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ApostilaControladoriaGraduação
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�PAGE �15� Universidade Federal de Pernambuco Centro de Ciências Sociais Aplicadas Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais Material Complementar da Disciplina Controladoria Professor Jeronymo Libonati Recife, Maio de 2013.� Sumário Visão Sistêmica da Empresa – Introdução – Missão – A empresa e seu Ambiente – Elementos do Sistema Empresas - Controladoria: Unidade Administrativa - Missão e Objetivos – Funções – Organograma 3 - Sistema de Informações de Gestão Econômica 3.1 - Sistema de Informação de Gestão Econômica 3.1 – Transformação dos Recursos Econômicos 3.3 – Modelos de Gestão, Decisão, Mensuração e Informação 4 – Demonstração do Resultado por Atividade: Conceitos Relevantes 4.1 – Atividades de Compras 4.2 – Atividade de Estocagem 4.3 – Atividade de Investimento e Manutenção 4.4 - Atividade de Produção 4.5- Atividade de Vendas 4.6 – Atividade Financeira Anexos Tabelas e Análises do Artigo: Um Estudo Exploratório Sobre a Unidade Administrativa: Controladoria. XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade, Goiana – out/00. Autor: Jeronymo José Libonati � Currículo do Prof. Jeronymo Libonati Jeronymo Libonati é Economista e Contador. É Mestre e Doutor em Contabilidade e Controladoria pela USP-SP e suas áreas de interesse (pesquisa e consultoria) incluem Controladoria, Sistemas de Gestão Econômica (GECON-USP), Contabilidade Agrícola, Sistemas de Informações, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. O prof. Jeronymo atuou na área de Controladoria na Tintas Coral do Nordeste (em Recife) e realiza de trabalho de consultoria empresarial. Foi Diretor de Contabilidade e Finanças (2004/2005), e de Controladoria (2008/2012) da UFPE. É Diretor do Centro de Ciências Sociais Aplicadas (CCSA) da UFPE. Atualmente é professor do Departamento de Ciências Contábeis da UFPE . É professor do MBA em Finanças Corporativas da UFPE, dos programas de pós-graduação (especialização) em Engenharia da Produção (UFPE) e em Controladoria e Contabilidade (UFPE). É professor do Mestrado em Ciências Contábeis da UFPE. O prof. Jeronymo publicou e apresentou vários trabalhos em seminários e congressos no Brasil. � 1 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA 1.1- INTRODUÇÃO CHURCHMAN (1972, p.50) conceitua: “Sistema é um conjunto de partes coordenadas para realizar um conjunto de finalidades”. Estas partes coordenadas, possuem funções específicas com a finalidade de fazer com que o todo atinja um objetivo comum. A ausência do pensamento sistêmico é caracterizada pela indefinição do objetivo global do sistema, da incorreta identificação das partes e suas funções específicas, aliada à falta de visão do desempenho de cada um dos subsistemas no todo. Ao contrário, a presença de uma visão sistêmica está associada à determinação clara do objetivo global ou principal do sistema, além da determinação dos seus subsistemas com suas respectivas funções bem definidas e caracterizada a importância das partes no todo. Esta participação individual dos subsistemas será avaliada permanentemente através de avaliações de desempenho e de resultado, que provocará medidas corretivas para o bom funcionamento do sistema. 1.2. - MISSÃO O objetivo fundamental de uma empresa representa “o porquê” da sua existência. A determinação desse objetivo, que incorpora valores dos seus proprietários, direciona a empresa para o seu mercado, clientes, produtos ou serviços a serem produzidos e/ou oferecidos. Este objetivo fundamental é caracterizado como a missão da empresa. Sobre este contexto, GUERREIRO (1989, p.155), comenta: “Toda empresa possui diversos objetivos, uns mais importantes outros menos, alguns de curto prazo, outros de longo alcance, uns relativos a suprimentos, outros relativos a marketing, produção, etc. Existe, porém, um objetivo fundamental do sistema empresa, que se constitui na verdadeira razão de uma existência, que caracteriza e direciona o seu modo de atuação, que independe das condições ambientais do momento, bem como de suas condições internas, e assume um caráter permanente: é a sua missão” Verifica-se neste comentário, um caráter generalista e flexível para a definição do objetivo fundamental, ou seja, a missão não pode obstar a empresa de obter vantagens de situações momentâneas, por exemplo, uma empresa agrícola que tem como cultura principal o feijão, porém por vantagens de preço e mercado em determinado período, ela pode plantar o milho em substituição ao feijão. A missão deve ser cuidadosamente definida, pois é a partir da determinação do mercado, da clientela, do produto (produzido ou adquirido) e do serviço, que o sistema empresa se estrutura, isto é, seus subsistemas com funções bem definidas, fazem com que a missão seja atingida. EXEMPLOS DE MISSÃO: Tintas Coral: “Tornar-se a melhor indústria de tintas da América Latina”. Banco do Brasil: “ Ser o melhor Banco do Brasil, assegurar a satisfação dos clientes, atender às expectativas dos acionistas e contribuir para o desenvolvimento do País.” Empresa Japonesa do ramo de componentes (ARANTES, p. 109): “ Nosso objetivo é suprir sob todas as circunstâncias um volume consistente de bens de alta qualidade para o mercado total e contribuir para o avanço cultural” Empresa alemã do ramo químico (ARANTES, p. 109) : “ ... como missão atender às necessidades e expectativas do cliente procurando sempre reconhecer e desenvolver seus colaboradores e atuar de forma responsável quanto à segurança, sociedade e meio-ambiente” Empresa Agrícola (LIBONATI, p.30): Utilizar continuamente a terra e todos os recursos necessários para gerar produtos agrícolas com qualidade, visando atender o mercado interno e externo. Caso 1: Analise cada missão apresentada anteriormente sobre os seguintes aspectos: Relacionamento com os Clientes; Relacionamento com Fornecedores; Relacionamento com a Sociedade; Inovação e qualidade do Produto; e Relacione estas missões com os possíveis indicadores que poderiam medi-las. 1.3 - A EMPRESA E SEU AMBIENTE O ambiente está em constante mutação e qualquer empresa que pretenda manter a sua continuidade deverá aproveitar as oportunidades, eliminando ou amenizando as ameaças ambientais. As influências ambientais sofridas pelas empresas, são derivadas de: Entidades, como: fornecedores, concorrentes, clientes, governo, sindicatos, entidades sociais, etc. Variáveis ambientais, sejam elas: tecnológicas, econômicas, sociais, ecológicas, normativas (legislação), etc. Estas variáveis e entidades ocorrem e estão localizadas fora da empresa, e exercem certa influência sobre o sistema, embora este pouco interfira em seus comportamentos. De forma resumida apresentam-se as seis maiores influências da TI nas organizações, relacionadas na pesquisa de MORTON, em seu artigo “Os Efeitos da tecnologia de informação sobre gerenciamento e organização”, publicado no livro Transforming Organizations, KOCHAN & USEEN (1992, p.161-162): 1) Mudanças fundamentais nos processos de trabalho, a TI não causa as mudanças na forma de trabalho, ela é uma grande capacitadora dos verdadeiros agentes de mudanças, ou seja, as pessoas. Na atividade de produção, utilização de robótica, instrumentalização do controle de processo e sensores inteligentes, softwares auxiliares à engenharia, utilização do CAD/CAM (Computer Aided Design/Computer Aided Manufacturing) para designers, etc. Em relação à atividade administrativa, mudanças fundamentais na direção e no controle; na direção, observância nas mudanças ambientais e nas opiniões dos membros da organização, na utilização de informações relevantes e oportunas para o processo de decisão; no controle, modelo de mensuração capaz de avaliar o desempenho da organização, dentro das medidas corretas que possam efetivamente medir este resultado;2) Integração de funções de negócios em todos os níveis, dentro e entre organizações; 3) Mudanças no grau de inter-relacionamento (no clima competitivo) entre muitas indústrias; 4) Novas oportunidades estratégicas para as organizações dispostas e capazes de recuar e reavaliar suas missões e operações. Três estágios seriam necessários para alcançar estas novas oportunidades: Automação, necessária para reduzir custos de produção, além de fornecer informações usadas em outras fases de produção; Informatização, desenvolve novas habilidades e informações para identificar oportunidades; Transformação, resultante dos estágios anteriores, substitui práticas inadequadas por procedimentos corretos. Utiliza-se do conceito de qualidade total; 5) Mudanças na estrutura organizacional e gerencial, a redistribuição de autoridade, função e controle, visando melhor eficiência, de acordo com a missão, a cultura e os objetivos da organização; e 6) Capacitação da empresa para enfrentar a competitividade global iniciada nos anos 90. 1.4 - ELEMENTOS DO SISTEMA EMPRESA Os elementos que compõem o sistema empresa, também denominados subsistemas, ou partes do sistema empresarial, são os instrumentos utilizados pela administração para fazer com que a missão do sistema seja cumprida. GUERREIRO (1989, p.165), classifica em seis “os elementos ou subsistemas interdependentes, que interagem no sentido da empresa cumprir a sua missão”. Os subsistemas são os seguintes: 1) Subsistema Institucional; 2) Subsistema Físico; 3) Subsistema Social; 4) Subsistema Formal; 5) Subsistema de Informação; e Subsistema de Gestão. 1.4.1- SUBSISTEMA INSTITUCIONAL O sistema institucional reúne características filosóficas que vão reger o sistema. Ele contempla o porquê da sua existência, como será exercida esta existência e quais os princípios, os valores e as crenças que vão orientar o seu comportamento perante os ambientes externo e internos do sistema. ARANTES (1994, p.89), esboça: “Os instrumentos institucionais auxiliam a administração a definir os motivos pelos quais a empresa existe (missão), o que ela se propõe a fazer (propósitos) e no que ela acredita (princípios). Na prática, utilizam-se várias designações para estas definições: Missão, Valores, Princípios, Razão de Ser, etc.” Os princípios e os valores vão determinar o comportamento empresarial em relação aos seus clientes, fornecedores, produtos, funcionários, sindicatos, governo, além das variáveis econômicas, ecológicas, sociais, etc. A seguir, alguns exemplos práticos referentes a princípios, revelados por ARANTES (1994, p.111-112): Sobre clientes: “...assegurar tranqüilidade, segurança e satisfação ao cliente...” “nossos compromissos com os clientes incluem qualidade, disponibilidade, agilidade, criatividade, inovação e eficiência” Sobre rentabilidade: “Nos aspectos econômicos, o empreendimento deve propiciar a seus acionistas uma justa e contínua remuneração sobre o capital investido. Neste sentido, a rentabilidade e a continuidade são objetivos inseparáveis” “O lucro constituir-se-á na remuneração do acionista, como compensação pelos riscos assumidos” Sobre os colaboradores e as relações de trabalho: “O empreendimento deve ser capaz de preservar o nível de emprego e estar sempre atento para as oportunidades de criar novos empregos. A seus colaboradores o empreendimento deve assegurar uma justa e contínua remuneração pelos serviços prestados.” “Manter um ambiente interno de trabalho que seja a extensão do lar de todos os colaboradores cujo clima seja de amizade, lealdade, carinho e calor humano, em que o tratamento humano seja justo e que, acima de tudo, seja respeitada a dignidade humana.” “Privilegia a participação de seus colaboradores e reconhece a qualidade deste trabalho, proporcionando uma política salarial adequada, oportunidades de ascensão, treinamento e benefícios. Este reconhecimento, portanto, está diretamente ligado ao desempenho e participação de cada colaborador.” .Sobre a inovação e mudança: “Promover continuamente o incentivo `a criatividade e apoiar a pesquisa e o desenvolvimento da tecnologia...” “A mudança é uma constante e deve ser controlada em vez de deixar-se sobre o controle dela...” “Estamos sempre introduzindo novidades, renovando nossa forma de agir, nossos produtos e todas as atividades que envolvem as expectativas do cliente com relação a nossos serviços.” 1.4.2 - SUBSISTEMA FÍSICO O subsistema físico é composto pelos recursos materiais e financeiros, excetuando-se os recursos humanos (subsistema social). Os recursos pertencem ao sistema, fazem parte dele e são controlados por ele; são meios necessários para fazer com que o sistema funcione, desenvolvendo tarefas e atividades. São exemplos de recursos: máquinas, dinheiro, prédios, estoques, etc. É indispensável, no momento da avaliação do retorno dos recursos aplicados no negócio, considerar o custo de oportunidade deles, isto é , ao aplicar esses recursos no sistema (empresa), que outros investimentos poderiam ser realizados. 1.4.3 - SUBSISTEMA SOCIAL (Recursos Humanos) Este subsistema é representado pelos recursos humanos da empresa, e é altamente impactado pelos princípios definidos pelo subsistema institucional, nos aspectos de motivação, responsabilidade, política salarial, benefícios, treinamento, etc. Este recurso, juntamente com os demais subsistemas, operacionaliza as atividades empresariais necessárias para o alcance da missão. Os instrumentos de motivação estão relacionados não apenas com a remuneração, mas também com as demais necessidades dos indivíduos, como o ambiente de trabalho, as oportunidades de ascensão, os benefícios, etc. Ativação relaciona-se com a capacitação profissional, a delegação de responsabilidades, o estímulo à criatividade, etc. Por fim a integração, visa o envolvimento dos indivíduos no caminho para o alcance dos resultados empresariais. Os trabalhos em equipe, reuniões, seminários, são alguns dos instrumentos utilizados para a integração dos funcionários aos objetivos empresariais. 1.4.4 - SUBSISTEMA FORMAL O subsistema formal apresenta a estrutura organizacional agrupando as atividades necessárias para operacionalizar as funções empresariais. Esta estrutura é montada considerando, dentre outros fatores, o grau de descentralização, responsabilidades, autoridade e a natureza das funções empresariais (suprimentos, produção, vendas, finanças, etc.), . ARANTES (1994, p.93), inclui no “subsistema de organização” os seguintes instrumentos: “especificação das funções (papéis e responsabilidades) necessárias para realizar a tarefa empresarial, o agrupamento dessas funções em unidades organizacionais (departamentos, setores...), a fixação das relações de autoridade entre essas unidades e a designação das pessoas para a execução dessas funções” Outro ponto importante é que os componentes do subsistema formal devem ser permanentemente avaliados pelos recursos consumidos e pelos produtos e serviços gerados sob suas responsabilidades. Áreas de responsabilidades são unidades organizacionais ou administrativas, com definições formais a respeito das suas responsabilidades, dos seus poderes, e das suas funções, sendo dirigidas por gestores que recebem estas determinações. Exemplos dessas unidades administrativas, são as diretorias, os departamentos, as divisões, os setores, etc. Por sua vez, os centros de resultados representam unidades de acumulação de receitas e custos/despesas, como define GUERREIRO (1989, p. 320), são constituídos “com o objetivo de facilitar e melhorar a qualidade das informações. Uma área de responsabilidade poderá possuir no mínimo um Centro de Resultado”.. 1.4.5 - SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO O subsistema de informação é responsável pelo recebimento de dados, pelo seu processamento e divulgação das informações. O subsistema de informação gera informação necessária para acompanhar todas as fases do processo de gestão,ou seja, planejamento, execução e controle. A construção do subsistema de informação está baseada em procedimentos, princípios e conceitos, que são definidos nos modelos de gestão, decisão, mensuração e informação. Outro componente do subsistema de informação está relacionado com a maneira de processar os dados. Os subsistemas manuais utilizam-se de tecnologia menos avançadas, ou seja, máquinas de escrever, arquivos, relatórios, mensageiros internos, etc. Os sistemas que utilizam-se do computador para armazenamento, processamento e comunicação das informações, são sistemas que atendem melhor os princípios da boa informação, tais como, oportunidade, segurança, flexibilidade, etc. 1.4.6 - SUBSISTEMA DE GESTÃO É responsabilidade do subsistema de gestão definir quais os procedimentos que serão seguidos durante todo o processo de gestão empresarial. Neste contexto são definidos os parâmetros (qualidade, satisfação do cliente, liquidez, rentabilidade e motivação) que orientam a execução das atividades empresariais e os critérios para avaliar o desempenho após a execução. Nota-se que as fases de execução e controle devem ser precedidas pela fase de planejamento, sendo que os critérios e procedimentos utilizados nesta fase devem ser os mesmos considerados nas outras fases. Outro aspecto que está presente no subsistema de gestão, refere-se ao estilo gerencial, que consiste na forma de participação das pessoas no processo de gestão, na centralização ou descentralização das decisões, na delegação de poderes, etc. Verifica-se que, tanto a definição “deve haver” planejamento e controle das operações e os estilos gerenciais presente, são impactados pelo subsistema institucional (crenças, valores e princípios). Por fim, GUERREIRO (1989, p. 170 ) apresenta a interligação entre os subsistemas empresariais, através do seguinte comentário: “Neste contexto o subsistema físico corresponde ao ferramental que as pessoas (subsistema social) com determinada autoridade e responsabilidade (subsistema formal), municiadas das informações necessárias (subsistema de informações) e condicionadas por determinados princípios (subsistema institucional), interagem no processo de tomada de decisões (subsistema de gestão). Através da interação desses subsistemas são executadas as funções empresariais (compra, venda, finanças, etc.), no sentido da empresa cumprir a sua missão.” O sistema empresa é apresentado a seguir, através da figura 2.1: FIGURA 2.1. O SISTEMA EMPRESA MISSÃO: Objetivo Fundamental da Empresa CLIENTES INSTITUIÇÕES FORNECEDORES FINANCEIRAS EMPRESA Subsistema Institucional Subsistema Físico PRÍNCÍPIOS RECURSOS CRENÇAS MATERIAIS Subsistema de Informações ORÇAMENTO CUSTOS/CONTABILIDADE Subsistema de Gestão Subsistema Social PROCESSO DE GESTÃO RECURSOS HUMANOS ESTILO GERENCIAL Subsistema Formal ESTRUTURA ORGANIZACIONAL OUTRAS ASSOCIAÇÕES ASSOCIAÇÃO DE TRABALHADORES GOVERNO VARIÁVEIS AMBIENTAIS ECONÔMICAS POLÍTICAS ECONÔMICAS TECNOLÓGICAS TEMPORAIS (CLIMÁTICAS) � 2- CONTROLADORIA: UNIDADE ADMINISTRATIVA 2.1 – MISSÃO E OBJETIVOS Pelo exposto anteriormente, a visão sistêmica aplicada nas organizações permite o conhecimento claro do objetivo principal da entidade. Neste contexto, consubstancia a necessidade de funções que permitam entender o funcionamento do sistema empresa como um todo. Kanitz (1977, p.5) apresentando as origens da controladoria, descreve que os primeiros controladores foram recrutados das áreas de contabilidade ou de finanças. Este fato decorre das características destes profissionais, na qual destacamos a visão ampla da empresa, o que os torna capazes de enxergar as dificuldades como um todo e propor soluções. O estudo da controladoria deve ser observado a partir de dois vértices. O primeiro como ramo do conhecimento responsável pela definição da base conceitual e o segundo como órgão administrativo responsável pela disseminação de conhecimento, modelagem e implantação de sistemas de informações. A controladoria como ramo do conhecimento permite a definição do modelo de gestão econômica e o desenvolvimento e construção dos sistemas de informações num contexto de Tecnologia de Gestão. Enquanto, unidade administrativa a controladoria é responsável pela coordenação e disseminação da tecnologia de Gestão, além de aglutinar e direcionar os esforços dos demais gestores à otimização do resultado da organização. Neste sentido, podemos definir como missão da controladoria: Assegurar a otimização do resultado econômico da organização (Catelli,, 1999, p. 370-372). Para atingir a missão a controladoria é responsável pela execução das seguintes atividades: a) desenvolvimento de condições para a realização da gestão econômica, b) subsídio ao processo de gestão com informações em todas as suas fases, c) gestão dos sistemas de informações econômicas de apoio às decisões, e d) apoio à consolidação, avaliação e harmonização dos planos das áreas (Catelli, p. 372). Portanto, é possível definir a missão e os objetivos da controladoria da seguinte forma: Missão: Garantir a eficácia da empresa através da otimização do seu resultado Objetivos: – Desenhar, implantar e manter estrutura de informação que oriente o desempenho dos gestores; – Coordenar o processo de planejamento e controle; – Coordenar a padronização de procedimentos de mensuração: – Garantir a informação adequada para avaliação de desempenho e apuração de resultados; e – Identificar ações corretivas. 2.2- FUNÇÕES As principais funções e atribuições da controladoria são as seguintes: Garantia Patrimonial e Controle Interno; Verificar se as áreas estão identificando as potencialidades e fraquezas da Empresa perante oportunidades e ameaças; Garantir o cumprimento do processo de tomada de decisão. Responsabilizar-se pela coordenação da elaboração do planejamento (Orçamento, Procedimentos, etc.); Atuar na elaboração de atribuições e responsabilidade para cargos de decisão dentro da organização; Responsabilizar-se pelos critérios de mensuração adotados pela Empresa; Monitoria do controle do desempenho das unidades a partir de interação com as mesmas; Estruturar e coordenar métodos eficientes de comunicação entre as unidades, e destas com a alta direção; e Responsabilizar-se pelos graus de eficiência e eficácia da Empresa como um todo , base para avaliação de desempenho. A partir das atribuições e funções podemos relacionar os produtos e clientes da controladoria. A tabela a seguir demonstra esta relação. Produtos Clientes Desenho e a atualização do Sistema de Informação Áreas Apuração da eficácia e eficiência das Áreas Área Avaliação da Eficácia e Eficiência da Empresa Presidência / Conselho Administrativo Estudos Especiais (projetos de expansão/redução de capacidade, operação em turnos adicionais, etc. Áreas/Presidência Melhor plano estratégico e operacional Empresa Controle Interno Áreas Segundo Kanitz (1977), a função básica do controlador consiste em implantar e dirigir os sistemas de: informação, motivação, coordenação, avaliação, planejamento e acompanhamento. As principais responsabilidades do controller são: - Coordenação do Sistema de Planejamento e Controle (Sistema Orçamentário); - Assessoria à Alta Direção na tomada de decisões; - Produção de Relatórios Especiais para estudos e análises não rotineiras; - Controle das Atividades (Análise dos Desvios Orçado x Realizado); - Avaliação de Desempenho. 2.3 – ORGANOGRAMA As funções e atribuições da controladoria, permitem identificar esta área no organograma da empresa como uma área de linha, pois possui claramentedecisões a serem tomadas e responsabilidades a serem cobradas. Para manter a independência nas suas ações, a controladoria deve estar hierarquicamente nível de diretoria. De acordo com Chiavenato (1994, p. 372), inicialmente as organizações eram lineares, pois só possuíam órgãos de linha que são aqueles que possuem responsabilidades a serem cobradas e decisões a serem tomadas, ou seja, aquele órgão que executam as atividades empresariais para obtenção dos resultados estabelecidos pela alta cúpula administrativa. Porém, Chiavenato (1994, p. 372)destaca: “Com crescimento e complexidade das tarefas das empresas, a estrutura linear mostrou-se insuficiente para proporcionar eficiência e eficácia. As unidades e posições de linha (quem tem autoridade linear) passaram a se concentrar no alcance dos objetivos da empresa através da delegação de autoridade, serviços especializados, atribuições marginais a outras unidades e posição da empresa. Assim, as unidades e posições de linha se livraram de uma série de atividades e tarefas para se dedicarem exclusivamente aos objetivos da empresa, como produzir, vender etc. As demais unidades e posições da empresa que receberam aqueles encargos passaram a denominar-se (sfaff), cabendo-lhe a prestação de serviços especializados sugestões, recomendações, consultoria, prestação de serviços como planejamento, controle, levantamento, relatórios etc. Assim, os órgãos de staff assessoram os órgãos de linha através de sua especialização técnica. Enquanto os especialistas de staff tornam-se aprofundados em um determinado campo de atividades, os gerentes de linha tornam-se os detentores da hierarquia da organização.” De acordo com Heméritas (1985, p. 63), o staff é um órgão consultivo ou técnico, uma espécie de assessoria ligada aos níveis mais altos da escala hierárquica. Essa assessoria não tem função executiva, ou seja, não dar ordens para ninguém, assim como não recebe ordens de ninguém para executar alguma coisa. Tem apenas uma função de acompanhamento. Chiavenato (1994, p. 374) representa as funções de linha e de staff da seguinte forma: Apoio Suporte Assessoria Como deveríamos classificar o órgão de controladoria? Mosimann, Alves e Fisch (1993, p. 82) explica que: “Vários autores qualificam a controladoria como um órgão de staff, já que cada gestor tem autoridade para controlar sua área e se responsabiliza por seus resultados. A controladoria portanto não poderia controlar as demais áreas, mais prestaria assessoria no controle, informando a cúpula administrativa sobre os resultados da áreas. Contrapondo a este ponto de vista, Catelli ensina que o “controller” é um gestor que ocupa um cargo na estrutura de linha porque toma decisões quanto à aceitação de planos, sob o ponto de vista da gestão econômica. Desta maneira, encontra-se no mesmo nível dos demais gestores, na linha da diretoria ou da cúpula administrativa, embora também desempenhe funções de assessoria para as demais áreas.” Entendemos que as funções e atribuições da controladoria, permitem identificar esta área no organograma da empresa como uma área de linha, pois possui claramente decisões a serem tomadas e responsabilidades a serem cobradas. E para manter a independência nas suas ações, a controladoria deve estar hierarquicamente nível de diretoria. A seguir apresentamos o organograma de uma empresa e da área de controladoria O desempenho da controladoria pode ser identificado a partir das respostas das seguintes questões: O sistema está sendo utilizado pela áreas ? O sistema identifica e avalia a eficácia das áreas e da empresa ? A controladoria aciona o processo de ações corretivas quando das omissões das áreas ? 3- SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA - GECON Neste capítulo, serão abordados os conceitos que dão suporte ao modelo de sistema de informação de gestão econômica. Os conceitos serão fundamentais para embasar conceitualmente os casos apresentados a seguir 3.1 - SISTEMA DE GESTÃO ECONÔMICA - GECON O modelo GECON foi desenvolvido pelo Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, sob a orientação do Professor Doutor Armando Catelli, e vem sendo aplicado em empresas pertencentes aos mais variados ramos da atividade empresarial. O modelo GECON fundamenta-se em bases conceituais sólidas, abrangendo não apenas conceitos contábeis, mas também uma visão de gestão empresarial, contemplando desde o sistema de gestão, até à concepção do sistema de informações. CATELLI & GUERREIRO (1994, p. 4), introduzindo o modelo GECON comentam: “É um modelo gerencial de vanguarda já testado em algumas grandes empresas do país, contemplando o sistema de gestão e o sistema de informações que lhe dá o necessário suporte”. Em seguida os autores especificam o sistema de gestão e de informação: “O sistema de gestão no modelo GECON diz respeito ao processo de planejamento, execução e controle operacional das atividades, estruturado a partir da missão da empresa, das suas crenças e valores, da sua filosofia administrativa e de um processo de planejamento estratégico, que busca em última instância a excelência empresarial e a otimização do desempenho econômico da empresa. A nível do sistema de informações o sistema GECON utiliza fundamentalmente conceitos e critérios que atendem as necessidades informativas dos diversos gestores da empresa para o seu processo de tomada de decisão específico e que impulsionam as diversas áreas a implementar ações que otimizam o resultado global da companhia.” Em outro trabalho, (1994, p. 1), dos mesmos autores encontra-se: O GECON é estruturado dentro de uma concepção “holística” e compreende a integração dos seguintes elementos: -modelo de gestão...; -modelo de decisão...; -modelo de mensuração do resultado...; -modelo de informação.... Estes elementos, serão estudados nos tópicos seguintes. 3.2 - A TRANSFORMAÇÃO DE RECURSOS ECONÔMICOS A empresa como entidade econômica, ou seja, participante do ciclo de transformação de bens e serviços através da utilização de fatores de produção (capital, recursos naturais, trabalho e tecnologia), sofre a ocorrência de eventos econômicos, necessários para transformar os recursos recebidos em novos bens e serviços. Entende-se por evento econômico toda ocorrência que modifica quantitativa ou qualitativamente o patrimônio de uma entidade. Exemplificando, o evento da estocagem de um determinado produto agrícola, visando o aumento de preço, acarreta um impacto no patrimônio da empresa, decorrente da variação do preço deste produto, associado ao custo de financiamento do capital investido nesse estoque. Para que os recursos sejam transformados em bens e serviços, a empresa desempenha um processo físico-operacional caracterizado por atividade. CATELLI & GUERREIRO (1994, P.8) definem atividade como sendo o “processo físico-operacional que consome recursos e gera serviços e produtos, demandando a ocorrência de um ou mais eventos.” As atividades são formalizadas para atenderem as funções empresariais (suprimentos, produção, vendas, recursos humanos, finanças, etc.). Como exposto no segundo capítulo, o sistema empresa é constituído por subsistemas que interagem para atingir o objetivo fundamental do sistema, ou seja, a sua missão. Neste contexto, as atividades possuem uma missão específica que é exercida em consonância com a missão do sistema. A tabela 3.1. a seguir, relaciona as principais atividades de uma empresa e suas respectivas missões. TABELA 3.1. AS PRINCIPAIS ATIVIDADES DE UMA EMPRESA E SUAS RESPECTIVAS MISSÕES Atividade Missão Compra Adquirir os recursos, exceto os financeiros e humanos, requeridospelas demais áreas. Estocagem Disponibilizar os recursos estocados para as demais áreas. Investimentos/Manutenção Construir ou adquirir, e manter os ativos imobilizados em perfeito estado de produção. Produção Produzir a quantidade requerida pela área de vendas. Vendas Estocar e disponibilizar os produtos para o mercado. Financeira Disponibilizar os recursos financeiros requeridos e a administração do capital investido. Cabe ressaltar, como será visto em seguida, que cada atividade vai gerar um resultado, estes resultados individuais serão consolidados e demostrarão o resultado total da empresa. Observa-se que os gestores das atividades ao buscarem seus resultados, devem ter em mente a otimização do resultado da empresa, e não a maximização do seu resultado em detrimento ao resultado global. Toda atividade deverá ser mantida, enquanto o valor do produto ou serviço, gerados pela sua operacionalização, for superior ou no mínimo igual ao valor dos recursos recebidos, para serem transformados. O valor do produto e serviço gerados, é mensurado a preço de mercado, enquanto que o valor dos recursos recebidos e transformados representa o valor praticado. CATELLI & GUERREIRO (1994, p.2) concluem: “As atividades instaladas pelas empresas devem existir enquanto produzirem produtos/serviços em condições competitivas com as oferecidas pelo mercado”. O modelo GECON apresenta o resultado de cada transação (ação realizada ou planejada), dos eventos e das atividades empresariais. Para isto, possui como premissa que os eventos gerem receitas e custos, que devem ser mensurados e informados adequadamente para suportar as decisões dos gestores. Os gestores serão informados dos resultados das transações, dos eventos, das atividades, dos departamentos e da empresa. CATELLI, (anotações de sala de aula), resume: A empresa em sua trajetória promove EVENTOS necessários para a operacionalização das ATIVIDADES, que são conjuntos de operações físicas, onde operações significam transformar recursos em produtos e/ou serviços. RECURSOS PRODUÇÃO PROD./SERVIÇOS “OPERAÇÕES” Para que as ATIVIDADES (que têm missão e objetivos) alcancem seus objetivos precisam de uma direção, que são os DEPARTAMENTOS , materializados como UNIDADES ADMINISTRATIVAS (gestora e aglutinadora). Por fim, temos a empresa que compreende vários DEPARTAMENTOS. Esquematicamente temos:” EVENTOS Classes de Transações GESTORES MODELO DE DECISÃO ATIVIDADES Operacionalização DEPARTAMENTOS UNIDADE ADM/ Gestora e Aglutinadora EMPRESA Os departamentos surgem de acordo com a organização formal da empresa, contemplada no subsistema formal, como exposto no segundo capítulo deste trabalho. O modelo de decisão será apresentado adiante, como um dos modelos que baseiam o modelo do sistema de informação de gestão econômica. Caso 2: O Departamento de Compras da Empresa Controlada S/A, realizou a seguinte compra da matéria-prima X: Quantidade Comprada Preço de Compra à vista Preço de Mercado à vista 410 unidades 11,43 12,24 Calcule o resultado da atividade de compra, admita um custo fixo de R$ 200,00 identificado a esta atividade, e analise o efeito no resultado total da empresa. 3.3 - MODELO DE GESTÃO, DECISÃO, MENSURAÇÃO E INFORMAÇÃO 3.3.1 - MODELO DE GESTÃO O modelo de gestão reúne os conceitos relativos aos procedimentos de gestão de uma empresa. Entende-se por gestão o processo de tomada de decisão, que compreende todas as fases do processo dessa gestão, ou seja, planejamento, execução e controle. Na sua tese de doutorado, GUERREIRO (1989, p.243 - p.264), apresenta “o conjunto básico de definições que devem incorporar o Modelo de Gestão da Empresa.” A seguir serão apresentadas algumas dessas definições: 1) Deve haver planejamento estratégico; 2) Deve haver planejamento operacional; 3) Deve haver controle das atividades; 4) Os desempenhos devem objetivar tanto a eficácia quanto a eficiência; 6) A gestão deve ser voltada principalmente para a rentabilidade, compreendendo a contribuição dos produtos e das áreas organizacionais; 7) Devem ser atribuídos às áreas custos e receitas sobre os quais elas tenham efetivo controle; 8) A gestão deve contemplar os aspectos operacionais, financeiros e econômicos dos eventos. Em cada operação, objeto de decisão podemos observar três aspectos interdependentes. O primeiro diz respeito à qualidade, quantidade, cumprimento de prazo, que denominamos de operacional. Por outro lado aos “inputs” da atividade operacional podem ser associados valores econômicos, o que caracteriza o aspecto econômico da operação. Finalmente as operações tem prazos de recebimento e de pagamento dos valores envolvidos, o que caracteriza o aspecto financeiro da operação. A ineficiência e a ineficácia operacional e financeira impactam negativamente o desempenho econômico; 9) As informações e relatórios devem atender aos conceitos e ao modelo de decisão dos usuários. Caso 3: Admita que a compra realizada da matéria-prima X anteriormente apresentada, foi a prazo. Com os dados seguintes recalcule o resultado da atividade de compras: Quantidade Comprada Preço de Compra à vista Preço de Mercado à Vista Preço de Compra a Prazo 410 unidades 11,43 12,24 12,37 Observação: Prazo de pagamento 90 dias; Taxas de aplicação: primeiro mês 2,95%, segundo mês 3,50% e terceiro mês 3,70%. Caso – Compra da Matéria-Prima C - Especulação em Estoques Este caso apresenta a compra à vista de 2.000 unidades da matéria-prima C. A solicitação da atividade de estocagem foi de 1.500 unidades. Entretanto, o comprador adquiriu 500 unidades adicionais, em virtude de um desconto do fornecedor. O preço de mercado à vista, desta matéria-prima, na quantidade solicitada por estocagem, é de R$ 6,00. Com o desconto, em função da maior quantidade comprada, o preço foi de R$ 5,00. A atividade de compras, ao adquirir a quantidade adicional, além de obter menor preço, espera conseguir um ganho, decorrente da valorização desses estoques, superior ao custo de oportunidade de captação de recursos para financiar este investimento (estoque). Neste contexto, a quantidade adquirida a mais representa uma aplicação (especulação) em estoque, de responsabilidade da atividade de compras, e o resultado dessa aplicação será atribuído a esta atividade. Para determinar o resultado desta transação, é necessário identificar o preço futuro da matéria-prima e a data do vencimento da aplicação. O vencimento ocorrerá na data da transferência das mercadorias, solicitada pela atividade de estocagem, neste exemplo será o dia 31 de janeiro. O preço futuro é o menor preço de mercado à vista na data da transferência e representa o custo de oportunidade da atividade de estocagem. O preço futuro será descontado à taxa de oportunidade de captação, pois a aplicação em ativos, envolve “financiamento” da atividade de Finanças. É importante destacar, que caso não ocorresse este procedimento de mensuração, a atividade de compras poderia ser estimulada a comprar grandes quantidades, sem realizar estudos prévios para medir se o ganho na valorização dos estoques “especulativos” é superior ao custo de oportunidade de mantê-los. Na apuração do resultado desta transação, foram utilizados os seguintes preços à vista em moeda forte, com suas respectivas quantidades. Por simplificação, foi admitido que os preços à vista trazem melhores resultados comparativamente aos preços a prazo. Preço de Compra à Vista – 2000 Unidades Preço de Compra à Vista - 1500 Unidades Preço de Mercado à Vista – 2000 Unidades Preço de Mercado à Vista – 1500 Unidades Preço de Mercado à vista Futuro(31/01)* Preço de Mercado à vista atual* 5,00 6,00 5,20 5,90 6,10 5,97� * Preço para 1500 unidades Pede-se: O resultado da Especulação no estoque adicional de 500 unidades; e O resultado da compra das 1.500 unidades solicitadas pela atividade de estocagem. Caso - Compra da Matéria-Prima D – Negociação com Restrição de Caixa Este caso refere-se à aquisição de 10.000 unidades da matéria-prima D. Na negociação, o comprador, após simular, decidiu que a forma de pagamento à vista era a melhor escolha, pois a taxa de juros embutida no preço a prazo era maior do que a taxa de aplicação. Entretanto, a atividade de finanças informou que não dispõe de caixa suficiente para a transação à vista, e informou que a taxa de captação bancária, de um possível empréstimo para a compra à vista, superava os juros embutidos pelo fornecedor na compra a prazo. A seguir, são apresentados os preços (em moeda forte) e as taxas de juros: Preço à Vista do Fornecedor Preço de Mercado à Vista Preço a Prazo� do Fornecedor (30 Dias) Taxa Fornecedor Taxa De Captação Bancária Taxa De Aplicação Bancária Valor presente do preço a prazo 11,80 11,90 12,00 1,69% 2,21 % 1,17% 11,86 A simulação do resultado da compra da matéria-prima “D”, com os dados descritos acima, demonstra a seguinte situação: Simulação da compra com taxa de remuneração de 1,17% Receita Operacional 119.000,00 Despesa Operacional (118.000,00) Margem de Contribuição Operacional 1.000,00 Receita Financeira� 1.400,00 Despesa Financeira� (2.000,00) Margem de Contribuição Financeira (600,00) Resultado da Transação 400,00 O resultado comprova que a melhor escolha é a compra à vista, pois os juros embutidos (1,69%) no preço a prazo superam a remuneração da taxa de aplicação (1,17%). A atividade de finanças funciona como um “banco interno”, captando e aplicando recursos. Neste sentido, deveria disponibilizar recursos para a atividade de compras decidir comprar à vista. Entretanto, neste caso, os dados comprovam que a taxa de captação bancária (2,21%) é superior à taxa de juros embutida pelo fornecedor (1,69%). A captação de recursos financeiros pela atividade de finanças traz resultado inferior quando comparado a captar um “financiamento” do fornecedor. Por outro lado, o gestor de compras ao comprar a prazo disponibiliza recursos financeiros ao “Banco Interno”, e recebe a taxa de remuneração desses recursos. Esta remuneração é medida pela taxa de aplicação do mercado financeiro, e caracteriza-se como a receita de oportunidade financeira da atividade de compras. A decisão de comprar a prazo somente deve ocorrer quando a taxa de remuneração (taxa de aplicação) supera a taxa de juros embutida no preço a prazo, fato que não ocorre neste exemplo. Para resolver esta situação, os gestores de compras e finanças devem “negociar” uma taxa de remuneração para a atividade de compras, que esteja entre a taxa de juros embutida no preço a prazo e a taxa de captação bancária. O importante é que a atividade de compras tenha um resultado igual ou superior à negociação à vista, e a empresa como um todo não saia perdendo nesta negociação, ou seja, não é correto contrair um empréstimo com taxa de juros acima da taxa oferecida pelo fornecedor. Após a negociação, a taxa de remuneração definida foi de 1,80%. Pede-se: calcule o resultado da compra a prazo, a partir de desta nova taxa 3.3.2 - MODELO DE DECISÃO Decisão é a ação resultante da escolha de uma alternativa, objetivando sanar determinado problema. A partir desta definição verifica-se que, para se chegar a uma decisão ( fim do processo de decisão), é necessário a existência de um problema e de alternativas que tragam a solução do problema em foco. Para se tomar a melhor decisão (escolha da melhor alternativa), deve existir um modelo de decisão que oriente o tomador de decisões a optar pela a alternativa correta. GLAUTIER & UNDERDOW ( apud FERNANDEZ 1989, p.78), definem: “o processo de decisão é um método com uma seqüência lógica de eventos que pode ser tratado cientificamente, como segue: reconhecimento de um problema ou a necessidade de uma decisão; definição de todas as alternativas de solução do problema; reunião de todas as informações relevantes às soluções alternativas; avaliação e classificação dos méritos das soluções alternativas; selecionar a melhor solução alternativa; validação da decisão pela realimentação da informação.” Caso 4: Quais as áreas responsáveis pelas seguintes decisões: Investir em imobilizado; Estocagem de matéria-prima, produto em elaboração e produto acabado; Comprar a prazo; Vender a prazo; Manter estrutura de custos e despesas fixos; e Captar e aplicar dinheiro. O modelo de decisão do sistema de informação para gestão econômica quer seja a nível global ou de cada centro de resultado, é explicado por GUERREIRO (1989, p.67), através da figura 3.2. O modelo de decisão é aplicado nas fases de planejamento, execução e controle. O resultado econômico consiste no objetivo a ser alcançado. A alternativa que obtiver o maior resultado econômico será a escolhida. 3.3.3 - MODELO DE MENSURAÇÃO Como já mencionado, as atividades transformam recursos em produtos e serviços e neste processo acontece um resultado que deve ser medido economicamente. O modelo de mensuração deve conter conceitos que fundamentem o correto resultado econômico, decorrente da transformação dos recursos; tendo como premissa que o lucro é a melhor medida de eficácia e que o resultado deve ser apurado corretamente. FIGURA 3.2. O MODELO DE DECISÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE GESTÃO ECONÔMICA Relacionamos a seguir os principais conceitos aplicados no modelo de mensuração do GECON: Os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefício futuro descontado que geram para a empresa. O fluxo dos benefícios futuros descontados (dos ativos imobilizados), representa a movimentação das entradas, decorrentes das receitas dos produtos e serviços , em confronto com as saídas decorrentes dos custos necessários para produzí-los. Caso 5: Analise a decisão do gestor na aquisição de uma máquina, a partir das seguintes informações sobre o fluxo do benefício futuro descontado: Fluxo Físico projetado e valor unitário do uso da máquina Período Programação de Horas Preço Hora (aluguel) Horas Manutenção . Preço da Manutenção (hora) Período 1 1000 10,00 100 80,00 Período 2 2000 10,00 175 80,00 Período 3 3000 10,00 225 80,00 Período 4 2500 10,00 187,5 80,00 Período 5 1000 10,00 87,5 80,00 Fluxo Financeiro projetado do Uso da Máquina FLUXO DO BENEFÍCIO FUTURO Período Receitas* (aluguel) Custos (Saídas) 1 10.000,00 8.000,00 2 20.000,00 14.000,00 3 30.000,00 18.000,00 4 25.000,00 15.000,00 5 10.000,00 7.000,00 * caso a máquina fosse alugada, a empresa pagaria este valor . Observação: As taxas de captação e aplicação são respectivamente: 4% e 2,5% ao período; Valor de aquisição foi de R$ 18.000,00. Os ativos devem pagar um custo de captação (custo de oportunidade) por representarem um investimento, isto é, a empresa ao manter um ativo, necessitará captar recursos. O acréscimo ou decréscimo no valor de mercado dos ativos, reflete no resultado global da empresa. Esta variação no valor deve ser calculada e informada aos usuários da informação contábil (gestores, investidores, etc.) Caso 6: A atividade de estocagem da Empresa Controlada S/A, decidiu manter durante um mês os estoques da matéria-prima X. Com os dados a seguir,analise a decisão do gestor da área de estocagem: Saldo Físicos dos Estoques 01/mar/x1 Consumo 15/mar/x1 15/mar/x1 Consumo 31/mar/x1 31/mar/x1 Matéria-prima X 540 381 159 127 32 Preço de Mercado à Vista 01/mar/x1 15/mar/x1 31/mar/x1 Matéria-prima X 12,24 14,14 14,00 Observação: A taxa de captação por período é a seguinte: 01/mar – 3,90 %, 15/Mar – 4,00% O custo fixo da atividade de estocagem é de R$ 400,00. A variação do poder de compra da moeda deve ser considerada, para que o seu impacto não distorça a comparação de eventos ocorridos ou planejados em diferentes períodos A empresa, como investimento, deve ser mantida, caso o seu retorno seja superior ou igual ao de outro investimento de mesma característica. Partindo dessa premissa, a empresa deve “pagar” ao (s) proprietário (s) o custo de oportunidade do capital investido. O custo de oportunidade, neste caso, representa a remuneração mínima do capital próprio, se estivesse em outro investimento. Caso 7: O patrimônio líquido da Empresa Controlada S/A, em 30 de setembro de 1998 era de R$ 3.000.000,00. Em outubro o Lucro Líquido apresentado pela Contabilidade foi de R$ 90.000,00. Sabendo-se que existe a oportunidade de ganho alternativo de capital no mercado de 4% ao mês, analise se o lucro da controlado do mês de outubro foi o ideal para os acionistas. As atividades transformam recursos em bens e serviços. Esta transformação gera um resultado, por conseguinte, mede a eficácia, ou seja, o alcance do objetivo e da eficiência, na utilização desses recursos. Para se chegar ao resultado por atividade, são utilizados os conceitos de preço de transferência, custo de oportunidade e avaliação pelo preço de mercado. Em relação a utilização do preço de mercado para determinar o valor do preço de transferência, HORNGREN (1985, p.221), faz o seguinte comentário: “Quando uma organização tem centros de lucro, o preço de mercado deve ser o candidato por excelência para a determinação dos preços de transferência. Desta maneira, os compradores e vendedores manter-se-ão sistematicamente a par de suas oportunidades internas e externas e os problemas de congruência de objetivos, incentivo e autonomia serão reduzidos ao mínimo.“ Caso 8: Determine os preços de transferência entre as atividades de compra, estocagem, produção e vendas. Utilize os seguintes dados (resultado das áreas de produção e vendas): Produção no dia 31/03 de 800 unidades do produto A (consumo, no mês, de 500 kg da MP – X); O preço de mercado à vista do produto A é R$ 20,00, a taxa de comercialização é de 10%; Vendas de 500 unidades do produto A ao preço de R$ 23, 00 (vencimento 31/05/X), a vista seria R$ 21,00 (tabela de preços da empresa). A taxa de captação é de 4,00% ao mês. Os custos fixos de produção corresponderam a R$ 3.500,00 e as despesas fixas de vendas a R$ 800,00. Finalmente, é utilizado o conceito de custeio variável, com a finalidade de medir a margem de contribuição das atividades, na margem global da empresa. Os custos fixos são custos estruturais de períodos, são identificados diretamente nas atividades que os controlam, ou seja, não é realizada nenhuma forma de rateio, para não distorcer o resultado da atividade. 3.3.4 - MODELO DE INFORMAÇÃO O modelo de informação expõe as características das informações a serem processadas e apresentadas pelo sistema de informação. Neste sentido, o modelo de informação é influenciado pelos modelos de gestão, de decisão e de mensuração. A seguir, apresentam-se as características das informações, as quais comentaremos sinteticamente, e que compõem o modelo de informação do GECON, demonstradas por GUERREIRO (1989, p.139 - p.144): Adequação à Decisão Valor Econômico (Custo X Oportunidade); A informação deve ser oportuna; Precisão; Relevância; Comparabilidade; Entendimento; Como forma de apresentação do modelo do sistema de informação de gestão econômica, integrando os modelos de gestão, decisão, informação e o processo de gestão, CATELLI (anotações de sala de aula), apresenta a figura 3.5: � FIGURA 3.5. GESTÃO ECONÔMICA � 4-DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO POR ATIVIDADE :CONCEITOS RELAVANTES Neste tópico serão apresentados os principais conceitos utilizados no sistema de gestão econômica na apuração dos resultados das principais atividades de uma empresa. A figura, a seguir apresenta o modelo conceitual de apuração dos resultados dos principais eventos de uma empresa. Este modelo embasa os procedimentos utilizados para apurar o resultado por atividade. � MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EVENTOS DE UMA EMPRESA Contas / Eventos Compras Estocagem Manutenção Investimento Produção Vendas Captação e Aplicação Financeira CONS. Receita Operacional QC x PMV PT QE x PNMV PT Receitas PT Receitas PT QPV x PV( PT QV x PVV Receitas XXXX Custo Operacional (QC x PCV) (QC x PMV) +(QE x PMV) +(C F) (Custos) (Custos ) (Q Cons. x PNMV) +(CM) (QV x PV() (Custos) (XXXX) Margem Operacional XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX Receita Financeira XXXX - - - - XXXX - XXXX Despesa Financeira (XXXX) - - - - (XXXX) - (XXXX) Margem Financeira XXXX - - - - XXXX - XXXX Margem Contribuição XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX QC = quantidade comprada PT = preço de transferência QPV = quantidade produzida e vendida QV = quantidade vendida PMV = preço de mercado à vista QE = quantidade estocada PV( = preço de venda `a vista deduzido dos gastos com vendas PVV = preço de venda à vista PCV= preço de compra à vista PNMV = preço novo de mercado à vista CT= custo da Máquina(depreciação) CF = custo de financiamento Notas:1) O resultado da manutenção corresponde às variações entre o previsto e o realizado das receitas e dos custos, contidos no fluxo de benefício líquido futuro de um imobilizado; 2) As receitas e os custos do investimento, decorrem dos fluxos de benefícios líquidos futuros descontados; e 3) As receitas e as despesas financeiras decorrem das compras e vendas efetuadas na condição de pagamento a prazo. 4.1- ATIVIDADE DE COMPRAS O objetivo dessa atividade é de operacionalizar as compras da empresa. A operacionalização compreende o processo de cotação, pedido e confirmação da chegada da mercadoria. 4.1.1- Missão, Evento e Transações A missão da atividade de compras é a de adquirir os recursos materiais, exceto os financeiros, requeridos pelas diversas áreas da empresa. O evento ora estudado, que promove a operacionalização da atividade é a compra de mercadorias. As transações decorrentes do evento compras são: as compras efetuadas `a vista e as efetuadas a prazo. O modelo conceitual de apuração do resultado do evento compras é apresentado a seguir MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DO RESULTADO DO EVENTO COMPRAS Contas / Eventos Compras Estocagem Receita Operacional QC x PMV PT PT Receita Custo Operacional (QC x PCV) (QC x PMV) Margem Operacional XXXX XXXX Receita Financeira XXXX - Despesa Financeira (XXXX) - Margem Financeira XXXX - Margem Contribuição XXXX XXXX QC = quantidade comprada, PMV = preço de mercado à vista, PCV= preço de compra à vista, PT preço de transferência.Para se obter o resultado da atividade de compras é preciso realizar alguns procedimentos nos preços das mercadorias adquiridas. Os procedimentos são expressos nas seguintes definições : 1) Preço de compra em moeda forte corresponde ao preço de aquisição dividido pela moeda forte do dia do vencimento; esta moeda deve ser calculada diariamente, porém a sua utilização será compatível com a periodicidade da informação exigida pelo gestor; 2) Preço de compra a valor presente (data da compra) reflete o preço de compra a prazo descontado pela taxa real (projetada) de aplicação de mercado; 3) Preço de compra à vista em moeda forte do dia da compra, consiste no preço da mercadoria comprada na condição de pagamento à vista; 4) Preço de mercado à vista em moeda forte do dia da compra: corresponde ao menor preço praticado no mercado na condição de pagamento à vista. Para demonstrarmos os cálculos dos preços definidos anteriormente, tomaremos como exemplo uma mercadoria “adubo orgânico” que possui 90 (noventa) dias de prazo para pagamento. Os cálculos foram obtidos da seguinte forma: Preço de compra 13 PC =------------------ = 12,37 1,051 Onde: 13 representa o valor da mercadoria adquirida em Real (R$) e 1,051 corresponde à moeda forte da data do pagamento (30/Maio/X). Preço de compra a valor presente Aplica-se a seguinte fórmula: VF VP = ------------------- (1 + i )( Onde: VF = Valor Futuro; VP= Valor Presente; i = Taxa de Juros; e n = Período 12,37 PCVP =---------------------------------------- = 11,19 (1,0295 x 1,0350 x 1,0370) Onde: 2,95 %, 3,50 % e 3,70% , representam taxas de aplicação de mercado dos meses de março, abril e maio, respectivamente. Preço de compra à vista 11,20 PCV = ----------------------- = 11,43 0,980 Onde: 11,20 representa o preço à vista em Real (R$) na tabela do fornecedor do dia da compra da mercadoria e 0,980 a moeda forte deste dia. Preço de mercado à vista 12,00 PMV = ------------------------ = 12,24 0,980 Onde: 12,00 corresponde ao preço de mercado à vista em Real (R$) no dia da compra. 4.1.2 - Demonstração do Resultado da Atividade A Demonstração do Resultado da atividade de Compras apresentará o resultado das transações de compras à vista e a prazo, ocorridas no dia primeiro (data da compra). Este resultado será diminuído da despesa fixa identificada com a atividade. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA ATIVIDADE DE COMPRAS MARÇO/X - EM MOEDA FORTE Receita Operacional Custo Operacional Margem Contribuição Operacional Receita Financeira Despesa Financeira Margem Contribuição Financeira Margem Contribuição da Atividade Despesas Fixas Resultado da Atividade A receita operacional corresponde à quantidade adquirida, multiplicada pelo preço de mercado na condição à vista. O valor de mercado à vista representa o custo de oportunidade das demais atividades, ou seja, caso não haja uma atividade responsável em comprar, as atividades obteriam as mercadorias a preço de mercado. Entretanto, é dever da atividade de compras, pela sua especialidade, comprar melhor do que as demais atividades. Esta receita se tornará custo das demais atividades, quando da transferência das mercadorias. O custo operacional representa o valor da mercadoria comprada, mensurada pelo preço à vista contido na tabela do fornecedor. A utilização do valor à vista tem por finalidade desprezar o custo financeiro embutido na compra a prazo, este é considerado na margem financeira. A margem de contribuição operacional demonstra quanto o gestor está sendo eficiente na aplicação dos recursos, no desempenho de sua missão. O resultado positivo demonstra que a atividade gerou lucro, obtido através da aquisição de mercadorias com preços inferiores aos praticados no mercado, na condição de pagamento à vista. A Receita Financeira corresponde ao resultado obtido entre o preço de aquisição em moeda forte, do dia do vencimento, diminuído do seu valor presente; este resultado é multiplicado pela quantidade adquirida. A receita financeira de compras, como define CATELLI & GUERREIRO (1994, p.5): "corresponde a "receita de oportunidade" gerada pela área de compras para a empresa. Pela decisão de comprar a prazo a área de compras permitiu que a empresa (através da área financeira) aplicasse o valor no mercado financeiro e obtivesse receita financeira, ou se a empresa estivesse com dificuldades de caixa, evitaria que essa captasse o numerário no mercado financeiro e incorresse em despesa financeira.” A Despesa Financeira corresponde ao resultado entre o preço de aquisição em moeda forte menos o preço de aquisição à vista. O resultado obtido determina o valor real de juros embutidos numa compra efetuada a prazo. O resultado positivo significa que o fornecedor embutiu juros reais acima da inflação da empresa. Entretanto, se o resultado for negativo, significa que os juros cobrados pelo fornecedor foi abaixo da inflação da empresa. Importante lembrar que é utilizado neste trabalho o conceito, já mencionado, da inflação específica da empresa. A Margem de Contribuição Financeira, demonstra o desempenho financeiro da área de compras. As Despesas Fixas correspondem as despesas claramente identificadas com a atividade, ou seja, não é utilizada nenhuma forma de rateio. O resultado final, demonstra a contribuição da atividade no resultado consolidado da empresa. Segundo o processo de gestão do modelo GECON, visto anteriormente, este resultado deverá ser comparado com o que estava planejado, visando medir o desempenho da atividade de compras. 4.2 - ATIVIDADE DE ESTOCAGEM Esta atividade operacionaliza a estocagem e a distribuição das mercadorias adquiridas pela atividade de compras. Como fora definido, mercadorias referem-se às matérias-primas e demais insumos que serão utilizados na formação e manutenção da videira, bem como na produção do fruto. Em algumas empresas as atividades de compras e estocagem são subatividades da atividade de suprimentos, porém, isto não impede que sejam tratadas de formas individualizadas como neste caso, pois possuem missão, eventos e transações próprias gerando resultados específicos. 4.2.1- Missão, Evento e Transações. A missão desta atividade está relacionada com a disponibilidade dos recursos materiais estocados e requeridos pelas diversas áreas da empresa. Neste caso, o evento que ocorre é a estocagem de mercadorias, enquanto as transações realizadas são as estocagens de matérias-primas e demais insumos. A figura 4.5 apresenta o modelo conceitual de apuração do resultado do evento estocagem. 4.2.2 - Demonstração do Resultado da Atividade Através da demonstração do resultado da atividade de estocagem, o gestor terá como verificar se o investimento nos estoques trouxe um resultado positivo; caso contrário, comprova-se que o investimento no período não foi correto. A demonstração apresenta o resultado do ganho ou perda decorrente da valorização ou desvalorização dos estoques, deduzido dos custos de oportunidade do financiamento deste ativo. Será apresentado o resultado consolidado dos produtos. Nas tabelas 3 e 4 , apresentam-se por produto e período, o ganho/perda e o custo de financiamento dos estoques. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA ATIVIDADE DE ESTOCAGEM MARÇO/X - EM MOEDA FORTE Receita Operacional Custo Operacional Margem Operacional Margem de Contribuição da Atividade Despesas Fixas Resultado da Atividade A receita operacional de estocagem consiste na diferença entre períodos,do preço de mercado à vista, em moeda forte, multiplicado pela quantidade inicial de mercadoria estocada. Se o resultado for positivo, a empresa fez bem em estocar, ou seja, o preço da mercadoria subiu em relação ao período anterior; o oposto significa que a empresa não deveria ter aplicado capital em estoque no período. O custo de financiamento corresponde ao custo que a empresa assume ao financiar determinado valor de estoque. É calculado através da cobrança da taxa de captação real de mercado, sobre o saldo do estoque correspondente ao período de permanência do capital investido. O conceito, visto anteriormente, determina que o ativo (estoque) deve pagar um custo de oportunidade pelo capital aplicado, ou seja, para se obter um ativo a empresa capitaliza recursos. O resultado da Atividade reflete o confronto entre a valorização (ou desvalorização) do estoque com o custo do financiamento deste, deduzido das despesas fixas identificadas. FIGURA 4.5. MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DO RESULTADO DO EVENTO ESTOCAGEM Contas / Eventos Compras Estocagem Manutenção Investimento Produção Receita Operacional Receita QE x PNMV PT Receita Receita Receita Custo Operacional (XXXX) (QC x PMV) +(QE x PMV) +(C F) (materiais) (materiais) (materiais) Margem Operacional XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX Receita Financeira XXXX - - - - Despesa Financeira (XXXX) - - - - Margem Financeira XXXX - - - - Margem Contribuição XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX QE = quantidade estocada, PNMV = preço novo de mercado à vista PT = preço de transferência, QC = quantidade comprada, PMV = preço de mercado à vista QE = quantidade estocada, CF = custo de financiamento 4.3- ATIVIDADE DE INVESTIMENTO E MANUTENÇÃO Esta atividade tem como objetivo realizar investimentos (normalmente em imobilizado), além de manter em perfeita condição de produção os investimentos já realizados. 4.3.1 - Missão, Eventos e Transações. A atividade terá como missão investir e manter os imobilizados, para que esta atinja e mantenha a capacidade de gerar produtos. Os possíveis eventos que podem ocorre são: construção civil, aquisição de máquinas e equipamentos e a manutenção dos imobilizados (móveis e imóveis). As transações existentes são: aquisição ou arrendamento de máquinas/equipamentos; aquisição (transferência da atividade de estocagem) de materiais. O modelo conceitual de apuração dos resultados dos eventos é demonstrado através da figura a seguir: MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EVENTOS INVESTIMENTOS E MANUTENÇÃO DOS IMOBILIZADOS Contas/Eventos Estocagem Manutenção Investimentos Produção do Fruto Receita Operacional Receitas Receitas 3 Receitas Previstas 1 Receitas Custo Operacional XXXX XXXX (Custos Previstos) 2 - equipamentos - materiais Custos: - depreciação equipamentos - materiais Margem Operacional XXXX XXXX XXXX XXXX Receita Financeira - - - - Despesa Financeira - - - - Margem Financeira - - - - Margem Contribuição XXXX XXXX XXXX XXXX 1 Receitas previstas ,referem-se ao total do benefício futuro do imobilizado durante a sua vida útil; 2 Custos previstos, referem-se ao total dos custos previstos necessários durante a vida útil do imobilizado, para manter o equipamento em perfeito estado de produção; 3 O resultado da manutenção ,corresponde a diferença por período entre o que foi previsto no fluxo de benefício futuro menos o que efetivamente ocorreu nas receitas e/ou nos custos dos imobilizados em uso. 4.3.2 - Demonstração do Resultado do Investimento Após a determinação das receitas e dos custos, será elaborado o fluxo do benefício líquido futuro e apurado o valor presente deste fluxo. A diferença entre as receitas e os custos previstos nos fluxos, corresponderá aos resultados dos eventos. Como apresentado no capítulo sobre o modelo GECON, este fluxo de benefício determina o valor dos ativos imobilizados. É importante mencionar que estas receitas e custos representam, no momento da elaboração do fluxo, previsões por período, sendo confrontados com as receitas e os custos efetivamente ocorridos. Caso ocorra variação entre a previsão e o realizado, este valor será considerado como acréscimo ou redução de receitas ou custos. 4.3.3 – Receita e custos do Investimento A receita corresponde ao valor de mercado à vista do “arrendamento” do equipamento. Este valor será transferido para a produção, representando o custo de oportunidade, ou seja, caso a empresa não possuísse equipamentos teria de arrendá-la para a produção. Os custos correspondem aos gastos empregados na manutenção necessários para propiciar ao equipamento, a cada período, condições ideais de produção. 4.3.4 - Fluxo do Benefício Líquido Futuro Descontado O desconto do fluxo do benefício líquido futuro tem como objetivo reconhecer o custo do dinheiro, no tempo. As taxas utilizadas representam taxas reais de mercado. Para descontar as receitas utilizou-se a taxa real de captação, enquanto para os custos utilizou-se a de aplicação. 4.3.5 - Valor de Aquisição O valor de aquisição corresponde ao valor de compra do imobilizado. Este valor será deduzido do fluxo do benefício líquido futuro descontado, para medir o resultado do investimento. 4.3.6 - Demonstração do Resultado do Evento Preparo da Terra O resultado do evento compreenderá as receitas deduzidas dos custos relacionados no fluxo de benefício líquido futuro descontado, durante a vida útil do imobilizado, além do custo de aquisição deste. A seguir, apresenta-se a Demonstração do Resultado do evento. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EVENTO INVESTIMENTO Receita Operacional Custo Operacional: Custo de Manutenção Custo de Aquisição Total dos Custos Margem Operacional 4.3.7 - Demonstração do Resultado da Atividade O resultado da atividade consolida os resultados dos eventos investimentos e manutenção do imobilizado. O resultado da manutenção será apurado quando ocorrer diferenças entre o realizado e o previsto no fluxo de benefício líquido descontado. Outro ponto a ser considerado no resultado da atividade refere-se aos custos fixos. Os custos fixos correspondem aos salários e encargos sociais identificados com a atividade. Estes custos não se alteram em função da variação da operação da atividade; representam custos de período, e são identificados diretamente à atividade, sem nenhuma forma de rateio. Outro aspecto importante a ser mencionado é o ganho financeiro decorrente do prazo de pagamento dos salários e encargos. 4.4 - ATIVIDADE DE PRODUÇÃO Esta atividade tem como objetivo a produção de bens ou serviço, ou seja, operacionaliza desde o início da produção, até a embalagem do produto. 4.4.1 - Missão, Evento e Transações. A missão da atividade é a de produzir a quantidade de produto requerida pela atividade de vendas. O evento é a produção de produtos, enquanto as transações são aquisições de insumos (transferência da atividade de estocagem), “arrendamento” de equipamentos (transferência da atividade de manutenção do imobilizado), etc. A figura a seguir apresenta o modelo conceitual de apuração do resultado do evento produção. MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DO RESULTADO DO EVENTO PRODUÇÃO Contas / Eventos Estocagem Manutenção Produção Vendas Receita Operacional Receitas Receitas QPV x PV( PT Receitas Custo Operacional(XXXX) (XXXX) (Q Cons. X PNMV) +(CM) (QV x PV() Margem Operacional XXXX XXXX XXXX XXXX Receita Financeira - - - XXXX Despesa Financeira - - - (XXXX) Margem Financeira - - - XXXX Margem Contribuição XXXX XXXX XXXX XXXX QPV = quantidade produzida e vendida, PV¹ = preço à vista deduzido dos gastos com vendas, PNMV= preço novo de mercado à vista PT = preço de transferência, Q Cons. = quantidade consumida CM = custo da Máquina (depreciação) 4.4.2 - Receita da Atividade de Produção A receita da atividade corresponde ao preço de mercado à vista, em moeda forte, descontado dos serviços de vendas, multiplicado pela quantidade produzida e vendida. Estes serviços correspondem às despesas da atividade de vendas para a comercialização do produto. Esta receita da atividade de produção é transferida `a atividade de vendas, como custo de oportunidade desta, ou seja, seria o custo que a atividade de vendas pagaria se adquirisse o produto diretamente em outra fazenda. 4.4.3 - Custos com a Produção Os principais custos são: insumos, financiamento dos estoques, depreciação do imobilizado e custos fixos identificados com a atividade. Os produtos consumidos serão valorizados pelo preço de mercado à vista em moeda forte. Este é o preço que a atividade obteria, caso não existisse a atividade de compras. O custo de financiamento dos estoques em elaboração corresponde ao custo de manter o capital investido neste ativo. Utiliza-se a taxa de captação real sobre o valor dos estoques em processo, ou seja, os ativos devem "pagar" o custo de captação. Os custos com a utilização de horas de equipamentos correspondem ao custo da depreciação. O preço de uma hora de utilização do imobilizado corresponde ao preço de mercado à vista em moeda forte do aluguel deste serviço. Os custos fixos correspondem aos salários e encargos sociais identificados com a atividade de produção do fruto. A variação destes custos independe da produção e são custos relacionados com a atividade, sem nenhuma forma de rateio. 4.5 - ATIVIDADE DE VENDAS Esta atividade tem como objetivo a operacionalização da venda do produto, que compreende a estocagem do produto, visando o aumento de preço, o contato com o cliente (atacadista), o faturamento, o transporte (em alguns casos), a procura de novos mercados, etc. 4.5.1 - Missão, Evento e Transações. A atividade de vendas tem como missão disponibilizar os produtos no mercado. O evento que ocorre é a venda do produto acabado, com vendas a prazo e à vista, caracterizando as transações. A figura a seguir apresenta o modelo conceitual de apuração do resultado do evento vendas. MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DO RESULTADO DO EVENTO VENDAS Contas / Eventos Produção Vendas Receita Operacional Receita PT QV x PVV Custo Operacional (XXXX) (QV x PV() Margem Operacional XXXX XXXX Receita Financeira - XXXX Despesa Financeira - (XXXX) Margem Financeira - XXXX Margem Contribuição XXXX XXXX PT = preço de transferência, QV = quantidade vendida, PVV = preço de venda à vista. PV¹ = preço de venda à vista deduzido dos gastos com vendas 4.5.2 - Demonstração do Resultado da Atividade O resultado da atividade compreende o resultado do evento vendas, menos as despesas fixas identificadas. A seguir demonstram-se os itens que compõem este resultado. 4.5.3 - Receita Operacional da Atividade A receita operacional corresponde a multiplicação da quantidade vendida pelo preço praticado na condição à vista, em moeda forte. A diferença, caso ocorra, entre o preço à vista praticado e o preço de mercado à vista, ambos em moeda forte, é considerada na atividade de vendas. 4.5.4 - Custo Operacional da Atividade O custo operacional é a quantidade vendida multiplicada pelo preço de transferência da atividade de produção do fruto. O preço de transferência, foi baseado no preço de venda de mercado à vista, em moeda forte, descontado dos serviços da atividade de vendas. 4.5.5 - Receita Financeira de Vendas Corresponde a diferença entre o preço a prazo e o preço à vista praticado na venda, ambos em moeda forte. O resultado determina quanto o vendedor está cobrando de juro real na venda a prazo. Quando não é cobrado nenhum juro, ou seja, o preço à vista é igual ao preço a prazo, a empresa tem uma perda financeira decorrente da exposição da conta a receber, ao processo inflacionário. 4.5.6 - Custo Financeiro de Vendas O custo financeiro corresponde, como define CATELLI & GUERREIRO (1994, p.19) "ao custo de oportunidade do ativo cliente gerado pela área de vendas na decisão de venda a prazo e não à vista”. O recurso utilizado para financiar o cliente gera um custo financeiro de captação, ou seja, a empresa está captando recursos para financiar clientes. O valor do custo financeiro é igual ao desconto do valor a prazo, para trazê-lo a valor presente. Pelo exposto anteriormente, utilizou-se a taxa real de captação de mercado projetada para o mês do vencimento e a moeda forte da data do vencimento. 4.5.7 - Resultado de Estocagem Em certas circunstâncias, estoca-se produto acabado esperando uma melhora de preço, então deve-se calcular o ganho e o custo por manter o estoque do produto acabado. 4.5.8 - Demonstração do Resultado da Atividade de Vendas A demonstração do resultado da atividade de vendas, reflete a contribuição no resultado global da empresa. Esta contribuição é decorrente da prestação do serviço de comercialização do produto. A demonstração do resultado da atividade de vendas é a seguinte: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA ATIVIDADE DE VENDAS MARÇO/X - EM MOEDA FORTE Receita Operacional Deduções Custo Operacional Margem Operacional Receita Financeira Custo Financeiro Margem Financeira Margem de Contribuição da atividade Despesas Fixas Resultado da Atividade 4.6 - ATIVIDADE FINANCEIRA A atividade financeira tem como objetivo a administração do capital investido na empresa, funcionando como um banco interno; é responsável pela disponibilização dos recursos financeiros às demais atividades, cobrando destas uma taxa de captação. Em sentido contrário, quando as atividades disponibilizam recursos (por exemplo, compras a prazo), recebem da atividade financeira uma receita referente a taxa de aplicação sobre o valor "emprestado". A administração do capital investido compreende também a ação de captá-lo e aplicá-lo. 4.6.1 - Missão, Eventos e Transações. A missão consiste na disponibilização de recursos financeiros às demais atividades e a administração do capital investido. Os eventos são as captações e aplicações de recursos e as transações referem-se as captações (empréstimos e capital próprio ) e as aplicações (Fundo de Investimento Financeiro, Certificado de Depósito Bancário, Fundos de Ações, etc.). A figura abaixo apresenta o modelo conceitual de apuração dos resultados dos eventos captação e aplicação financeira. � MODELO CONCEITUAL DE APURAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EVENTOS CAPTAÇÃO E APLICAÇÃO FINANCEIRA Contas / Eventos Captação e Aplicação Financeira Demais Eventos Receita Operacional Receitas PT Receitas Custo Operacional (Custos) (Custos) Margem Operacional XXXX XXXX Receita Financeira - XXXX Despesa Financeira - (XXXX) Margem Financeira - XXXX Margem Contribuição XXXX XXXX 4.6.2 - Demonstração do Resultado da Atividade O resultado da atividade demonstra o confronto entre
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