subsistema de Custos não foram estruturadas classes de contas dentro do atual plano de contas. As informações de Custos são formadas com informações integradas dos demais subsistemas e apresentadas em nível de contabilidade gerencial, isto na esfera federal e que deve ser replicado nas demais esferas de governo.
O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações.
Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-se nos seguintes subsistemas: 
O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:
1 - Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;
 2 - Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
3 -	Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;
4 -	Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:
(a)	desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
(b)	avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
(c)	avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d)	avaliação dos riscos e das contingências.
1.6.1 - Subsistema de Informações Orçamentárias – apresenta contas para os registros, processamentos e evidenciações dos atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais como:
I) Plano Plurianual aprovado;
II) Orçamento aprovado;
III) Execução orçamentária;
IV) Alterações orçamentárias; 
V) Resultado orçamentário;
VI) Inscrição e execução dos restos a pagar.
Importante destacar que no momento atual o registro do Plano Plurianual aprovado e executado na esfera federal ainda não está recebendo registro contábil.
1.6.2 Subsistema de Informações Patrimoniais – contas contábeis para os registro, processamentos e evidenciações dos fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Alterações nos elementos patrimoniais;
II) Resultado econômico; e
III) Resultado nominal.
1.6.3 Subsistema de Custos – contas para os registros, processamentos e evidenciações dos custos da gestão dos recursos e do patrimônio públicos, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
II) Bom uso dos recursos públicos; e
III) Custos das unidades contábeis.
1.6.4 Subsistema de Compensação– apresenta contas para os registros, processamentos e evidenciações dos atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
II) Acordos, garantias e responsabilidades.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBCASP
Gradativamente vêm sendo implantadas as novas regras contábeis aplicadas ao Setor Público, conhecidas como Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBCASP, trata-se de um conjunto de 11 resoluções do CFC regulando a prática contábil para os registros dos atos e fatos contábeis no Setor Público, alguns aspectos destas novas normas vêm sendo apresentados em capítulos seguintes desta apostila.
O Conselho Federal de Contabilidade introduziu em suas normas um conjunto de resoluções específicas ao Setor Público, que neste capítulo já foram citadas e serão em capítulos seguintes.
Resolução CFC nº 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. 
Esta Norma estabelece a conceituação, o objeto e o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Resolução CFC nº 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. 
Esta Norma estabelece o conceito de patrimônio público, sua classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação contábil.
Resolução CFC nº 1.130, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil. 
Esta Norma estabelece as bases para controle contábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados.
Para efeito desta Norma, entende-se por:
	Avaliação de desempenho: a ferramenta de gestão utilizada para a aferição de aspectos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de programas e ações executadas por entidades do setor público.
	Planejamento: o processo contínuo e dinâmico voltado à identificação das melhores alternativas para o alcance da missão institucional, incluindo a definição de objetivos, metas, meios, metodologia, prazos de execução, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente interligados. 
	Plano hierarquicamente interligado: o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de programas e ações, compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacional, bem como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle.
Resolução CFC nº 1.131, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.4 – Transações no Setor Público. 
Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transações no setor público.
Para efeito desta Norma, entende-se por:
	Transações no setor público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
Resolução CFC nº 1.132, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil. 
Esta Norma estabelece critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público.
São características do registro e da informação contábil no setor público, devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público.
(a)	Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.
(b)	Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.
(c)	Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.
(d)	Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.
(e)	Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.
(f)	Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.
(g)	Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida. 
(h)	Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. 
(i)	Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.
(j)	Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.
(k)	Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.
(l)	Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. 
(m)	Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.
Resolução CFC nº 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis.
Esta Norma estabelece as demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público.
Resolução CFC nº 1.134, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis. 
Esta Norma estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para consolidação das demonstrações contábeis no setor público.
A consolidação das demonstrações contábeis objetiva o conhecimento e a disponibilização de macroagregados do setor público, a visão global do resultado e a instrumentalização do controle social
Consolidação das Demonstrações Contábeis: o processo que ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas as transações entre entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade contábil consolidada.
Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno. 
Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público.Resolução CFC nº 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão. 
Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão.
Resolução CFC nº 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.
Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para a avaliação e a mensuração de ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades do setor público.
Resolução CFC n.º 1.366/11, de 25 de novembro de 2.001. Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público.
Esta Norma estabelece a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no setor público e apresentado, nesta Norma, como Sistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP).
O SICSP registra, processa e evidencia os custos de bens e serviços e outros objetos de custos, produzidos e oferecidos à sociedade pela entidade pública. 
O SICSP de bens e serviços e outros objetos de custos públicos tem por objetivo: 
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade; 
(b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades;
(c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço; 
(d) apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permitam projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e projetados; 
(e) apoiar programas de redução de custos e de melhoria da qualidade do gasto.
Os atributos da informação de custos são: 
(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros; 
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva; 
(c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à tomada de decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos públicos; 
(e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade econômica e, não, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade específica pretendida pelos usuários; 
(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve constar em nota explicativa; 
(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários; 
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade.
OBS. A Integra das NBCASP Não foram incluídas no conteúdo desta apostila por se tratar de um arquivo longo, em torno de 70 páginas, e que pode facilmente ser encontrado no site da Secretaria do Tesouro Nacional e do Conselho Federal de Contabilidade, além de outras publicações virtuais e físicas.
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UNIDADE II – A ORÇAMENTAÇÃO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILIERA – INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO
	Esta unidade mostra os instrumentos de planejamento que devem ser elaborados no âmbito da Administração Pública Brasileira, que são Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento Anual.
A Técnica Orçamentária No Brasil
O planejamento na Administração Pública brasileira é estabelecido em leis que em consonância com a Constituição Federal no seu artigo 165 são de iniciativa do Poder Executivo e estabelecem:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
Tem-se, então, que a orçamentação na administração pública brasileira é montada em três peças, elaboradas por leis de iniciativa do Poder Executivo em cada uma das esferas de governo. 
Apresentam-se a seguir breves comentários sobre o plano plurianual (PPA) e sobre Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), atentando-se mais a Lei de Orçamento Anual (LOA), por ser esta a Lei que determina os atos da gestão pública no curto prazo, um ano.
2.1 - PLANO PLURIANUAL
Inserido na rotina da gestão pública pela Constituição Federal/88 artigo 165 § 1º.
Plano estratégico de médio prazo, que procura retratar as ações de governo estabelecidas para um período de quatro anos.
A lei que institui o plano plurianual estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
O plano plurianual tem como objetivos em síntese, dar transparência às ações governamentais a serem desenvolvidas ao longo de quatro anos e dar continuidade à administração, a fim de evitar as paralisações de obras e outros serviços.
Nenhum investimento, cuja execução ultrapasse um exercício financeiro, pode ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual ou sem que lei autorize a sua inclusão, sob pena de responsabilidade.
O plano plurianual norteia o orçamento anual no que diz respeito aos investimentos observadas as prioridades estabelecidas na LDO.
Não há uma padronização para elaboração do PPA, podendo cada ente adotar modelo e estrutura diferenciada. 
Elaborado e enviado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo até quatro meses antes do encerramento do primeiro ano de mandato (31 de agosto), isto na esfera federal, podendo não ser adotado este mesmo prazo nos estados e municípios e terá vigência até o final do primeiro ano do mandato seguinte.
Seu conteúdo é determinado pela Constituição Federal/88 não sendo tratado pela Lei 4320/64 e sem quase nenhuma menção na LRF,
Antes do advento do Plano de Contas único sequer tinha tratamento contábil, com da implantação do PCASP o PPA terá atenção contábil com previsão de contas para registro do PPA aprovado e de sua execução.
2.2 - LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
	Plano tático com conteúdo e objetivos determinados pela Constituição Federal/88 no seu artigo 165 § 2º, que prega que a LDO compreende as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre as alterações na legislação tributária e estabelece a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Elaborada anualmente, a LDO apresenta as metas e prioridades para realização no exercício seguinte, estabelecendo elo entre o Plano Plurianual e a Lei de Orçamento Anual, com limite nos programas, tendo como base:
	a) estabelecer as metas e prioridades da Administração Pública para o exercício financeiro seguinte.
orientar a elaboração da lei de orçamento anual
dispor sobre alteração na legislação tributária
d) estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 4º) deu nova conotação a LDO que até então era elaborada com quase nenhum compromisso de formarepetitiva ano após ano, atribuindo novas funções à LDO, além das descritas no § 2º do art. 165 da CF, compete à Lei de Diretrizes Orçamentárias dispor sobre:
a) o equilíbrio entre receitas e despesas.
b) os critérios e forma de limitação de empenho para garantir o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais e a redução da dívida. 
e) as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos públicos.
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas.
Além disso, a LDO conterá o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais. 
Anexo de Metas Fiscais
Os entes da Administração Pública deverão apresentar o Anexo de Metas Fiscais de acordo com o que determina a Lei de Responsabilidade Fiscal pois, caso não o façam, a Lei 10.028/2000 prevê, no seu art. 5º, inciso II, multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal, constituindo infração administrativa contra as leis de finanças públicas.
No Anexo de Metas Fiscais, conforme o § 2º do art. 4º da LRF serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes e conterá ainda:
I) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
Avaliação do Cumprimento das metas Relativas ao Ano Anterior - Neste demonstrativo deverá conter a comparação da meta fixada com o resultado obtido acompanhando os principais fatores que contribuíram para o alcance ou não do resultado estimado.
II ) Demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional. 
Resultado Primário: É a diferença entre as receitas e as despesas públicas, não financeiras. O resultado primário indica a situação financeira em cada “exercício Financeiro” (01 de janeiro a 31 de dezembro) e a capacidade do município em honrar seus compromissos. Avalia se o município está ou não trabalhando para a redução do seu endividamento. A análise do resultado primário demonstra o quanto o Município dependerá de recursos de terceiros para a cobertura das suas despesas no caso de déficit primário. É um indicador de “auto-suficiência”.
RESULTADO PRIMÁRIO = RECEITAS NÃO-FINANCEIRAS – DESPESAS NÃO-FINANCEIRAS
Receitas não-financeiras (receitas primárias) =
( + ) Receitas arrecadadas no exercício
( - ) Receitas de operações de créditos
( - ) Receitas de privatizações
( - ) Receitas de aplicações financeiras
Despesas não-financeiras (despesas primárias) =
( + ) Total de despesas empenhadas
( - ) despesas com juros e amortizações da dívida
( - ) Despesas de concessão de empréstimos com retorno garantido
Resultado Nominal: É a diferença entre as receitas e as despesas públicas, incluindo receitas e despesas financeiras, os efeitos da inflação (correção monetária) e da variação cambial. Eqüivale ao aumento da dívida pública líquida em um determinado período. O resultado nominal mostra se o município necessita de financiamentos junto às entidades financeiras e/ou setor privado para cumprir seus gastos.
RESULTADO NOMINAL = RESULTADO PRIMÁRIO + VALORES RECEBIDOS DE JUROS NOMINAIS – VALORES PAGOS DE JUROS NOMINAIS
= Resultado Primário
( +/- ) conta de juros nominais líquidos
= Resultado Nominal
Onde:
Conta de juros nominais líquidos (decorrentes de operações de créditos)
( + ) Recebimento de juros
( - ) Pagamento de juros
A meta de resultado primário deve ser estabelecida em função da necessidade ou não de redução do endividamento do ente da federação em relação a sua RCL, no caso da União a meta é em relação ao PIB.
III) Evolução do Patrimônio Líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
Evolução do Patrimônio Líquido e Aplicação dos Recursos - A LRF acentuou a importância desta demonstração obrigando esclarecer a origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos, indicando, claramente, a formação e a utilização desses recursos durante os últimos três exercícios.
IV) Avaliação da situação financeira e atuarial,
Estatística que investiga problemas relacionados com a teoria e o cálculo de seguros numa coletividade dos regimes geral de previdência social e própria dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial. O objetivo desse demonstrativo é evidenciar a coerência entre os recursos obtidos e as ações que esses fundos ou regime se propõem avaliando a sustentabilidade dos mesmos. Observe que o art. 43 § 1° da LRF estabelece que as disponibilidades de caixa dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos, ainda que vinculados a fundos específicos, fiquem depositados em conta separada e aplicadas nas condições de mercado, facilitando a análise da situação financeira e atuarial destes regimes.
IV) Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Renúncia de Receitas - Através deste demonstrativo pode-se observar o montante de receitas que o município está deixando de arrecadar devido a benefícios fiscais concedidos a determinados setores ou empresas e quais setores estão se beneficiando. Novas concessões terão que obedecer aos preceitos do art. 14 da LRF.
 Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado – Todo aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado (art.17 da LRF - Ex.: elevação das despesas com pessoal e benefícios previdenciários, criação de uma nova carreira de pessoal, instituição de um programa de assistência social de duração continuada etc.) deverá indicar a fonte (receita permanente ou redução permanente de despesa) que financiará este dispêndio.
Em resumo pode-se afirmar sobre metas fiscais:
metas fiscais são os objetivos esperados em termos de receita, despesa e resultado;
serão fixadas anualmente na LDO;
 passarão a condicionar todo processo de orçamento e contabilidade;
se na execução orçamentaria as metas para receitas não forem atingidas, deverão ser cortados gastos para assegurar o alcance da meta de resultado.
2.3 - LEI DE ORÇAMENTO ANUAL
Inicia-se este estudo com a apresentação de conceitos aplicados ao orçamento público com intuito de ressaltar a importância que tem esta Lei para a sociedade como um todo. 
Para Deodato, (1976, p.272) “O orçamento é, em sua mais exata expressão, o quadro orgânico da economia pública. É o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu progresso, de sua cultura e de sua civilização. ” 
O conceito de Deodato ressalta a importância que tem o orçamento público não só para a contabilidade, pois a sua análise reforça o conhecimento da situação sócio-econômica, educacional, cultural, de saúde e de outros aspectos que se queira sobre o ente governamental. Pode-se avaliar, por exemplo, pela sua receita de ISS, a tendência de atividades no município, avalia-se, também, em função da discriminação dos gastos com saúde, se o atendimento médico é prognóstico ou diagnóstico.
Conceituado por Pires (1996, p. 53) como: “processo de planejamento contínuo e dinâmico que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e programas de trabalho, para determinado período”.
	
Giacomoni (1994,.p.62) apresenta a citação de W. F. Willoughby:
 
“O orçamento é algo mais que uma simples previsão da receita ou estimativa de despesa. É – ou deve ser -, ao mesmotempo, um relatório, uma estimativa e uma proposta. É – ou deve ser – um documento por cujo intermédio o chefe do executivo, como autoridade responsável pela conduta dos negócios do governo, apresenta-se à autoridade a quem compete criar fontes de renda e conceder créditos e faz perante ela uma exposição completa sobre a maneira por que ele e seus subordinados administram os negócios públicos no último exercício: é – ou deve ser – o documento em que expõe a situação do tesouro público no momento. Na base dessas informações é que ele traça o seu programa de trabalho para o exercício seguinte, então como acha ele que deve ser financiado esse programa.” 
	
O orçamento público em atendimento ao artigo 2° da Lei 4320/64 deverá conter a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecendo aos princípios da unidade, universalidade e anualidade.
Traçar a dimensão dos recursos aplicados, assim como a captação destes recursos, requer dos governantes e de sua equipe de técnicos, grande experiência nas áreas políticas, sociais, administrativas, jurídicas, sociais, etc..
O orçamento anual tem seu conteúdo determinado pela CF/88, Lei 4320/64 e pela LRF, além de outras normas.
Porém antes de estudar-se o seu conteúdo se faz necessária inicialmente uma abordagem sobre seus princípios, ressaltando que os aqui são apresentados não finaliza a lista.
Princípios Orçamentários
	
Em geral os princípios estabelecem regras que constam na própria Constituição Federal, pela importância social, política, jurídica, econômica, financeira e administrativa do orçamento público no Brasil. 
Sobre o atendimento aos princípios orçamentários que são apresentados em literatura, Giacomoni (1994, p. 65) apresenta o pensamento de Burkhead “estes princípios podem ser úteis como meio de se estudar alguns aspectos do processo orçamentário. Se considerados, todavia, como mandamentos, são completamente irreais. Os governos com excelentes sistemas orçamentários violam essas regras com bastante freqüência.”
Giacomoni (1994, p. 65), destaca, também, citação de Sant’Anna, “esses princípios não têm caráter absoluto ou dogmático, antes constituem categorias históricas e, como tais, estão sujeitos a transformações e a modificações em seu conceito e significação.” 
 O orçamento público surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, para real eficácia desse controle, faz-se necessário que a elaboração e execução orçamentária se vinculem a determinados princípios. A Lei 4320/64 consigna em seu art. 2º os princípios da unidade, universalidade e anualidade; e a Constituição Federal, o princípio da exclusividade.
Princípio da Unidade
Defende este princípio a idéia de que o orçamento deve ser uno, isto é, o orçamento para o exercício financeiro deve estar contido em uma única peça totalizando a receita e a despesa. A finalidade é evitar os orçamentos paralelos. Consagrado na CF/88 – Art. 165 § 5º e artigo 2º da Lei 4320/64.
Princípio da Universalidade
Estabelece que o orçamento deve conter todas as receitas e as despesas referentes ao Poderes da União, seus Fundos, Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta, inclusive as Fundações instituídas e mantidas pelo poder público.(parágrafo 5º do art. 165 da CF), combinado com os artigos 3º e 4º da Lei 4320/64.
Princípio da Anualidade
De acordo com esse princípio que é, também, chamado de princípio da periodicidade, as previsões da receita e despesa devem referir-se, sempre, a um período limitado de tempo que se denomina exercício financeiro. No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil (art. 34, da Lei 4320/64).
Princípio da Exclusividade
Este princípio determina que na Lei Orçamentária não conterá matéria estranha ao orçamento, ou seja, a estimativa da receita e a fixação da despesa. Este princípio é consagrado pela Constituição vigente, no seu art. 165, parágrafo 8º, que diz: A Lei Orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receitas.
Princípio da Especificação
O objetivo deste princípio é vedar as autorizações globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal que facilite a sua análise. A Lei 4320/64, no seu art. 5º estabelece que a Lei Orçamentária Anual não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesa com pessoal, material, serviços de terceiros ou quaisquer outras; e no seu art. 15, estabelece que a Lei Orçamentária Anual a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo, por elementos.
Princípio da Publicidade
Define este princípio que o conteúdo orçamentário deve ser divulgado (publicado) pelos veículos oficiais de comunicação para conhecimento público e para a eficácia de sua validade. A Constituição Federal, em seu artigo 165 § 3º exige a publicação até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária.
Princípio do Equilíbrio
Pelo princípio do equilíbrio se entende que, em cada exercício financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período e que os créditos adicionais, excetuados os extraordinários, que terão cobertura com o excesso de arrecadação quando existente, devem indicar os recursos para cobertura da despesa por eles fixadas. Uma razão fundamentada para defender este princípio é a convicção de que ele constitui um meio de evitar o desrespeito ao orçamento e a saúde das finanças públicas evitando-se déficits orçamentários.
Princípio do Orçamento Bruto
Este princípio estabelece que todas as receitas e todas as despesas devem constar do orçamento pelos seus valores totais, sem qualquer tipo de dedução. Artigo 6º § 1º da Lei 4320/64 “Todas as receitas e todas as despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções”. 
Princípio da Não-Afetação de Receitas
O Propósito desse princípio é que nenhuma parcela da receita geral poderá ser reservada ou comprometida para atender a certos e determinados gastos, nossa Constituição contudo restringe este princípio as receitas de impostos permitindo que as demais podem ser vinculadas a fundos desde que autorizados em lei. Ressalvadas as vinculações expressas na Constituição. Tais como: repartição da arrecadação de impostos, recursos aplicados na manutenção do ensino. 
	Agora compreendidos os objetivos e conteúdos dos orçamentos a partir de seus princípios passa-se a estudar o seu conteúdo segundo os ditames da CF/88, da Lei 4302/64 e da LRF.
Conteúdo e forma da LOA
Segundo a CF/88 no seu artigo 165 a lei orçamentária anual compreende:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder público.
	Ver-se que o orçamento embora sendo único e universal é divida em três partes, os gastos governamentais que são percebidos diretamente pela população estão inseridos nas partes I e III.
Segundo a lei 4320/64
A Lei 4320/64 deixa claro em seus artigos 2º e 22 o conteúdo e forma da lei de orçamento anual como são visto a seguir:
Integram (fazem parte) e acompanham (esclarecem) a Lei Orçamentária, conforme o artigo 2º da Lei 4320/64:
§ 1º integram a Lei de Orçamento:
I – sumário