Empresa Apostila Contabilidade Custos otima

Prévia do material em texto

ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE 
DE CUSTOS 
 
 
 
PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA 
 
2004 
 
 1
ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO 
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO 
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS 
PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRA 
ANO: 2004 
 
 
I. OBJETIVOS 
 
• Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da 
Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na 
tomada de decisões. 
• Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos 
e outras formas de previsão. 
• Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial 
 
II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 
 
Unidade 
Didática 
Conteúdo 
01 Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos, A 
Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial 
01 Princípios Contábeis Aplicados a Custos e Esquema Básico da Contabilidade de 
Custos 
02 Terminologia Contábil 
02 Critério de Rateio de Custos Indiretos 
02 Departamentalização 
02 Custeio Baseado em Atividades – Caracterização 
02 Custeio Baseado em Atividades – Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos com 
e sem Departamentalização 
02 Custeio Baseado em Atividades – Aplicação à Solução do Problema 
03 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição 
03 Custeio Variável 
03 Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento 
03 Fixação de Preço de Venda 
03 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro 
03 Decisão Sobre Compra ou Produção 
03 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional 
03 Custos Imputados e Custos Perdidos 
03 Custeio Baseado em Atividades – Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de 
Custos 
04 Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados 
04 Custo Padrão 
04 Implantação do Sistema de Custos 
 
 
III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO 
 
• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001 
• HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000 
 2
IV. METODOLOGIA 
 
• Aulas expositivas 
• Utilização do Laboratório de Informática 
• Discussão dirigida 
• Projeção de transparências 
• Trabalhos individuais e em grupo 
 
V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 
 
• Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota 
• Presença e participação – de 0% a 10% da nota 
• Trabalhos – de 0% a 20% da nota 
 
 
VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS 
 
NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o 
motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária 
para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como 
futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se 
organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de 
presença. Essa regra não será negociável. 
 
OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS 
SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA 
DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO. 
 
 3
 
 
 
 
 
 
Quem 
Acredita 
Sempre 
Alcança 
Renato Russo 
 4
Introdução 
 
A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as 
pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta. 
A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas, 
aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as 
informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade 
financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é 
avaliado. 
Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de 
algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente 
empresarial como um todo. 
A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial 
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade 
financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa 
perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e 
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo 
decisório. 
A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a 
administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e 
efetiva no modelo decisório do administrador. 
 Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de 
ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para 
o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que 
poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas. 
A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento 
não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da 
estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a 
contabilidade empresarial se situa. 
 
 
 
 
 
 
 
 5
1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS 
Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como 
ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais. 
Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos 
deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada 
nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada 
qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a 
informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da 
companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco 
de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que 
denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam 
apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a 
empresa dentro de uma visão de conjunto. 
Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações 
para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de 
gerenciamento contábil setorial. 
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da 
companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de 
gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento, 
a nível operacional. 
Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e 
orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o 
futuro. 
 
1.1 O papel do controller 
O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller. 
O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e 
adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações 
financeiras para os usuários externos. 
O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária, 
informática, contabilidadede custos e contabilidade financeira. 
A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração 
geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação 
produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando. 
Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade. 
 6
 
 
 
1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil 
Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para 
a administração. 
Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa 
informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da 
entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo 
que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A 
informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade. 
Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado 
para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um 
instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um 
Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter 
contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação 
Contábil. 
Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de 
informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade 
financeira, ou seja, não é trabalhada de forma integrada. 
 7
Quando dissemos integradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar 
junto com um sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil 
gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para 
o gerenciamento de sua entidade. 
 
1.2.1 Sistema e Sistemas de Informação 
Sistema pode ser definido como um complexo de elementos em interação. 
Em outras palavras, sistema é um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, 
ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo. 
Como resultante do enfoque sistêmico, o todo deve ser mais que a soma das partes, ou seja 1+1 
seria igual a 3. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um 
processamento de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento as saídas ou 
produtos do sistema. 
Os sistemas classificam-se em sistemas abertos e fechados. Os sistemas abertos caracterizam-se 
pela interação com o ambiente externo, suas entidades e variáveis, enquanto que os sistemas 
fechados não interagem com o ambiente externo. 
Existem sistemas físicos e sistemas informacionais. A empresa é um sistema aberto, bem como os 
sistemas de informações, pois há um processo de interação com o ambiente. 
Os elementos básicos que compõe um sistema são: objetivos do sistema, ambiente do sistema ou 
processamento, recursos ou as entradas do sistema, componentes do sistema, saídas do sistema, 
administração ou controle e avaliação do sistema. 
Podemos definir Sistemas de Informação como um conjunto de recursos humanos, materiais, 
tecnológicos e financeiros agregados segundo uma seqüência lógica para o processamento dos 
dados e tradução em informações, para com seu produto, permitir as organizações o cumprimento 
de seus objetivos principais. 
Os sistemas de informação classificam-se em: Sistemas de Informação de Apoio às Operações e 
Sistemas de Informação de Apoio à Gestão. Os sistemas de apoio às Operações tem como objetivo 
auxiliar os departamentos e atividades a executarem suas funções operacionais (compras, 
estocagem, produção, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manutenção, 
planejamento e controle da produção, etc). Os Sistemas de Apoio à Gestão preocupam-se 
basicamente com as informações necessárias para gestão econômico-financeira da empresa. O 
Sistema de Informação Contábil é um sistema de apoio à gestão, juntamente com os demais 
sistemas de controladoria e finanças. 
Os sistemas de apoio à gestão tem como base de apoio à gestão tem como base de apoio 
informacional as informações de processo e quantitativas geradas pelos sistemas operacionais. 
 8
 
1.2.2 Sistemas de informação de apoio à decisão 
Como refinamento dos sistemas de apoio à gestão, existem sistemas específicos desenhados para 
um auxilio direto à questão das decisões gerenciais. 
São denominados de Sistemas de Suporte à Decisão – DSS, Sistemas de informações Executivas – 
EIS (Decision Support Systems e Executive Information Systems) e Business Inteligence – BI. Eles 
utilizam-se da base de dados dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio à gestão e tem como 
foco flexibilizar informações para tomada de decisão. 
 
 
1.2.3 Sistema integrado de gestão empresarial 
São assim denominados os sistemas de informações gerenciais que têm como objetivo fundamental 
a consolidação e aglutinação de todas as informações necessárias para a gestão do sistema empresa. 
Esses sistemas unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais e dos 
sistemas de apoio à gestão, através de recursos de tecnologia de informação, de forma tal que 
todos os processos de negócios da empresa possam ser visualizados em termos de um fluxo 
dinâmico de informações que perpassam todos os departamentos e funções. 
Permitem com isso, uma visão horizontal e do processo em oposição à visão tradicional 
verticalizada da hierarquia funcional das empresas. O Sistema de informação contábil deverá estar 
completamente integrado ao Sistema de Gestão Empresarial. 
Os sistemas integrados de gestão empresarial são mais conhecidos pela denominação de Enterprise 
Resource Planning – ERP. Esses sistemas permitem também o acoplamento de outras soluções de 
tecnologia da informação como o Customer Relationship Management – CRM (Gerenciamento de 
Relações com Clientes), Cadeia de Suprimentos, Workflow, Data Warehousing, etc., bem como 
total integração em rede e com a internet. 
 
1.3 Sistema de informação contábil 
Conforme definem a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o IBRACON (Instituto Brasileiro 
de Contadores), “A Contabilidade é, objetivamente, um Sistema de Informação e Avaliação 
destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, 
física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. Os objetivos da 
Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explicita ou implícita, àquilo que o 
usuário considera como elementos importantes para seu processo decisório.” Esta conceituação é 
importante para entendermos os objetivos e a abrangência do Sistema de Informação Contábil 
Gerencial 
 9
1.3.1 Sistema de informação contábil gerencial 
Apresentamos, a seguir, um painel dos aspectos principais e mais relevantes, que se devem observar 
na elaboração de um Sistema de Informação Contábil Gerencial, bem como das características e 
procedimentos para sua utilização adequada. 
 
1.3.2 Pressupostos básicos 
A informação contábil precisa atender primariamente a dois pressupostos básicos, para que tenha 
validade integral no processo de gestão administrativa: 
a) sua necessidade como informação 
b) seu planejamento e controle 
 
1.3.3 Necessidade da informação 
A informação deve ser tratada como qualquer outro produto que esteja disponível para consumo. 
Ela deve ser desejada,para ser necessária. Para ser necessária, deve ser útil. Cabe a nós construir 
essa mercadoria com qualidade e custos competitivos, já que temos plena consciência de sua 
utilidade e, portanto, de sua extrema necessidade para o gerenciamento dos negócios. 
A necessidade de informação é determinada pelos usuários finais dessa informação, por seus 
consumidores e não para atender aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe 
perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender as 
necessidades de outros. O contador gerencial deve fazer um estudo básico das necessidades de 
informações a partir das decisões chaves que serão tomadas baseadas no Sistema de Informação 
Contábil Gerencial. 
Para que um sistema de informação contábil seja vivo dentro de uma empresa, é preciso o apoio da 
alta administração da companhia. Por conseguinte, a necessidade tem que ser sentida pela alta 
cúpula da empresa, fazendo com que, a partir daí, tenhamos tranqüilidade para desenvolver e 
manter adequadamente o sistema de informação. Chamamos isso de “retaguarda”. 
A retaguarda é necessária porque um Sistema de Informação Contábil Gerencial é abrangente e 
deve atender a toda a empresa. Assimilado pela alta administração, todos os demais níveis 
hierárquicos da companhia estarão sendo municiados e se utilizarão do mesmo sistema de 
informação. 
Entendemos que a necessidade da informação, aliada ao absoluto respaldo ao contador e a seu 
sistema, é o elemento vital para o sucesso de um sistema de informação contábil. 
Caso esses conceitos de utilidade e necessidade da informação contábil não estejam imediatamente 
presentes no ambiente da cúpula administrativa da entidade, é nossa tarefa fazer nascer e crescer 
essa mentalidade gerencial. 
 10
 
1.4 Planejamento e controle 
O Sistema de Informação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender 
plenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e 
construir relatórios com enforques diferentes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma, 
será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido. 
Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá 
ficar numa situação de descrédito perante seus usuários. 
O Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes 
aspectos: 
I – Níveis empresariais 
• estratégico 
• tático 
• operacional 
 
II – Ciclo administrativo 
• planejamento 
• execução 
• controle 
 
III – Nível de estruturação da informação 
• estruturada 
• semi-estruturada 
• não estruturada 
 
Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil: 
Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação 
Operacional Execução Estruturada 
Operacional Controle Estruturada 
Tático Controle Estruturada 
Tático Planejamento Semi-estruturada 
Estratégico Planejamento Semi-estruturada 
Estratégico Planejamento Não estruturada 
O sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e 
táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada. 
 
 
 11
1.5 Fundamentos de um sistema de informação contábil 
Três pontos são fundamentais para que um sistema de informação contábil tenha validade perene 
dentro de uma entidade. São os seguintes: operacionalidade, integração e custo da informação. 
 
1.5.1 Operacionalidade 
As informações devem ser coletadas, armazenadas e processadas de forma operacional. O 
fundamento da operacionalidade significa que todos os que trabalham com a informação contábil 
devem saber e sentir que estão operando com dados reais, significativos, práticos e objetivos; 
conseguidos, armazenados e processados de forma prática e objetiva. Com isso, teremos uma 
utilização gerencial, ou seja, uma utilização prática e objetiva. 
Utilização prática e objetiva significa utilização dentro das operações, ou seja, significa 
operacionalidade. 
São sinais de operacionalidade informativa relatórios práticos e objetivos, ou seja, relatórios 
necessários para quem os utiliza e entendidos por quem os utiliza. 
São características básicas da operacionalidade: 
a) relatórios concisos; 
b) elaborados de acordo com as necessidades do usuário; 
c) coletados de informações objetivas e de imediato entendimento pelo usuário; 
d) que não permitam uma única dúvida sequer, ou possibilitem pergunta indicando falta de 
alguma informação do objeto do relatório; 
e) apresentação visual e manipulação adequada. 
 
1.5.2 Integração e navegabilidade dos dados 
Ainda consta como característica dos sistemas de contabilidades atuais sua apresentação arquitetada 
de forma não integrada. Entendemos como não integrada a estruturação de vários sistemas de 
informação contábil dentro de uma empresa. Notamos comumente que o sistema de informação da 
contabilidade financeira não é o mesmo sistema de informação da contabilidade de custos, que não 
é o mesmo sistema de informação do sistema orçamentário, que, por sua vez, também não é o 
mesmo sistema do planejamento financeiro, e assim por diante. 
Constatamos isso com bastante freqüência, mas é obvio que existem sistemas integrados. A 
constatação de que é comum a arquitetura de sistemas de informação não integrados na área 
contábil da empresa fica evidente na departamentalização da área administrativa. Vemos 
comumente que o responsável pelo setor de custos não responde hierarquicamente ao mesmo 
comando da contabilidade financeira, assim como o responsável pelo setor de orçamentos também 
não está ligado hierarquicamente ao responsável pela contabilidade. 
 12
Consideramos um sistema de informação contábil como integrado quando todas as áreas necessárias 
para o gerenciamento da informação contábil estejam abrangidas por um único sistema de 
informação contábil. Todos devem utilizar-se de um mesmo e único sistema de informação. 
O que caracteriza um sistema de informação contábil integrado é a “navegabilidade” dos dados. A 
partir do momento em que um dado é coletado (e ele só será coletado pelo sistema se for um dado 
operacional), este deverá ser utilizado em todos os segmentos do sistema de informação contábil. 
Exemplificando, quando do pagamento de determinada despesa, a mesma classificação dada pela 
contabilidade financeira deverá ser dada pela contabilidade e formação de custos, que será 
identicamente entendida e classificada pelo setor de orçamentos, assim como pela tesouraria e fluxo 
de caixa, etc. Explicitando ainda mais, tomemos como exemplo os gastos com transporte de 
funcionários e vejamos algumas classificações possíveis: 
Área contábil Tratamento possível 
Contabilidade financeira Despesas de salários (encargos sociais) 
Contabilidade de custos Despesas gerais absorvidas 
Planejamento financeiro Despesas de transporte 
 
Num sistema de informação contábil integrado só haverá um dado e só uma classificação. Se a 
empresa se definir pelo tratamento das despesas com transportes de empregados como um adicional 
dos gastos com pessoal – como encargos sociais – então todos os utilizadores dessa informação 
deverão buscar esse dado na contabilidade financeira e transferi-lo para seus eventuais subsistemas, 
assim como todos deverão dar o mesmo tratamento em termos de classificação por tipo de despesa. 
Da mesma forma, definido o tratamento conceitual de determinada informação, essa será a única 
forma em que deverá ser entendida em todos os segmentos do sistema de informação. 
No exemplo que estamos considerando, as informações e os relatórios utilizadospelas áreas de 
custo do produto e planejamento financeiro fazem parte do sistema de informação contábil, como 
segmentos desse sistema ou subsistema, como é chamado normalmente. 
Diante disso, o dado “navega” por todos os segmentos do sistema de informação contábil. 
Originário de um lançamento contábil no segmento da contabilidade financeira (em sistemas 
integrados, nada impede, e é ate desejável, que os lançamentos sejam feitos fora do setor de 
contabilidade pelos setores que mais trabalham com os fatos contábeis), ele “navegará” para todos 
os segmentos, da forma como originariamente registrado. Não haverá necessidade de 
reclassificação para outros sistemas, assim como de reintrodução do dado em algum sistema 
particular de outro setor ou departamento da empresa. A informação será sempre fornecida pelo 
mesmo e único sistema contábil de informação. 
Em outras palavras, todos os usuários do sistema de informação contábil receberão a mesma 
informação e “falarão a mesma língua”. 
 
 13
 
1.5.3 Custo da informação 
O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por 
que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado 
na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar 
uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação 
definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das 
empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem 
condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo 
gerencial. 
 
 
1.5.4 Áreas contábeis abrangidas pelo sistema de informação contábil 
Fundamentalmente a contabilidade gerencial vale-se do uso de outras disciplinas das áreas de 
contabilidade e finanças. Por conseguinte, o sistema de informação contábil deve incorporar os 
elementos de tais disciplinas, necessários para o gerenciamento da empresa, em seu sistema de 
informação contábil. São componentes do sistema contábil de informação: 
 
 
1.5.4.1 Contabilidade Financeira 
Este segmento do sistema de informação contábil compreende a escrituração tradicional, os 
aspectos tributários, os aspectos societários atuais, registrados em moeda nacional. 
É a contabilidade a valores históricos, com a contabilização da correção monetária das 
demonstrações financeiras em seus aspectos legais. 
A importância desse segmento do sistema de informação contábil é vital, pois ele contém a 
arquitetura básica dos planos de contas e os lançamentos , elementos vitais para a continuidade e 
integração do restante do sistema. 
 
 
1.5.4.2 Contabilidade em outras moedas 
 A inflação da economia brasileira, quando comparada com a inflação de países desenvolvidos, 
como a Alemanha por exemplo, obriga as empresas à manutenção de subsistemas de contabilidade 
que tentem fornecer informações contábeis comparativas ao longo dos meses e anos. Para se ter 
uma idéia de como isso é importante, diga-me quantos quilos de arroz você comprava no passado 
com CZ$ 20,00 (vinte cruzados), ou quantos quilos de carne você comprava com CR$ 15,00 ( 
 14
quinze cruzeiros ), ou indo mais longe, quantos pães se comprava com Dois Contos de Réis ? Como 
então podemos ter um Sistema de informação contábil eficaz se não podemos comparar o presente 
com o passado? Dessa forma, os tratamentos contábeis mais especializados e completos da inflação 
e da correção monetária serão também atendidos dentro de um segmento do sistema de informação. 
Recomendamos no mínimo dois tratamentos básicos, a saber: 
 
a) Contabilidade pelos procedimentos da correção monetária integral 
b) Contabilidade em moeda estrangeira 
 
1.5.4.3 Custos 
Quando há necessidade de se atender às exigências fiscais de integração e coordenação da 
contabilidade de custos com o restante da escrituração (com a contabilidade financeira), o 
subsistema para gerenciamento de custos é imprescindível. 
Independentemente disso, tal subsistema é vital para a consecução do que denominamos sistema de 
informação contábil integrado. 
Provavelmente, nesse subsistema é que deverá ser registrada a maior parte dos dados quantitativos. 
Na construção desse sistema é que também provavelmente o contador evidenciará todo seu 
conhecimento da informação contábil e seu escopo gerencial. 
O subsistema de custos é que liga a contabilidade a sua maior área operacional, a produção. Uma 
coisa que podemos evidenciar é que a contabilidade gerencial deve seu nascimento praticamente a 
contabilidade de custos (matéria que estudaremos a fundo e daremos maior ênfase na unidade 4), 
em seus aspectos de gerenciamento e tomada de decisão. Os aspectos de avaliação de inventários 
não deverão ser os pontos mais importantes na construção desse subsistema. O mais importante são 
as informações para controle e tomada de decisão. 
 
 
1.5.4.4 Administração financeira e orçamentos 
A informação contábil deve ser útil para o futuro. O passado só é importante se possibilitar ação 
futura. 
As técnicas orçamentárias serão integralmente tratadas e constantes do sistema de informação 
contábil, como um subsistema específico. 
O tratamento das informações pode variar desde orçamentos com informações sintetizadas, até 
tratamento com informações extremamente detalhadas, a critério da administração da empresa. 
A importância desse subsistema está em que ele vai alcançar todos os níveis de responsabilidade 
dentro da empresa. É um sistema que, por sua natureza, faz de seu potencial de integração sua força. 
 15
O Administrador deve saber disso e nunca permitir que o subsistema orçamentário não seja parte 
integrante do sistema de informação contábil. 
Além dos aspectos integrativos, o subsistema de orçamentos é que dá oportunidade à contabilidade 
de mostrar o caráter preditivo da informação contábil. 
Esse subsistema deverá incorporar também o planejamento financeiro, através do planejamento, 
acompanhamento e controle do fluxo de caixa. 
 
 
1.5.4.5 Análise financeira, padrões setoriais e concorrências 
As técnicas básicas de análise de balanço são facilmente incorporadas ao sistema de informação 
contábil. O importante da incorporação dessas técnicas é a possibilidade de avaliarmos 
continuadamente o comportamento dos indicadores financeiros da companhia. 
Esses procedimentos de análise continua são elementos fundamentais para o entendimento do 
comportamento financeiro e das atividades da companhia, através da análise financeira, assim como 
possibilitam um aspecto educacional para o conhecimento da contabilidade pelos usuários do 
sistema de informação contábil, que neste caso, seguramente serão os componentes da cúpula 
administrativa da companhia. 
A nível estratégico, o sistema de informação contábil deve incluir um sistema de registro de 
balanços anuais de empresas concorrentes.Essa área deve ser apresentada juntamente com a área de 
análise financeira. 
 16
2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL 
O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas 
as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um 
único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. 
 
2.1 Gasto 
Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou 
promessa de entrega de ativos. 
O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de 
propriedade da empresa. 
Exemplos: 
• Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-
obra.• Gasto com aquisição de mercadorias para revenda. 
• Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização. 
• Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia. 
• Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços). 
• Gasto com Reorganização Administrativa (serviço). 
 
2.2 Investimentos 
Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
períodos futuros. 
Exemplos: 
• Aquisição de móveis e utensílios. 
• Aquisição de imóveis. 
• Despesas pré-operacionais. 
• Aquisição de marcas e patentes. 
• Aquisição de matéria-prima. 
• Aquisição de material de escritório. 
 
 
 17
2.3 Custo 
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos 
relativos à atividades de produção. 
Exemplos: 
• Salários do pessoal da produção. 
• Matéria-prima utilizada no processo produtivo. 
• Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica. 
• Aluguéis e seguros do prédio da fábrica. 
• Depreciação dos equipamentos da fábrica. 
• Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. 
 
Classificação de custos 
2.3.1 Custo direto 
São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida 
objetiva de seu consumo nesta fabricação. 
Exemplos: 
• Matéria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata 
de matéria-prima que está sendo utilizada para a 
produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço 
da matéria-prima, o custo daí resultante está associado 
diretamente ao produto. 
• Mão-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados 
 diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo 
 cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, 
 é possível apropria-la diretamente ao produto. 
• Material de embalagem. 
• Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto. 
• Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção 
de cada produto. 
 
2.3.2 Custo Indireto 
São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em 
diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O 
parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. 
 18
Exemplos: 
• Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. 
• Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção. 
• Aluguel da fábrica. 
• Gastos com limpeza da fábrica. 
• Energia elétrica que não pode ser associada ao produto. 
Observações: 
1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. 
2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o 
trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. 
Exemplo: 
Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. 
 
 
Apropriação dos Custos Indiretos 
Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com 
base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras 
bases para essa alocação. 
Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos. 
Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de 
determinante de custo. 
Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE 
20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um. 
O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse 
frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é 
justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais 
como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra 
direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de 
custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor 
direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por 
alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o 
trator (R$ 1.000,00 para cada um) ? 
 
 
 
 19
2.3.3 Custo Fixo 
Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da 
empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor 
qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir. 
Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de 
valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado 
mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que 
seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo 
método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc. 
Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF) 
 Valor 
 
 
 CF 
 
 Quantidade 
 
2.3.4 Custo Variável 
Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da 
empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo 
Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção. 
Outros exemplos: 
• Materiais indiretos consumidos. 
• Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas 
trabalhadas). 
• Gastos com horas-extras na produção. 
 
Gráfico representativo dos custos variáveis (CV) 
 Valor 
 
 
 CV 
 
 
 Quantidade 
 20
 
 
 
Gráfico representativo dos custos totais (CT) 
 Valor 
 CT 
 CV 
 
 CF 
 
 
 Quantidade 
 
 
 
 
2.3.5 Custos Semi-Fixo 
Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam 
se há uma mudança nesta faixa. 
Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na 
tabela a seguir: 
 
Volume de 
Produção 
Quantidade Necessária 
de Supervisores 
Custo em R$ 
(Salários + Encargos) 
0 – 20.000 
20.001 – 40.000 
40.001 – 60.000 
60.001 – 80.000 
1 
2 
3 
4 
120.000 
240.000 
360.000 
480.000 
 
 21
Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável 
 
Temos comentadoe especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito 
que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente 
utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos. 
Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse 
problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre 
tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de apontamentos 
extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da informação obtida, 
principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes. 
Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo 
Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis 
do ponto de vista prático. 
Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a 
empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair 
muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além 
do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez, principalmente 
em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo. 
Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos 
deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como 
MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade 
carregada aos Custos Indiretos. 
Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os Fixos. 
Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de 
produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande, 
realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável. 
Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos, 
quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês, verifica-se que, em 
função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será 
despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD somente 
a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos 
Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o 
importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo. 
 22
Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis 
meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois 
20% dele seria dispensado. 
Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo 
Fixo, enquanto para outras como Variável. 
Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais de 
maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do que 
de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou programação, 
vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba por assumir 
definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor específico 
dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato. 
 
 23
2.3.6 Custo Semi-Variável 
Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm 
uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia 
elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no 
período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do 
volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma 
parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de 
uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num 
valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. 
 
2.3.7 Custo Primário 
É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta. 
 
2.3.8 Custo de Transformação 
Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto 
acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF). 
 
2.3.9 Custo de Produção 
É o custo do que foi produzido no período. É composto por: 
• Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao 
produto que está sendo elaborado. 
• Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto. 
• Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no 
produto. 
 
2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados 
Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do 
exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos 
anteriores ainda em estoque. 
 
2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos 
É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que 
saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do 
resultado. 
 24
 
2.4 Despesa 
Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade 
de obtenção de receitas. 
Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor 
uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que 
esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens 
são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são 
Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem). 
Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa 
industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos. 
A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a 
ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o 
produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em 
estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento. 
Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de 
insumos para a produção, são sempre considerados Despesas. 
Exemplos: 
• Salários e encargos sociais do pessoal de vendas. 
• Salários e encargos sociais do pessoal administrativo. 
• Energia elétrica consumida na sede administrativa. 
• Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas. 
• Conta telefônica da administração e de vendas. 
• Aluguéis e seguros da sede administrativa. 
Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis 
Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing 
Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido 
 
2.5 Desembolso 
Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após 
a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto. 
 
 25
2.6 Perda 
É um gasto não intencional decorrente defatores externos fortuitos ou da atividade produtiva 
anormal da empresa. 
No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra 
o resultado do período. 
 Exemplo: 
• Incêndio. 
• Obsoletismo de estoques. 
• Período de greve. 
• Enchente. 
• Furto/roubo. 
 No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na 
produção industrial, integram o Custo de produção. 
Exemplo: 
Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como 
perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como 
custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados 
por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na 
formação do custo de todos os produtos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 26
2.2 Exercícios 
 
 
1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo: 
 
( ) Salário do Eletricista de Manutenção 
( ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa 
( ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos 
( ) Consumo de aço numa industria metalúrgica 
( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) 
( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) 
( ) Gastos com propaganda e publicidade 
( ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas 
( ) Seguro da fábrica 
 
 
 
2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma 
seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas). 
A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical. 
Classifique cada um dos seguintes itens em: 
Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo 
 
 
Item de Custo D ou I 
Pagamento anual ao distribuidor de vídeos 
Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja) 
Custos dos vídeos comprados para revenda 
Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja 
Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja 
Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE 
Seguro contra incêndio para a loja 
Custos com frete na compra de vídeos 
 
 
 
3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V): 
( ) Mão de obra do Operário de produção 
( ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção 
( ) Matéria Prima 
( ) Aluguel do Galpão 
( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) 
( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia) 
( ) Seguro do equipamento 
( ) Seguro da fábrica 
( ) Energia elétrica de iluminação do galpão 
 
 
 27
4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador 
de custo para cada atividade 
 
a) Produção ( ) Minutos de anuncio na TV 
b) Pesquisa e 
desenvolvimento 
( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a 
clientes 
c) Marketing ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do 
Tylenol 
d) Distribuição ( ) Nº de pacotes expedidos 
e) Design de produtos e 
processos 
( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de 
falsificação 
f) Atendimento ao cliente ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental 
 
 
5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo. 
Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo 
foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte 
forma: 
 
A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças 
defeituosas 
B - Atendimento ao cliente ( ) Nº de horas de montagem do motor 
C - Marketing ( ) Nº de Cientistas 
D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos 
E - Distribuição ( ) Nº de pessoal de venda 
F - Produção ( ) Peso dos carros entregues 
 28
3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) 
 
Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa 
à utilização de Custos para Avaliação de Estoques. 
 (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção). 
 
1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas 
 
Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X: 
 
Comissões de Vendedores $80.000 
Salários de Fábrica $120.000 
Matéria-prima Consumida $350.000 
Salários da Administração $90.000 
Depreciação na Fábrica $60.000 
Seguros da Fábrica $10.000 
Despesas Financeiras $50.000 
Honorários da Diretoria $40.000 
Materiais Diversos - Fábrica $15.000 
Energia Elétrica – Fábrica $85.000 
Manutenção – Fábrica $70.000 
Despesas de Entrega $45.000 
Correios, Telefone e Telex $5.000 
Material de Consumo – Escritório ___$5.000 
Total gastos / abril $1.025.000 
 
 A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte 
distribuição dos gastos: 
 
Custos de Produção 
Salários de Fábrica $120.000 
Matéria-prima Consumida $350.000 
Depreciação da Fábrica $60.000 
Seguros da Fábrica $10.000 
Materiais Diversos - Fábrica $15.000 
Energia Elétrica – Fábrica $85.000 
Manutenção – Fábrica _$70.000 
Total $710.000 
 (Estes integrarão o Custo dos Produtos) 
 
Despesas Administrativas 
Salários da Administração $90.000 
Honorários da Diretoria $40.000 
Correios, Telefone e Telex $5.000 
Material de Consumo – Escritório ___$5.000 
Total $140.000 
 
 
 
 
 29
Despesas de Venda 
Comissões de Vendedores $80.000 
Despesas de Entrega $45.000 
Total $125.000 
 
Despesas Financeiras $50.000 
 
 (As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser 
descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos). 
 
2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos 
 Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo 
seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que 
nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte 
da Energia Elétrica. 
 O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de 
Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C. 
 Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal 
forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a 
partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição: 
 
Matéria-prima: 
Produto A $75.000 
Produto B $135.000 
Produto C $140.000 
Total $350.000 
 
 Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do 
total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão-
de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento 
(verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto 
tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui: 
 
Mão-de-obra: 
Indireta $30.000
Direta 
 Produto A $22.000 
 Produto B $47.000 
 Produto C $21.000 _$90.000
Total $120.000
 
 Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão 
adicionados ao rol dos custos indiretos. 
 
A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos 
produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000só alocáveis por critérios de 
rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas. 
 
 
 
 
 30
Energia Elétrica: 
Indireta $40.000
Direta 
 Produto A $18.000 
 Produto B $20.000 
 Produto C $7.000 _$45.000
Total $85.000
 
 Temos, então, resumidamente: 
 
 Quadro 1: 
 
 Diretos 
 Produto A Produto B Produto C Indiretos Total 
Matéria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000 
Mão-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000 
Energia Elétrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000 
Depreciação - - - $60.000 $60.000 
Seguros - - - $10.000 $10.000 
Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000 
Manutenção - - - $70.000 $70.000 
Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000 
 
 Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000 
precisam ainda ser apropriados. 
 
 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos 
 Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste 
exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C, 
proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado 
quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva 
de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C. 
 
Teríamos então: 
 
Quadro 2: 
 
 Custos Diretos Custos Indiretos 
 $ % $ % Total 
Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351 
Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711 
Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938 
Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000 
 
 A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima 
a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos. 
 Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o 
tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos 
proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido 
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira: 
 
 31
Quadro 3: 
 
 Mão-de-obra Direta Custos Indiretos 
 $ % $ % 
Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44% 
Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22% 
Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23% 
Total $90.000 100,00% $225.000 100,00% 
 
 O custo total de cada produto seria: 
 
 Quadro 4: 
 
 Custo Direto Custo Indireto Total 
Produto A $115.000 $55.000 $170.000 
Produto B $202.000 $117.500 $319.000 
Produto C $168.000 $52.500 $220.500 
Total $485.000 $225.000 $710.000 
 
 Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes 
para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de 
credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer 
essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo 
menor grau de arbitrariedade. 
 A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma 
menos simplista e menos arbitrária. 
 
Esquema Básico 
 Por enquanto, o esquema básico é: 
a) separação entre Custos e Despesa; 
b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 
c) rateio dos Custos Indiretos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 32
Custos
Indiretos Direto
Rateio
Estoque
Custo dos 
Produtos vendidos 
Resultado
Vendas
Despesas 
Produto C 
Produto A 
Produto B 
 
 Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período 
caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais. 
 
Contabilização dos Custos 
 A forma de contabilização desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critérios 
mais simples até os mais complexos. Em nosso exemplo visto até agora não há realmente muita 
complexidade, mas em outros è frente a situação pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a 
empresa tenha resolvido, continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no segundo 
critério de rateio de CIF (Custos Indiretos de Fabricação), à base do valor de Mão-de-obra Direta, 
poderíamos ter: 
 Critério Simples: Contabilização dos Custos pela Contabilidade Financeira em contas 
apropriadas e transferência direta para os estoques à medida que os produtos são acabados ou então 
só no fim do período, sem registro das fases de rateio: 
 
Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 
350.000 120.000 60.000 
 
 
Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica Fábrica 
10.000 15.000 85.000 
 
 
 Manutenção Fábrica 
 70.000 
 
 
As Contas de Despesas, por não nos interessarem, ficam de fora. Os Custos acima serão 
distribuídos diretamente às contas de estoques com base no Quadro 4 (2º critério): 
 
Débito: Estoques 
 Produto A $170.000 
 Produto B $319.500 
 Produto C _$220.500 
 $710.000 
 
Crédito: Custos 
 Matéria-prima Consumida $350.000 
 Mão-de-obra (Salário Fábrica) $120.000 
 Depreciação Fábrica $60.000 
 Seguros Fábrica $10.000 
 Materiais Diversos Fábrica $15.000 
 Energia Elétrica Fábrica $85.000 
 Manutenção Fábrica _$70.000 
 $710.000 
 
 (Conforme mapa de apuração de custos – Quadro 4) 
 
 Ficam as contas assim: 
 
 
 33
Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 
350.000 120.000 60.000 
 350.0000 (a) 120.000 (a) 60.000 (a) 
 
Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica Fábrica 
10.000 15.000 85.000 
 10.000 (a) 15.000 (a) 85.000 (a) 
 
Manutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B 
70.000 (a) 170.000 (a) 319.500 
 70.000 (a) 
 
Estoque Produto C 
(a) 220.500 
 
 
 Talvez se pudesse argumentar que lançamentos tão simplificados não fornecem uma boa 
visão de como foi feita a distribuição dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de arquivo 
de dados, as melhores fontes dessas informações sobre distribuição serão sempre os próprios mapas, 
e não o Diário e o Razão de Contabilidade. 
 Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização dos Custos seria 
representada pelo detalhamento contábil no mesmo grau do detalhamento dos mapas de custos. 
Poderíamos, para o mesmo exemplo, fazendo uso dos Quadros 1 e 4, contabilizar: 
 
a) Débito: Mão-de-obra Direta $90.000 
 Mão-de-obra Indireta _$30.000 
 $120.000 
 Crédito: Mão-de-obra (Salário Fábrica) $120.000 
 (Separação de Mão-de-obra) 
 
b) Débito: Energia Elétrica Direta $45.000 
 Energia Elétrica Indireta _$40.000 
 $85.000 
 Crédito: Energia Elétrica (Fábrica) $85.000 
 (Separação da Energia Elétrica) 
 
c) Débito: Estoques 
 Produto A $75.000 
 Produto B $135.000 
 Produto C _$140.000 
 $350.000 
 Crédito: Matéria-prima Consumida $350.000 
 (Apropriação da Matéria-prima aos produtos) 
 
 34
 
d) Débito: Estoques 
 Produto A $22.000 
 Produto B $47.000 
 Produto C _$21.000 
 $90.000 
 Crédito: Mão-de-obra Direta $90.000 
 (Apropriação da Mão-de-obra Direta aos produtos) 
 
e) Débito: Estoques 
 Produto A $18.000 
 Produto B $20.000 
 Produto C _$7.000 
 $45.000 
 Crédito: Energia Elétrica $45.000 
 (Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos) 
 
c) Débito: Estoques 
 Produto A $55.000 
 Produto B $117.500 
 Produto C _$52.500 
 $225.000 
 Crédito: Mão-de-obra Indireta $30.000 
 Energia Elétrica Indireta $40.000 
 Depreciação da Fábrica $60.000 
 Seguros Fábrica $10.000 
 Materiais Diversos Fábrica $15.000 
 Manutenção Fábrica $70.000 
 $225.000 
 (Apropriação dos CustosIndiretos aos produtos) 
 
 
 35
As contas ficariam: 
 
Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 
350.000 120.000 60.000 
 350.0000 (c) 120.000 (a) 60.000 (f) 
 
Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Manutenção Fábrica 
10.000 15.000 70.000 
 10.000 (f) 15.000 (f) 70.000 (f) 
 
Energia Elétrica Direta Energia Elétrica Indireta Energia Elétrica Fábrica 
(b) 45.000 (b) 40.000 85.000 
 45.000 (e) 40.000 (f) 85.000 (b) 
 
Mão-de-obra Direta Mão-de-obra Indireta 
(a) 90.000 (a) 30.000 
 90.000 (d) 30.000 (f) 
 
Estoque Produto A Estoque Produto B Estoque Produto C 
(c) 75.000 (c) 135.000 (c) 140.000 
(d) 22.000 (d) 47.000 (d) 21.000 
(e) 18.000 (e)20.000 (e)7.000 
(f) 55.000 (f) 117.500 (f) 52.500 
 170.000 319.500 220.500 
 Essa forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema de apuração e 
distribuição dos Custos e na prática deve ser aconselhada apenas quando da necessidade desses 
registros analíticos. Havendo possibilidade da manutenção dos mapas, essa maneira mais complexa 
de contabilização deve ser evitada, pois, além de normalmente emperrar a Contabilidade Financeira 
devido ao número extremamente grande de lançamentos requeridos, é de pouca utilidade prática, 
devido à dificuldade do manuseio de informações registradas dessa forma. Os mapas são mais 
fáceis de ser entendidos, e não há, inclusive, nem dupla forma de controle, pois a Contabilidade vai 
apenas “copiar” os próprios mapas. 
 Inúmeros outros critérios de contabilização existem, entremeando esses dois extremos 
vistos. 
 
Resumo 
 O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste, dentro do visto até o momento, em: 
a) separação de Custos e Despesas; b) apropriação dos Custos Diretos aos produtos; e c) 
apropriação mediante rateio dos Custos Indiretos aos produtos. Esses rateios podem ser feitos de 
muitas maneiras diferentes, e seus méritos serão abordados a seguir. 
 A contabilização dos Custos pode ir de um extremo de simplificação, com a Contabilidade 
Financeira separando Custos de Despesas e registrando diretamente a passagem dos Custos aos 
Produtos, ou então acompanhando “pari-passu” todas as etapas seguidas nos mapas de Apropriação. 
Na prática, quanto mais simples for o sistema de contabilização melhor, desde que a empresa 
mantenha um adequado sistema de arquivamento dos mapas. 
 
 36
4. ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS– DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
 Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos 
Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização. 
 
Por que Departamentalizar 
 Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles 
os seguintes Custos Diretos: 
 
Produto D $500.000 
Produto E $300.000 
Produto F _$450.000 
Total $1.250.000 
 
 
 Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes: 
 
Depreciação de Equipamentos $200.000 
Manutenção de Equipamentos $350.000 
Energia Elétrica $300.000 
Supervisão de Fábrica $100.000 
Outros Custos Indiretos $200.000 
Total $1.150.000 
 
 
Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação, 
manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo 
de horas-máquina que cada um leva para ser feito. 
 
 
Produto D 400 horas-máquina – 40%
Produto E 200 horas-máquina – 20%
Produto F 400 horas-máquina – 40%
Total 1.000 horas-máquina – 100%
 
 Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam: 
 (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm). 
 
 Quadro 5: 
 
 Custos Indiretos 
 $ % Custos Diretos Total 
Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000 
Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000 
Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000 
Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000 
 
 Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos. 
 Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se 
verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma 
grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas 
 37
distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa 
pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente 
por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim 
levantada: 
 
Quadro 6: 
 
 Corte Montagem Acabamento Total 
 hm hm hm hm 
Produto D 100 50 250 400 
Produto E 200 - - 200 
Produto F __-_ 250 150 400 
Total 300 300 400 1.000 
 
 Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos 
Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se: 
 
Quadro 7: 
 
 Corte Montagem Acabamento Total 
Depreciação $100.000 $30.000 $70.000 $200.000 
Manutenção $200.000 $30.000 $120.000 $350.000 
Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000 
Supervisão $50.000 $20.000 $30.000 $100.000 
Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000 
Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 
Custo Médio por 
Hora-máquina 
$450.000 
÷300hm = 
$1.500/hm 
$150.000 
÷300hm = 
$500/hm 
$550.000 
÷400hm = 
$1.375/hm 
$1.150.000 
÷1000hm = 
$1.150/hm 
 
 Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, 
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-
máquina de cada Departamento (Quadro 7). 
 
 
Quadro 8: 
 
 Corte Montagem Acabamento Total 
Produto D 
100 hm x 
$1.500/hm = 
$150.000 
50 hm x 
$500/hm = 
$25.000 
250 hm x 
$1.375/hm = 
$343.750 
 
$518.750 
Produto E 
200 hm x 
$1.500/hm = 
$300.000 
 
- 
 
- 
 
$300.000 
Produto F 
 
- 
250 hm x 
$500/hm = 
$125.000 
150 hm x 
$1.375/hm = 
$206.250 
 
$331.250 
Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 
 
 Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada 
produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a 
Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8: 
 38
 
Quadro 9: 
 
 Custos Indiretos 
Diferença Sem Departamentalização
(Quadro 5) 
Com Departamentalização
(Quadro 8) Em $ Em % 
Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8% 
Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4% 
Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%) 
Total $1.150.000 $1.150.000 - - 
 
 Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas 
formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina, 
é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças 
e diminuídas as chances de erros maiores. 
 Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços 
de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na 
Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios 
problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com 
outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. 
 
Que é Departamento e como se Classifica 
 Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, 
representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades 
homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada 
Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuiçãode cada 
Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de 
Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos 
para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade. 
 Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais 
visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído 
por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, 
também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, 
Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. 
 Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os 
que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o 
produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de 
Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para 
atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. 
 Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos 
jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles. 
 Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e 
também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos 
produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de 
serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. 
 
 39
Departamento e Centro de Custos 
 Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são 
acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) 
ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). 
 Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo 
Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados 
diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses: 
 Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de 
diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três 
máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou 
também qualquer instalação específica. 
 Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação 
de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração 
dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de 
perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por 
máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado 
desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver 
sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma 
manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse 
departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento 
como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos. 
 Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três 
máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários 
especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de 
processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o 
departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se 
apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto 
dependerão de qual máquina foi utilizada. 
 Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total 
do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente 
economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia 
um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível. 
 Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com 
salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência 
e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo 
resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento. 
 Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da 
Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide 
com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo 
da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos. 
Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as 
empresas. 
 Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco 
sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos 
Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia 
(quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento 
propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle 
global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e 
classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção 
Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto. 
 
 40
Custos dos Departamentos de Serviços 
 Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em 
determinado período: 
 
Aluguel da Fábrica $150.000 
Energia Elétrica $90.000 
Materiais Indiretos $60.000 
Mão-de-obra Indireta $350.000 
Depreciação Máquinas $70.000 
Total $720.000 
 
 Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos 
departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a 
ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se: 
 
a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério 
para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que 
englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”. 
b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns 
Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se: 
 
Consumida na Usinagem $30.000 
Consumida na Cromeação $10.000 
Consumida na Montagem $10.000 
A ratear $40.000 
Total $90.000 
 
c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados: 
 
Consumidos na Administração Geral da 
Produção $18.000 
Idem no Almoxarifado $10.000 
Ibidem na Usinagem $6.000 
Ibidem na Cromeação $4.000 
Ibidem na Montagem $8.000 
Ibidem no Controle de Qualidade $5.000 
Ibidem na Manutenção $9.000 
Total $60.000 
 
d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra: 
 
Salário e Encargos da Administração Geral 
da Produção $80.000 
Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000 
Ibidem Supervisão de Usinagem $40.000 
Ibidem Supervisão de Cromeação $30.000 
Ibidem Supervisão de Montagem $50.000 
Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000 
Ibidem Pessoal de Manutenção $60.000 
Total $350.000 
 
 41
e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam: