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1 AUDITORIA Índice: AUDITORIA 1. Como devo estudar....................................................................4 2. Procedimentos de Auditoria ........................................................ 6 3. Testes de Observância e Testes Substantivos ................................ 7 3.1. Testes de Observância............................................................. 7 3.2. Testes Substantivos .............................................................. 11 4. Parecer do Auditor................................................................... 17 5. Amostragem........................................................................... 27 6. Procedimento eletrônico de dados (PED)......................................38 7. Carta de responsabilidade da administração.................................42 8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria.........43 9. Continuidade normal dos negócios da entidade........................... 50 10. Independência ...................................................................... 58 11. Sigilo ................................................................................... 62 12. Responsabilidade.................................................................. 64 13. Competência Técnico-profissional............................................. 65 14. Honorários............................................................................ 68 15. Rodízio de auditores............................................................... 69 16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial).................. 70 2 17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente .......... 73 18. Planejamento da Auditoria ...................................................... 75 19. Fraude e erro ........................................................................ 78 20. Estimativas contábeis............................................................. 81 21. Transações com partes relacionadas......................................... 88 22. Transações e eventos subseqüentes ......................................... 91 23. O papel das normas de auditoria.............................................. 97 24. Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria interna ...................................................................................... 98 25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna ............ 99 25.1. Auditoria interna................................................................. 99 25.2. Código de Ética..................................................................102 25.2.1. Princípios .......................................................................103 25.2.2. Regras de Conduta ..........................................................104 25.3. Normas ............................................................................105 25.3.1 Independência .................................................................106 25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional ..........................................107 25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo...............................110 25.3.4. Programa de garantia de qualidade....................................111 25.3.5 Planejamento ..................................................................112 25.3.6. Execução do trabalho de auditoria .....................................113 25.3.7. Comunicação de resultados ..............................................115 25.3.8 Monitoramento do progresso .............................................117 25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração ..........117 26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis ..................................................................................118 26.1. Relevância ........................................................................119 26.2. Risco de Auditoria ..............................................................119 26.3. Supervisão e controle de qualidade ......................................121 26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos: ...............................................................................................123 26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade ......................123 3 26.6.Contingências.....................................................................124 AUDITORIA GOVERNAMENTAL: 1. Auditoria no setor público federal (continuação) .........................125 1.1. Abrangência de atuação (objetivos) .......................................125 1.2. Formas e tipos ....................................................................129 1.2.1 Tipos de auditoria: .............................................................129 1.2.2. Formas de execução..........................................................131 1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos .............................132 1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e pareceres de auditoria ...................................................................................139 1.5. Operacionalidade.................................................................143 2. Prática de auditoria governamental ......................................... 1497 2.1. Administração da função de auditoria ................................... 1498 2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e Missão/papel/produtos da função de auditoria no contexto governamental .........................150 2.3. Controle de qualidade em auditoria ........................................152 2.4. Planejamento......................................................................154 2.5. Programas de auditoria ........................................................156 2.6. Papéis de trabalho ...............................................................154 2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das informações / Testes de auditoria.................................................159 2.8. Amostragem estatística ........................................................161 2.9. Eventos ou transações subseqüentes......................................165 2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e observação................................................................................166 2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das demonstrações contábeis ............................................................166 2.11.1. Auditoria dos componentes patrimoniais.............................171 2.11.2. Auditoria das contas de resultado .................................... 1742 2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”).................................... 1175 3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e extra-orçamentárias. ..................................................................174 3.1. Balanço Orçamentário ..........................................................174 3.2. Balanço Financeiro...............................................................176 3.3. Balanço Patrimonial .............................................................177 4. Governança e Análise de risco..................................................180 4 4.1. Governança no setor público .................................................180 4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança .....................181 4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO).......................184 4.4. Elementos de risco e controle ................................................186 4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco ................192 5. Metodologias e habilidades em auditoriagovernamental ..............198 5.1. Mensuração de desempenho .................................................205 5.2. Avaliação de programas .......................................................207 5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica, amostragem, regressão linear simples e múltipla ...............................................209 5.4. Métodos qualitativos ............................................................211 5.4.1. Entrevistas.......................................................................211 5.4.2. Questionários ...................................................................212 5.4.3. Fluxogramação .................................................................214 5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas .................................224 5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações significantes e insignificantes) ..........................................................................231 6.INTOSAI.................................................................................232 6.1.Apresentação.......................................................................232 6.2. Introdução..........................................................................232 6.3.Postulados Básicos de Auditoria Pública...................................233 6.4. Normas Gerais de Auditoria Pública........................................244 6.5. Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública.....259 6.6. Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública......269 Questões de Concursos Anteriores e gabaritos: ..............................278 Bibliografia:...............................................................................264 1. Como devo estudar Ao nos depararmos com um edital tão “confuso” e super diferente dos editais de auditoria que temos visto nos concursos anteriores, após o “grande desespero” inicial, nos sobrevêm a pergunta que não quer calar: “Como devo estudar tudo isso?” 5 Bem, para responder esta pergunta, eu diria que primeiro precisamos “reorganizar” o edital de forma que o conteúdo seja apresentado de forma didática e inteligível a todos. Desta forma, as aulas serão ministradas de acordo com minha experiência e tenho certeza que este procedimento gerará bons frutos! Não se preocupe, cobriremos todo o edital! Em segundo lugar, é imprescindível que todos leiam as legislações e normas que eu for recomendando ao longo das aulas... Isto porque, a tendência da maioria das bancas (inclusive a UNB) em provas de auditoria é cobrar a literalidade das normas. Então minha recomendação é que você estude as aulas, leia as normas recomendadas e pratique o que aprendeu através dos exercícios propostos. Seu rendimento será muito melhor! Por último, para facilitar seus estudos, você precisa entender a “estrutura” da legislação existente sobre o assunto, uma vez que é extremamente extensa. Acompanhe comigo: A atividade de auditoria independente de demonstrações contábeis é prerrogativa de Contador (Bacharel em Ciências Contábeis); motivo pelo qual quem regulamenta a profissão é o CFC (Conselho Federal de Contabilidade). Deste Órgão, são emanados diversos diplomas legais abordando aspectos diversos, tais como: princípios contábeis, perícia e auditoria. Em relação a este último, a regulamentação é feita por meio das NBC T11 (Normas Brasileiras de Contabilidade), aprovadas por meio de resolução. As duas principais normas foram aprovadas por meio das resoluções nº 820 e 821 de 1997, que são de leitura obrigatória. Elas abordam o trabalho do auditor e o perfil desse profissional, respectivamente. 6 A partir daí, há diversas outras regulamentando aspectos específicos, tais como: papéis de trabalho, amostragem, fraude e erro, etc. Nosso trabalho consistirá em facilitar a leitura dessas resoluções, abordando os aspectos mais importantes de cada uma delas que normalmente são cobrados em prova. Lembre-se que vários conceitos diferentes costumam aparecer juntos nas questões da Unb/CESPE, por isso, temos que ter tudo muito claro em nosso “cabeção” para não nos confundirmos! 2.Procedimentos de Auditoria De acordo com Ricardo Ferreira, os procedimentos de auditoria são o conjunto de procedimentos técnicos com base nos quais o auditor obtém evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar o seu parecer sobre as demonstrações contábeis auditadas. Os procedimentos de auditoria são adotados: antes do encerramento do exercício; na data de seu término; após o encerramento do exercício e antes da elaboração das demonstrações; depois da elaboração das demonstrações.1 1 FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição. 7 3. Testes de Observância e Testes Substantivos 3.1.Testes de Observância Como o próprio nome já diz, o teste de observância consiste em observar. Observar o quê? Se o controle interno (procedimentos estabelecidos para proteção dos ativos e garantia da eficácia das operações) está em funcionamento na prática. Eu hoje sou Auditor-Geral do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro. Lá nós temos uma série de normas. Toda vez que a administração pública vai comprar alguma coisa, ela tem que fazer uma cotação de preço que irá servir de base para a confecção do projeto base da licitação posteriormente. Isso é uma norma do controle interno. Então, quando eu pego um processo administrativo de compra, eu verifico se foram feitas as três cotações necessárias, por exemplo. Quando eu pego um processo de pagamento de despesas eu verifico, por exemplo, se naquele processo a despesa foi liquidada, se o fornecedor entregou a mercadoria ou se o contratado prestou o serviço, eu verifico se aquela nota de empenho tem atestação de dois servidores, ou seja, verifico as normas de controle interno. Porque existe controle interno? 8 O Controle Interno existe para proteção da empresa, para proteção do setor público, para evitar que haja fraudes. Por exemplo: Há um princípio de controle interno (a ser testado pelo auditor) chamado segregação de funções, alertando para a necessidade da existência de pessoas diferentes para realização de atividades diversas. Ou seja, quem compra não recebe, quem cuida do físico não cuida da contabilidade e quem vende não dá desconto. Isso contribui para evitar desvios/fraudes. Não podemos ter a mesma pessoa, por exemplo, fazendo a contabilidade e ao mesmo tempo sendo tesoureiro. Devem ser pessoas diferentes. Deve haver essa segregação de funções, porque se eu sou o tesoureiro e sou o contador e faço as duas coisas, eu posso gerar um desfalque conhecido como desfalque permanente na empresa. Você sabe o que é um desfalque permanente? É aquele que eu me aproprio do bem e dou baixa na contabilidade. Por exemplo, eu posso ser o tesoureiro e roubo, depois, vou na contabilidade e faço um único lançamento: de débito a despesas diversas e crédito a caixa. Sabe quando o auditor vai conseguir descobrir esta fraude? Nunca! Isto porque o auditor confronta real com contábil. Por exemplo, o auditor vai olhar o balanço patrimonial, na conta caixa estará constando R$ 100,00, então ele conta o dinheiro e também tem R$ 100,00, assim, está batendo a contabilidade com real. O auditor não vai pegar a fraude que foi cometida e porque foi ajustada na contabilidade. Esse é o perigo! Você me diria: “o auditor pega sim, porque ele vai ver que em despesas diversas não tem o comprovante dessas despesas”. Faz sentido, mas ele pegaria se o valorfosse alto, se fosse significativo, uma vez que o auditor não trabalha com 100% dos fatos, ou seja, trabalha com amostragem, conforme estudaremos mais adiante. Esses testes revelarão a fragilidade do controle interno da empresa (em diferentes setores). 9 Veja a definição de controle interno cobrada pelo CESPE: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) Julgue: Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa. Resposta: Certo. Como exemplos de normas de controle interno podemos citar: Cotar com 3 fornecedores antes de efetivar qualquer compra (para garantir que será comprado com o menor preço);Permitir acesso ao almoxarifado somente a quem lá trabalha; somente realizar pagamentos autorizados por, no mínimo, duas pessoas, etc. Porque o auditor tem que observar se o controle interno existe? Para instigar seu raciocínio, vou responder com outras perguntas: O auditor testa tudo? Imagina auditar as Casas Bahia ou as Casas Sendas... daria para testar tudo? Não dá. Ele trabalha com amostragem. Então, o auditor irá se preocupar em testar as áreas mais sensíveis, em testar as áreas onde o controle interno for ruim. Porque quando a área trabalha bem, as pessoas são competentes, e eu verifico que existe uma normatização para o setor e que essa normatização é realmente seguida, é efetiva e eficaz, a probabilidade de eu encontrar algum problema naquela área é pequena. Vejamos o exemplo abaixo: GRÁFICO DE CONTROLE INTERNO (Variando de 1 a 8) O Controle interno é que garante a proteção, a salvaguarda dos ativos e garante, também, a eficácia operacional da empresa. 10 1 8 Neste modelo, o volume de testes substantivos a serem aplicados em decorrência dos testes de observância decorrerão do grau dado em comparação com o grau 10 (referência). Este gráfico significa que: • Se o controle interno é ruim -> Grau 1 • Se o controle interno é bom -> Grau 8 Ex: controle interno grau 8 -> 20% de testes substantivos controle interno grau 6 -> 40% de testes substantivos PRINCIPAL RACIOCÍNIO DA AUDITORIA Se o Controle Interno for bom, a probabilidade de se haver erros ou fraudes é menor. Sendo assim, o auditor aplicará menos testes substantivos. E vice-versa. ruim bom 8 –10 =2 20% de testes substantivos Obs: A avaliação do grau de eficiência do controle interno é subjetivo, dependendo do feeling do auditor. Há, contudo, no mercado, uma espécie de senso comum. 11 Assim, estabelece-se uma relação entre os testes de observância e os substantivos. Qual deve ser aplicado primeiro? De observância. Porque, a partir daqui você vai determinar a quantidade de testes substantivos a serem aplicados. Então, recapitulando... Se cair na sua prova: Qual a finalidade dos testes de observância? O que você responde? Verificar se o controle interno existe na prática, se está em funcionamento. 3.2. Testes Substantivos Os testes substantivos são os exames de fato que o auditor faz. Quando o auditor começa a “colocar a mão na massa”, ou seja, solicitar ao cliente para analisar os contratos, os comprovantes de despesas e receitas, os cálculos dos impostos, notas fiscais, folha de pagamento, etc... são os testes substantivos que estão sendo aplicados. Os testes substantivos buscam evidências quanto à exatidão dos dados obtidos pelo sistema contábil da entidade e se divide em: a) Testes de transações e saldos Transações Verificar se as TRANSAÇÕES de fato aconteceram, pois a empresa pode executar uma transação artificial. Ex: Controladora vendendo para a Controlada, pode ser uma operação fictícia, precisa ser verificada. 12 Saldos Verificar se os saldos apresentados na contabilidade estão corretos. Ex: Certificar que o saldo bancário apresentado na contabilidade é realmente o saldo constante no extrato bancário. b) Procedimento de Revisão Analítica Análise gerencial, onde geralmente quem a executa é um auditor com mais experiência pelo fato de a revisão analítica consistir na tentativa de explicar atipicidade, olhando para as demonstrações contábeis, a fim de analisar o que está certo ou errado. Na prática, consiste em analisar os dados e identificar desvios, com vistas a direcionar a aplicação de procedimentos. Por exemplo: se as “despesas diversas” representarem 30% do faturamento, esta conta pode ser separada para análise. Se a margem operacional estiver muito aquém do padrão, este fato poderá ser destacado pelo auditor. Aprofundando: um dos indícios de “caixa 2” é o “estouro de caixa” (quando a conta caixa está com saldo credor, situação contabilmente impossível). O dinheiro entra na empresa, mas não é registrado. Em determinado momento, a despesa é lançada (após a constatação da existência física), mas não há saldo na conta caixa para quitar a despesa. Após o registro, o saldo fica credor... Outro indício é a reclassificação de contas a receber de longo prazo para contas a receber de curto prazo, a fim de evidenciar uma liquidez melhor que a real (situação necessária para obtenção de financiamentos, participação em licitações, etc). Em boa parte dos casos, o auditor possui experiência e, ao ver a situação da empresa, saberá se existe algo de errado ou não. Finalidade dos testes substantivos: REVISÃO ANALÍTICA São índices, comparações, interpretações, estabelecidos para evidenciar a situação da entidade. Deve-se comparar um ano com outros anos. Também é conhecida como Análise de balanço. 13 a) EXISTÊNCIA É verificar se um componente patrimonial existe efetivamente numa determinada data, por meio de contagem ou análise de documentos. Ex.: O auditor confere tudo o que considerar relevante. b) OCORRÊNCIA é verificar se as transações de fato ocorreram. c) ABRANGÊNCIA é saber se todas as transações foram registradas de fato. d) DIREITOS E OBRIGAÇÕES é saber se realmente esses direitos e obrigações ocorreram, ou seja, se eles de fato existem (contas a receber e contas a pagar). e) MENSURAÇÃO, APRESENTAÇÃO E DIVUILGAÇÃO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL é saber se as informações contábeis foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. (ex: informar nas notas explicativas o critério de avaliação de estoque, se foi feita reavaliação, % de ações preferenciais e nominais, etc). Outra preocupação do auditor quando está avaliando as contas do ativo, é verificar se os ativos estão superavaliados: Ex: se a empresa diz que tem $10.000 no estoque, o auditor irá verificar se tem, pelo menos, $10.000. No passivo é o contrário. É saber se o passivo está subavaliado: Ex: se a empresa diz que deve $10.000, o auditor deve verificar se só deve $10.000. Assim, vemos que para atingir as finalidades dos testes substantivos, o auditor deve aplicar os testes de Transações e Saldo e os Procedimentos de Revisão Analítica. Ativos Passivos Superavaliados Subavaliados 14 Lembre-se que o primeiro teste a ser feito quando do início de uma auditoria, é o Teste de Observância, pois a primeira preocupação é definir qual o foco dos levantamentos. A partir do momento que o auditor aplica os testes, ele finalmente terá condição de emitir seu parecer de auditoria. Os procedimentos básicos na aplicação dos testes de observância e substantivos são :1) INSPEÇÃO = EXAME Este exame poderá ser feito em documentos ou em ativos. É o procedimento mais utilizado em auditorias. Este procedimento tanto lida com valores altos como com valores baixos, pois ambos, sob o ponto de vista da qualidade de informação, são importantes. A conta no banco é uma das coisas mais importantes a serem testadas na auditoria, pelo fato das informações serem muito inter-relacionadas. Exemplos de procedimentos de auditoria de exame físico: a) contagem de estoque; b) contagem de ativo imobilizado; c) contagem de duplicatas a receber e a pagar; d) contagem de caixa; 2) OBSERVAÇÃO São os testes de observância, ou seja, é observar se o controle interno está em funcionamento. 3) CÁLCULO É a conferência da exatidão numérica. Ex.: Cálculo no estoque, nas contas a receber, na depreciação, etc. 4) REVISÃO ANALÍTICA verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. 15 Nesse sentido, quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis. 5) INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO Embora sejam conceitos diferentes, a resolução do Conselho Federal colocou os dois juntos. A investigação consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar validar uma informação. Já a confirmação consiste em obter informações junto a terceiros. Para a confirmação, utiliza-se da técnica de circularização, que consiste em solicitar que a empresa peça a seus agentes consignatários (clientes ou fornecedores) que informem diretamente ao auditor sobre os saldos e operações. CIRCULARIZAÇÃO: Consiste em obter informações junto a terceiros, como mecanismo de validação. Assim, o auditor seleciona as pessoas que serão circularizadas (que receberão as correspondências para confirmação dos saldos em aberto em uma determinada data) e solicita a É importante destacar que se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias. 16 entidade auditada que as remeta. A partir daí, aguarda as respostas e as analisa, confrontando-as com as evidências obtidas dentro da própria empresa. A figura a seguir evidencia a técnica citada. Sendo assim, pode-se afirmar que CIRCULARIZAÇÃO não é procedimento de auditoria e sim, uma técnica dentro de investigação e confirmação. Tipos de Circularização: a) CIRCULAÇÃO BRANCA é a carta onde o saldo (valor em aberto) não é informado. (Ex.: “ Caro cliente, confirme junto ao nosso auditor o valor devido até o dia ...) b) CIRCULAÇÃO PRETA é a carta onde o saldo é informado. ( Ex.: Caro cliente, gostaríamos de conferir um débito existente no valor de R$1.000,00....) c) CIRCULAÇÃO POSITIVA é aquela onde todos respondem, ou seja, o auditor quer uma resposta de todas as pessoas que foram circularizadas. Contém frases do tipo: “Queira confirmar o saldo da conta....”; d) CIRCULAÇÃO NEGATIVA Neste caso, os circularizados somente irão responder caso haja alguma divergência, ou seja, Branca Preta Positiva Negativa Não informa o saldo Informa o saldo Aguarda resposta Aguarda resposta apenas em divergências 17 na circulação negativa, o auditor não espera uma resposta de todos. Caso o cliente não responda, o auditor subentende que tudo está correto. Contém frases do tipo: “Responda se o saldo da conta ______, for diferente de ______.” Dica: A conta caixa, apesar de normalmente ter um valor pequeno, é extremamente importante, principalmente para aferir a qualidade dos lançamentos, pois tudo passa pelas contas Caixa e Banco. Dica 2: Há situações em que o mais adequado é a circulação negativa, como no exemplo de uma empresa com muitos clientes. 4. Parecer do Auditor Após a aplicação dos procedimentos, o auditor terá condições de exprimir sua opinião acerca da qualidade e adequação das demonstrações em um relatório de auditoria denominado parecer de auditoria. É um relatório sintético, normalmente de três parágrafos. Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços. Deve, ainda, identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos a que correspondem, bem como ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também 18 devem constar do parecer. Vale ressaltar que a data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. O parecer deve ter 3 parágrafos: 1. Introdutório; 2. De Escopo/modus operandi; 3. De opinião. 1º Parágrafo: Introdução Deve constar que o parecer está de acordo com as práticas contábeis em vigor no Brasil, identificando, ainda, as demonstrações, os exercícios, etc. 2º Parágrago: Modus Operandi (escopo) Neste parágrafo deve constar que o trabalho do auditor foi orientado por técnicas de amostragem estatística, compreendendo a aplicação de testes de observância e testes substantivos com o objetivo de identificar as áreas mais expressivas. As ressalvas, quando necessárias, são feitas da seguinte forma: faz-se uso das expressões “exceto por”, “exceto quando”, “com exceção de” para demonstrar as improbidades. Exemplo: Exceto quanto à contribuição previdenciária que não foi recolhida... Exceto quanto ao cálculo de provisões.... Cada ressalva deve constar em um parágrafo separado. Ou seja, se tiverem ressalvas, coloca-se um parágrafo para cada ressalva. 19 3º Parágrafo: Opinião / Conclusão OPINIÃO (é nela que iremos identificar o tipo de parecer) Exs.: • Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas em todos os aspectos relevantes (parecer sem ressalva) • Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas, exceto quanto ao apresentado no inciso anterior (parecer com ressalva). 4º Parágrafo: Ênfase (se aplicável) Por fim, o parecer pode conter um parágrafo de ênfase. Será emitido quando: - Tiver uma INCERTEZA: O auditor não conseguiu ter certeza sobre alguma que não seja culpa da empresa. Ocorre em função da dificuldade do auditor de formar um juízo de valor. - RISCO DE CONTINUIDADE: possibilidade da empresa “quebrar”. Por exemplo: Imagine a seguinte situação: Uma empresa familiar dirigida há várias décadas pelo próprio dono. Ele falece. Assim, existe grande possibilidade desta empresa sofrer risco de continuidade, e isto deve ser informado no parágrafo de ênfase. Em função das impropriedades detectadas e sua materialidade, esse documento admite quatro modalidades face à Legislação vigente:sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de opinião. A ênfase não decorre de impropriedades. É apenas para chamar atenção. 20 PPPaaarrreeeccceeerrr ssseeemmm rrreeessssssaaalllvvvaaa A modalidade sem ressalvas é utilizada quando o auditor não detecta impropriedades significativas que mereçam ser destacadas no relatório, lembrando que o conceito de relevância ou materialidade é julgamento pessoal do auditor. Assim, não é comum o CFC definir a partir de qual patamar (em termos percentuais) determinado fato deve ser destacado. O que se considera é o impacto nas demonstrações e a possibilidade de distorcer a análise do usuário da informação contábil. É preciso destacar, ainda, que a relevância é normalmente calculada tomando como base um percentual do lucro após os impostos (o mais comum, e, portanto, recomendável), do faturamento, do Patrimônio Líquido – PL ou do ativo, lembrando que o percentual é definido pelo auditor. O parecer sem ressalvas cabe, ainda, quando as inconsistências apontadas são corretamente ajustadas pela entidade auditada. Ou seja, levantadas as divergências (diferença no valor contábil e real do saldo da conta “clientes”, por exemplo), são elas apontadas e são efetuadas sugestões pelo auditor de ajustes que devem ser feitos para que as demonstrações contábeis reflitam adequadamente a real situação econômico-financeira da empresa. Caberá a empresa, então, acatar as sugestões do auditor ou não. Em acatando, as demonstrações estarão corretas e o parecer não apontará ressalvas. É preciso destacar que a auditoria contábil não é um jogo de “gato e rato”: conforme mencionado, a finalidade da auditoria independente de demonstrações é atestar que as informações constantes nas demonstrações estão corretas. Se antes não estavam e, após as recomendações e ajustes, tornaram-se corretas, não há que se falar. Ratificando, não é anti-ético dar a oportunidade da auditada efetuar as correções no BP e DRE, por exemplo. Merecerão destaques no parecer quaisquer fatos que, pela sua omissão ou inclusão, poderão vir a causar prejuízos se inclusos ou omitidos. 21 Assim, o parecer sem ressalva: 1. Indica que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições das NBC e Princípios Fundamentais da Contabilidade em todos os aspectos relevantes; 2. Indica que há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às Demonstrações Contábeis.; 3. Implica afirmação de que, em tendo havido alterações na observância das NBC e PFC, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas Demonstrações Contábeis. Nesses casos, NÃO É REQUERIDO NENHUMA REFERÊNCIA NO PARECER. Circunstâncias que impedem a emissão do parecer sem ressalva São as que tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis, tais como: a) discordância com a administração – conteúdo e forma das Demonstrações Contábeis (discorda das práticas contábeis utilizadas e da forma de aplicação das práticas contábeis) conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa; ou b) limitação na extensão do seu trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião. PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm rrreeessssssaaalllvvvaaa: A modalidade “com ressalva(s)” é cabível quando são detectadas ofensas aos princípios fundamentais de contabilidade – PFC, às práticas contábeis em vigor no Brasil ou à Legislação vigente. Nesse caso, desde que não ajustadas, o auditor fará menção a elas em seu parecer. Dessa forma, cada inconsistência será relatada em um parágrafo do parecer, individualmente. No que pertine à divulgação, é preciso destacar que há circunstâncias especiais em que a ampla divulgação de determinadas informações sigilosas pode ser danosa ou prejudicial à empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulgação não é requerida. Todavia, isso não significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob esse pretexto. Assim, cuidadosa analise deverá ser feita pela 22 administração, juntamente com o auditor, para determinar a melhor solução para o caso, objetivando que as demonstrações e notas explicativas não omitam fatos relevantes, ao mesmo tempo, não prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgação. Assim, o parecer com ressalva: 1. É efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho. Não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião; 2. Utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva; Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer. Ou seja, devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião. Se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla em Nota Explicativa. PPPaaarrreeeccceeerrr aaadddvvveeerrrsssooo Quando o auditor entende que as demonstrações contábeis estão erradas. O parecer adverso é justificável quando as impropriedades são de tal gravidade que comprometam as demonstrações contábeis em seu conjunto, de forma que as informações lá constantes não reflitam a real situação da empresa. Nessa situação, o auditor destacará em seu parecer que as demonstrações não foram elaboradas com a fiel observância das normas contábeis em vigor. Deve-se lembrar que a divulgação em nota explicativa de uma prática contábil indevida ou de um erro na sua aplicação não elimina a necessidade de ressalva no parecer. 23 A diferença entre essa modalidade e a com ressalvas é a magnitude, cabendo mais uma vez ao auditor (julgamento pessoal) optar por um ou por outro de acordo com sua convicção. Neste caso: 1. O auditor deve descrever em um ou mais parágrafos intermediários IMEDIATAMENTE ANTERIORES AO PARÁGRAFO DE OPINIÃO os motivos ou a natureza de sua opinião adversa. 2. As demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. Sobre os pareceres adverso e com ressalva, responda à questão abaixo: Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, ele deve apresentar um parecer com ressalvas. Resposta: Errado. Se houve ofensa aos Princípios Fundamentais da Contabilidade e não comprometerem as Demonstrações Contábeis, deverá ser emitido parecer com ressalvas. Se os erros encontrados forem de magnitude tal que comprometam as Demonstrações Contábeis, um parecer adverso deverá ser considerado. Qual é a magnitude de um erro para o parecer ser com ressalvas ou adverso? Nenhuma norma diz exatamente quanto deve ser, isso é julgamento pessoal do auditor. Se o erro for relevante, ou material, o auditor é obrigado a ressalvar, desde que esse erro não seja corrigido. 24 PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm aaabbbsssttteeennnçççãããooo dddeee ooopppiiinnniiiãããooo aaa))) pppooorrr llliiimmmiiitttaaaçççãããooo nnnaaa eeexxxttteeennnsssãããooo: O relatório “com abstenção de opinião” é o mais curioso. Nele, o auditor não emite uma opinião acerca da regularidade das demonstrações. É contratado para isso, masnão o faz em virtude de limitação no escopo de seus trabalhos ou em função de incertezas múltiplas. O primeiro caso ocorre quando o auditor tenta trabalhar mas sofre uma espécie de boicote por parte da própria auditada: pede cópia de contratos ou documentos fiscais mas não os recebe; tenta acompanhar a contagem dos estoques mas não é autorizado; solicita o envio de cartas de circularização, mas isso não ocorre... ou seja, está tentando trabalhar mas não consegue. Em situações como essa, o auditor não deve informar que o saldo está correto (e nem que não está, pois ele não conferiu). Assim, abster-se-á de opinar. O segundo caso ocorre quando a validação das informações revela-se inexeqüível ou extremamente arriscada. Imaginemos uma empresa que trabalhe com mercadorias em consignação (montante expressivo) em outro Estado. Após circularizar, não houve resposta, o que levou o auditor a viajar até o local onde supostamente deveriam estar as mercadorias, onde nada encontrou. Ou, então, após constatar o valor de uma provisão para perdas judiciais de valor elevado não conseguiu certificar-se da razoabilidade dos fatores considerados em sua confecção. Em situações como essas, o auditor não tem como opinar. Vale mencionar que quando o auditor puder satisfazer-se quanto a tais itens pela aplicação de procedimentos alternativos, passa a não existir uma limitação significativa na extensão de seu trabalho e não é necessário menção, em seu parecer, sobre a omissão de tais procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos. 25 É preciso destacar, ainda, que uma limitação na extensão do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstâncias, como, por exemplo, quando a época da indicação do auditor é tal que o impossibilite de observar a contagem física dos estoques. Ela pode também ocorrer quando, na opinião do auditor, os registros contábeis do cliente são inadequados, ou ao concluir que não pode executar procedimento de auditoria que julgue necessário. Nessas circunstâncias, o auditor deve tentar executar procedimentos, afim de obter evidências de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos não lhe permitem evidência suficiente, caberá a ele manifestar tal limitação em seu parecer. Este tipo de parecer é muito raro porque ele compromete toda as demonstrações. bbb))) pppooorrr iiinnnccceeerrrttteeezzzaaasss::: 1. O auditor deve expressar em parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as Demonstrações Contábeis. 2. Não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como ressalvas. O auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à Nota Explicativa de forma mais extensa quando: a) Ocorrer incerteza em relação a fato relevante; b) Poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade; c) Poderá afetar o resultado das suas operações. 26 OOObbbssseeerrrvvvaaaçççõõõeeesss iiimmmpppooorrrtttaaannnttteeesss::: III))) PPPaaarrreeeccceeerrr qqquuuaaannndddooo dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss dddeee cccooonnntttrrrooolllaaadddaaasss eee///ooouuu cccooollliiigggaaadddaaasss sssãããooo aaauuudddiiitttaaadddaaasss pppooorrr ooouuutttrrrooosss aaauuudddiiitttooorrreeesss::: 1. O auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer; 2. Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. IIIIII))) PPPaaarrreeeccceeerrr sssooobbbrrreee dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss cccooonnndddeeennnsssaaadddaaasss::: 1. O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais. 2. Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas. IIIIIIIII))) DDDeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss nnnãããooo ––– aaauuudddiiitttaaadddaaasss: Devem ser claramente identificadas como “não-auditadas”, em cada folha do conjunto. IMPORTANTE! Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva. Se a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as NBC. e PFC., o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação. 27 Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis. 5. Amostragem De acordo com a Resolução CFC n° 1012⁄05, ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Por intermédio da amostragem é possível formar-se a opinião a respeito de uma determinada população com base na análise de apenas alguns de seus elementos. O auditor pode, por exemplo, selecionar alguns itens que compõe o estoque de mercadorias e, com base neles, formar sua opinião a respeito de todo estoque. A auditoria pode utilizar técnicas de amostragem estatística e não- estatística. Amostragem estatística: é probabilística, isto é, todos os itens têm a mesma chance de serem selecionados. Amostragem não-estatística: é tendenciosa, não-aleatória, direcionada. De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas. 28 Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade. Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma população que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população examinada, nem com respeito à população como um todo. Isto porque os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma característica da parcela restante da população, mas não constituem, necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela restante da população. Analise a questão abaixo: Questão 1: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro esperado. Resposta: Errado. A opção está incompleta.Devem ser considerados, ainda, o tamanho da amostra, o risco de amostragem e a estratificação. Vejamos: Dica: É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de auditoria. 29 Na determinação da amostra, uma das maiores preocupações do auditor é que ela seja representativa, ou seja, tenha as mesmas características da população. Isso é essencial para que as conclusões alcançadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a população. Para que a amostra seja representativa, alguns fatores deverão ser levados em consideração, dentre os quais é possível destacar sete: Os objetivos gerais e específicos: o CFC destaca que no planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de atingir esses objetivos. Por exemplo, no caso de executar testes de observância sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação sobre faturas processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis. População: é a totalidade das observações, dos eventos, dos fatos. Na análise da conta clientes, seria todo o universo de contas a receber. O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação de contas a receber, a população pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. 30 Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais. O tamanho da amostra, geralmente relacionado diretamente ao tamanho da população. Quanto maior a população, maior será o tamanho da amostra. É diretamente relacionado, mas não é proporcional. Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja: a) representativa da população; b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados. A estratificação da amostra: em determinadas situações, agrupar as observações grupos homogêneos (amostragem estratificada) ou heterogêneos (por conglomerado) facilita a análise. Como exemplo, podemos citar a divisão da conta clientes para fins de circularização em classes, tais como clientes das regiões sul, sudeste e centro-oeste ou por perfil (grandes, médios e pequenos). Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor. Conforme mencionado, se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: 31 a) saldos superiores a R$ 2.000,00; b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população. O risco de amostragem: a possibilidade da amostra não ser representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que poderão vir a comprometer sua opinião. Normalmente esse risco é agrupado em duas tipologias, vinculadas aos testes de observância e substantivos, respectivamente: o risco de super ou subavaliação da confiabilidade; e o de aceitação e rejeição incorretas. O primeiro conjunto decorre da má avaliação do sistema de controle interno - CI. Ao acreditar que o CI é melhor do que realmente é (exemplificando, foi maquiado para a visita do auditor) – superavaliação da confiabilidade ou superaderência, o auditor efetuará menos testes substantivos, aumentando o risco de não detectar algo e conseqüentemente o risco do parecer ser inconsistente. 32 Supondo que o CI é pior do que realmente é (risco de subavaliação da confiabilidade), o auditor efetuará mais testes do que o necessário, porque não confiou no que viu, erroneamente. Em função disso, fará um volume de testes maior que o necessário, incorrendo em maior consumo de recursos materiais e humanos, e, portanto, mais custos. A aceitação incorreta decorre da aplicação de procedimentos que levam o auditor a acreditar que uma informação é correta quando, de fato, não é. Como exemplo, podemos citar respostas às cartas de circularização fraudadas ou notas fiscais cauçadas, não tendo sido identificadas pelo auditor. Ao acreditar nelas, o auditor poderá comprometer seu parecer. O contraponto (rejeição incorreta) ocorre quando o auditor recusa o resultado de uma amostra por entender não- razoável, quando de fato o resultado estava correto. Como exemplo, podemos imaginar que o auditor tenha, em uma escala de 1 a 9 na avaliação do controle interno, dado grau 3. Dessa forma, maximizou os testes substantivos esperando detectar diversas inconsistências. Contudo, o número de erros encontrado foi irrelevante. Ao rejeitar o resultado, tornou a efetuar os testes em nova amostra, tornando a encontrar o mesmo resultado anterior. Ou seja, recusou indevidamente as conclusões tendo incorrido em novos testes desnecessariamente. Erro tolerável: É o máximo que o auditor aceita em função da qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra. Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerávelé o erro Vale ressaltar que, ao compararmos as tipologias apresentadas, as de maior gravidade, em termos de comprometimento dos trabalhos são a superavaliação da confiabilidade e a aceitação incorreta, enquanto que as demais representarão minimização da margem de lucro, em função de maiores gastos. 33 monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes. Erro esperado: é o erro da amostra, em função da sua própria natureza. O conselho alerta que, se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transações ou itens específicos; b) a base de seleção; c) a fonte de seleção; e d) o número de itens selecionados. Quanto aos critérios de seleção da amostra, os mais comuns são: Aleatória ou randômica: quando os itens são escolhidos ao acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem selecionados. Ex: Pesquisa Ibope. 34 Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor. Casual: quando as observações são escolhidas de forma direcionada, não aleatória, mormente em função da experiência e da sensibilidade do auditor. Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos. Sistemática ou por intervalo: quando as observações são selecionadas obedecendo a intervalos constantes. Exemplificando, podemos citar uma amostra de duplicatas fiscais submetidas à análise com o final 2: 2, 12, 22, 32, 42, etc. Ou, ainda, os documentos emitidos na última semana de cada mês. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da população: a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso; b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão. Analise a questão abaixo: Questão 2: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006) No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes. 35 A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório, em uma lista de itens da população. Resposta: Certo Medidas de dispersão São destinadas à verificação da representatividade das medidas de posição (média, mediana, moda). Duas séries podem apresentar a mesma média aritimética, mas terem composições diferentes: 1ª série: 10, 10, 10, 10 2ª série: 15, 5, 3, 17 Nos dois casos a média é igual a 10. Na 1ª série anterior, os valores são concentrados totalmente na média 10. Já na 2ª série, há grande dispersão dos valores em relação à média 10. Desvio: No cálculo do desvio, mede-se a dispersão de cada elemento da série em relação á média. Todavia, como propriedade da média, a soma dos desvios é igual a zero: Série Média Desvio 15 10 5 5 10 -5 3 10 -7 17 10 7 . 0 Assim, não se pode calcular a média dos desvios a partir de sua soma, uma vez que a soma será nula. Por isso, o cálculo da média dos desvios é feito com base no desvio médio e na variância. Desvio Médio: é a média aritimética dos desvios considerados em módulos (valores absolutos). Variância: corresponde à média aritimética dos quadrados dos desvios. 36 Desvio-padrão: é a raiz quadrada da variância. Se, por exemplo, a unidade de medida de uma variável for metro, a variância será apurada em metro quadrado. Desse modo, calculando o desvio-padrão, retornamos à variável original (metro). Amplitude total: é a diferença entre o maior e o menor valor dos elementos de uma série. Na serie 15, 5, 3, 17, a amplitude total é: 17 – 3 = 14 Resultados da amostra: Ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. Análise de Erros da Amostra: Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes. Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor 37 obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham características comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos deauditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação. Extrapolação de Erros O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa ser consistente com o método usado para selecionar a amostra. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os resultados combinados. Reavaliação do Risco de Amostragem O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria. O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria. 38 Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 6. Procedimento eletrônico de dados (PED) Com o incremento do uso da tecnologia de informação (TI), cada vez mais os ambientes estão afetados por processamento eletrônico de dados. Dessa forma, as transações vêm sendo realizadas e registradas cada vez mais de forma automática, o que obriga o auditor, além de conhecer auditoria, conhecer, também, informática, de modo a entender o processamento de informações, ter condições de revisá-lo e, ainda, aplicar seus próprios procedimentos. Nesse diapasão, não é raro encontrar na equipe de auditoria experts em TI, bem como o uso de softwares extratores de dados. O Grau mínimo de conhecimento deve incluir: a) conhecer suficientemente sistema de contabilidade e de controle interno; b) determinar o efeito; e c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle (cut – off). O planejamento deve considerar: a) o volume de transações da entidade; b) as entradas de dados; e c) as transações intercambiadas. No programa de trabalho: a) o exame da segurança; b) o exame da estrutura e confiabilidade; e 39 c) o grau de integração. Tendo em vista a regulamentação do CFC, resolução CFC nº 1029/05, o objetivo e o escopo geral de uma auditoria não mudam em um ambiente de PED. Entretanto, a utilização de um computador muda o processamento, armazenamento e comunicação das informações contábeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contábeis utilizados pela entidade. Conseqüentemente, um ambiente de PED pode afetar: os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contábeis; a avaliação do risco inerente e do risco de controle por meio dos quais o auditor chega à avaliação de risco de auditoria; e o planejamento e execução dos testes de controle e aplicação de procedimentos substantivos adequados para alcançar o objetivo de auditoria por parte do auditor. Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento da relevância e complexidade das atividades do ambiente de PED e a disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse entendimento inclui assuntos tais como: a) a relevância e a complexidade do processamento informatizado em cada aplicativo contábil significativo. A relevância refere- se à representatividade das assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis afetadas pelo processamento informatizado; b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a amplitude da concentração ou distribuição do processamento informatizado, particularmente à medida que afetam a segregação de funções; c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos arquivos informatizados e outras documentações comprobatórias, necessários ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir apenas por um curto período ou apenas em arquivo eletrônico; 40 d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatório interno útil para o desenvolvimento de testes substantivos e outros procedimentos analíticos; e e) o potencial de utilização de técnicas de auditoria com o auxílio do computador, as quais propiciam maior eficiência na aplicação dos procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transações. A medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir considerações adicionais. No que pertine à aplicação de procedimentos, o auditor deve levar em consideração o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável. Os objetivos de auditoria não mudam se os dados contábeis forem processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os métodos de aplicação dos procedimentos de auditoria para obter evidências podem ser influenciados pelos métodos de processamento com o auxílio do computador. O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxílio de sistemas informatizados, ou ainda uma combinação de ambos, a fim de obter evidências suficientes. Em alguns sistemas contábeis, que utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser difícil ou impraticável para o auditor obter certos dados para inspeção, indagação ou confirmação sem o auxílio de sistemas informatizados. Se for considerada necessária a utilização de especialista com experiência e capacidade técnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilização de profissional externo, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente de que esse trabalho é adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais que tratam da utilização do trabalho de especialista externo, visto que a responsabilidade final é do auditor. 41 Avaliação do risco O auditor deve proceder à avaliação dos riscos inerentes e de controle para as assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis. Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos relevantes sobre todo o sistema contábil ou somente sobre contas específicas, conforme segue: a) os riscos podem resultar em deficiências generalizadas nas atividades de PED, tais como manutenção e desenvolvimento de programa, suporte de software, operações, segurança física do PED e controle sobre o acesso especial ou privilegiado a programas utilitários. Essas deficiências tendem a ter impacto generalizado em todos os programas aplicativos. b) os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades fraudulentas em programas aplicativos específicos, em bases de dados ou arquivos-mestres específicos, ou em atividades de processamentoespecíficas. Por exemplo, erros não são incomuns em sistemas que desenvolvem lógica ou efetuam cálculos complexos, ou que devam operar com muitas e diferentes exceções. Os sistemas informatizados que controlam atividades típicas de tesouraria são mais suscetíveis a ações fraudulentas por usuários ou pelo próprio pessoal do PED. À medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir considerações adicionais. 42 7. Carta de responsabilidade da administração Muitas das informações obtidas pelo auditor durante a aplicação dos procedimentos são verbais. Dessa forma, por ocasião do encerramento dos trabalhos (com a conseqüente emissão do parecer), a administração da auditada precisa ratificar ao auditor todas as informações repassadas durante os trabalhos, destacando, inclusive, a responsabilidade pelas transações efetuadas. A esse documento dá-se o nome de carta de responsabilidade, que deverá conter, dentre outros itens: - A menção de que a responsabilidade pelo controle interno é da administração; - A menção de que não há gravames sobre os ativos além dos informados ao auditor (exemplo: O auditor confirma que o imóvel realmente existe e é propriedade da empresa, mas ele pode estar comprometido, dado em garantia em alguma transação, por exemplo); - A possibilidade de ganho ou perda judiciais, bem como demais contingências e estimativas; - Informações repassadas verbalmente durante a aplicação dos procedimentos; - Outras informações que o auditor julgar conveniente constarem. Formalidades importantes da carta de responsabilidade: 1) A carta de responsabilidade terá a mesma data do parecer do auditor. 2) A carta de responsabilidade tem que ser endereçada ao próprio auditor. 3) Deve constar que as demonstrações contábeis foram elaboradas conforme a NBC. 4) Que todas as contingências existentes foram reveladas ao auditor. 5) Que foram tomadas providências quanto às impropriedades detectadas pelo auditor. 43 8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos, concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional. De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a respeito das demonstrações. 44 As normas de auditoria exigem que as informações constantes do relatório do auditor se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo haver estrita concordância entre estes e o parecer. Assim, não é aceitável que a opinião do auditor contrarie as evidências ou provas obtidas por intermédio dos papéis de trabalho. Os papéis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria; b) atender as Normas Brasileiras de Contabilidade; c) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; d) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente; e) avaliar o trabalho da equipe técnica que desenvolveu os trabalhos de auditoria; e f) comprovar administrativamente ou judicialmente a correção do trabalho executado. De acordo com a Resolução CFC nº 1.204/2005, o auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão2 dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento. 2 A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e conclusões do auditor. 45 Nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil, os papéis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que ele chegou às suas conclusões. Dica: O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo. A responsabilidade do auditor pelo parecer não é alterada em função do uso de documentos fornecidos pela entidade. O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registro da entidade. Na hipótese de as informações constantes de livros ou documentos serem utilizados para formação da opinião do auditor, deve ser extraída cópia desse material, devolvendo-se os originais à entidade auditada. . Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo. Planejamento Oportunidade Extensão Resultados Conclusão 46 Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos examinadores, portanto, fique de olho! Origem dos Papéis de trabalho: Quanto à sua origem, os papéis de trabalho podem ser divididos em: a) programas de trabalho (ou programas de auditoria); b) apontamentos ou papéis de trabalho elaborados pelo auditor c) documentos obtidos com a entidade ou terceiros. a. Programas: São elaborados antes do início dos trabalhos. O planejamento é um bom exemplo. Segundo Ricardo Ferreira, os programas de trabalho representam um roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria. O auditor não deve adotar um programa de trabalho pré-fabricado, que seja aplicado a todas as empresas. As adaptações necessárias devem ser feitas