Planejamento Tributario

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Brasília-DF. 
Planejamento tributário
Elaboração
Danillo Teixeira de Souza
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
Sumário
APRESENTAÇÃO ................................................................................................................................. 4
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA .................................................................... 5
INTRODUÇÃO.................................................................................................................................... 7
UNIDADE I
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ..................................................................................... 11
CAPÍTULO 1
CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E ALGUNS TEMAS RELACIONADOS À MATÉRIA ....... 11
UNIDADE II
A IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA AS EMPRESAS................................................... 37
CAPÍTULO 1
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO FUNÇÃO DA GESTÃO TRIBUTÁRIA E DA CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA ............................................................................................................................. 37
CAPÍTULO 2
POR QUE SE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO? .................................................................... 42
UNIDADE III
ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL E CRIMES TRIBUTÁRIOS .................................................................... 46
CAPÍTULO 1
ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL .......................................................................................... 48
CAPÍTULO 2
CRIMES TRIBUTÁRIOS .............................................................................................................. 60
UNIDADE IV
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ESPECÍFICO ............................................................................................. 65
CAPÍTULO 1
REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DO IRPJ: LUCRO REAL, LUCRO PRESUMIDO E LUCRO ARBITRADO .... 66
CAPÍTULO 2
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO REGIME DO SIMPLES NACIONAL ............................................ 95
CAPÍTULO 3
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS REORGANIZAÇÕES EMPRESARIAIS: FUSÃO, CISÃO E 
INCORPORAÇÃO ................................................................................................................. 110
CAPÍTULO 4
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DA PESSOA FÍSICA ..................................................................... 121
PARA (NÃO) FINALIZAR ................................................................................................................... 128
REFERÊNCIAS ................................................................................................................................ 130
4
Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se 
entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade. 
Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela 
interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da 
Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos 
conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da 
área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém ao profissional que 
busca a formação continuada para vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica 
impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo 
a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na 
profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
5
Organização do Caderno 
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em 
capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos 
básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar 
sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para 
aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de 
Estudos e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita 
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante 
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As 
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer 
o processo de aprendizagem do aluno.
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Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem 
ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
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Introdução
Segundo estudo elaborado pela Organization for Economic Co-operation and 
Development – OECD1 (2015), que reúne estatísticas fiscais sobre os países da América 
Latina e do Caribe, de 1990 a 2013, o Brasil, no ano de 2013, possuía uma carga tributária 
de 35,7% do Produto Interno Bruto (PIB), a maior entre os 20 países analisados. 
Levantamento realizado pelo Tribunal de Contas da União (TCU), em 2009, revelava 
que, no ano de 2007, o país – à época com carga tributária de 34,29% do PIB, segundo 
o Tribunal – ocupava a 14a posição no ranking das maiores cargas tributárias mundiais, 
possuindo um patamar superior ao de países desenvolvidos como Estados Unidos 
(28,33%), Canadá (33,29%) e Suíça (33,9%) (TCU, 2009). 
Somado a isso, dentre os trinta países com a maior carga tributária do mundo, o 
Brasil é o que apresenta a pior colocação – pela quinta vez consecutiva – quanto à 
relação de retorno da arrecadação tributária sobre o bem-estar da sociedade, como 
aponta estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT, 
2015), indicando que o montante recolhido ao Fisco pelos contribuintes não retorna à 
sociedade na forma de bens e serviços públicos, que são ofertados pelo Estado.
O Direito Tributário é uma subárea do Direito Público, ramo do Direito em que há 
desigualdade entre as partes jurídicas, no qual o Estado está em posição de supremacia 
(CREPALDI, 2012). Assim, na relação tributária, de um lado, detendo a superioridade 
garantida pelo ordenamento jurídico, encontra-se o Estado ou sujeito ativo; do outro, 
o contribuinte ou sujeito passivo. Àquele foi dada a função de arrecadador dos tributos 
que irão financiar suas atividades, que, segundo a doutrina do Direito Administrativo, 
devem visar ao interesse público (BAPTISTA, 2013). Para o Estado, quanto maior a 
arrecadação, maior o volume de recursos para realizar seus investimentos, pagar suas 
despesas de custeio, atingir metas de superávit, enfim, mais dinheiro para, em tese, 
garantir o bem-estar social e o interesse público. Já,para o contribuinte, que acredita 
que os valores recolhidos aos cofres públicos não retornam à sociedade, pagar mais 
tributo tem como significado contrair mais despesas, aumentar os custos, ou seja, 
reduzir seus lucros.
Em meio a esse jogo de interesses contraditórios, no qual um lado quer arrecadar 
mais e o outro pagar menos, se insere o Planejamento Tributário. Entende-se por 
Planejamento Tributário uma maneira lícita de o contribuinte (seja pessoa física ou 
jurídica) reduzir a sua carga fiscal (OLIVEIRA et al., 2011). Com um vasto número de 
1 OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico.
8
atos normativos existentes no Brasil, em matéria tributária – segundo levantamento do 
IBPT (2013), foram editados 309.147 sobre o tema em vinte e cinco anos da promulgação 
da Constituição Federal de 1988 –, o contribuinte deve se planejar ao máximo para 
não só se adequar à legislação, como também não ir de encontro à lei na prática de 
seus negócios. Como afirma Young (2008), Planejamento Tributário não significa o 
não cumprimento das obrigações fiscais, mas sim um direito de o contribuinte poder 
agir, dentro do que manda a lei ou de modo que não a contrarie, em prol de seu próprio 
interesse. O Estado, porém, no intuito de aumentar sua arrecadação, tenta coibir o 
Planejamento Tributário feito pelo contribuinte. 
No Brasil, por exemplo, há, desde 2001, a chamada norma antielisiva, deflagrada por 
meio da Lei Complementar no 104/2001, que incluiu o parágrafo único ao art. 116 
do Código Tributário Nacional (CTN) (MACHADO, 2014). No mesmo sentido, foi 
aprovada, recentemente, a Medida Provisória no 685, de 21 de julho de 2015, que, dentre 
outras providências, estabeleceu a obrigatoriedade de apresentação do que vinha sendo 
chamada de Declaração de Planejamento Tributário2, mais um mecanismo do Fisco de 
tentar minimizar os reflexos do Planejamento Tributário na arrecadação (IGNACIO; 
SIMÃO, 2015). Ao ser convertida na Lei no 13.202, de 8 de dezembro de 2015, porém, 
a obrigatoriedade de apresentação desta Declaração foi desfeita, mas fica o alerta às 
empresas, pois tal declaração pode vir a ser novamente cobrada, principalmente dado 
o atual cenário de crise em que se encontra o Governo.
O tema Planejamento Tributário (ou Planejamento Fiscal) se insere não só no rol de 
assuntos do Direito Tributário, mas é matéria discutida e praticada, também, no campo 
da Contabilidade Tributária. O Direito Tributário é o ramo do Direito que disciplina 
as relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias, limitando 
o poder de tributar do Estado e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder 
(MACHADO, 2011). Já a Contabilidade Tributária é o ramo da Contabilidade que objetiva 
primordialmente o estudo da teoria e aplicação prática dos princípios e das normas 
da legislação tributária, responsável ainda pelo gerenciamento dos tributos incidentes 
sobre as atividades das pessoas (OLIVEIRA et al., 2011). Percebe-se, pelos conceitos, 
que essas duas áreas andam lado a lado, no que tange à disciplina Planejamento 
Tributário. Sem o conhecimento do Direito Tributário, o Planejamento Tributário não 
encontra base para ser aplicado. Sem a Contabilidade Tributária, este planejamento 
ficaria “dependente de informações avulsas, irregulares, sujeito a estimativas, erros e 
avaliações equivocadas” (CREPALDI, 2012, p. 78). 
2 Apesar da vigência da MP 685/2015, a Receita Federal do Brasil (RFB) se pronunciou no sentido de que irá aguardar os 
debates sobre a MP no Congresso Nacional. Havia o intuito de obrigar o envio da declaração já para o exercício de 2015, porém 
o órgão alegou que irá aguardar a redação final do texto para só então normatiza-la e torna-la obrigatória aos contribuintes 
(OLIVEIRA, 2015). Apesar do impasse, após uma série de polêmicas e pressões por partes das empresas, quando da conversão 
desta Medida Provisória na Lei no 13.202, de 8 de dezembro de 2015, a obrigatoriedade de apresentação desta obrigação 
acessória foi suprimida do texto da referida lei.
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Nesse sentido, este material busca estudar o Planejamento Tributário sob o prisma 
dessas duas áreas do conhecimento, apresentando, no âmbito do Direito Tributário, a 
doutrina e os aspectos da legislação pertinentes ao Planejamento Tributário, bem como 
as consequências práticas de sua aplicação encadeadas na Contabilidade Tributária. 
Crepaldi (2012) afirma que muitos empresários acham que realizar um Planejamento 
Tributário é uma tarefa fácil. Talvez, em outros países que não possuam um sistema 
tributário tão complexo como o do Brasil, essa não seja uma atividade tão árdua. 
Tal complexidade do sistema tributário brasileiro envolve aspectos como a superposição 
de incidências, os diversos tributos em vigor, alíquotas diferenciadas, inúmeras regras 
e formas de arrecadação, além da pouca transparência (LUKIC, 2012). 
Portanto, elaborar o Planejamento Tributário não é tarefa tão simples, ao contrário do 
que muitos pensam. Ante tal complexidade, o profissional que realiza o Planejamento 
Tributário e que deseja atuar no país, deve analisar, diariamente, aspectos como 
(CREPALDI, 2012): a legislação tributária; a possibilidade de compensação de tributos, 
de acordo com a lei; se os produtos comercializados ou produzidos pela empresa possuem 
ou não substituição tributária; o ramo de atuação da empresa, bem como o perfil de seus 
clientes; as operações financeiras realizadas; o melhor enquadramento tributário para a 
empresa; possíveis aproveitamentos de créditos tributários sobre as compras realizadas; 
e os créditos de tributos não cumulativos. Em resumo, esse profissional deve possuir 
elevado conhecimento técnico e seu planejamento deve ser diário ou, no máximo mensal, 
não passando disso. 
Um Planejamento Tributário elaborado indevidamente, isto é, que contraria os 
preceitos da legislação vigente, pode fazer com que o contribuinte tenha problemas com 
o Fisco, ficando sujeito às penalidades da lei. Desse modo, um Planejamento Tributário 
só será válido se for realizado de acordo com os aspectos legais. Porém, pode-se dizer 
que Planejamento Fiscal não se trata do simples cumprimento da lei na execução de 
suas atividades econômicas, mas, antes disso, é um direito constitucional garantido ao 
contribuinte (YOUNG, 2008).
Diante desse panorama, estudaremos nesse material aspectos específicos sobre o 
Planejamento Tributário – ou Planejamento Fiscal –, correlacionando os conteúdos 
abordados com a doutrina preceituada pelo Direito Tributário e as práticas contábeis 
relativas à Contabilidade Tributária.
O material está desmembrado nas seguintes unidades:
 » Unidade I – Introdução ao Planejamento Tributário.
 » Unidade II – A importância do Planejamento Tributário para as empresas.
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 » Unidade III – Elisão, evasão e elusão fiscal e crimes tributários. 
 » Unidade IV – Planejamento tributário específico.
Dentro dessas unidades, veremos com mais profundidade assuntos como o conceito de 
Planejamento Tributário, suas funções, os aspectos doutrinários de Direito Tributário 
e Contabilidade Tributária concernentes à disciplina de Planejamento Tributário, 
diferenças entre elisão, evasão e elusão fiscal, bem como a aplicação do Planejamento 
Tributário a casos específicos, como nos regimes de tributação do imposto de renda, no 
Simples Nacional e quanto às pessoas físicas, dentre outros temas.
Objetivos 
 » Compreender o conceito, a finalidade e a importância do Planejamento 
Tributário.
 » Distinguir práticas lícitas e ilícitas na elaboração do Planejamento Tributário.
 » Compreender temas relacionados ao Planejamento Tributário, 
provenientes do Direito Tributário e da Contabilidade Tributária.
 » Compreender a elaboração do Planejamento Tributário em casos específicos, 
como nos regimes de tributaçãodo imposto de renda, no Simples Nacional, 
dentre outros.
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UNIDADE I
INTRODUÇÃO AO 
PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO
Nessa unidade, como forma de contextualização, faremos uma introdução ao estudo do 
Planejamento Tributário (ou Planejamento Fiscal), ilustrando conceitos relativos ao tema, 
provenientes da doutrina do Direito Tributário, bem como da própria legislação vigente, 
como a Constituição Federal de 1988 (CF 1988) e o Código Tributário Nacional (CTN). 
CAPÍTULO 1
Conceito de Planejamento Tributário e 
alguns temas relacionados à matéria
A relação Fisco-contribuinte é, por sua natureza, marcada desde sempre por um 
confronto de vontades e ideias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo 
como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa 
um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo 
está, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em organizar seus 
negócios e a necessidade do Estado em arrecadar (LUKIC, 2012, p. 5).
Estima-se que, no Brasil, aproximadamente 33% do faturamento das empresas se destina 
ao pagamento de tributos (CREPALDI, 2012), o que contribui para que o país figure na 
lista das economias com as maiores cargas tributárias do mundo. Como afirma Lukic 
(2012), a existência de diversos tributos, alíquotas, regras e formas de arrecadação 
torna o sistema tributário brasileiro extremamente complexo e pouco transparente, 
gerando elevados custos e fazendo surgir uma exacerbada burocracia para as empresas. 
Essa realidade acaba reduzindo, por exemplo, o interesse de muitas empresas 
multinacionais em se estabelecerem no país ou fazer negócios com empresas nacionais, 
sendo, portanto, a simplificação do sistema uma das maiores reivindicações por parte 
dos setores empresariais (CASTRO et al., 2011).
Desse modo, para minimizar os impactos da tributação, é fundamental que se 
realize um planejamento de tributos, isto é, um Planejamento Tributário ou fiscal3. 
3 Segundo Marins (2002), Planejamento Fiscal é sinônimo de Planejamento Tributário.
12
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Segundo Machado (2014, p. 78), Planejamento Tributário é “a atividade de examinar 
formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida, e escolher a que 
se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário”. Segundo o autor, a prática 
revela que o Planejamento Fiscal pode assumir a forma lícita ou ilícita, mas, para ser 
válido, deve pautar-se pela legalidade.
Desse modo, o Planejamento Tributário consiste no procedimento realizado com 
o intuito de reduzir ou mesmo evitar o ônus tributário, dentro dos limites legais. 
Constitui-se um direito garantido ao contribuinte pelo ordenamento jurídico brasileiro, 
uma vez que ele pode escolher, para a prática de suas atividades, a forma que seja menos 
onerosa sob o ponto de vista tributário, desde que se mantenha em conformidade com 
a legislação (MACHADO, 2014). Em um conceito claro e simples, Crepaldi (2012, p. 
56) define Planejamento Tributário como “a metodologia para se obter um menor ônus 
fiscal sobre operações ou produtos, utilizando meios legais”.
Porém, alguns empresários ainda acreditam que realizar um Planejamento Tributário 
eficiente é tarefa fácil. Não é, se considerarmos a infinidade de normas de matéria 
tributária existentes no Brasil. Segundo levantamento realizado pelo IBPT (2015), 
foram editadas 309.147 normas sobre essa temática desde a promulgação da CF 1988, 
normas estas que são frequentemente alteradas e/ou revogadas, criando novos cenários 
na relação fisco-contribuinte.
Como explica Crepaldi (2012), com as margens de lucro cada vez menores, em 
virtude da concorrência acirrada em todos os setores da economia, um Planejamento 
Tributário eficiente pode fazer a diferença em uma negociação. Para minimizar os 
impactos que a alta carga tributária praticada no Brasil provoca no orçamento das 
empresas, muitas delas recorrem ao Planejamento Fiscal como forma de reduzir 
a incidência e o consequente pagamento de tributos. O Planejamento Tributário 
pode, também, ser praticado por pessoas físicas, no desempenho de suas atividades 
remuneradas.
Na efetivação do Planejamento Tributário, há a forma legal, chamada de elisão 
fiscal, bem como existem ainda formas ilegais ou de planejamento ilícito, a saber 
a evasão fiscal e a elusão fiscal (esses conceitos serão estudados mais adiante). 
Porém, como relata Machado (2014), a prática revela que a identificação entre o 
lícito e o ilícito tributário nem sempre pode ser feita com segurança, o que levou o 
poder público federal a editar a chamada norma geral antielisão, mediante alteração, 
em 2001, do artigo 116 do CTN. Por meio desse dispositivo, o Fisco Federal passou 
a tratar todas as situações como fraude, aumentando a quantidade de processos 
levados ao Poder Judiciário. Abordaremos esse tema com maior profundidade em 
capítulo oportuno. 
13
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
Porém, como afirma Machado (2014), o Planejamento Tributário encontra fundamento 
jurídico na própria legislação brasileira, por meio da garantia constitucional da livre 
iniciativa econômica, dos princípios da legalidade geral e da legalidade tributária e 
da inadmissibilidade de tributação por analogia. Em resumo, é, como retrata Young 
(2008), um direito constitucional assegurado ao contribuinte. Portanto, por mais que 
o Fisco tente inibir o Planejamento Tributário, o contribuinte sempre terá direito a 
se planejar de forma a pagar menos tributos. Porém, reiteramos que o Planejamento 
Tributário válido é aquele feito de acordo com a lei e nunca a contrariando, como afirma 
Lukic (2012, p. 3): “O Planejamento Tributário é uma atividade lícita do contribuinte e 
deve, por isso, somente ser feita dentro dos parâmetros permitidos em lei, para que este 
tenha total segurança nas suas atividades”.
Planejamento tributário ou fiscal:
 » É o procedimento ou metodologia que se destina a reduzir ou evitar o 
ônus tributário, dentro dos limites legais.
 » Para ser válido, deve ser feito nos limites legais, não contrariando a 
legislação vigente.
 » É um direito do contribuinte garantido pela Constituição Federal.
Conceito de tributo de acordo com 
a legislação
Apesar de introduzir normas gerais acerca do Sistema Tributário Nacional, a CF 1988 
não define o conceito de tributo. Como explicita Machado (2011), a lei deve contemplar 
regras de comportamento, não sendo sua função estabelecer conceitos. Porém, como 
retrata o eminente jurista, para afastar as divergências pregadas pela doutrina, a lei 
deve, às vezes, delimitar conceitos. É o que acontece com o conceito de tributo, que é 
trazido pelo artigo 3o do CTN (BASIL, 1966):
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda 
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada.
A doutrina do Direito Tributário costuma destrinchar esse conceito a partir dos elementos 
que o compõem, o que faremos a partir daqui.
a. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir: tendo como base o artigo 162, pode-se dizer que a pecúnia 
14
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
representa a prestação em dinheiro – moeda corrente ou cheque 
(CREPALDI, 2012). Pecúnia significa dinheiro4. Segundo Machado (2011), 
tributo é toda prestação pecuniária que atenda aos demais requisitos da 
definição legal. Ainda segundo o autor, o ato de recolher tributos visa 
assegurar ao Estado os meios financeiros para viabilizar a consecução de 
seus objetivos, por isso é de natureza pecuniária. A expressão “ou cujo valor 
nela se possa exprimir”, isto é, cujo valor se possa exprimir em dinheiro,indica que, em casos excepcionais, é possível que o Fisco aceite a quitação 
da obrigação tributária mediante a entrega de bens cujo valor possa ser 
convertido em moeda (CREPALDI, 2012). O próprio CTN, no inciso XI do 
seu artigo 156, acrescentado pela Lei Complementar no 104/2001, exibe:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei.
No entanto, deve-se reafirmar que o tributo é prestação de caráter exclusivamente 
pecuniário, sendo que o caso do inciso XI do artigo 156 do CTN trata-se de uma exceção. 
Assim, o tributo é pago em unidades de moeda corrente e não in natura (em bens) ou 
in labore (trabalho). A exceção do artigo 156, XI do CTN é exclusiva para bens imóveis. 
Mesmo se tratando de uma exceção, o bem dado pelo inadimplente é considerado como 
o cumprimento da obrigação em dinheiro, uma vez que é conversível em moeda, já que 
os bens podem, por exemplo, ser levados a leilão, revertendo o dinheiro para o Fisco 
(CREPALDI, 2012).
a. Compulsória: a prestação do tributo é obrigatória. Embora todas as 
prestações jurídicas qualifiquem-se, a princípio, como obrigatórias, 
a compulsoriedade do pagamento do tributo é caracterizada pela 
ausência do elemento vontade do contribuinte (MACHADO, 2011). 
Doutrinariamente falando, o tributo é uma obrigação ex lege (derivante 
do Direito Público) visto que é devido por força da lei, que traça 
suas hipóteses de incidência, se contrapondo, assim, às obrigações 
ex voluntate ou contratuais (provenientes do Direito Privado), que 
decorrem da vontade das partes (CASSONE, 2009; MACHADO, 2011; 
CREPALDI, 2014). As prestações contratuais também são obrigatórias, 
porém a obrigatoriedade nasce diretamente do contrato firmado 
entre as partes e apenas deriva da lei indiretamente; já, na prestação 
tributária, a obrigatoriedade decorre diretamente da lei, sem a vontade 
do contribuinte que assumirá a obrigação (MACHADO, 2011).
4 Dicionário de Português Online Michaelis <http://michaelis.uol.com.br/>. Acesso em: 13/4/2016. 
15
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
b. Que não constitua sanção de ato ilícito: esta característica indica 
que o tributo não significa penalidade. Ou seja, a penalidade tem como 
hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto o tributo tem como hipótese 
de incidência, sempre, algo lícito (MACHADO, 2011). Nesse sentido, 
Crepaldi (2012) esclarece que, quando a obrigação deriva de um ato ilícito, 
como por exemplo, o atraso em um pagamento, a falta de escrituração 
contábil etc., haverá punição por infração, sanção, multa, mas não tributo. 
Na multa, a prática do ilícito já é suficiente para que ela seja aplicada, 
enquanto no tributo pressupõe-se a prática de um ato lícito que revele a 
capacidade contributiva do contribuinte. 
c. Instituída em lei: em decorrência do princípio constitucional da 
legalidade, somente a lei pode instituir tributo. O artigo 150, I da CF 1988 
impõe, nesse sentido, que é vedado à União, Estados, Distrito Federal 
(DF) e Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. 
Segundo Machado (2011), em regra, o tributo é instituído por meio de 
lei ordinária, mas, nos casos em que a Constituição prevê, será instituído 
por lei complementar. Segundo o eminente doutrinador, instituir um 
tributo não significa apenas dizer que ele está criado ou instituído, mas 
sua criação depende, em regra, da definição das hipóteses de incidência, 
dos sujeitos da obrigação, da base de cálculo, alíquota, bem como o 
respectivo prazo para seu recolhimento.
d. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada: a atividade administrativa pode ser classificada como 
arbitrária, discricionária ou vinculada. Na atividade administrativa 
vinculada, em que o CTN enquadra a cobrança do tributo, a lei determina 
todos os elementos da prática dos atos administrativos pelo agente 
público, não restando margem para que este aprecie a conveniência e 
oportunidade de agir, ou seja, a autoridade fica integralmente vinculada 
à lei (MADEIRA, 2008). Assim, como afirma Machado (2011), 
quando o CTN preceitua que o tributo é cobrado mediante “atividade 
administrativa plenamente vinculada”, quer dizer que a autoridade 
administrativa não pode avaliar, com seu julgamento pessoal, subjetivo, o 
campo de indeterminação normativa, buscando, sempre, agir conforme 
determina a lei. Em resumo, a cobrança de tributo será sempre vinculada 
a uma norma. Cassone (2009) elenca que a atividade administrativa 
vinculada, no âmbito do Direito Tributário, inclui a fiscalização, 
autuação e cobrança.
16
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Conceito de tributo sob a ótica do 
Planejamento Tributário
“Só há duas coisas inevitáveis na vida: a morte e os impostos”. 
(Benjamin Franklin)
Como explicitado anteriormente, o conceito de tributo está expresso no artigo 3o do CTN. 
Porém, como afirmado por Lukic (2012), quando se trata de Planejamento Tributário, 
tributo pode ser conceituado de acordo com o agente que o utiliza. Para o sujeito ativo 
(Estado) o conceito de tributo pode ser considerado exatamente como sendo a definição 
dada pelo artigo 3o do CTN.
Para o Estado, por um lado, os tributos representam a participação de cada pessoa – 
física e jurídica –, de acordo com a respectiva capacidade contributiva, no financiamento 
das ações governamentais. Por outro lado, para o sujeito passivo (contribuinte), o 
tributo geralmente é visto como algo indesejado, como uma intervenção do Estado 
no seu patrimônio (LUKIC, 2012). Martins (2002) afirma, por exemplo, que a norma 
tributária é, necessariamente, uma norma de rejeição social, já que, segundo o 
egrégio autor, as pessoas – físicas ou jurídicas – não recolheriam seus tributos aos 
cofres públicos caso não fossem obrigadas, apenas o fazendo em virtude das sanções 
legais a que estão sujeitas. 
Assim, a razão de existir do Planejamento Tributário reside na obrigatoriedade de 
pagar tributos, ou seja, uma vez que, se o Estado impõe um tributo ao contribuinte, 
cabe a este, pautado pela estrita observância à lei, procurar formas de minimizar 
os efeitos desta tributação sobre o seu patrimônio. Machado (2014) explica que o 
Planejamento Tributário tem fundamento jurídico na garantia constitucional da livre 
iniciativa econômica, nos princípios da legalidade geral e da legalidade tributária e na 
inadmissibilidade de tributação por analogia.
Como expressa o autor, um contribuinte pode escolher sua atividade ou como irá 
desenvolvê-la por motivos exclusivamente tributários. O autor dá o exemplo concreto de 
um empresário que vendia ventiladores importados e que constatou que as alíquotas do 
imposto de importação (II) e do imposto sobre produtos industrializados (IPI) incidentes 
sobre peças para ventiladores eram menores que as alíquotas desses tributos incidentes 
sobre a importação de ventiladores, o que fez com que o empresário optasse por montar 
os ventiladores e os vender ao invés de apenas revender os ventiladores importados. 
Outro exemplo dado pelo autor são os casos em que a tabela do IPI contempla alíquota 
“0” (zero) deste tributo, levando o contribuinte a optar pela produção dos produtos ali 
contidos, ao invés da simples revenda.
17
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
Sistema Tributário Nacional
Ao completar 25 anos da CF 1988, a legislação brasileira é um emaranhado de 
complexos assuntos: foram editadas mais de 4,7 milhões de normas; em média 
são editadas 784 normas por dia útil; em matéria tributária, foram editadas 309.147 
normas; são mais de 1,91 normas tributárias por hora (dia útil); em 25 anos, houve 
15 reformas tributárias; foram criados inúmeros tributos, como CPMF, Cofins, CIDE, 
CSLL, PIS; foram majorados praticamentetodos os tributos”. (IBPT, 2013).
Um sistema significa o conjunto organizado de partes relacionadas entre si e 
interdependentes (MACHADO, 2011). Desse modo, o Sistema Tributário Nacional é um 
conjunto unitário e ordenado de normas de Direito Tributário que têm por finalidade 
instituir tributos, a fim de viabilizar os fins sociais, econômicos e políticos do Estado 
(CASTRO et al., 2011; HARADA, 2015). Procura ainda demonstrar a tributação de 
acordo com as esferas federal, estadual e municipal, de forma que cada uma legisle 
sobre os tributos de sua competência (MARQUES, 2015). 
O Estado não pode legislar de maneira abusiva, uma vez que todas as normas, inclusive 
as de matéria tributária, devem se adequar ao princípio do devido processo legal, 
estabelecido na CF 1988, no artigo 5o, inciso LIV (LEWANDOWSKI, 2009). Portanto, o 
poder tributário do Estado deve estar fundamentado e possuir limites estabelecidos em 
lei, prioritariamente, na Constituição Federal, no caso do Brasil (LUKIC, 2012).
O Sistema Tributário Nacional está previsto pela CF 1988, no Capítulo I do Título VI, 
nos artigos 145 a 162. Essencialmente, abrange (CREPALDI, 2012):
 » Os princípios constitucionais tributários e outras limitações ao poder de 
tributar (imunidades).
 » A discriminação de competências, inclusive o delineamento geral dos 
impostos atribuídos a cada uma das pessoas políticas (União, Estados, 
DF e Municípios).
 » A repartição das receitas tributárias.
Segundo Lukic (2012), apesar de tratar do Sistema Tributário Nacional em linhas 
gerais, a CF 1988 não cria ou institui os tributos nela mencionados, mas apenas concede 
poderes aos entes políticos (União, Estados, DF e Municípios) para que estes instituam 
os respectivos tributos. Assim, cada ente, no âmbito da sua competência estabelecida 
pela CF 1988, deve instituir os tributos que lhes competem.
No artigo 24, inciso I da Carta Magna, é atribuída a competência concorrente à União, 
aos Estados e ao DF para legislar sobre Direito Tributário. Quanto à competência 
18
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
legislativa concorrente, o legislador constituinte a definiu como sendo não cumulativa 
ou de repartição vertical, pois dentro de uma mesma matéria cuja competência 
é concorrente é reservado um nível superior à União, que deve fixar os princípios e 
normas gerais, enquanto aos Estados e ao DF cabe a edição de normas complementares 
e específicas, detalhando as normas da União (RIBEIRO et al., 2013).
A origem do termo Fisco vem de fiscus, cesto de junco ou vime em que o coletor 
de impostos romano colocava o dinheiro arrecadado. Mais tarde passou a 
denominar o Tesouro Público (REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010).
O Código Tributário Nacional
A Lei no 5.172/1966 é, em sua origem, uma lei ordinária, mas a Constituição de 1967 a 
recepcionou como lei complementar, sendo a ela atribuída a denominação, por meio 
do Ato Complementar no 36/1967, a denominação de “Código Tributário Nacional”. 
Em 1982, seis anos antes da promulgação da CF 1988, o STF reconheceu o CTN como 
uma lei complementar. A CF 1988, definitivamente, recepcionou o CTN como sendo 
uma lei complementar (CASSONE, 2009).
Segundo o artigo 146, III, da CF 1988, cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Assim, o CTN traz a definição de diversos tributos e suas espécies, bem como os fatos 
geradores, base de cálculo e contribuintes de variados tributos que compõem o Sistema 
Tributário Nacional. 
Fontes do Direito Tributário e Hierarquia das normas
Em Direito, diz-se que as fontes – isto é, as fontes do Direito – são os meios pelos quais 
nascem ou se estabelecem as normas jurídicas (GENTIL, 2008). No Direito Tributário 
existem (CASSONE, 2009):
a. Fontes materiais: exprimem situações ou fatos tributários, como a 
renda, patrimônio, transmissão da propriedade, serviços, importação, 
exportação etc. Ou seja, são os fatos geradores da incidência tributária.
19
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
b. Fontes formais: atos normativos que introduzem as regras tributárias. 
Dividem-se em:
 › Fontes formais primárias ou principais: modificam o ordenamento 
jurídico. Nessa categoria, enquadram-se a Constituição Federal, 
Emendas à Constituição (EC), Leis Complementares etc. (ver quadro 1).
 › Fontes formais secundárias: não modificam o ordenamento jurídico. 
Aqui estão classificados os Decretos e regulamentos expedidos pelo 
Chefe do Poder Executivo, dentre outros (ver quadro 1).
Quadro 1. Fontes formais do Direito Tributário.
Fontes formais primárias Fontes formais secundárias
Constituição Federal. 
Emendas à Constituição (EC).
Leis Complementares e Ordinárias.
Leis Delegadas.
Medidas Provisórias.
Decretos Legislativos.
Resoluções.
Decretos e regulamentos do Chefe do Executivo.
Instruções Ministeriais.
Circulares, ordens de serviço.
Normas Complementares (art. 100 do CTN).
Fonte: Cassone (2009).
As normas de Direito Tributário, assim como as demais normas do Direito, abrangem 
um sistema de normas hierarquicamente organizado (MACHADO, 2014). Por isso, a 
elaboração de uma norma requer sempre que seja preservada a hierarquia de modo que 
sejam respeitados os conceitos adotados em normas hierárquicas superiores. O quadro 
2 discrimina a hierarquia das normas do Direito Tributário. 
Quadro 2. Hierarquia das normas do Direito Tributário.
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nt
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 fo
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 p
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1o Nível Constituição Federal
É a norma superior do Sistema Tributário Nacional. Limita o poder de tributar do Estado, estabelece as 
competências tributárias e reparte as receitas tributárias.
2o Nível
Emendas à 
Constituição
Modificam a Constituição por meio da aprovação de 3/5 (três quintos), em dois turnos, de cada casa do 
Congresso Nacional.
3o Nível
Lei complementar, 
lei ordinária5, lei 
delegada e medida 
provisória
Cabe à lei complementar, em matéria tributária, estabelecer normas gerais aplicáveis no âmbito da União, 
Estados, DF e Municípios, dispor sobre conflito de competências, regular as limitações do poder de tributar, 
instituir empréstimos compulsórios e impostos de competência residual da União, entre outros; Cabe à lei 
ordinária: instituir, aumentar, reduzir tributos (exceto IPI, II, IE e IOF6); as Leis Delegadas – elaboradas pelo 
Presidente da República mediante solicitação de delegação ao Congresso Nacional – são utilizadas em 
situações emergenciais; medidas provisórias não são leis, mas têm “força de lei”.
4o Nível
Decreto legislativo 
e Resolução 
Legislativa
Os Tratados, Convenções e Atos Internacionais, firmados pelo Presidente da República, devem ser submetidos 
à apreciação do Congresso Nacional, que se pronunciará por meio de Decreto Legislativo; as Resoluções do 
Senado Federal, em matéria tributária, podem trazer alíquotas mínimas e máximas de determinados impostos.
5 Não há consenso na literatura sobre se há ou não hierarquia superior da Lei Complementar em relação à Lei Ordinária. Aqui, 
optamos por mantê-las no mesmo nível, conforme Branchier e Tesolin (2007).
6 IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados; II – Imposto de importação; IE – imposto de exportação; IOF – Imposto sobre 
Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários.
20
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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5o Nível
Decretos e 
regulamentos
São expedidos pelo Chefe do Poder Executivo para dar fiel execução às leis, possuindo reduzida atribuição 
de criaçãode determinadas obrigações acessórias, como modelos de documentos fiscais, por exemplo; 
excepcionalmente, a CF 1988 confere ao Poder Executivo poderes para, por meio de Decreto, alterar as 
alíquotas do II, IE, IPI e IOF. Adicionalmente, pode-se dizer que os decretos visam dar detalhes sobre a 
aplicação prática, ou, ainda, reunir e consolidar, num único diploma legal, a legislação referente a tributo. 
Um exemplo é o Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR).
6o Nível
Instruções 
Ministeriais, Portarias, 
Circulares etc.
Não se constituem atos normativos em sentido estrito, mas possuem caráter normativo à medida que 
explicitam leis e decretos, tendo como destinatários servidores públicos em seu relacionamento com os 
contribuintes em geral.
Fonte: Cassone (2009); Branchier; Tesolin (2007).
Princípios constitucionais tributários
Os princípios constitucionais tributários funcionam como limitações ao poder de tributar 
do Estado (CASSONE, 2009). Machado (2011) acrescenta que estes princípios existem 
para proteger as pessoas contra os abusos do poder. São, por excelência, um instrumento 
do cidadão contra o Estado, não podendo ser invocados pelo Estado contra o cidadão. 
1. Princípio da legalidade: por este princípio, tem-se a garantia de que 
nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por meio de 
lei (MACHADO, 2011). Tem fundamento no artigo 150, I da CF 1988, que 
diz que é vedado à União, Estados, DF e Municípios exigir ou aumentar 
tributos sem lei que o estabeleça.
2. Princípio da irretroatividade da lei tributária: por esse princípio 
a lei não pode retroagir de modo a alcançar fatos geradores ocorridos 
antes da sua vigência (CASSONE, 2009). Seu fundamento está calcado 
no artigo 150, III, “a” da CF 1988.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da 
lei que os houver instituído ou aumentado;
O princípio da irretroatividade da lei tributária tem por objetivo proteger o contribuinte 
em relação aos efeitos tributários dos atos já praticados e decorre do princípio 
constitucional da irretroatividade da lei, garantido pela Carta Magna (REZENDE; 
PEREIRA; ALENCAR, 2010), que diz que a lei não pode retroagir para prejudicar o 
direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (CF 1988, art. 5, XXXVI).
3. Princípio da anterioridade: fundamenta-se no artigo 150, III, “b” da 
CF 1988. Estabelece que seja vedada a cobrança de tributos no mesmo 
21
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu 
ou aumentou. 
A EC 42/2003 acrescentou a alínea “c” ao inciso III do artigo 150, vedando a cobrança 
de tributos antes de decorridos 90 dias da data de publicação da lei que os instituiu 
ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”, isto é, sem prejuízo da exigência de 
anterioridade da lei ao exercício financeiro da cobrança. Assim, para que um tributo seja 
cobrado a partir de 1o de janeiro não basta a obediência do princípio da anterioridade, 
devendo a lei que o criou, também, ser publicada pelo menos 90 dias antes do dia 1o 
de janeiro (MACHADO, 2011). Caso, por exemplo, seja publicada em 30 de dezembro, 
só entrará em vigor após 90 dias de sua publicação. A essa regra, alguns doutrinadores 
chamam de Princípio da Anterioridade Nonagesimal (CASSONE, 2009). 
Segundo a CF 1988 (artigo 150, § 1o) o princípio da anterioridade (art. 150, III, “b”) não 
se aplica: 
1. aos empréstimos compulsórios que se destinem a atender despesas 
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência (art. 148, I); 
2. aos seguintes impostos: II (art. 153, I), IE (art. 153, II), IPI (art. 153, IV), 
IOF (art. 153, V) e aos impostos extraordinários criados na iminência ou 
no caso de guerra externa (art. 154, II).
O IPI, embora não se sujeite ao princípio da anterioridade, está sujeito ao Princípio 
da Anterioridade Nonagesimal, isto é, está sujeito à vacância de 90 dias. A mesma 
regra ocorre com as contribuições sociais, conforme artigo 195, § 6o, ou seja, não estão 
sujeitas ao princípio da anterioridade, mas se submetem ao Princípio da Anterioridade 
Nonagesimal. As mesmas regras se aplicam, também, aos aumentos de alíquota do 
ICMS e da contribuição de intervenção no domínio econômico, isto é, não se aplica o 
princípio da anterioridade, mas se aplica a anterioridade nonagesimal.
A anterioridade nonagesimal não se aplica ao IR (art. 153, III) e, relativamente à base 
de cálculo do IPVA (art. 155, III) e à base de cálculo do IPTU (art. 156, I). Tal exceção 
permite que uma lei que aumenta esses impostos possa entrar em vigor no primeiro dia 
do exercício financeiro mesmo tendo sido publicada no último dia do exercício anterior. 
Com relação a outros tributos de incidência anual não abrangidos por essa exceção, 
como é o caso do ITR, a lei deve ser publicada pelo menos 90 dias do início do exercício 
da respectiva cobrança (MACHADO, 2011).
Em matéria de Planejamento Tributário, é essencial que o contribuinte tenha ciência 
dessas regras sobre o princípio da anterioridade e anterioridade nonagesimal, podendo, 
22
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
por exemplo, pleitear na justiça, valores cobrados indevidamente pelo Fisco por não 
obediência a essas regras constitucionais.
4. Princípio da igualdade ou isonomia: por esse princípio, o agente 
arrecadador deve tratar de forma igual os contribuintes com situação 
econômica (capacidade contributiva) semelhante. Assim, quem tem 
maior poder aquisitivo deve pagar mais tributos. Tal princípio orienta, 
por exemplo, a progressividade do imposto de renda das pessoas físicas 
(REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010).
5. Princípio da capacidade contributiva: tem fundamento no 
artigo 145, § 1o da CF 1988: “Sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte (...)”. Segundo Machado (2011) essa regra se estende aos 
demais tributos e não somente aos impostos. A expressão “sempre que 
possível” é passível de discussão pela doutrina, tendo em vista que ao 
legislador não é razoável deter ampla liberdade para resolver quando é 
e quando não é possível exigir-se obediência ao princípio da capacidade 
contributiva, pois isto anularia a supremacia deste princípio. 
É interessante ressaltar que a CF 1988 contém regras para estimular o desenvolvimento 
econômico e social (art. 170). Assim, leis que concedem isenção, de maneira geral, 
não ferem o princípio da capacidade contributiva, mas, pelo contrário, estimulam tal 
desenvolvimento. A própria CF 1988, nesse sentido, estabelece em seu artigo 179, o 
tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, visando 
incentivá-las, dando origem, assim, a leis como a Lei do Simples Nacional (Lei 
Complementar no 123/2006).
6. Princípio da vedação do confisco: por este princípio, fundamentado no 
artigo 150, IV da CF 1988, a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem 
utilizar tributo com efeito de confisco. Segundo Machado (2011), compete ao 
Poder Judiciário dizer quando um tributo é confiscatório. O conceito sobre o que 
vem a ser “confisco” é alvo de profundas discussões na doutrina e nos tribunais. 
Por isso, nos limitaremos a dizer que o confisco se relaciona à apreensão de bens 
pelo Fisco. Ou seja, o contribuinte poderá invocar este princípio sempre que 
entender que o tributo está lhe tomando seus bens.
Classificação dos tributos
Machado (2011) propõe a seguinte classificação para os tributos:
23
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
1. Quanto à espécie:› Impostos: o conceito de imposto consta no artigo 16 do CTN: 
“Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte”. Devido a seu fato gerador ser “independente de atividade 
estatal específica” diz-se que o imposto é um tributo não vinculado. 
Segundo Machado (2011), os impostos se distinguem uns dos outros 
pelos seus respectivos fatos geradores. 
 › Taxas: o conceito de taxa é trazido pelo artigo 77 do CTN: é o tributo 
que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, 
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e 
divisível7, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Como 
seu fato gerador apresenta um vínculo (poder de polícia ou utilização 
de serviço público específico e divisível), a doutrina classifica a taxa 
como um tributo vinculado. Segundo o artigo 77 do CTN, podem ser 
cobradas pela União, Estados, DF e Municípios. 
 › Contribuições de melhoria: são disciplinadas pelo artigo 81 do CTN. 
Têm como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obras 
públicas (MACHADO, 2011). A contribuição de melhoria distingue-se 
do imposto porque é vinculada a uma atividade estatal específica (obra 
pública da qual decorra valorização imobiliária) e da taxa porque esta 
está ligada a um serviço público, enquanto a contribuição de melhoria, 
a uma obra pública. 
 › Contribuições sociais: surgiram com a CF 1988, se destinando 
ao financiamento das atividades sociais do Estado (OLIVEIRA et 
al., 2011). Possuem fundamento nos artigos 149 e 195 da Carta 
Magna. Podem ser de três subespécies: contribuições de intervenção 
no domínio econômico e contribuições de interesse de categorias 
profissionais ou econômicas, ambas no artigo 149, e contribuições de 
seguridade social, constante no artigo 195. Nos termos do artigo 149 da 
CF 1988, apenas a União pode instituir contribuições sociais. Porém, 
o § 1o do citado artigo, excepciona um caso em que os Estados, DF e 
Municípios podem instituir contribuições sociais de seguridade social, 
que é a contribuição social cobrada dos seus servidores para custeio, 
7 Segundo Crepaldi (2012), serviços públicos específicos (singulares ou ut singuli) não são serviços prestados indistintamente, 
isto é, alcançam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a alguém, sendo que é possível determinar 
quanto cada usuário se utilizou em um período. Serviços públicos divisíveis são serviços quantificáveis, individualizáveis, ou 
seja, em que há como mensurar a utilização efetiva ou potencial individualmente, devendo, por isso, serem pagos pelos que 
efetivamente o utilizam.
24
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
em benefício destes, do regime de previdência e assistência social. 
A seguir discutimos cada uma dessas subespécies: 
 · Contribuições de intervenção no domínio econômico: 
possuem finalidade interventiva, isto é, têm função de intervir no 
domínio econômico. Os recursos arrecadados por meio dela devem 
ser destinados especificamente ao financiamento da atividade 
interventiva (MACHADO, 2011).
 · Contribuições de interesse de categorias profissionais ou 
econômicas: podem ser, também, denominadas de contribuições 
profissionais. São caracterizadas por serem instituídas em favor 
das categorias profissionais ou econômicas, sendo vinculadas a 
entidades representativas desses segmentos profissionais.
 · Contribuições de seguridade social: caracterizam-se pela 
vinculação à finalidade dos recursos por ela gerados. Seus recursos 
ingressam diretamente no orçamento da seguridade social, previsto 
no artigo 165, § 5o, III da CF 1988. 
 › Empréstimos compulsórios: segundo Machado (2011), há 
divergências na doutrina quanto à classificação dos empréstimos 
compulsórios como espécie de tributo, sendo que a maioria dos 
doutrinadores o considera como um tributo. O eminente autor 
supracitado é um dos que se posicionam contrário a esta classificação. 
Ocorre, porém, que a CF 1988 incluiu os empréstimos compulsórios 
no capítulo que trata sobre o Sistema Tributário Nacional. O artigo 148 
tem a seguinte redação:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
Carvalho (2007) afirma que os empréstimos compulsórios devem, sim, ser enquadrados 
como espécie de tributo, pois cumprem todos os requisitos do artigo 3o do CTN (conceito 
de tributo). Um fato que corrobora para que eles sejam classificados como tributo é 
25
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
que, estando posicionados no capítulo da CF 1988 que trata sobre o Sistema Tributário 
Nacional, devem se submeter ao regime jurídico dos tributos.
2. Quanto à competência impositiva: sobre essa categoria, os tributos 
classificam-se em federais, estaduais e municipais.
 › Federais: II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e Contribuições sociais (regra geral).
 › Estaduais: ITCMD, ICMS, IPVA e Contribuições de seguridade social 
de seus servidores.
 › Municipais: IPTU, ITBI, ISS e Contribuições de seguridade social de 
seus servidores.
As taxas e as contribuições melhoria podem ser cobradas pela União, Estados, DF 
e Municípios.
3. Quanto à vinculação com a atividade estatal: 
 › Vinculados: taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais.
 › Não vinculados: impostos.
4. Quanto à função ou objetivo: 
 › Fiscais: quando o principal objetivo do tributo é arrecadação de 
recursos financeiros para o Estado.
 › Extrafiscais: quando o principal objetivo do tributo é a interferência no 
domínio econômico e não a simples arrecadação de recursos financeiros.
 › Parafiscais: quando o objetivo principal do tributo é a arrecadação 
de recursos financeiros para custear atividades que, a princípio, não 
integram funções próprias do Estado, mas este as realiza por meio de 
entidades específicas.
O quadro 3 discrimina os tributos de acordo com a sua função ou objetivo.
Quadro 3. Classificação dos tributos de acordo com a sua função ou objetivo.
Tributo Competência Função predominante
II União Extrafiscal
IE União Extrafiscal
IR União Fiscal e extrafiscal
IPI União Fiscal e extrafiscal
IOF União Extrafiscal
26
UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Tributo Competência Função predominante
ITR União Extrafiscal
ITCMD Estado Fiscal
ICMS Estado Fiscal
IPVA Estado Fiscal
IPTU Município Fiscal
ITBI Município Fiscal
ISS Município Fiscal
Contribuições sociais
União (regra geral) e Estados e Municípios 
(seguridade social de seus servidores).
Parafiscal: Contribuições profissionais e de Seguridade social; 
Extrafiscal: Contribuições de intervenção no domínio econômico.
Taxas União, Estados, DF e Municípios. Extrafiscal.
Contribuições de melhoria União, Estados, DF e Municípios. Fiscal.
Fonte: adaptado de Crepaldi (2012) e Machado (2011).
O quadro 4 resume as classificações dos tributos, conforme visto nesse item.
Quadro 4: Classificação dos tributos.
Classificação Categorias
Quanto à espécie.
Impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais (de intervenção no domínio 
econômico, profissionais e de seguridade social) e empréstimos compulsórios.
Quanto à competência impositiva. Federais, estaduais e municipais.
Quanto à vinculação com a atividade estatal. Vinculados e não vinculados.
Quantoà função ou objetivo. Fiscais, extrafiscais e parafiscais.
Fonte: próprio autor.
Cabe ainda tratar da classificação dos impostos conforme o CTN, que os classifica de 
acordo com a natureza econômica do fato gerador, em quatro grupos: sobre o comércio 
exterior, sobre o patrimônio e a renda, sobre a produção e a circulação e impostos 
especiais. Alguns desses impostos sofreram alterações após a promulgação da CF 
1988, como é o caso do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos 
a eles relativos, que foi desmembrado em ITBI (municipal) e ITCMD (estadual) e o 
ICMS, que, atualmente, possui abrangência ampliada. O quadro 5 procura detalhar 
esta classificação conforme explicitada pelo CTN, de maneira atualizada, conforme a 
legislação vigente.
Quadro 5: Classificação dos impostos segundo a natureza econômica do fato gerador.
Grupo Impostos Art. CTN Art. CF 1988
Comércio exterior Imposto sobre a importação (II). 
Imposto sobre a exportação (IE).
19-22
23-28
153, I
153, II
27
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
Grupo Impostos Art. CTN Art. CF 1988
Patrimônio e renda Sobre o patrimônio: 
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos (ITBI.)
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos (ITCMD).
Sobre a renda:
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR).
29-31
32-34
35-42
35-42
43-45
153, VI
156, I
156, II
155, I
153, III
Produção e circulação Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações 
Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF).
46-51
 
68-708
Revogado
 
63-67
153, IV
 
155, II
156, III
 
153, V
Impostos especiais Impostos Extraordinários (temporário, na iminência ou no caso de guerra externa) 76 154, II
Fonte: Baseado em: CTN e CF 1988, elaborado pelo próprio autor.
A CF 1988 ainda prevê em seu texto o Imposto sobre grandes fortunas, de 
competência da União (artigo 153, VII). Porém, este ainda não foi regulamentado 
pelo ordenamento jurídico brasileiro, regulamentação esta que deverá ser feita por 
meio de lei complementar, como preceitua a Carta Magna. Conforme Machado (2011), 
este é um caso raro de competência tributária não exercida, sendo a causa para tal 
eminentemente política, tendo em vista que, segundo o autor, os titulares de grandes 
fortunas no país, se não investidos de poder, possuem considerável influência sobre 
os que o exercem.
Obrigação tributária
Obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado (sujeito ativo) pode 
exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação nos termos e condições previstos 
na lei (OLIVEIRA et al., 2011). Segundo Cassone (2009), complementado por Machado 
(2011), é o vínculo jurídico que une o sujeito ativo e o sujeito passivo, por meio de uma 
obrigação ainda não liquidada.
Na obrigação tributária existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou a 
penalidade pecuniária ou, ainda, a obrigação de fazer, não fazer ou tolerar tudo aquilo 
que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação e fiscalização dos 
tributos (MACHADO, 2011). Nos subtópicos a seguir, abordaremos alguns elementos 
da obrigação tributária.
8 ICMS: Revogado para operações com mercadorias e vigente em relação a transporte e comunicações.
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UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Espécies
A obrigação tributária não se resume ao pagamento de tributos (REZENDE; PEREIRA; 
ALENCAR, 2010). Segundo o CTN, artigo 113, a obrigação tributária pode ser 
(MACHADO, 2011):
a. Obrigação principal: segundo o § 1o do referido artigo, a obrigação 
principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
Tem sempre conteúdo patrimonial. A prestação é a entrega de dinheiro 
ao Estado. É uma obrigação de dar.
b. Obrigação acessória: segundo o § 2o do mesmo artigo, decorre 
da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou 
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos. A prestação compreende a um fazer, não fazer ou tolerar, 
como:
 › entregar uma declaração, emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, 
fazer inscrição no cadastro de contribuintes (obrigação de fazer);
 › não receber mercadorias desacompanhadas da documentação exigida 
(obrigação de não fazer); 
 › admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (obrigação de tolerar). 
É uma obrigação de fazer (fazer, em sentido amplo, compreendendo 
fazer, não fazer e tolerar, como exemplificado anteriormente).
Machado (2011) alerta para o fato de que apesar de o § 3o do artigo 113 do CTN afirmar 
que “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”, o inadimplemento de 
uma obrigação acessória, por parte do contribuinte, não a converte em obrigação 
principal, mas, sim, faz surgir para o Fisco o direito de constituir um crédito tributário 
contra o inadimplente, cujo conteúdo é uma penalidade pecuniária, isto é, uma multa. 
Ou seja, o descumprimento de uma obrigação acessória pode gerar multa (REZENDE; 
PEREIRA; ALENCAR, 2010), que, como já vimos, não é tributo, mas sanção pela 
prática de ato ilícito.
Hipótese de incidência
Hipótese de incidência é a descrição feita pela lei de um fato tributário que, ao ocorrer, 
dará origem a uma obrigação tributária (CASSONE, 2009). Inexiste obrigação tributária 
se não há a descrição legal da hipótese do seu surgimento. Ou seja, basta que a hipótese 
aconteça, de forma concreta, para que nasça a obrigação tributária (MACHADO, 2011).
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INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
A hipótese de incidência do imposto de renda, por exemplo, é a aquisição de disponibilidade 
econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, sendo que, a 
existência desta previsão legal indica que, se uma pessoa auferir renda ou proventos, 
será obrigada ao pagamento do imposto (REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010).
Fato gerador
Apesar de a obrigação tributária não existir sem a descrição legal da hipótese de 
seu surgimento, isto é, sem a hipótese de incidência, só esta não basta para tal fim. 
É necessário que ocorra o fato descrito na hipótese, isto é, o fato gerador. A previsão 
legal – hipótese de incidência –, conjuntamente com a concretização desta previsão – 
fato gerador – é que fazer surgir a obrigação tributária (MACHADO, 2011). 
Assim, pode-se dizer que o fato gerador é a materialização da hipótese de incidência 
(REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010). É a situação (fato) definida em lei como 
necessária e suficiente para sua ocorrência. Embora haja autores que digam que 
fato gerador e hipótese de incidência são sinônimos, para Machado (2011) estes 
dois institutos não se confundem, pois, a hipótese de incidência é a descrição legal 
de um fato, enquanto o fato gerador é o acontecimento desse fato. Por exemplo, a 
hipótese de incidência do imposto de renda, segundo o artigo 43 do CTN, é aquisição 
de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de proventos de 
qualquer natureza, enquanto o fato poderia ser o recebimento, por uma pessoa física, 
de dividendo de uma sociedade anônima da qual é acionista. Embora o CTN afirme que 
aquele é o fato gerador, trata-se, na verdade, de uma descrição do fato desenhada pela 
lei. O fato ocorrerá no mundo real.Machado (2011) cita que a doutrina emprega diversas denominações como sinônimo 
de fato gerador: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável e, 
como afirmado anteriormente, hipótese de incidência.
Cabe fazer distinção entre o fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória, 
conforme prevê o CTN, nos artigos 114 e 115, respectivamente:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei 
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, 
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato 
que não configure obrigação principal.
De forma mais simplificada, o fato gerador da obrigação principal é a situação (fato) que 
gera a obrigação de pagar o tributo (OLIVEIRA et al., 2011). Uma mesma situação pode 
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UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
ser, simultaneamente, fato gerador da obrigação principal e da acessória. Exemplo: a 
venda de mercadorias, em um estabelecimento comercial, faz surgir, ao mesmo tempo, 
a obrigação de recolher o ICMS (obrigação principal) e a obrigação de emitir nota fiscal 
(obrigação acessória) (MACHADO, 2011). 
Cada tributo existente no Sistema Tributário Nacional possui seu próprio fato gerador. 
Nesse sentido, Rezende, Pereira e Alencar (2010) afirmam que os fatos geradores 
podem ser: instantâneos, periódicos, complexivos e persistentes. Os autores propõem 
um quadro contendo essa classificação, indicando as características de cada uma e 
respectivos exemplos de tributos enquadrados em cada categoria. Reproduzimos este 
quadro (conforme quadro 6).
Quadro 6: Tipos de fato gerador.
Tipo de fato 
gerador
Característica Exemplos
Instantâneo Concretiza-se em um único fato. Venda de imóvel (incidência de ITBI).
Periódico
Embora possa ocorrer diariamente, é aquele sobre o qual a lei 
determina que o montante do tributo seja apurado em determinado 
período.
ICMS – apuração mensal.
IPI – apuração decendial.
PIS/Pasep e Cofins – apuração mensal.
Complexivo
Depende de uma série de operações, dentro de um período, para 
se apurar a base de cálculo e o montante do tributo devido.
IRPF e IRPJ.
Persistente Constante, que não tem prazo certo para sua conclusão.
IPTU e ITR onde a propriedade é um direito 
permanente.
Fonte: Rezende; Pereira; Alencar (2010).
Cabe destacar que, apesar do nascimento da obrigação tributária, por meio da ocorrência 
do fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação, isto é, o 
pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento de alguma 
obrigação acessória. Lukic (2012, p. 25) resume as etapas subsequentes à ocorrência do 
fato gerador que permitem ao ente político competente exigir o tributo: 
Para isso, é necessária a realização de outro ato — o lançamento — 
a fim de constituir um crédito tributário em seu favor. Somente após 
a realização do lançamento, que tem por consequência a constituição 
do crédito tributário, é que o Poder Público poderá exigir o pagamento 
do tributo, realizando-se, por consequência, a finalidade da norma 
tributária. Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro 
momento na relação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é 
determinado e sujeito passivo ainda não está formalmente identificado, 
ou seja, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Com o 
nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, o 
31
INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
Estado ou o particular podem efetuar um lançamento para constituir 
um crédito a seu favor, com a finalidade de conferir certeza e liquidez à 
prestação. Com o lançamento há a constituição do crédito tributário, 
entendido como o vínculo jurídico de natureza obrigacional, por força do 
qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito passivo (contribuinte 
ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. 
Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna exigível, 
passível de cobrança, a obrigação tributária. (grifos do original)
Aspectos ou elementos do fato gerador
Cassone (2009) faz uma interessante classificação dos aspectos ou elementos que 
compõem o fato gerador: pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo); temporal; espacial; 
material; e quantitativo (base de cálculo e alíquota). A seguir, discorremos sobre cada 
um deles.
Aspecto pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo)
O aspecto pessoal do fato gerador é composto por:
 » sujeito ativo: pessoa jurídica de Direito Público credora da obrigação 
tributária, isto é, a União, Estado, DF ou Município; 
 » sujeito passivo: pessoa, física ou jurídica, devedora da obrigação 
tributária (principal ou acessória), isto é, o contribuinte ou responsável.
O CTN os conceitua da seguinte forma:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de Direito Público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação 
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às 
prestações que constituam o seu objeto.
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UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Machado (2011) afirma: o sujeito ativo tem o direito de exigir a obrigação tributária, 
enquanto o sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. Quanto ao sujeito passivo 
da obrigação tributária principal, a sua classificação como contribuinte ou responsável 
(CTN, art. 121, parágrafo único, I e II), depende da sua relação com o fato gerador. 
O conceito de responsável abrange, dentre outros casos, a figura do substituto tributário. 
Devido a essa diferença, Machado (2011) designa o contribuinte como sujeito passivo 
direto e o responsável como sujeito passivo indireto.
Para ficar claro os conceitos de contribuinte e responsável, compete citar o exemplo do 
imposto de renda, que pode ser recolhido diretamente pela própria pessoa que aufere 
a renda ou por outra pessoa, fonte pagadora, que retém o tributo na fonte. Na primeira 
situação, a pessoa que recebe a renda, por possuir relação pessoal e direta com o fato, é o 
contribuinte; já na segunda, a fonte pagadora, que retém o tributo, é o responsável pelo 
recolhimento, figurando como o sujeito passivo indireto. Nesse último caso, a fonte é o 
sujeito passivo da obrigação principal porque está obrigada, por lei, a fazer o recolhimento 
do tributo, não sendo contribuinte, pois a lei lhe incumbiu apenas a obrigação de realizar 
o pagamento do tributo. Outro exemplo do responsável é o caso do substituto tributário.
A vinculação do sujeito passivo indireto à obrigação tributária principal pode se dar 
por transferência ou substituição. Na transferência há legalmente o sujeito passivo 
direto (contribuinte), mas a lei, sem ignorá-lo, atribui a outro o dever de pagar o 
tributo, considerado a ocorrência de eventos posteriores ao surgimento da obrigação 
tributária (MACHADO, 2011). Já a substituição ocorre quando o legislador elege 
o contribuinte responsável pelo pagamento da obrigação tributária de maneira 
antecipada e concentrada em uma única etapa da cadeia produtiva, isto é, o fato gerador 
deverá ocorrer posteriormente, em outra fase da cadeia produtiva, com o objetivo de 
simplificar a fiscalização, antecipar a arrecadação de tributos e evitar a sonegação fiscal 
(OLIVEIRA et al., 2011;REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010). O substituto, nesse 
caso, é chamado de contribuinte de fato. 
Machado (2011), em seu livro “Curso de Direito Tributário”, faz todas essas distinções 
que aqui fizemos para falar sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, mas, ao 
abordar cada um dos tributos existentes no Sistema Tributário Nacional, emprega, 
unicamente, a palavra contribuinte para se referir ao sujeito passivo da obrigação 
tributária, por ser uma expressão bastante conhecida. Nesse material seguiremos essa 
mesma linha de pensamento.
Em resumo, podemos afirmar que:
 » Sujeito ativo é a pessoa jurídica de Direito Público credora da obrigação 
tributária.
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INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
 » Sujeito passivo é a pessoa, física ou jurídica, devedora da obrigação 
tributária.
 » Distingue-se o sujeito passivo em sujeito passivo da obrigação 
principal e sujeito passivo da obrigação acessória.
 » O sujeito passivo da obrigação principal pode ser direto (contribuinte) 
ou indireto (responsável, relação que pode ocorrer por transferência 
ou substituição).
Aspecto temporal
O aspecto temporal do fato gerador determina o momento exato da sua ocorrência. 
Exemplos:
 » O imposto de importação tem como fato gerador a entrada de produtos 
internacionais no território nacional (CTN, art. 19). 
 » O imposto de exportação tem como fato gerador a saída de produtos 
nacionais ou nacionalizados do território nacional com destino ao exterior 
(CTN, art. 23).
 » Um dos fatos geradores do ICMS é a saída de mercadoria do 
estabelecimento do contribuinte (Lei Complementar 87/1996).
Nesses exemplos, os termos destacados representam o aspecto temporal do fato gerador 
tributário, isto é, representam o momento em que o legislador estabeleceu para fazer 
nascer a obrigação tributária, momento em que se estabeleceu o vínculo entre o sujeito 
ativo e o sujeito passivo (CASSONE, 2009). 
Aspecto espacial
Esse aspecto indica o local em deverá ocorrer o fato gerador, que deverá estar situado 
nos limites territoriais do ente que detém a competência tributária para exigir o tributo. 
Por exemplo, se o tributo for de competência da União, o elemento espacial, isto é, o 
local onde deverá ocorrer o fato gerador, será todo o território nacional; se for tributo 
dos Estados, o fato gerador terá de ocorrer no território do Estado. Caso seja tributo 
de âmbito municipal, deverá ocorrer dentro do município. O caso do imposto sobre 
serviços de qualquer natureza (ISS), apesar de parecer controverso, pode ser citado 
como exemplo para visualizarmos o aspecto espacial. Transcrevemos o caput e inciso I 
do artigo 3o da Lei Complementar no 116/2003:
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UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do 
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local 
do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos 
I a XXII, quando o imposto será devido no local: 
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na 
falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado (...).
Apesar de a Lei Complementar no 116/2003 fazer distinção entre o local onde o ISS será 
devido, o local de ocorrência do fato gerador será sempre um Município, já que este é 
um imposto de competência municipal, conforme artigo 156, III da CF 1988.
Aspecto material ou nuclear
O aspecto material do fato gerador consiste na descrição feita pela lei a respeito do núcleo 
da hipótese de incidência. Segundo Cassone (2009), é o elemento mais importante 
do fato gerador, pois determina o tipo tributário. Machado (2011) acrescenta, nesse 
sentido, que a própria expressão “fato gerador da obrigação tributária” geralmente é 
utilizada para designar o aspecto objetivo ou nuclear, isto é, a materialidade do fato 
gerador da obrigação tributária principal.
É comumente representado por um verbo e complemento. Exemplos: industrializar 
produtos, auferir rendas, exportar produtos nacionais, importar produtos estrangeiros, 
prestar serviços etc.
Aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota)
É composto pela base de cálculo e alíquota.
 » Base de cálculo: é a expressão econômica do fato gerador do tributo 
(MACHADO, 2011). É o valor sobre o qual se aplica a alíquota com a 
finalidade de se apurar o montante a ser recolhido (OLIVEIRA et al., 2011). 
Segundo a CF 1988 (artigo 146, III, a), a base de cálculo dos impostos 
(apenas os impostos, não todas as espécies tributos) deve ser definida por 
meio de lei complementar, dentre as quais se enquadra também o CTN, 
que foi recepcionado pela CF 1988 como lei complementar (CASSONE, 
2009). Exemplos:
 › A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (Lei Complementar no 
116/2003, art. 7o).
 › A base de cálculo do IR9 é o montante, real, arbitrado ou presumido, 
da renda ou dos proventos tributáveis (CTN, art. 44).
9 IR: Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
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INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO │ UNIDADE I
 › Uma das bases de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer 
a saída da mercadoria de qualquer estabelecimento importador, 
industrial, comerciante ou arrematante (CTN, art. 47).
 › No caso da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, 
a base de cálculo do ICMS é o valor da operação (Lei Complementar 
no 87/1996).
 » Alíquota: é o percentual, definido em lei, que, aplicado sobre a base 
de cálculo, determina o valor do tributo devido (MACHADO, 2011; 
REZENDE; PEREIRA; ALENCAR, 2010). Pode ser:
 › Específica: expressa em valor monetário, como é o caso do IPI 
incidente sobre cigarros, em que o valor tributo devido é expresso em 
centavos de real. Segundo Machado (2011), raramente é utilizada.
 › Percentual ou ad valorem: é expressa em percentual. É a mais 
comum. Exemplo: ISS, IPVA, IR etc.
 › Fixa ou proporcional: não se altera, sendo, portanto, o valor devido 
proporcional à base de cálculo. Diz-se que, quando possui alíquota 
fixa, o tributo é chamado de proporcional.
 › Variável: pode ser progressiva ou regressiva:
 · Progressiva: aumenta quando a base de cálculo aumenta.
 · Regressiva: diminui quando a base de cálculo diminui.
 › Alíquota zero: segundo Machado (2011), é uma forma encontrada 
pela Administração Tributária para fugir do princípio da legalidade, 
segundo o qual a isenção deve ser concedida apenas por lei. Exemplo 
disso ocorre em alguns produtos da tabela do IPI. 
Em termos de Planejamento Tributário, é interessante analisarmos a afirmação de 
Machado (2011), que diz que quanto maior a alíquota de um tributo, maior é a tendência 
de o contribuinte se utilizar de práticas evasivas. Porém, se o profissional elaborar um 
bom Planejamento Tributário, não cabe ao contribuinte cogitar a possibilidade de 
praticar atos ilícitos em matéria tributária, pois o Planejamento Fiscal pode atuar, por 
exemplo, para diminuir a base de cálculo e, em certos casos, a alíquota a incidir.
Regra-matriz de incidência tributária
A lei que institui o tributo deverá conter os elementos mínimos para que possa ocorrer a 
incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária. Tais elementos mínimos 
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UNIDADE I │ INTRODUÇÃO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
compõem a chamada regra-matriz de incidência tributária, teoria desenvolvida por 
Paulo de Barros Carvalho e que representa uma normatização padrão da incidência 
tributária (CARVALHO, 2007). Existe somente uma regra-matriz para cada tributo 
(LUKIC, 2012). Segundo CARVALHO (2007), a regra-matriz compõe-se de duas partes:
 » Hipótese (descritor), na qual estará previsto um fato com conteúdo 
econômico (inserido em espaço e tempo definidos) de possível ocorrência 
no mundo. Abrange os critérios material, temporal e espacial.
 » Consequência