Apostila Tributário da Pós-Graduação - COC Revisada

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APRESENTAÇÃO DO MÓDULO 
 
A importância do estudo do direito tributário está relacionada com o próprio 
tamanho do Estado Social inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988, o 
novel Estado idealizado pelo legislador constituinte originário necessita do ingresso de um 
volume considerável de receitas públicas para manutenção e expansão da prestação dos 
serviços de natureza pública. 
O tributo é a principal fonte de receitas públicas das quais o Estado utiliza-se para 
o pagamento das despesas públicas, fonte derivada, que necessita de um sistema jurídico 
tributário, regulamentador da atividade tributária, de forma a legitimá-la através da 
preservação dos princípios, que tem por finalidade a proteção do contribuinte, de forma a 
alcançar as ideias de justiça fiscal. 
 A Constituição Federal ao tratar das normas de estrutura do Estado prevê título 
próprio para tratar do sistema tributário nacional, prevendo normas relativas: a) competência 
tributária dos entes políticos, assegurando um conjunto de receitas próprias aos entes 
políticos, de forma a permitir seu autogoverno dentro do “pacto federativo”; b) limitações ao 
poder de tributar; e por fim, c) previsão dos princípios tributários como alicerce de todo o 
sistema de normas que regula a relação jurídica tributária. 
Ao tratar do pacto federativo, divisão do Estado em União (soberania), Estados-
Membros, Distrito Federal e Municípios, é necessário ressaltar a importância da tributação 
para que cada um dos entes políticos possam ter receitas suficientes para assegurar o exercício 
de suas funções administrativas, legislativas e judiciais, de modo totalmente independente, 
uma vez que entre os entes federativos inexiste qualquer resquício de hierarquia, mas tão 
somente campos específicos de atuação. 
Hoje, a proporção entre a tributação incidente sobre a atividade produtiva e o 
produto interno bruto do País, nos permite concluir o fato de estarmos próximos de um 
patamar máximo de carga tributária suportável pelo setor produtivo, não negando os desafios 
decorrentes dos déficits constantes da própria Previdência Social, cujo financiamento está 
centrado nas contribuições especiais de natureza social, tributos estes à margem do sistema de 
repartição de receitas entre unidades da Federação, onde parcela da receita dos impostos da 
competência de um dos entes federativos deve ser dividida com os demais entes federativos, a 
exemplo da repartição do IPVA, imposto de competência dos Estados-Membros, que deverá 
ter seu produto de arrecadação dividido com os Municípios em que se dará o emplacamento 
 
 
 
 
do veículo. 
Além, do desafio decorrente do pagamento de uma carga tributária extremamente 
elevada, as empresas devem dispor de tempo e dinheiro para conseguir decifrar um arcabouço 
de normas e regulamentos, com efeito do preenchimento correto das obrigações acessórias, 
tendo em vista que a maioria dos tributos estão estruturados a partir do sistema do lançamento 
por homologação, em que ao contribuinte cabe o dever de identificação do fato tributável e 
recolhimento antecipado do valor devido a título de tributo, que deverá ser homologado pelo 
fisco no prazo decadencial de 5 (cinco) anos. 
 
Unidade I - Conceito e classificação dos tributos (impostos, taxas e 
contribuição de melhoria); 
Unidade II - Empréstimos compulsórios, contribuições especiais, impostos 
extraordinários, residuais e competência tributária; 
Unidade III - Limitação ao poder de tributar (imunidades); 
Unidade IV - Princípios constitucionais tributários; 
Unidade V - Obrigação tributária, sujeito ativo e sujeito passivo; 
Unidade VI - Lançamento tributário e responsabilidade tributária; 
Unidade VII - Inexigibilidade do crédito tributário 
Unidade VIII – Exclusão e extinção do crédito tributário. 
 
Através das matérias apresentadas em cada um destes módulos, buscaremos 
compreender a magnitude e complexidade do sistema tributário brasileiro, introduzido em 
nosso ordenamento jurídico com o consentimento do povo e como expressão máxima do 
exercício do poder, regulamentada pelas limitações do seu exercício, sob pena de exercício 
arbitrário pela autoridade de fiscalização tributária. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE I - CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS 
(IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA). 
 
Na primeira unidade, analisaremos a conceito de tributo que tem como finalidade precípua a 
identificação das situações jurídicas sobre as quais deverá recair a aplicação do regime 
jurídico tributário, permitindo, desta forma, a diferenciação dos tributos “em gênero” com 
outros encargos sociais de natureza diferida, a exemplo do FGTS, que embora possua algumas 
semelhanças com os tributos, não deverá ser caracterizado como tal, tendo em vista a ausência 
de seu elemento teleológico: o ingresso de receitas indispensáveis à manutenção dos serviços 
públicos devidos pelo Estado. 
Objetivos de sua aprendizagem 
Conhecer os elementos do tributo previstos no art. 3º do CTN, bem como permitir ao aluno a 
diferenciação das diversas espécies de tributos previstos no sistema tributário nacional 
retratado em capítulo específico na Constituição Federal de 1.988. 
Você lembra? 
Das discussões judiciais sobre a possibilidade de interrupção do serviço público prestado 
quando do inadimplemento do usuário, fazendo-se a diferenciação entre serviços públicos 
compulsórios e não compulsórios, impossibilitando a solução de continuidade com 
fundamento no próprio regime de direito público, bem como os serviços públicos comuns, 
aplicação do Código de Defesa do Consumidor, em razão da política tarifária vigente, como 
forma de garantir a qualidade do serviço prestado. 
 
1.1. INTRODUÇÃO 
 
O Direito Tributário é ramo autônomo do direito público, tendo por objeto o 
conjunto de normas jurídicas que tenham por finalidade a instituição, arrecadação e 
fiscalização dos tributos. 
Ao analisarmos a relação do Direito Tributário com o Direito Financeiro, é 
correto dizer que o primeiro é responsável pelos ingressos de receitas públicas derivadas, 
como produto da atividade de tributação, e o segundo, se preocupa com toda a atividade 
financeira do Estado, não só o ingresso de receitas derivadas, mas, também, das receitas 
primárias (a exemplo do exercício supletivo de atividade econômica pelo Estado), bem como 
regulamenta a realização das despesas públicas e orçamento. 
 
 
 
 
 A lei nº 4.320/64 instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
Federal, classificando o tributo como receita derivada das entidades de direito publico, que 
por sua vez, compreende: impostos, taxas e contribuições. O produto de sua arrecadação 
deverá ser destinado à manutenção e expansão das atividades essenciais devidas pelo Estado 
(competência administrativa), que podem ser classificadas em: a) serviços públicos; b) 
intervenção no domínio econômico; e, c) exercício regular do poder de polícia. 
As receitas derivadas (também conhecidas como receitas mediatas, receitas não 
patrimoniais) são aquelas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da comunidade, 
em decorrência de ordem política estabelecida a partir da Constituição Federal vigente, são 
receitas oriundas da transferência monetária efetuada por terceiros, coercitivamente, em favor 
do Estado (hipótese de expropriação consentida). 
Já, as receitas originárias, são fontes imediatas que o Estado aufere a partir das 
suas próprias fontes de riqueza, seja em razão de seu patrimônio rendoso, ou do exercício de 
uma indústria ou de um comércio. 
Ainda nesta parte introdutória,faz-se necessário o estudo dos conceitos de 
fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade; vejamos: 
 
a) Fiscalidade: o tributo é considerado como instrumento fiscal quando o escopo 
do Estado-Fisco com a sua instituição é tão somente a arrecadação de recursos financeiros. 
Utiliza-se a denominação de tributo quando esse tem função predominantemente fiscal, para 
manutenção do aparato Estatal; 
b) Extrafiscalidade: é a situação jurídica decorrente da circunstância fática em 
que a instituição do tributo não tem por finalidade imediata a arrecadação de numerário, mas a 
intervenção na seara econômica como forma de correção de algumas distorções (exemplo do 
equilíbrio do câmbio, competitividade do produto nacional no mercado global). Como a 
intervenção na economia deve ser imediata, não havendo tempo hábil para a tramitação de 
projeto de lei prevendo a medida, respeito ao princípio da legalidade, a própria Constituição 
Federal, admitindo a função extrafiscal, permite a alteração de alíquota (e não a base de 
cálculo) através de Decreto expedido pelo Presidente da República, nos casos de Imposto de 
Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e 
Impostos sobre Operações Financeiras (IOF), como exceção ao princípio da legalidade, 
previsto no art. 153, § 3º, da CF; 
 
 
 
 
 
 
 
c) Parafiscalidade: o tributo parafiscal tem por objetivo a arrecadação de recursos 
destinados às entidades, que exercem função social relevante, e não estão inseridas na 
estrutura do Estado, podendo inclusive ter a estrutura de pessoa jurídica de direito privado, a 
exemplo do sistema “S”, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, SENAT, etc. 
Estes tributos podem ou não ser arrecadados pelas próprias entidades 
beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as contribuições sociais que eram arrecadas 
pela Secretaria da Receita Previdenciária, órgão do INSS, autarquia federal responsável pelo 
recolhimento das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social (art. 195, I, 
“a”, e, II, da CF). Com a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 
11.457/07), houve a união da Secretaria da Receita Previdenciária com a Secretaria da Receita 
Federal, havendo apenas o repasse da verba arrecadada, sistema semelhante àquele que já era 
aplicado em relação ao sistema “S”. 
 
 
 
Logo, os tributos com função parafiscal são instituídos com o propósito de 
fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que exercem atividades de interesse 
público, receitas, vinculadas ao custeio das atividades para a qual foram exigidas. 
 
1.2. CONCEITO DE TRIBUTO 
 
Em primeiro lugar, devemos destacar a importância da conceituação de Tributo, 
uma vez que é a partir da identificação do tributo que se torna possível a aplicação do regime 
jurídico tributário, consistente no conjunto de normas de estrutura referentes à competência 
tributária, limitação ao poder de tributar e princípios constitucionais tributários. Apenas para 
exemplificar debates já travados na doutrina, quanto à conceituação da natureza tributária de 
determinado instituto jurídico, há algum tempo parte da doutrina vinha considerando a tese de 
que o FGTS (fundo de garantia por tempo de serviço), instituto de Direito do Trabalho, 
deveria ser considerado tributo, em razão da compulsoriedade do pagamento pelo 
Empregador, e com origem legal. Todavia, não vislumbrado os demais requisitos legais do 
A extrafiscalidade é instrumento de governo utilizado para a garantia de competitividade do produto nacional 
tanto no mercado interno quanto no mercado externo. BOX EXPLICATIVO: No governo Dilma Rousseff foi 
utilizado o instrumento da extrafiscalidade como forma de tronar os produtos da “linha branca” competitivos no 
mercado interno e externo, ferramenta pontual para o combate ao processo de desindustrialização alardeado pela 
FIESP. 
BOX CONEXÃO: Texto sobre a parafiscalidade disponível no endereço eletrônico: 
http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais. 
 
 
 
 
 
conceito legal do tributo na estrutura do FGTS, prevalece a tese que o considera como um 
“fundo social”, afastando na prática a aplicação dos princípios constitucionais tributários, 
qualquer aumento de alíquota poderá ter aplicação imediata, não havendo a incidência do 
princípio da anterioridade. 
A definição legal de tributo está prevista no art. 3º do CTN, que prescreve: 
 
“Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
 
 
Em decorrência do conceito legal, podemos pormenorizar os seguintes elementos 
indispensáveis ao conceito de tributo: 
 
a) Tributo é uma prestação: objeto da obrigação tributária é o ato de prestar, ou 
seja, realizar o pagamento; 
b) Pecuniária: pecúnia significa dinheiro, logo, em regra, tributo é uma prestação 
em dinheiro; 
c) Compulsória: inexiste facultatividade em relação ao pagamento do tributo, o 
mesmo é imposto de forma compulsória, tendo a lei como seu fundamento; 
d) Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: regra geral o tributo deve ser 
pago em dinheiro (moeda corrente), contudo, há alternativa legal prevista no art. 156, XI, do 
CTN, que permite a dação em pagamento, ou seja, através de previsão legal prévia o valor do 
tributo devido poderá ser pago através da transferência de titularidade de bem imóvel, cujo 
valor de mercado seja proporcional ao valor da dívida; 
e) Não constitua sanção de ato ilícito: a distinção entre tributo e penalidade está 
centrada na hipótese de incidência, que na penalidade será sempre representada por um ato 
ilícito, e no tributo revela necessariamente uma atividade lícita do contribuinte; 
Todavia, há de se fazer uma ressalva no sentido de que o rendimento auferido em 
atividade ilícita deverá estar sujeito à incidência do tributo por uma questão de justiça fiscal, 
pois a atividade ilícita não deverá ser privilegiada pela não incidência dos tributos 
normalmente devidos na ocorrência das atividades dos contribuintes especificadas na 
legislação tributária, a exemplo do que ocorre com os rendimentos decorrentes do exercício 
da atividade ilícita do jogo do bicho (contravenção penal), aplicando-se a teoria do non olet, 
decorrente da história do Rei Vespasiano, que questionado quanto à moralidade de imposição 
 
 
 
 
de tributos sobre a utilização das latrinas públicas, pelo seu filho Tito, apenas disse que o 
tributo “não tem cheiro”. 
Logo, a situação prevista acima referente aos rendimentos decorrentes do “jogo do 
bicho” é suficiente ao nascimento da obrigação tributária do imposto de renda, que tem por 
fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos 
de qualquer natureza (art. 43 do CTN), não importando o modo pelo qual o contribuinte 
adquiriu referida disponibilidade econômica, se decorrente de atividade lícita ou ilícita, fato 
este, não descrito na norma matriz de incidência tributária. 
Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que 
a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude, não pode 
estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar o tributo uma 
situação ilícita, a exemplo das penalidades aplicadas ao contribuinte pela não realização das 
obrigações acessórias previstas em lei, que tem por finalidade a mensuração do fato tributável, 
a exemplo da confecção mensal da Folha de Pagamento, como instrumento necessário a 
identificação do valor pago pelo empregador ao empregadoa título de remuneração, base de 
cálculo para a incidência das Contribuições Sociais devidas. 
 As sanções de atos ilícitos, mesmo pecuniárias, não são tributos, por se 
revestirem de caráter nitidamente sancionatório, como no caso das multas, presente no rol das 
receitas derivadas do Estado, mas que com os tributos não se confunde. Na verdade, a multa, 
assim como o tributo, é considerada pela legislação tributária como obrigação tributária 
principal, recaindo a diferença entre ambos no fato do tributo ser adimplido como 
cumprimento de um dever legal que recai sobre a figura do contribuinte, e a multa, pressupõe 
a própria transgressão deste mandamento legal, que como consequência, impõe penalidade 
pecuniária pela prática ilícita. 
 
 
 
 
 
 
Segundo Geraldo Ataliba (Ed. Revista dos Tribunais, Hipótese de incidência 
tributária, p. 25): 
 
O não cumprimento de uma obrigação acessória importa na transgressão da legislação que estrutura a 
arrecadação dos tributos, ato ilícito, que por sua vez, é fato gerador da multa. BOX EXPLICATIVO: As 
obrigações acessórias em uma sociedade de massa, passam a ser a regra adotada para a arrecadação dos 
tributos, através do lançamento por homologação, onde o contribuinte tem o dever da identificação do fato 
tributável e antecipação do pagamento do tributo devido, cabendo ao fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) 
anos para a homologação do tributo. 
 
 
 
 
“É notável a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito porque permite 
extremar o tributo das multas. Se não se fizesse a ressalva, o conceito ficaria 
ambíguo - e, pois, cientificamente inútil - por excessivamente compreensivo, a ponto 
de abranger entidade tão distinta como é a multa de direito público”. 
 
f) Instituída em lei (principio da legalidade): este elemento traduz o próprio 
princípio do sistema democrático, para que o tributo seja devido é necessária a previsão de 
todos os componentes da regra matriz de incidência tributária na lei, uma vez que a lei é 
previamente aprovada pelos representantes do povo, legítimos detentores do poder tributário. 
Esse princípio basilar do sistema tributário nacional inaugurado com a promulgação da 
Constituição Federal de 1.988 (art. 150, I, da CF), prevê que nenhum tributo será exigido, sem 
lei anterior que o estabeleça; 
g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a 
atividade tributária deverá ser plenamente submetida ao império da lei, como forma de 
minimizar a arbitrariedade por parte das autoridades representantes do fisco, razão pela qual, a 
atividade de lançamento do tributo é plenamente vincula aos ditames legais, sob pena de 
responsabilidade funcional (art. 142 do CTN), afastando-se, o ato discricionário, no qual, a 
própria lei, permite ao administrador público o juízo de conveniência e oportunidade como 
complemento da lei, decidindo quanto à prática do ato, e o melhor momento para fazê-lo. 
 
1.3. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS 
 
Antes de adentramos na classificação dos tributos propriamente dita, é salutar que 
se faça o alerta quanto à natureza jurídica do tributo, que deverá ser determinada pelo fato 
gerador, sendo irrelevante para esta finalidade (qualificação do tributo): a) denominação e 
demais características formais adotadas pela lei; e, b) destinação legal do produto de sua 
arrecadação (art. 4º do CTN). 
 
Nesta oportunidade, devemos destacar o alerta feito por Paulo de Barros Carvalho 
quanto aos elementos indispensáveis para a caracterização da natureza do tributo, vejamos: 
 
“Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara: faz-se 
mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos 
ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a 
singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do 
 
 
 
 
nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4º, que a natureza jurídica específica 
do tributo é determinada pela fato gerador da respectiva obrigação”1. 
 
Na verdade, o tributo é um gênero do qual decorrem suas várias espécies, 
conforme o art. 5º do CNT, compreende: a) impostos; b) taxas; e, c) contribuição de melhoria, 
classificação idêntica àquela disposta no art. 145 da CF. 
Com fundamento nestes dispositivos legais, uma corrente minoritária na doutrina 
adota a corrente tricotômica, de interpretação restritiva. 
Por outro lado, a corrente majoritária, com respaldo no próprio entendimento já 
manifestado pelo STF, e com o escopo de comportar as demais espécies previstas no sistema 
tributário nacional disposto na Constituição Federal de 1.988 entende que não existem apenas 
essas três espécies de tributos, mas também o empréstimo compulsório previsto no artigo 148, 
as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais e econômicas, previstas no artigo 149 e as contribuições sociais do artigo 195, 
que decorrem da interpretação sistemática desses dispositivos da CF. Prevalecendo, então, a 
posição quanto à existência de cinco espécies tributárias, que ressalta a tecnicidade da 
previsão do art. 3º CTN, compatível com a tese ampliativa decorrente da própria estrutura do 
sistema tributário nacional. 
 
Logo, tanto para a doutrina dominante quanto para o STF, 5 (cinco) são as 
espécies de tributos: 
a) Impostos; 
b) Taxas; 
c) Contribuição de melhoria; 
d) Empréstimos compulsórios; 
e) Contribuições especiais (contribuições sociais, contribuições de intervenção no 
domínio econômico e de interesse de categoria econômica e profissional). 
 
Os impostos possuem caráter genérico (uti universi) não havendo destinatário 
especifico, bem como não é cobrado por uma atividade específica e divisível do Estado 
prestada ao contribuinte, o produto de sua arrecadação tem por finalidade o custeio da 
administração em geral, podendo ser classificado como tributo não vinculado a uma atuação 
específica do Estado. 
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 28. 
 
 
 
 
 
Eles são classificados no Código Tributário Nacional de acordo com a natureza 
econômica do seu fato gerador, podendo ser agrupados da seguinte forma: 
 
a) Sobre comércio exterior: Imposto Importação (II) e Imposto 
Exportação (IE); 
b) Sobre o patrimônio e a renda: Imposto Territorial Rural (ITR), 
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Transmissão 
Bens Imóveis (ITBI) e Imposto sobre a Renda (IR); 
c) Sobre a produção e circulação de pordutos ou serviços: Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias (ICMS), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e 
Imposto sobre Serviços (ISS). 
 
A instituição de cada um destes impostos depende da competência tributária 
atribuída pela Constituição Federal a cada um dos entes federativos (União, Estados-
Membros, Municípios e Distrito Federal), como forma de assegurar o “pacto federativo” e a 
autonomia de cada um dos entes políticos, que tem como alicerce o fato de cada um deles 
possuir receitas próprias, necessárias ao cumprimento das atribuições administrativas e 
legislativas estabelecidas na própria Constituição Federal, ressaltando o fato de que não existe 
hierarquia entre eles, mas campo específico de atuação. 
As taxas, por sua vez, não poderão ter base de cálculo própria de imposto (art. 
145, § 2º, da CF), podendo ser instituídas pelo exercício do poder de polícia ou prestação de 
serviço público (art. 145, II, da CF), desde que, o ente político instituidor da taxa tenha 
competênciatributária para a prática do poder de polícia ou serviço público, razão pela qual 
não há regras de competência previstas na Constituição Federal, para efeito das taxas, a 
exemplo daquilo que acontece com os tributos. Aplica-se quanto à instituição da taxa o 
princípio da legalidade, somente podendo ser instituídas através de lei prévia à realização do 
fato gerador justificador da cobrança. 
Diante da classificação entre tributos vinculados e não vinculados, as taxas são 
consideradas como espécie de tributos vinculados a uma prestação Estatal divisível 
(identificação do destinatário) e específica (mensuração das unidades efetivamente utilizadas), 
contraprestação que constitui fato gerador da imposição das taxas. 
 
 
 
 
O poder de polícia consiste na fiscalização pelo Estado do exercício de um direito 
privado que tenha repercussão no interesse de toda a coletividade, cabendo ao Estado 
regulamentar o seu exercício de forma a compatibilizá-lo com o interesse geral (art. 78 do 
CTN), devendo ser instituído pelo exercício efetivo, impossibilitando a cobrança pela mera 
potencialidade do seu exercício, regime, diverso daquele aplicável em relação à prestação de 
serviço público de natureza compulsória, que a mera disponibilidade do serviço em estado 
potencial é suficiente para justificar a cobrança da taxa. 
As taxas pelo exercício do poder de polícia, apenas a título de exemplo, são 
cobradas pela União na emissão de passaporte pela Polícia Federal (competência da Polícia 
Federal, Órgão pertencente à estrutura da União), ou mesmo, pelos Municípios na hipótese de 
autorização para construção, assegurando o cumprimento das normas previstas tanto no plano 
diretor, quanto no regulamento de obras vigente no Município. 
Interessante é o posicionamento de Luciano Amora em relação ao poder de 
polícia: 
“A taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que verifica o 
cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a licença, a autorização, o 
alvará etc. Por isso, fala-se em taxas cobradas pela remoção de limites jurídicos ao 
exercício de direitos. A atuação fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse 
da coletividade e não o do contribuinte da taxa, isoladamente. É este, porém, que 
provoca a atuação do Estado, sendo isto que justifica a imposição da taxa”2 
 
 
Os serviços públicos específicos e divisíveis (uti singuli), cobrados pela efetiva 
utilização ou pela colocação à disposição do contribuinte em estado potencial, que justificam 
a cobrança de taxas podem ser classificados como: a) compulsório, sua instituição tem por 
finalidade atender as necessidades da coletividade e não gerar utilidade ao contribuinte, sendo 
considerado como de utilização obrigatória sem a possibilidade de interrupção por falta de 
pagamento, como meio de coerção para o resgate da dívida, a exemplo dos serviços de esgoto; 
e, b) facultativos, sua cobrança depende da efetiva utilização pelo beneficiário, que tem o 
direito subjetivo de recusar sua utilização, podendo ser cobrado mediante taxa (espécie de 
tributo), ou mesmo por meio de preço público, fixado em procedimento prévio de licitação 
(concessão de serviço público) não incidindo o regime jurídico tributário, pela própria 
aplicação do regime tarifário, de natureza contratual. 
Esclareça-se, que o serviço de água e esgoto é cobrado do usuário pela entidade 
fornecedora do serviço mediante taxa, pois é inerente ao tipo de serviço a característica da 
2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 33. 
 
 
 
 
 
compulsoriedade. Inexiste amparo jurídico para a tese que sustenta a diferença entre taxa e 
preço público na natureza da relação jurídica estabelecida entre o consumidor/usuário e 
entidade prestadora/fornecedora do bem ou serviço. Quando o serviço é prestado por entidade 
de direito público, o valor cobrado caracteriza-se como taxa, pelo fato de ter por fundamento 
uma relação de direito público; e ao contrario, sendo o prestador do serviço pessoa jurídica de 
direito privado, o valor cobrado é preço público/tarifa. 
Logo, a cobrança de taxa pela mera utilização potencial do serviço público de 
natureza compulsória, depende de lei que venha a constituir o serviço público com esta 
qualidade. 
 
O Supremo Tribunal Federal já decidiu que custas judiciais e emolumentos 
notariais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços 
públicos, sujeitando-se, dentre outras garantias essenciais: a) reserva de competência 
impositiva; b) legalidade; c) isonomia; e, d) anterioridade. A taxa judiciária tem por base de 
cálculo o valor da causa ou da condenação, o que não bastaria para subtrair-lhe a natureza de 
taxa e converte-la em imposto. 
 
 
 
São algumas das diferenças entre as taxas e os preços públicos: 
 
TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA) 
Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual 
Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado 
Não há autonomia da vontade 
(cobrança compulsória) 
Decorre da autonomia da vontade do usuário 
quanto à contratação do serviço (contratação 
facultativa) 
Não admite rescisão contratual, por não estar 
a obrigação fundamentada nesta fonte 
obrigacional 
Admite rescisão contratual 
Admite cobrança por utilização potencial do 
serviço 
A cobrança decorre necessariamente da 
efetiva utilização do serviço 
Sujeita ao regime jurídico tributário 
(princípios da legalidade, anterioridade etc) 
Sujeita ao regime jurídico tarifário, que tem 
por fundamento o procedimento de 
concessão de serviço público via licitação 
Tem por objeto serviços privativamente 
públicos, que não permite a delegação da 
execução ao particular 
Serviços públicos delegáveis pelo poder 
concedente 
Em regra, os serviços custeados por taxa, 
principalmente os de natureza compulsória, 
Em regra, os serviços custeados por preço 
público podem ser suprimidos em caso de 
BOX CONEXÃO: Interessante artigo que disserta a respeito do poder de polícia: 
http://jus.com.br/revista/texto/20750/a-cobranca-de-taxa-pelo-exercicio-do-poder-de-policia-e-a-necessida 
de-ou-nao-da-efetiva-fiscalizacao-para-a-sua-exigibilidade. 
 
 
 
 
 
não sofrerão interrupção no fornecimento, os 
débitos deverão ser cobrados judicialmente 
não pagamento, como forma de coerção do 
usuário para a integral quitação do débito 
 
A contribuição de melhoria é espécie de tributo tipicamente fiscal, tem por 
objeto a arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra, permitindo o 
estabelecimento da equidade em matéria de aplicação dos recursos públicos, pois os 
contribuintes serão todos aqueles proprietários de imóveis adjacentes a uma obra pública, que 
em razão dela, experimentem valorização no seu imóvel, vedando, assim, a especulação 
imobiliária. 
Não é a mera consecução de obra pública que gera a obrigação de pagar 
contribuição de melhoria, tal obrigação nasce tão somente com a valorização imobiliária, 
pressuposto essencial para o lançamento do tributo, que deverá estar previsto em lei, tendo 
como valor global o custo da obra, e valor individual a valorização experimentada no imóvel 
de propriedade do contribuinte. 
 
Em julgamento proferido sobre o tema, o STF estabeleceu balizas capazes de 
definir os limites necessários à legitimidade da cobrança da contribuição de melhoria: 
 
1) Lançamento pela execução de uma obra pública que compreenda um 
melhoramento público; 
2) Tal melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma área limitada e 
determinável; 
3) A cobrança não pode exceder o benefício oriundo do melhoramento,que 
necessariamente deverá traduzir-se em aumento no valor do imóvel; 
4) Deve dar-se ao proprietário tributado oportunidade de manifestar-se 
previamente sobre a imposição; 
5) A cobrança não pode exceder o custo da obra, mesmo que o benefício seja 
maior. Não se pode arrecadar mais do que o custo sob o pretexto do benefício. 
O princípio justificador da imposição é o do enriquecimento sem causa, 
decorrente da valorização da propriedade que não tenha causa no trabalho ou 
capital do seu titular. 
 
Aqui cabe ressaltar que a doutrina, bem como o próprio Supremo Tribunal 
Federal, somente admite a instituição da contribuição de melhoria posteriormente à 
 
 
 
 
realização da obra pública, ou, pelo menos, de parcela da obra capaz de justificar a 
ocorrência da valorização do imóvel do beneficiado. 
 
REFLEXÃO 
O estudo do conceito de tributo é indispensável para a identificação da situação jurídica 
ensejadora da incidência do regime jurídico tributário, cuja especificidade encontra-se 
delineada na Constituição Federal prevendo um verdadeiro estatuto do contribuinte, ao 
estabelecer os princípios basilares do sistema, que tem por finalidade a limitação da atuação 
Estatal na seara tributária, e reflexamente, garantir ao contribuinte segurança jurídica e justiça 
fiscal. 
A identificação de cada uma das espécies tributárias permite a avaliação da legalidade e 
constitucionalidade da imposição da exação fiscal, uma vez que taxas não terão base de 
cálculo de impostos, e dentre àquelas há a necessidade da existência de competência 
administrativa para prestação do serviço público ensejador da cobrança da taxa. 
Ademais, é esclarecedora a diferenciação entre preços públicos e taxas, permitindo ao 
contribuinte diferenciar situações jurídicas díspares que ora atrai a aplicação e incidência do 
regime jurídico tributário, ora afasta a sua aplicação, em razão da natureza contratual da 
política tarifária. 
 
LEITURAS RECOMENDADAS 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 27-48. 
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de 
Janeiro: Forense, 2004. p. 639-649. 
 
NA PRÓXIMA UNIDADE 
Serão estudadas as demais figuras tributárias previstas na Constituição Federal de 1.988, bem 
como a competência tributária de cada um dos entes de federação, como forma de garantir 
renda própria, fundamento material indispensável à sustentação do “pacto federativo”. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE II - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, CONTRIBUIÇÕES 
ESPECIAIS, IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS, RESIDUAIS E 
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
Nesta unidade prosseguimos com o estudo das demais espécies tributárias, com enfoque nas 
espécies extraordinárias como o empréstimo compulsório e imposto extraordinário, 
autorizados excepcionalmente pelo legislador constituinte originário, para fazer frente aos 
gastos imprevistos decorrentes: guerra, calamidade pública ou investimento social relevante. 
Ademais, pela própria importância do tema, passamos ao estudo das contribuições especiais, 
com destaque para as contribuições sociais, principal instrumento utilizado para os recentes 
aumentos da carga tributária, devido à particularidade do destino das contribuições para o 
financiamento do sistema da previdência social, bem como pelo fato, das contribuições, 
diversamente do regime dos impostos, passarem ao largo da repartição de receitas com as 
demais pessoas políticas participantes da federação. 
Por fim, cabe o estudo de um dos principais temas de direito tributário, como é o caso da 
competência tributária, prevista de forma expressa na Constituição Federal, garantindo a cada 
um dos entes políticos o ingresso de receitas próprias, necessárias e indispensáveis ao 
exercício de sua competência administrativa e legislativa, além da auto-organização inerente 
ao conceito de federação. 
 
Objetivos de sua aprendizagem 
Identificação dos principais elementos das espécies tributárias e suas hipóteses de cabimento, 
permitindo a vigilância constante do contribuinte sobre a legitimidade dos atos praticados pela 
administração tributária. 
 
Você lembra? 
Da irregularidade cometida durante o governo do Presidente Fernando Collor de Melo, que ao 
largo dos princípios tributários vigentes desde a promulgação da Constituição Federal de 
1.988, a exemplo do não confisco,decretou o congelamento dos ativos financeiros depositados 
em contas poupança, negando o princípio basilar da propriedade privada, através de ato 
autoritário e nítido cunho confiscatório. 
 
2.1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS 
 
 
 
 
 
Inobstante o debate travado por posição minoritária da doutrina, quanto à sua 
natureza contratual, como fundamento na devolução posterior do numerário inserido no 
orçamento da União, não há dúvidas quanto a natureza tributária do empréstimo compulsório, 
pela própria posição topográfica encartada na Constituição Federal, instituto inserido dentre 
as normas que traçam a estrutura do sistema tributário nacional inaugurado com a 
promulgação da Constituição Federal de 1.988. 
Segundo o art. 148, incisos I e II, da CF, o empréstimo compulsório será devido 
nas seguintes situações: a) atender despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública 
ou guerra (bastando a sua iminência para justificar a cobrança); e, b) investimento de caráter 
urgente desde que autorizado pelo relevante interesse nacional. 
Devemos fazer, aqui, um alerta, uma vez que nas hipóteses de calamidade pública 
e guerra a própria Constituição dispensa a aplicação do princípio da anterioridade (lei que 
prevê a criação ou aumento do tributo somente terá aplicação no exercício financeiro 
seguinte, de forma a garantir a não surpresa do contribuinte), pois a própria urgência da 
situação justifica a aplicação de uma regra de exceção. Quanto a maior capacidade de 
previsão de um investimento de relevante interesse nacional, o constituinte andou bem, ao não 
conceder a exceção, aplicando-se nesta situação o princípio da anterioridade. 
É um tributo de natureza restituível de competência da União, para sua 
implementação deverá utilizar-se de instrumento legislativo especial, qual seja, Lei 
Complementar (quórum qualificado para aprovação do projeto de lei complementar - 50% + 1 
dos integrantes do Congresso Nacional). 
 
 
 
 
A legalidade da exigência está atrelada à destinação efetiva do numerário à 
situação que justificou a sua instituição, devendo ser devolvido ao final do prazo estipulado 
em lei, ou pelo silêncio, ao final da situação excepcional que justificou a sua imposição. 
 
 
2.2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS OU ESPECIAIS 
 
As leis ordinárias são aprovadas com maioria simples dos presentes à votação, desde que tenha contemplado 
o quórum de instalação da sessão de votação de 50% + 1 dos parlamentares. BOX EXPLICATIVO: a lei 
complementar possui quórum de aprovação idêntico ao voto de instalação no caso da lei ordinário, situação 
jurídica excepcionada na Constituição Federal nas matérias que exigem maior estabilidade institucional, 
exigindo-se maioria absoluta para a aprovação destas matérias. 
 
 
 
 
As contribuições especiais, dentre as quais destacam-se as de cunho social, 
caracterizam-se pela correspondente finalidade delimitada na Constituição Federal, ou seja, 
pela destinação do produto decorrente da sua cobrança, e em alguns casos os demais 
elementos de algumas destas contribuições, como sua base de cálculo, também, são definidas 
expressamente na Constituição Federal de forma a delimitar o perfil da figura tributária em 
estudo. 
Muito já se discutiu na doutrina acerca da natureza jurídica das contribuições,que 
por via de consequência define o próprio regime jurídico ao qual será submetida, 
prevalecendo a tese da sua natureza tributária, inserção de seus institutos no capítulo do 
sistema tributário da nacional (CF), permitindo, desta forma, a aplicação das normas gerais de 
direito tributário e os princípios tributários que dão suporte ao sistema, a exemplo dos 
princípios da legalidade e anterioridade. 
Neste aspecto, interessante é a lição de Paulo de Barros Carvalho a respeito do 
tema: 
“Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm 
natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em 
estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que 
nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo 
calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade 
estrutural”3. 
 
“Ao atribuir competência para a União instituir contribuições, o constituinte não 
indicou os fatos susceptíveis de serem tributados, mas apenas as finalidades que 
legitimam a criação”4. 
 
De um modo geral, as contribuições não tem a finalidade de assegurar recursos 
financeiros ao Estado, fica patente a sua função parafiscal (vinculação de suas receitas ao 
custeio de atividades específicas, exercidas a partir da delegação de uma competência Estatal) 
no caso das Contribuições Sociais, finalidade de manutenção e expansão da Previdência 
Social, serviços e benefícios prestados por uma autarquia federal, inserida na estrutura da 
administração indireta. Essa mesma função, pode ser identificada nas contribuições de 
interesse de categorias econômicas e profissionais, já na contribuição de intervenção no 
domínio econômico (CIDE), há de prevalecer sua função extrafiscal. 
 
A contribuição de intervenção no domínio econômico destina-se a instrumentar 
a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos decorrentes desta atividade, 
3 CARVALHO. Op., cit. p. 42. 
4 CARVALHO. Op., cit. p. 44. 
BOX CONEXÃO: A respeito da função parafiscal dos tributos consulte artigo disponível: 
http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais. 
 
 
 
 
 
tendo sua incidência centrada nas atividades de importação e comercialização de petróleo, 
gás natural e álcool, com a finalidade de: a) subsidiar a cadeia produtora das matrizes 
energéticas; b) financiamento de projetos ambientais; e, c) financiamento de programas de 
infraestrutura nos transportes. 
A contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional 
ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo 
recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa, que tem por finalidade o 
fomento e a fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, com fundamento no 
exercício regular destas profissões (advogados, engenheiros, médicos etc) com o escopo de se 
atender o interesse público. 
Devemos registrar que o imposto sindical (art. 578 da CLT), de caráter 
obrigatório, tem por fundamento constitucional este mesmo art. 149 da CF, uma vez que tanto 
o empregado quanto o empregador, deverão dentro do prazo estabelecido em lei, recolher as 
contribuições sindicais para o Sindicato representante da categoria profissional, no caso do 
empregado, e categoria econômica, no caso do empregador. 
Tal imposto não se confunde com as contribuições confederativas e assistenciais 
previstas nas convenções coletivas de trabalho e acordos coletivos de trabalho, que nos termos 
do art. 8º, inciso IV, da CF, deverão ser aprovadas pela assembleia geral, e segundo 
jurisprudência reiterada sobre o tema, deverá incidir somente sobre a remuneração dos 
empregados filiados ao Sindicato, a fim de preservar os direitos de filiação e desfiliação 
assegurados na Constituição Federal, inobstante, as conquistas da categoria tenham aplicação 
indiscriminada a todo e qualquer empregado, pelo próprio efeito normativo dos instrumentos 
de negociação coletiva como citados acima. 
 
 
 
 
As contribuições sociais estão previstas no art. 195 da CF, a exemplo das demais 
contribuições acima delineadas, elas tem sua finalidade definida na própria Constituição 
Federal, qual seja, o financiamento da previdência social permitindo a manutenção e expansão 
dos benefícios e serviços prestados, bem como a criação de novas figuras exacionais, desde 
que implementadas por lei complementar, que sejam não cumulativas, não tendo fato gerador 
A jurisprudência do TST permite a exata diferenciação entre a obrigatoriedade do imposto sindical e a 
facultatividades das contribuições confederativas para os trabalhadores não filiados a entidade Sindical. 
NOTA EXPLICATIVA: O Precedente Normativo nº 119 do TST enuncia que somente serão devidas as 
contribuições confederativas e assistenciais aos filiados do Sindicato. 
 
 
 
 
ou base de cálculo idêntica àquelas definidas paras as demais espécies de contribuições 
sociais definidas na Constituição Federal (art. 194, § 4º, da CF). 
São bases de cálculo das contribuições sociais5: 
Empregador: 
a) sobre a remuneração paga com ou sem vínculo de emprego (inicialmente a 
contribuição incidia somente sobre a folha de salários, interpretação restrita, que afastava a 
incidência sobre a remuneração paga pela empresa ao empregado autônomo, sofrendo o texto 
alteração por emenda constitucional, como forma a contemplar esta espécie de trabalhador, 
com efeito direto no aumento da arrecadação); 
b) Receita e faturamento (aqui, também, via emenda constitucional, houve a 
inserção do termo “receita”, como forma de ampliar o espectro da incidência, a partir da 
discussão doutrinária e judicial quanto à amplitude do termo “faturamento”, restritiva ao 
resultado econômico das empresas comerciais (não aplicabilidade da teoria da empresa 
prevista no art. 966 do CC), afastando a aplicação sobre atividades de prestação de serviço e 
profissões regulamentadas, a exemplo das profissões liberais; 
c) lucro; 
d) concurso de prognósticos e importação bens ou serviços. 
Empregado: incidente sobre a remuneração auferida, bem como os demais 
segurados obrigatórios da Previdência Social. 
As contribuições para a Seguridade Social não obedecem ao princípio da 
anterioridade, pois a lei, que as tenha criado ou aumentado, pode ser aplicada no mesmo 
exercício da sua publicação, se isto for possível, tornando-se eficaz após noventa dias da data 
da sua publicação (art. 195, § 6º, da CF). 
Nos termos do art. 149 da CF compete exclusivamente a União instituir 
contribuições sociais, sem que o produto da arrecadação seja partilhado com os demais entes 
políticos participantes da federação. 
5 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da 
lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
 a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física 
que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos. 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”. 
 
 
 
 
 
Ainda,quanto à competência, ensina que as contribuições à seguridade social são 
instituídas pela União Federal, mas só quem as pode arrecadar é a pessoa, distinta da União, 
que por força do disposto no art. 194, parágrafo único, inciso VII, da CF, caiba à 
administração da seguridade social, sendo necessária a distinção entre a capacidade 
tributária ativa, relativa à arrecadação e fiscalização do tributo (INSS), e competência 
tributária que permanece com a União, de natureza indelegável, referente à competência 
legislativa para a definição e implementação das contribuições sociais, dentro das balizas 
estabelecidas pela Constituição Federal. 
O art. 195 da CF trata do custeio da seguridade social, denominação esta que deve 
ser entendida como o gênero, que engloba a previdência social, a assistência social e a saúde. 
As disposições constitucionais relativas à seguridade social foram substancialmente alterados 
por meio da Emenda Constitucional nº 20/98, que implementou a conhecida Reforma da 
Previdência Social, permitindo a integração estrutural do prestador de serviço autônomo na 
base de financiamento, desde que a prestação do serviço seja feito à empresa, uma vez que 
trata da categoria de contribuinte individual, com recolhimento devidos pelo próprio 
trabalhador, medida adotada com a finalidade de aumentar a arrecadação em setor da 
sociedade civil cuja força de trabalho é identificada pelo “alto grau” de informalidade. 
A cobrança através de lei ordinária foi declarada inconstitucional pelo STF, uma 
vez que o pagamento feito a administradores (pró-labore) e autônomos não se enquadrava no 
conceito de salário previsto na redação original da alínea “a”, inciso I, do art. 195 da CF (além 
de não serem eles empregados sem sentido estrito) e, assim, a instituição de tal contribuição 
deveria observar as exigências do § 4º do art. 195, dentre as quais se inclui a veiculação por 
lei complementar (antes da edição da EC 20/98 o inciso I somente autorizava a incidência das 
contribuições sociais dos empregadores sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro). 
Outro ponto que merece destaque diz respeito à competência residual para a 
ampliação do rol das figuras tributárias referentes às contribuições sociais, uma vez que o § 4º 
do art. 195 da CF trata da competência residual da União para a criação da contribuição, 
incidente sobre fonte nova, destinada à manutenção ou expansão da seguridade social, desde 
sejam cumpridos os requisitos da não-cumulatividade e instrumento legal específico (lei 
complementar), em consonância com o previsto no art. 154, inciso I, da CF. 
O STF já sedimentou jurisprudência no sentido de que não se aplica às 
contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da CF, ou seja, que elas 
 
 
 
 
 
 
não devam ter “fato gerador” ou “bases de cálculo” próprios dos impostos discriminados na 
CF, citando como fonte o Recurso Extraordinário nº 242.615. 
Com a finalidade de alcançar a moralização das contas da Previdência Social 
havendo perfeita conformidade entre as fontes de financiamento e o conjunto de benefícios 
previstos na lei protetiva, há a vedação da criação ou majoração de benefício sem a 
correspondente fonte de custeio total (§ 5º do art. 195 da CF), e consoante decisão do STF, 
proferida na ADI/MC nº 1002, embora estas disposições gerais se refiram à seguridade social, 
devem ser observada, também, pelos Estados e DF relativamente aos seus sistemas próprios 
de previdência e assistência social (servidores públicos). 
Ademais, devemos destacar regra aplicável quanto à imunidade das entidades 
beneficentes de assistência social, regra prevista no art. 195, §7º CF, prevalecendo à 
aplicação dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, vedando a distribuição dos lucros para 
mantenedores ou diretores da instituição, bem como reinvestimento do resultado positivo na 
própria instituição, limitação ao poder de tributar que deverá ter por suporte a lei 
complementar (art. 146, II, da CF) - o CTN foi recepcionado pela nova Constituição Federal 
como lei complementar - cabendo à lei ordinária apenas a estipulação de requisitos que digam 
respeito à constituição e ao funcionamento das entidades imunes (STF – ADIMC nº 1.802-
DF). 
Por fim, registramos que o § 9º do art. 195 da CF autoriza o estabelecimento de 
alíquotas ou bases de cálculo,diferenciadas, em função da atividade econômica ou a utilização 
intensiva de mão de obra, pela empresa, bem como no § 13 permite a alteração gradativa da 
base de cálculo, folha de pagamento pelo faturamento, situação identificada na desoneração 
da folha de pagamento promovida pelo programa Brasil Maior de 2011, que com a finalidade 
de permitir uma maior competitividade do produto nacional no mercado internacional, por 
meio de medidas de renúncia fiscal, alcançou efeito inverso, haja vista a disseminação da 
terceirização da mão de obra (redução da base de cálculo: folha de salários) promovida pelos 
empresários principalmente nos setores econômicos atingidos pela medida governamental. 
 
2.3. IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS 
 
Compete a União, independentemente da aplicação do princípio da anterioridade, 
na hipótese de guerra externa ou sua iminência a instituição de impostos extraordinários, 
compreendidos ou não na competência tributária da União, hipótese de bis in idem autorizado 
 
 
 
 
pela própria Constituição Federal, devendo ser suprimido gradativamente, a partir da cessação 
da causa de sua criação. 
É a partir destas constatações que parte da doutrina afirma que somente a União 
tem impostos completamente privativos, já que extraordinariamente ela exercita a 
competência dos Estados, do DF e dos Municípios, criando impostos extraordinários com fato 
gerador dos impostos de outras pessoas políticas. 
A diferença do imposto extraordinário com o empréstimo compulsório reside no 
fato do segundo ser tributo restituível, de natureza temporária, ambos, pela natureza 
extraordinária excepcionam o principio da anterioridade (art. 150, §1º, da CF) – com exceção 
da hipótese do investimento público relevante, embora, não excepcionem o princípio da 
legalidade. 
Certamente, a principal característica do IE é a autorização constitucional para 
que a União eleja qualquer base econômica para delinear seus fatos geradores (o fato gerador 
não é, obviamente, a guerra ou sua iminência, mas a situação econômica relativa ao 
contribuinte definida em lei federal como hipótese de incidência da imposição) estejam ou 
não estes fatos compreendidos em sua competência tributária. 
 
2.4. IMPOSTO DE COMPETÊNCIA RESIDUAL 
 
Embora a competência administrativa residual tenha sido conferida aos Estados-
membros por força do texto Constitucional, quanto à competência residual tributária a solução 
conferida pelo legislador constitucional é diametralmente oposta, uma vez que segundo os 
termos do art. 154, I, da CF, é da União a competência tributária relativa à imposição de nova 
figura exacional com fundamento na competência residual. 
São requisitos constitucionais para o exercício legítimo da competência residual: 
a) lei complementar; b) imposto não previsto na Constituição; c) criação de imposto “não 
cumulativo”, e que ao mesmo tempo, não tenha “fato gerador” ou “base de cálculo” próprios 
daqueles discriminados na Constituição Federal. 
 
2.5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
Segundo as normas de competência prescritas na Constituição Federal, podemos 
dizer que União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios possuem competênciatributária plena ou própria, que compreende as funções: legislar (a competência tributária é 
uma mera autorização para que a pessoa política possa criar tributos que estejam dentro de sua 
atribuição, através do exercício da função legislativa, uma vez que é a partir da lei ordinária 
que se terá a efetiva instituição do tributo), arrecadar e fiscalizar. 
Isto significa dizer que se a Constituição Federal atribui aos Estados a 
competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, 
automaticamente, estará, também, concedendo plena competência para legislar a respeito da 
matéria, devendo ser respeitadas as limitações estabelecidas na própria Constituição Federal e 
nas Constituições dos Estados. Em se tratando do DF ou de Municípios, devem ser também 
observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas. 
Dissertando a respeito da relação entre federação e competência tributária, Roque 
Carrazza, pontua: 
“Na Federação, os Estados que dela participam (Estados-membros) estão 
subordinados a uma Carta Magna, que lhes confere competências, tanto quanto ao 
Estado Central (União). Nela, a União e os Estados-membros são autônomos, mas 
não soberanos, já que encontram limites em seu agir na Constituição, que, 
encimando-os, dá validade aos atos jurídicos que praticam. Em rigor, soberano era 
o poder que deu à estampa e fez obedecer a Constituição (Poder Constituinte). 
Exercitada, a soberania acaba devolvida ao povo, seu único senhor, nos regimes 
democráticos”.6 
 
Ademais, a competência tributária é indelegável, a pessoa jurídica de direito 
público a qual tenha sido atribuída competência para instituir certo tributo não pode transferir 
essa competência a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado. Admitir a delegação 
de competência para instituir tributo é admitir que regras jurídicas rígidas de competência 
instituídas na Constituição Federal (com a finalidade de garantir a segurança jurídica dos 
contribuintes) possam vir a ser alterada por norma infraconstitucional, independentemente de 
autorização expressa no texto constitucional. 
 Somente é possível admitir a delegação restrita às funções de arrecadação e 
fiscalização (art. 7º do CTN). 
O conceito de competência tributária envolve o poder concedido pela Constituição 
Federal a determinado ente político, autorizando-o a instituição de figura tributária nos 
moldes definidos por ela própria. 
A instituição de tributos como regra é tarefa tipicamente legislativa, tendo, 
portanto, caráter político, e diante do silêncio da Constituição Federal, em não dispor de 
6 CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 
132. 
 
 
 
 
 
forma contrária, a instituição, modificação e revogação do tributo se dará por meio de lei 
ordinária. 
Questão interessante é aquele referente à obrigatoriedade ou não do exercício da 
competência tributária pelo ente tributante, possibilitando no caso de tributos de efeito 
meramente regional a discricionariedade do legislativo Municipal, quanto ao juízo de 
conveniência e oportunidade, relativo à instituição do ISS, avaliando as estimativas de 
arrecadação do seu produto com o custo da manutenção da máquina administrativa 
responsável pela arrecadação e fiscalização do mesmo. 
Contudo, este mesmo raciocínio não deve ser aplicado no caso de tributos de 
efeitos nacionais como é o ICMS, não obstante seja da competência dos Estados-Membros há 
normas na Constituição vedando a concessão de benefício fiscal, sem a aprovação prévia no 
Confaz (conselho de política fazendária que reúne os secretários das fazendas dos diversos 
Estados da federação), como mecanismo apto a evitar a guerra fiscal, razão pela qual não 
haveria discricionariedade na imposição sob pena de desequilíbrio federativo, decorrente dos 
atrativos produtivos ilegítimos ofertados pelo Estado que não exerça o poder tributar. 
Atualmente, o debate sobre a guerra fiscal está sendo travado no Supremo 
Tribunal Federal, tendo como solução paliativa a confecção de súmula vinculante (art. 103-A, 
da CF), que inobstante tenha o mesmo efeito que a norma constitucional no que diz respeito a 
sua obrigatoriedade sobre autoridades públicas Estaduais, o questionamento judicial da sua 
violação torna-se mais simplificado, bastando, diante da violação da regra, reclamação ao STF 
para sustação do ato inquinado de nulo, não sendo mais necessário processo de conhecimento 
prévio, como exigido no controle de constitucionalidade concentrado. 
Nenhuma outra pessoa jurídica possui competência tributária em nosso 
ordenamento, nem mesmo as autarquias, pessoas jurídicas de direito público com atribuições 
tipicamente estatais, sendo que o fato de pessoas jurídicas de direito público, a exemplo do 
INSS, poderem ser sujeitos ativos de relações jurídicas tributárias não confere a elas 
competência tributária. 
É bom lembrar que mesmo as emendas constitucionais, quando se trata de 
competências tributárias, encontram fortes limitações no § 4º do art. 60 da CF/88, seja pela 
violação da forma federativa, bem como pelos direitos fundamentais dos contribuintes, 
devidamente assegurados através das “cláusulas pétreas”. 
Devemos registrar a possibilidade de delegação das funções de arrecadação e 
fiscalização (jamais a atividade legislativa), todavia, neste caso ter-se-á a delegação da 
 
 
 
 
capacidade tributária ativa, como no caso do INSS em relação às contribuições sociais, antes 
da criação da super-receita, como no caso dos Municípios em relação ao ITR (imposto 
territorial rural), incidentes sobre as glebas de terras rurais localizadas em sua circunscrição, 
desde que haja sua manifestação neste sentido. 
Registramos que o não exercício da competência tributária não a transfere a 
pessoa jurídica de direito público diversa daquela, o poder de tributar atribuído á primeira pela 
Constituição Federal. 
No caso das taxas instituídas em razão do serviço público ou exercício do poder 
de polícia, a competência para sua instituição está atrelada a competência administrativa, 
também, deferida pela Constituição para a prestação de determinado serviço (energia elétrica 
de competência da União), ou exercício do poder de polícia (licença para construir deferida 
pelo Município). 
A competência privativa está ligada aos impostos, a cada entidade compete 
privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na CF, a exemplo dos 
Municípios que tem competência privativa para instituir IPTU. Por outro lado, as taxas e as 
contribuições de melhoria, são tributos de competência comum, sendo numerus apertus e 
atribuídos genericamente às pessoas políticas. 
Já, a competência cumulativa diz respeito à regra do art. 147 da CF, que 
prescreve: 
“competem a União, em Território Federal, os impostos Estaduais e se o Território 
não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao DF 
cabem os impostos municipais e estaduais”. 
 
Trata da competência cumulativa (também denominada múltipla), deferida em 
nossa federação à União, relativamente aos impostos estaduais nos Territórios Federais e, se 
não divididos em Municípios, também aos impostos municipais; e o Distrito Federal, 
relativamente aos impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32 
da CF), o que lhe confere, genericamente, as competências legislativas reservadas aos Estados 
e aos Municípios (CF, §1º do art. 32). 
Não existem atualmente Territórios no Brasil embora nada impeça que algum dia 
venham existir, possibilidade expressamente prevista no art. 18, §§ 2º e 3º, da CF. Logo, hoje, 
somente o DF exerce competência cumulativa.Em relação aos conflitos de competência, a regra do art. 146, I, da CF, diz caber à 
lei complementar: “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”. 
 
 
 
 
Ao delimitar rigidamente o âmbito de competência de cada uma das entidades 
tributantes da federação, a CF impediu a ocorrência de conflitos de competência 
verdadeiros no plano lógico. Qualquer conflito de competência que venha a ocorrer entre as 
pessoas políticas será um conflito aparente e encontrará solução na correta interpretação das 
regras e princípios do próprio texto constitucional, a exemplo da tributação dos provedores de 
acesso á internet, havendo dúvidas quanto a incidência de ICMS ou ISS, dependendo da 
prevalência do serviço, ou da caracterização do ato de comunicação, este último fato gerador 
do ICMS. 
Por fim, pela relação direita com o tema da competência tributária, devemos 
estudar os temas: bitributação e bis in idem. 
Ocorre a bitributação quando um poder tributante exorbitando em sua 
competência cria um imposto que é da competência de outro poder tributante, a exemplo da 
criação pelo Estado de um imposto similar ao IPTU. 
Aqui é importante salientar que para falarmos em bitributação devemos ter em 
mente a necessidade de dois poderes tributantes, sendo que um entra na esfera de competência 
de outro. Não é demais lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominação invasão de 
competência ao termo bitributação. 
De outra senda, bis in idem significa repetição, configurado na hipótese de uma 
mesmo poder tributário competente criar imposto repetido sob o mesmo fato tributável 
(expressão econômica) de sua competência. 
 Os impostos extraordinários constituem-se numa bitributação ou num bis in 
idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma situação jurídica de bitributação, 
opinião não compartilhada por Roque Carraza, que por sua vez, entende tratar-se de um: bis in 
idem. A bitributação só é legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto 
extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da CF. 
 
 
REFLEXÃO 
Através do estudo das diferentes espécies de figuras tributárias é possível avaliar a 
complexidade do sistema tributária incidente sobre a produção, bem como a finalidade 
especial das contribuições sociais, tendo em vista o fato de ser a fonte principal de 
financiamento da previdência social, serviço relevantíssimo, cujos desequilíbrios financeiros 
orçamentários poderá prejudicar o pagamento e concessão dos benefícios de natureza 
BOX DE CONEXÃO: Interessante artigo que trata do assunto da Competência Tributária, dedicando um item 
específico para diferenciar bitributação (entes políticos diversos instituem tributos diversos sobre um único fato 
gerador) e bis in idem (um único ente político institui tributos diversos sobre um único fato gerador), disponível 
no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria. 
 
 
 
 
previdenciária, efeitos nefastos, cuja consequência mais grave poderá implicar na própria 
ruptura do tecido social. 
Não há como deixar de registrar, pela sua atualidade, as constantes intervenções na economia 
realizadas pela Presidente Dilma Rousseff no sentido de assegurar uma maior competitividade 
do produto nacional no cenário internacional, através da desoneração da folha de pagamento, 
com efeitos contestados pelas associações de classe do país (ex. Fiesp), uma vez que estas 
medidas restringiram-se a setores da economia com forte tradição na terceirização da 
produção, o que permitia uma baixa folha de pagamento, desproporcional ao faturamento da 
atividade, nova base de cálculo adotada para a apuração das contribuições sociais devidas 
pelos empregadores. 
Além destas questões, é necessário refletir acerca da rigidez da competência tributária quanto 
a definição da competência dos impostos, e sua limitação, assegurando uma razoável 
segurança jurídica nas questões de imposição tributária, protegendo os contribuinte contra 
atos arbitrários praticados na seara tributária pelas autoridades fazendárias. 
 
LEITURAS RECOMENDADAS 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. 
p. 19-42. 
CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: 
Malheiros, 2004. p. 122-155. 
 
NA PRÓXIMA UNIDADE 
Estudaremos matéria de suma relevância, relativa as limitações ao poder de tributar, situação 
jurídica condizente com o próprio perfil do Estado Democrático de Direito, sistema que prevê 
a aplicação das normas tanto aos governantes (poder constituído), quanto aos governados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE III - LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR 
(IMUNIDADES) 
 
Não há dúvidas quanto à relevância da matéria limitação ao poder de tributar, uma vez que 
revela verdadeira proteção do contribuinte contra investidas irrazoáveis do Estado no campo 
tributária, elevando valores que a Constituição Federal pretende preservar diante da 
tributação, a exemplo dos valores religiosos, imunizando da incidência de impostos as 
atividades relativas aos cultos de qualquer natureza. 
A limitação ao poder de tributar somente poderá ser efetivamente assegurada através das 
situações jurídicas de imunidade, a exemplo da imunidade recíproca, entre a União, Estados-
Membros, Distrito Federal e Municípios, que tem por finalidade assegurar a execução do 
próprio “pacto federativo”, através da não tributação do patrimônio, renda e serviços de uns 
sobre os outros, não havendo entre cada um dos entes políticos relação de hierarquia, mas 
campos específicos de atribuição, estrutura que justifica o tratamento equânime entre eles. 
 
Objetivos de sua aprendizagem 
Conhecer as diversas situações de imunidade previstas na Constituição Federal, uma vez que 
a competência tributária plena decorre da competência tributária acrescida da regra de 
imunidade, pois a regra de imunidade na prática tem a finalidade de retirar parcela da 
competência tributária, e o seu resultado permite o delineamento material do fato econômico 
(limitado) sobre o qual incidirá os tributos autorizados pela legislação de regência. 
 
Você lembra? 
É recorrente nos noticiários da grande imprensa, as irregularidades cometidas por entidades 
educacionais ou de assistência social, que sob o manto do desenvolvimento de atividades 
relevantes para a sociedade recebe, por este fato, benesses em forma de benefícios fiscais sem 
o cumprimento da contrapartida, não distribuição dos lucros entre mantenedores e diretores, 
bem como não aplicação dos resultados positivos na própria instituição. Situações 
fraudulentas que devem ser prontamente coibidas pela fiscalização tributária, impedindo a 
criação de instituições de “fachada” como a única finalidade de assegurar concorrência 
desleal no ramo educacional, em favor dos seus mantenedores e em descrédito do interesse 
público fundamentador da medida. 
 
 
 
 
 
3.1. IMUNIDADES 
 
O termo imunidade caracteriza-se através de uma hipótese constitucional de não 
aplicação da lei tributária à situação material, que sem esta previsão excepcional, deveria 
sofrer a incidência da norma tributária, ou seja, a imunidade é o fato descrito na Constituição 
Federal que exclui parcela da competência das pessoas políticas, e se não fosse a regra 
imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa. 
As imunidades tratadas no art. 150 da CF/88 referem-se exclusivamente a 
impostos. Entretanto, a CF prevê também imunidade para contribuições de seguridade social 
(art. 197, §7º), bem como imunidade para taxas nos termos do art. 5º,XXXIV, CF, que 
assegura a todos independente do pagamento de taxas a prática de determinados atos, a 
exemplo do exercício do direito de petição, questionamento de ato ilegal praticado pela 
autoridade pública com reflexo nos direitos do cidadão. 
A efetividade da regra da imunidade não permite prescrições casuísticas, deve 
haver a contemplação de situações abrangentes, tendo em visto o interesse ou valor que a 
Constituição pretende preservar, a exemplo da imunidade do livro, envolvendo toda a sua 
cadeia produtiva, a partir da aquisição dos insumos, deverá ter efeito abrangente sobre todos 
os tributos incidentes, nenhum deles poderá ficar fora de seu alcance. 
Ainda que haja inapropriação terminológica, é salutar que se esclareça que 
independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria CF, 
diretamente, estiver exonerando ou impedindo a imposição tributaria tem-se a caracterização 
da situação jurídica da imunidade. Assim, encontramos as expressões: “são isentas” no art. 
195, §7º, da CF; “não incidira” no art. 153, § 3º, III, da CF; e, “é vedado instituir impostos 
sobre” no art. 150, III, da CF. Vale registrar, ainda, o art. 184, § 5º, da CF, que por sua vez 
prevê a isenção de impostos federais, estaduais e municipais; nas operações de transferência 
de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, situação, que segundo jurisprudência 
do STF revela verdadeira regra de imunidade, pois é hipótese em que a incidência tributária é 
excluída diretamente pelo texto constitucional (RE 168.110-DF). 
Por ser a imunidade matéria com sede exclusivamente constitucional, o STF já 
estatuiu a impossibilidade de invocar os critérios de classificação dos impostos em norma 
infraconstitucionais com o efeito de se restringir a aplicação das regras de imunidade, 
incidente sobre o patrimônio e a renda de entidade beneficiadas. Essa colocação decorre do 
fato do CTN promover a classificação dos impostos incidentes a partir de critérios 
 
 
 
 
econômicos, tais como: a) comércio exterior; b) patrimônio e renda; e, c) produção e 
circulação de mercadorias. 
O Emérito Professor da PUC/SP, Roque Carrazza, faz um alerta interessante 
quanto à interpretação das regras imunizantes: 
“Por isso tudo, a interpretação dos preceitos imunizantes há de ser o quanto 
possível favorável ao contribuinte, posto expressarem a vontade do Constituinte – 
explicitamente manifestada – de preservar da tributação valores de particular 
significado político, econômico e social”.7 
 
Em relação a sua classificação, as imunidades são classificadas em: a) subjetivas 
(art. 150, IV, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF), à medida que refiram à pessoa ou entidade; b) 
objetivas (art. 150, IV, “d”, da CF), quando há a exclusão da competência da imposição de 
tributos sobre determinado bem. 
 
 
 
Logo a imunidade é regra de limitação da competência tributária, a competência 
tributária plena somente será definida a partir da incidência da regra de imunidade sobre os 
fatos econômicos previstos na competência tributária, restringindo a incidência sobre uma 
parte do todo, impedindo que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é 
imune. 
 
3.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 
 
Nenhum imposto deverá incidir sobre os templos de qualquer culto. Templo não 
significa apenas a edificação, mas tudo aquilo que esteja vinculado ao pleno exercício da 
atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato 
religioso, nem mesmo, sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. A finalidade, aqui, 
da norma imunizante está em albergar valores defendidos pela própria Constituição, a de que 
cada um possa professar a sua fé, sem qualquer censura por parte de um Estado laico, 
permitindo, inclusive, o fomento das atividades religiosas independentemente do “credo”, em 
solo nacional (art. 5º, VI, da CF). 
 
7 CARRAZZA. Op., cit. p. 685. 
BOX CONEXÃO: Texto tratando da imunidade como competência negativa, em que um dos itens há a 
discussão acerca das classificações das imunidades, disponível: http://jus.com.br/revista/texto/4478/ 
competencia-tributaria-negativa. 
Interessante o debate acerca da imunidade religiosa em um Estado laico, situação jurídica totalmente 
compatível com a sistemática Constitucional, uma vez que é inegável o viés social destas entidades. NOTA 
EXPLICATIVA: O trabalho social desenvolvido pelas igrejas, por si só, justifica a regra imunizante. 
 
 
 
 
 
Todavia, não haverá imunidade, permitindo-se a incidência de impostos sobre 
bens pertencentes às igrejas de um modo geral, desde que o bem, não seja instrumento para o 
exercício desta atividade, a exemplo de prédios pertencentes às igrejas e alugados com a 
finalidade remuneratória do patrimônio, devendo incidir os impostos devidos sobre o produto 
dos alugueis. 
Segundo a abrangência do art. 5º, VI, da CF, devem estar abrangidas no conceito 
exposto quaisquer crenças ou cultos religiosos, sendo excluídas do conceito de religião 
somente as seitas ilegais em que haja a promoção da violação dos direitos humanos em seus 
cultos, a exemplo da prática de sacrifícios de animais. 
 
 
 
 
 
Assim, a imunidade das entidades religiosas abrange somente impostos sobre seu 
patrimônio, sua renda e os serviços por ela prestados, e desde que estejam estes relacionados 
com as finalidades essenciais dessas entidades. 
 
3.3. IMUNIDADE RECÍPROCA 
 
A imunidade recíproca deve ser considerada corolário da forma federativa de 
Estado, tendo em vista a igualdade político-jurídico de cada um dos entes federados, não 
existindo entre eles qualquer relação hierárquica, mas campos específicos de atuação segundo 
a distribuição da competência administrativa promovida pela própria Constituição Federal, 
resultado do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado, pela estrutura 
federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municípios. 
Nesse sentido, é esclarecedora a lição de Paulo de Barros Carvalho: 
“A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição é uma 
decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, 
sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos 
Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da 
paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas 
exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, 
umas com relação às outras”.8 
 
8 CARVALHO. Op., cit. p. 185. 
Devemos notar o traço multicultural da própria sociedade brasileira, admitindo a exemplo das ideologias 
políticas albergadas pelos partidos políticos, uma infinidade de religiões sustentadas pelo multiculturalismo de 
nosso povo. NOTA EXPLICATIVA: Todavia, essa liberdade como valor constitucional não é ilimitada, as 
próprias regras constitucionais devem ser harmonizadas com as demais regras de igual hierarquia previstas em 
seu texto, permitindo um juízo de ponderação, razão pela qual as seitas que violam direitos fundamentais não 
são reconhecidas pelo ordenamento, negando-lhes o efeito imunizante das regras de imunidade. 
 
 
 
 
 
Pelo fato de garantir a manutenção da federação, cláusula pétrea pelo art. 60, § 4º, 
I, da CF, tal regra de imunidade sequer poderá ser ofendida por emenda constitucional. 
Necessária se faz a distinção dos efeitos da imunidade recíproca sobre os entes 
políticos, e aquela assegurada de forma reflexa a suas autarquias e fundações públicas, neste 
último caso a imunidade sobre patrimônio,